РЕШЕНИЕ НА СЪДА (седми състав)
16 май 2013 година(*)
„Невъзстановяване в пълен размер на недължимо внесения данък върху добавената стойност — Национално законодателство, което изключва възстановяването на ДДС поради прехвърлянето му върху трето лице — Компенсиране под формата на помощ, която обхваща неподлежаща на приспадане част от ДДС — Неоснователно обогатяване“
По дело C-191/12
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Kúria (Унгария) с акт от 14 март 2012 г., постъпил в Съда на 23 април 2012 г., в рамките на производство по дело
Alakor Gabonatermelő és Forgalmazó Kft.
срещу
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága,
СЪДЪТ (седми състав),
състоящ се от: г-н G. Arestis, председател на състав, г-н J.-C. Bonichot и г-н Aл. Арабаджиев (докладчик), съдии,
генерален адвокат: г-н Y. Bot,
секретар: г-н A. Calot Escobar,
предвид изложеното в писмената фаза на производството,
като има предвид становищата, представени:
– за Alakor Gabonatermelő és Forgalmazó Kft., от A. Nacsa, ügyvéd,
– за Унгария, от г-н M. Z. Fehér и г-н G. Koós, както и от г-жа K. Szíjjártó, в качеството на представители,
– за Европейската комисия, от г-жа C. Soulay и г-н A. Sipos, в качеството на представители,
предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, делото да бъде разгледано без представяне на заключение,
постанови настоящото
Решение
1 Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на правото на Съюза в областта на възстановяването на неоснователно платени суми.
2 Запитването е отправено в рамките на спор между Alakor Gabonatermelő és Forgalmazó Kft. (наричано по-нататък „Alakor“) и Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága (Главна регионална данъчна дирекция Észak-alföld, която е част от Националната данъчна и митническа администрация, наричана по-нататък „Főigazgatósága“) по повод отказа на последната да възстанови в пълен размер данъка върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“), чието приспадане е било изключено в нарушение на правото на Съюза.
Правна уредба
Правото на Съюза
3 Правило № 7 от Регламент (EО) № 448/2004 на Комисията от 10 март 2004 година за изменение на Регламент (EО) № 1685/2000 за определяне на подробни правила за прилагането на Регламент (ЕО) № 1260/1999 на Съвета по отношение на допустимостта на разходите за операции, съфинансирани от структурните фондове, и за оттеглянето на Регламент (ЕО) № 1145/2003 (OВ L 72, стр. 66; Специално издание на български език, 2007 г., глава 14, том 1, стр. 144) гласи следното:
„Правило № 7: ДДС и други данъци и такси
1. ДДС не представлява допустим разход с изключение на случаите, когато е бил реално и окончателно поет от крайния бенефициер или от индивидуален получател в рамките на схемите за помощ по член 87 от Договора и в случая на помощ, предоставена от посочените от държавите членки органи. ДДС, който е възстановим под каквато и да било форма, не може да сe смята за допустим, дори и да не е реално възстановен на крайния бенефициер или на индивидуалния получател. Статутът, обществен или частен, на крайния бенефициер или на индивидуалния получател не се взема предвид при определянето на това дали ДДС представлява допустим разход по силата на настоящото правило.
2. ДДС, който не подлежи на възстановяване на крайния бенефициер или на индивидуалния получател по силата на прилагането на специфичните национални правила, представлява допустим разход единствено когато такива правила са в пълно съответствие с Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от [17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система за данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, стр. 1, наричана по-нататък „Шеста директива“]“.
