TIESAS SPRIEDUMS (otrā palāta)
2014. gada 6. februārī (*)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – PVN – Direktīva 2006/112/EK – Apgrieztā iekasēšana – Tiesības uz nodokļa atskaitīšanu – Nodokļa samaksa pakalpojumu sniedzējam – Obligāto norāžu neesamība – Nepamatoti samaksāts PVN – Tiesību uz nodokļa atskaitīšanu zaudēšana – Nodokļu neitralitātes princips – Tiesiskās noteiktības princips
Lieta C‑424/12
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Curtea de Apel Oradea (Rumānija) iesniedza ar lēmumu, kas pieņemts 2012. gada 26. jūnijā un kas Tiesā reģistrēts 2012. gada 18. septembrī, tiesvedībā
SC Fatorie SRL
pret
Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bihor.
TIESA (otrā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētāja R. Silva de Lapuerta [R. Silva de Lapuerta], tiesneši, Ž. L. da Krušs Vilasa [J. L. da Cruz Vilaça], Dž. Arestis [G. Arestis] (referents), Ž.‑K. Bonišo [J.‑C. Bonichot] un A. Arabadžijevs [A. Arabadjiev],
ģenerāladvokāte J. Kokote [J. Kokott],
sekretārs A. Kalots Eskobars [A. Calot Escobar],
ņemot vērā rakstveida procesu,
ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:
– SC Fatorie SRL vārdā – C. Costaş, advokāts,
– Rumānijas valdības vārdā – R. H. Radu un V. Angelescu, kā arī I. Bara‑Buşilă, pārstāvji,
– Igaunijas valdības vārdā – M. Linntam, pārstāve,
– Eiropas Komisijas vārdā – L. Keppenne un L. Lozano Palacios, pārstāves,
ņemot vērā pēc ģenerāladvokātes uzklausīšanas pieņemto lēmumu izskatīt lietu bez ģenerāladvokāta secinājumiem,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1 Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvu 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV L 347, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “PVN direktīva”), it īpaši, kā interpretēt tiesību normas par nodokļa atskaitīšanu, piemērojot apgrieztās iekasēšanas sistēmu, kā arī pievienotas vērtības nodokļa (turpmāk tekstā – “PVN”) neitralitātes un tiesiskās noteiktības principus.
2 Šis lūgums tika iesniegts tiesvedībā starp SC Fatorie SRL (turpmāk tekstā – “Fatorie”) un Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bihor (Bihoras Valsts finanšu ģenerāldirektorāts, turpmāk tekstā – “Direcţia”) par atteikumu atskaitīt PVN, kas Fatorie noteikts tiesību normu par apgrieztās iekasēšanas sistēmu nepiemērošanas dēļ.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
3 PVN direktīvas 178. panta a) un f) punktā ir paredzēts:
“Lai īstenotu savas nodokļu atskaitīšanas tiesības, nodokļa maksātājam ir jāizpilda šādi nosacījumi:
a) 168. panta a) punktā paredzētajai atskaitīšanai attiecībā uz preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu – jāsaglabā rēķins, kas sagatavots saskaņā ar 220. līdz 236. pantu un 238., 239. un 240. pantu;
[..]
f) ja nodokļa maksātājam ir jāmaksā PVN kā pakalpojumu saņēmējam vai pircējam, piemērojot 194. līdz 197. pantu un 199. pantu – jāievēro katras dalībvalsts noteiktās formalitātes.”
4 Šīs direktīvas 199. panta 1. punktā ir noteikts, ka attiecībā uz noteiktu pakalpojumu sniegšanu dalībvalstis var noteikt, ka persona, kas atbildīga par PVN nomaksu, ir šo pakalpojumu saņēmēja. Šāda sistēma, kas ir zināma ar nosaukumu ierastā “apgrieztā iekasēšana”, saskaņā ar minētā 199. panta 1. punkta a) apakšpunktu var tikt piemērota tostarp “būvdarbi[em], tostarp nekustamā īpašuma remont[am], tīrīšana[i], apkope[i], pārbūve[i] un nojaukšana[i], kā arī tādu nekustamā īpašuma darbu veikšana[i]”.
5 Minētās direktīvas 226. panta 11. punkts ir formulēts šādi:
“Neskarot šajā direktīvā paredzētos īpašo[s] noteikumus, saskaņā ar 220. un 221. pantu izsniegtos rēķinos PVN vajadzībām obligāti jānorāda šādas ziņas:
[..]
11) ja pastāv atbrīvojums vai ja par PVN nomaksu atbildīgs ir pircējs vai pakalpojumu saņēmējs – atsauce uz šīs direktīvas attiecīgo noteikumu, attiecīgās valsts noteikumu vai jebkuru citu noteikumu par to, ka attiecīgā preču piegāde vai pakalpojumu sniegšana ir atbrīvota no nodokļa vai ka tai piemēro procedūru, saskaņā ar kuru nodokļa maksātājs pats aprēķina un nomaksā aprēķināto nodokļa summu.”
Rumānijas tiesības
6 2003. gada 22. decembra Likuma Nr. 571/2003 par nodokļu kodeksu (legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal) (2003. gada 23. decembra Monitorul Oficial al României, I daļa, Nr. 927; turpmāk tekstā – “Nodokļu kodekss”) 146. panta 1. punkta a) apakšpunktā ir noteikts:
“Lai izmantotu savas nodokļu atskaitīšanas tiesības, nodokļa maksātājam ir jāizpilda šādi nosacījumi:
a) par maksājamiem vai samaksātajiem nodokļiem saistībā ar precēm, kas tam jau ir vai vēl tikai tiks piegādātas, vai pakalpojumiem, kas tam jau ir vai vēl tikai tiks sniegti, ir jāsaņem rēķins, kurā ir ietverta 155. panta 5. punktā paredzētā informācija.”