Унгарското право
4 Член 38, параграф 1 от Закон LXXIV от 1992 г. за данъка върху добавената стойност (az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény, Magyar Közlöny 1992/128, (XII. 19.), наричан по-нататък „Законът за ДДС“), отменен, считано от 1 януари 2006 г., гласи:
„Данъчнозадълженото лице е длъжно да посочи отделно в счетоводната си отчетност размера на данъка по получени доставки, който подлежи на приспадане, и този, който не подлежи на приспадане (положителна разлика). Данъчнозадължено лице, което ползва субсидии от публични средства, които не са включени в данъчната основа в приложение на член 22, параграфи 1 и 2 от този закон, освен ако годишният финансов закон не предвижда друго,
a) в случай на получени субсидии с оглед придобиването на определени стоки може да упражни правото си на приспадане само по отношение на частта от ДДС, свързана с несубсидираната част на въпросното придобиване;
[…]“.
5 Член 124/C от Закон XCII от 2003 г. относно режима на данъчно облагане (az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény, Magyar Közlöny 2003/131, (XI. 14.), наричан по-нататък „Законът относно режима на данъчно облагане“) гласи следното:
„(1) Когато Конституционният съд, Kúria или Съдът на Европейския съюз установят с обратно действие, че правна норма, която предвижда данъчно задължение, противоречи на основния закон или на задължителен акт на Европейския съюз или в случай че става дума за общинска наредба, на всяка друга правна норма, и когато съдебното решение поражда право на възстановяване за данъчнозадълженото лице, първоинстанционният данъчен орган извършва възстановяването по молба на това лице — според конкретните условия на съответното решение — в съответствие с разпоредбите на този член.
(2) Данъчнозадълженото лице може да подаде писмено молбата си до данъчния орган в срок от 180 дни след публикуването или съобщаването на решението на Конституционния съд, на Kúria или на Съда […]; този срок е преклузивен и не може да бъде възстановяван. Данъчният орган отхвърля молбата, когато към датата на публикуването или на съобщаването на решението, правото, свързано с определянето на данъка, е погасено по давност. […].
(3) Освен данните, необходими за идентифициране на данъчнозадълженото лице от данъчната администрация, молбата трябва да посочва и платения към датата на подаването ѝ данък, чието възстановяване се иска, както и изпълнителния титул, въз основа на който той е платен; тя трябва да посочва и решението на Конституционния съд, на Kúria или на Съда […] и да съдържа декларация, че
a) към датата на подаване на молбата данъчнозадълженото лице не е прехвърлило върху друго лице данъка, чието възстановяване иска,
[…]“.
6 Член 124/D от този закон предвижда:
„(1) Освен ако настоящият член не предвижда друго, разпоредбите на член 124/C се прилагат за молби за възстановяване, основани на правото на приспадане на ДДС.
(2) Данъчнозадълженото лице може да упражни правото, посочено в параграф 1 по-горе, чрез коригираща декларация […].
(3) Ако от изчислението в коригиращата декларация се оказва, че данъчнозадълженото лице има право на възстановяване […,] данъчният орган начислява върху сумата за възстановяване лихва в размер на основния лихвен процент на централната банка […].
(5) Прехвърляне по смисъла на член 124/C, параграф 3, буква a) е налице и когато данъчнозадълженото лице е получило помощ по такъв начин, че тя — предвид забраната за приспадане на ДДС — финансира също и ДДС, или е получило допълнителна помощ от държавния бюджет като компенсация за неподлежащия на приспадане ДДС.
[…]“.
Спорът по главното производство и преюдициалните въпроси
7 През 2005 г. Alakor сключва с Földművelésügyi és Vidékfejlesztési Minisztérium (Министерство на земеделието и развитието на селските райони, наричано по-нататък „предоставящият средствата“) договор за субсидия, за да може Alakor да финансира проект в рамките на оперативната програма за развитие на селските райони и земеделието през второто полугодие на 2005 г. (наричан по-нататък „помощта“).
8 Като последица от член 38, параграф 1, буква a) от Закона за ДДС, в редакцията му в сила към момента на настъпване на фактите по главното производство, не може да се приспада, пропорционално на размера на помощта, частта от ДДС, начислена върху разходите по субсидирания проект.
9 От друга страна, в приложение на насоките на Министерството на финансите „допустимите разходи“ по субсидиран проект включват за целите на изчисляване на помощта част от ДДС, съответстваща на процента от финансирания с тази помощ проект. Така в случая допустимите разходи по разглеждания в главното производство проект, които са общо в размер на 207 174 606 HUF (унгарски форинта), включват 18 645 714 HUF неподлежащ на приспадане ДДС. За финансирането на този проект предоставящият средствата отпуска помощ в размер на 90 000 000 HUF, съответстващи на 43,44 % от допустимите разходи по проекта, като 75 % от тази помощ са финансирани от фондове на Общността, а останалите 25 % са от националния бюджет.
10 Плащането на ДДС върху разходите за развитие е отразено в месечните декларации за ДДС за септември и ноември 2005 г., както и в тези за декември 2005 г. и януари 2006 г. като остатък, прехвърлим за следващ период. В приложение на член 38, параграф 1, буква а) от Закона за ДДС относно приспадането на ДДС жалбоподателят в главното производство не е можел да упражни своето право на приспадане в размер на 4 440 000 HUF от фактурирания ДДС върху разходите за развитие, чието плащане е отразено в декларацията за септември 2005 г., както и в размер на 13 282 000 HUF от ДДС, чието плащане е отразено в декларацията за ноември 2005 г., което представлява общо неприспаднат данък в размер на 17 722 000 HUF.
11 В Решение от 23 април 2009 г. по дело PARAT Automotive Cabrio (C-74/08, Сборник, стр. I-3459) Съдът приема, че „член 17, параграфи 2 и 6 от Шеста директива трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална правна уредба, която в случай на субсидирано с публични средства придобиване на стоки допуска приспадане на свързания с него [ДДС] само до размера на несубсидираната част от това придобиване“.
12 Предвид това решение Alakor счита, че може да приспадне целия ДДС, начислен за нуждите на облагаемите му сделки, и че ДДС, считан дотогава за неподлежащ на приспадане, вече не може да бъде част от допустимите разходи по въпросния проект. Ето защо на 21 юли 2009 г. Alakor превежда на предоставящия средствата размера на помощта, съответстващ на неподлежащия на приспадане ДДС, като същевременно иска промяна в договора. Предоставящият средствата отхвърля това искане и връща на Alakor въпросната сума.
13 На 22 юли 2009 г. жалбоподателят подава пред данъчната администрация коригиращи декларации за септември, ноември и декември 2005 г., както и за януари 2006 г., в които на основание горепосоченото Решение по дело PARAT Automotive Cabrio иска възстановяването на ДДС — което ограничението на правото на приспадане му е попречило да приспадне — на обща стойност 17 722 000 HUF, както и плащането на лихва за забава.
14 В отговор на това искане първоинстанционният данъчен орган определя подлежащия на приспадане данък и сумите, които могат да бъдат възстановени на жалбоподателя в главното производство, в размер, по-малък от посочения в коригиращите декларации на последния. Főigazgatósága потвърждава тези решения, като подчертава, че жалбоподателят вече е получил сумата, съответстваща на 43,44 % от неподлежащия на приспадане ДДС под формата на помощ. Следователно в приложение на член 124/C, параграф 3, буква a) и член 124/D, параграф 5 от Закона относно режима на данъчно облагане тази сума трябва да се счита за прехвърлена.
15 Сезирана с жалби за изменение или за отмяна на постановените от данъчната администрация решения, първоинстанционната юрисдикция приема, че тези жалби са основателни, отменя разглежданите решения с мотива, че неправомерно ограничават правото на приспадане в нарушение на горепосоченото Решение по дело PARAT Automotive Cabrio, и задължава данъчната администрация да образува ново производство.
16 Főigazgatósága подава касационна жалба, като по-специално изтъква, че Alakor вече е получило под формата на помощ част от ДДС, възстановяването на което иска в коригиращите декларации. Следователно според Főigazgatósága трябва да бъде възстановена само некомпенсираната с тази помощ част от ДДС.
17 От своя страна Alakor изтъква, че членове 124/C и 124/D от Закона относно режима на данъчно облагане противоречат на правото на Съюза и че решенията на данъчните органи не съответстват на правило № 7 от Регламент № 448/2004. Така данъчните органи нарушили законодателството на Съюза, доколкото са ограничили правото на приспадане на данъка, възстановявайки не целия ДДС, а пропорционално изчислена сума. Освен това за Alakor съществувала опасността да трябва да възстановява разглежданата помощ поради нарушението на правната уредба, приложима в областта на помощите за развитието на селските райони.
18 При тези условия Kúria решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1) Съгласно правото [на Съюза] може ли да се приеме, че е налице прехвърляне на данъка, когато данъчнозадълженото лице — предвид забраната за приспадане на ДДС — е получило помощ по такъв начин, че тя финансира и ДДС, или е получило допълнителна помощ от държавата като компенсация за неподлежащия на приспадане ДДС?
2) При утвърдителен отговор, ще бъде ли отговорът същият, когато данъчнозадълженото лице не е получило помощта от държавата членка или от данъчната администрация на държавата членка, а помощта е била предоставена при условията на съфинансиране — на основание договор, сключен с предоставящия помощта орган — от Съюза и от централния бюджет на държавата членка?
3) Може ли да се приеме, че принципът на възстановяване на ДДС, основан на принципите на данъчен неутралитет, на ефективност, на равностойност и на равно третиране, както и забраната за неоснователно обогатяване са спазени, когато данъчната администрация на държавата членка — поради правна уредба на правото на приспадане, която противоречи на законодателството на Съюза — е уважила правото на данъчнозадълженото лице на възстановяване или на обезщетение за вреди само за частта или пропорцията, която не е била финансирана по-рано посредством помощта, посочена в [първия и втория въпрос] по-горе?“.
По преюдициалните въпроси
19 С преюдициалните си въпроси, които следва да бъдат разгледани заедно, запитващата юрисдикция по същество пита дали принципът на възстановяване на данъците, събрани от държава членка в нарушение на нормите на правото на Съюза, трябва да се тълкува в смисъл, че позволява на тази държава да откаже да възстанови част от ДДС — чието приспадане е било възпрепятствано от национална мярка, противоречаща на правото на Съюза, — с мотива че тази част от данъка е била субсидирана посредством помощ, предоставена на данъчнозадълженото лице, и финансирана както от Съюза, така и от посочената държава.
20 В основата на спора по главното производство е прилагането на член 38, параграф 1 от Закона за ДДС в сила към момента на осъществяване на фактите по главното производство, съгласно който получилото субсидия данъчнозадължено лице може да упражни правото си на приспадане само по отношение на частта от ДДС, свързана с несубсидираната част на въпросното придобиване.
21 В Решение по дело PARAT Automotive Cabrio, посочено по-горе, Съдът най-напред напомня в точка 15, че като неразделна част от механизма на облагане с ДДС правото на приспадане на ДДС представлява основен принцип, присъщ на общата система на ДДС, и по правило не може да бъде ограничавано. След това в точка 20 от същото решение той приема, че член 17, параграф 2 от Шеста директива не допуска национална правна уредба, която въвежда общо ограничение на правото на приспадане на ДДС, приложимо за всяко придобиване на стока, което се ползва от финансирана с публични средства субсидия. Накрая, в точки 33—35 от това решение, Съдът посочва, че член 17, параграф 2 предоставя на частноправните субекти права, на които те могат да се позоват пред националния съд, за да се противопоставят на национална правна уредба, която е несъвместима с посочената разпоредба, и че данъчнозадълженото лице, спрямо което е приложена такава мярка, трябва да може да преизчисли наложеното му задължение по ДДС в съответствие с член 17, параграф 2 от Шеста директива, доколкото стоките и услугите са използвани за нуждите на облагаеми сделки.
22 В това отношение следва да се напомни, че съгласно постоянната съдебна практика правото да се получи възстановяване на данъци, платени в държава членка в нарушение на нормите на правото на Съюза, е последица и допълнение към правата, които правните субекти черпят от разпоредбите на правото на Съюза, както са тълкувани от Съда. Следователно държавите членки по принцип са задължени да възстановят събраните в нарушение на правото на Съюза данъци (вж. по-специално Решение от 19 юли 2012 г. по дело Littlewoods Retail и др., C-591/10, точка 24 и цитираната съдебна практика).
23 Ето защо държавата членка по принцип трябва да възстанови изцяло ДДС, който данъчнозадълженото лице е било възпрепятствано да приспадне в нарушение на правото на Съюза.
24 Това показва, че целта на правото на възстановяване на неоснователно платени суми е да се поправят последиците от несъвместимостта на данъка с правото на Съюза, като се неутрализира икономическата тежест, неоправдано възложена на оператора, който в крайна сметка я е понесъл на практика (Решение от 20 октомври 2011 г. по дело Danfoss и Sauer-Danfoss, C-94/10, Сборник, стр. I-9963, точка 23).
25 При все това такова възстановяване може по изключение да бъде отказано, когато води до неоснователно обогатяване на правоимащите. Следователно защитата на правата, гарантирани в тази област от правния ред на Съюза, не налага възстановяването на данъци, мита и такси, събрани в нарушение на правото на Съюза, когато е установено, че задълженото за плащането им лице действително ги е прехвърлило върху други субекти (Решение от 6 септември 2011 г. по дело Lady & Kid и др., C-398/09, Сборник, стр. I-7375, точка 18).
26 При липсата на правна уредба на Съюза във връзка с исканията за възстановяване на данъци условията, при които такива искания могат да бъдат упражнявани, следва да се предвидят във вътрешния правен ред на всяка държава членка, като тези условия все пак трябва да зачитат принципите на равностойност и на ефективност (Решение по дело Danfoss и Sauer-Danfoss, посочено по-горе, точка 24 и цитираната съдебна практика).
27 В това отношение предвид напомнената в точка 24 от настоящото решение цел на правото на възстановяване на неоснователно платени суми зачитането на принципа на ефективност налага държавите членки да определят условията за предявяване на иск за възстановяване на неоснователно платени суми съгласно принципа на процесуална автономия, така че да може да се неутрализира икономическата тежест на недължимо платения данък (Решение по дело Danfoss и Sauer-Danfoss, посочено по-горе, точка 25).
28 При това положение само при условие че икономическата тежест, която недължимо събраният данък представлява за данъчнозаъдълженото лице, е била изцяло неутрализирана, държава членка може да откаже да възстанови част от този данък с мотива, че такова възстановяване би довело до неоснователно обогатяване на данъчнозадълженото лице.
29 В случая от представената на Съда преписка следва, че член 124/D, параграф 5 от Закона относно режима на данъчно облагане, приет вследствие посоченото по-горе Решение по дело PARAT Automotive Cabrio, позволява да се откаже възстановяването на част от ДДС — която не е можело да бъде приспадната в нарушение на правото на Съюза, — с мотива, че данъчнозадълженото лице вече е получило под формата на помощ компенсация за част от неподлежащия на приспадане ДДС, свързан със субсидираното придобиване.
30 Въпросът дали исканото в спора по главното производство възстановяване има за цел единствено да неутрализира икономическата тежест на недължимия данък или, напротив, би довело до неоснователно обогатяване на данъчнозадълженото лице, е фактически въпрос от компетентността на националния съд, който е свободен да прецени представените пред него доказателства, след като извърши икономически анализ, който отчита всички релевантни обстоятелства (вж. в този смисъл Решение от 2 октомври 2003 г. по дело Weber’s Wine World и др., C-147/01, Recueil, стр. I-11365, точки 96 и 100).
31 Все пак Съдът, от който в рамките на преюдициално производство се иска да предостави полезни отговори на националния съд, е компетентен да даде указания, изведени от преписката по главното производство и от представените пред него становища, като тези указания са от такова естество, че да позволят на запитващата юрисдикция да се произнесе (вж. по аналогия Решение от 9 февруари 1999 г. по дело Seymour-Smith и Perez, C-167/97, Recueil, стр. I-623, точка 68 и Решение от 26 юни 2001 г. по дело Brunnhofer, C-381/99, Recueil, стр. I-4961, точка 65).
32 В това отношение националната юрисдикция трябва да провери по-специално дали предоставената на жалбоподателя в главното производство помощ е щяла да е в по-малък размер, ако последният не е бил възпрепятстван да упражни правото си на приспадане. Всъщност от представената на Съда преписка е видно, че стойността на въпросната помощ е изчислена в съответствие с „допустимите разходи“ по проекта, които включват както нетните разходи по този проект, така и неподлежащия на приспадане ДДС. Националната юрисдикция трябва да провери също, дали ако допустимите разходи бяха изчислени, без да включват неподлежащия на приспадане ДДС, размерът на помощта щеше да е по-нисък от действително предоставения. Ако случаят е такъв, разликата, произтичаща от по-високия размер на помощта, която Alakor е можело да ползва, би била следствие от факта, че тази помощ е обхващала част от неподлежащия на приспадане ДДС. При това положение икономическата тежест, свързана с частта от данъка, съответстваща на тази разлика, би била понесена от предоставящия средствата, а не от Alakor.
33 От това следва, че за да неутрализира икономическата тежест, свързана със забраната за приспадане на ДДС, размерът на възстановяването, което жалбоподателят в главното производство може да претендира, трябва да съответства на разликата между, от една страна, размера на ДДС, който Alakor не е могло да приспадне поради националното законодателство, чиято несъвместимост с правото на Съюза е установена в горепосоченото Решение по дело PARAT Automotive Cabrio, и от друга страна, размера на предоставената на Alakor помощ, надхвърлящ размера, който щеше да му бъде предоставен, ако то не бе възпрепятствано да упражни правото си на приспадане.
34 Накрая, обстоятелството, че въпросната помощ е финансирана както от бюджета на Съюза, така и от този на съответната държава членка, е без значение за предходните съображения. Всъщност, както следва от точка 22 на настоящото решение и както подчертава Европейската комисия, правото да се получи възстановяване на данъците, платени в държава членка в нарушение на нормите на правото на Съюза, е последица и допълнение към правата, които правните субекти черпят от разпоредбите на правото на Съюза. Следователно правото на възстановяване не би могло да варира в зависимост от това какъв е източникът на финансиране на въпросната помощ.
35 Предвид всички гореизложени обстоятелства на поставените въпроси следва да се отговори, че принципът на възстановяване на данъците, събрани в държава членка в нарушение на нормите на правото на Съюза, трябва да се тълкува в смисъл, че допуска тази държава да откаже да възстанови част от ДДС, чието приспадане е било възпрепятствано от противоречаща на правото на Съюза национална мярка, с мотива, че тази част от данъка е била субсидирана посредством помощ, предоставена на данъчнозадълженото лице — финансирана както от Съюза, така и от посочената държава, — при условие че икономическата тежест, свързана с отказа за приспадане на ДДС, е била неутрализирана изцяло, което националната юрисдикция следва да провери.
По съдебните разноски
36 С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (седми състав) реши:
Принципът на възстановяване на данъците, събрани в държава членка в нарушение на нормите на правото на Съюза, трябва да се тълкува в смисъл, че допуска тази държава да откаже да възстанови част от данъка върху добавената стойност, чието приспадане е било възпрепятствано от противоречаща на правото на Съюза национална мярка, с мотива, че тази част от данъка е била субсидирана посредством помощ, предоставена на данъчнозадълженото лице — финансирана както от Европейския съюз, така и от посочената държава, — при условие че икономическата тежест, свързана с отказа за приспадане на данъка върху добавената стойност, е била неутрализирана изцяло, което националната юрисдикция следва да провери.
Подписи
* Език на производството: унгарски.