7 Nodokļu kodeksa 155. panta 5. punkta n) apakšpunkta 2. punktā ir paredzēts:
“Rēķinā noteikti ir ietverta šāda informācija:
[..]
2. gadījumā, ja saņēmējam nodoklis ir jāmaksā saskaņā ar 150. panta 1. punkta b)–d) un g) apakšpunktu, atsauce uz šo tiesību normu vai Direktīvu [2006/]112 vai arī attiecībā uz 160. pantā paredzētajiem darījumiem norāde par “apgriezto iekasēšanu.”
8 Nodokļu kodeksa 160. pants tā redakcijā, kas bija piemērojama pamatlietas faktu rašanās brīdī, ir formulēts šādi:
“(1) 2. punktā minēto preču vai pakalpojumu [piegādātājiem vai] sniedzējiem un saņēmējiem ir pienākums piemērot šajā pantā paredzētos atvieglojumu pasākumus. Atvieglojumu pasākumu piemērošanai vajadzīgais nosacījums ir tāds, ka gan [piegādātāji vai] sniedzēji, gan saņēmēji ir reģistrēti kā PVN maksātāji atbilstoši 153. pantam.
(2) Preces un pakalpojumi, kuru piegādei vai sniegšanai ir piemērojami atvieglojumu pasākumi, ir šādi:
[..]
b) ēkas, ēku daļas un visu veidu zemesgabali, kuru piegādei ir piemērojama nodokļu uzlikšanas sistēma;
c) būvdarbi un montāža;
[..]
(3) Attiecībā uz rēķiniem, kas izrakstīti par 2. punktā paredzēto preču piegādi, piegādātājiem ir jāietver norāde par “apgriezto iekasēšanu”, turklāt tiem nav jānorāda attiecīgais nodoklis. No piegādātājiem saņemtajos rēķinos saņēmēji norāda attiecīgo nodokli, kuru tie nodokļu deklarācijā atspoguļo gan kā iekasēto nodokli, gan kā atskaitāmo nodokli. Darījumos, kam piemērojami atvieglojuma pasākumi, starp piegādātāju un saņēmēju nenotiek nekādi nodokļu maksājumi.
[..]
(5) Gan piegādātāji vai sniedzēji, gan saņēmēji ir atbildīgi par šī panta normu piemērošanu. Ja piegādātājs vai sniedzējs par 2. punktā ietilpstošajām precēm vai pakalpojumiem izrakstītajos rēķinos nav ietvēris norādi par “apgriezto iekasēšanu”, saņēmējam ir jāpiemēro apgrieztā iekasēšana, nemaksājot piegādātājam vai sniedzējam nodokli, pēc paša iniciatīvas ierakstot rēķinā norādi par “apgriezto iekasēšanu” un izpildot 3. punktā minētos pienākumus.”
9 Valdības lēmuma Nr. 44/2004 par Nodokļu kodeksa piemērošanas noteikumiem (hotărârea Guvernului nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2033 privind Codul fiscal), tā redakcijā, kas bija spēkā pamatlietas faktu rašanās brīdī, 82. punktā ir paredzēts:
“(1) Nodokļu kodeksa 160. panta 1. punktā paredzētais atvieglojumu pasākumu un apgrieztās iekasēšanas piemērošanai vajadzīgais nosacījums ir attiecīgi, ka gan piegādātāji vai sniedzēji, gan saņēmēji ir reģistrēti kā PVN maksātāji atbilstoši Nodokļu kodeksa 153. pantam un ka attiecīgais darījums ir apliekams ar nodokli. Atvieglojumu pasākumi ir piemērojami tikai darījumiem, kas veikti iekšzemē Nodokļu kodeksa 125.b panta izpratnē.
[..]
(3) Nodokļu kodeksa 160. panta 2. punktā paredzēto piegāžu vai pakalpojumu sniegšanas gadījumā, tostarp attiecībā uz iekasētajiem maksājumiem, piegādātāji vai pakalpojumu sniedzēji izraksta rēķinu bez nodokļa un ieraksta tajā norādi par “apgriezto iekasēšanu”. Nodokli aprēķina un rēķinos un pirkumu reģistrā ieraksta saņēmējs, pārņemot to nodokļu deklarācijā gan kā iekasēto nodokli, gan kā atskaitāmo nodokli. No grāmatvedības viedokļa saņēmējs nodokļu gadā atbilstošo nodokļu summu ierakstīs gan rubrikā 4426 [atskaitāmais PVN], gan rubrikā 4427 [iekasētais PVN].
[..]
(12) Būvniecības un montāžas darbu gadījumā, par kuriem maksājumi ir iekasēti un/vai rēķini ir izrakstīti par kopējo vai daļu vērtības, piemērojot apgriezto iekasēšanu, līdz 2007. gada 31. decembrim ieskaitot, bet attiecībā uz kuriem darbība, par kuru jāmaksā nodoklis, ir notikusi 2008. gadā, proti, datumā, kurā ir sagatavoti un attiecīgajā gadījumā saņēmēja apstiprināti progresa ziņojumi, parastā nodokļu sistēma ir piemērojama tikai starpībai starp to būvdarbu vērtību, attiecībā uz kuriem darbība, par kuru jāmaksā nodoklis, ir notikusi 2008. gadā, un iekasētajiem maksājumiem vai summām, kas iekļautas līdz 2007. gada 31. decembrim ieskaitot, izrakstītajos rēķinos [..].”
10 Valdības rīkojuma Nr. 92/2003 par Nodokļu procesuālo kodeksu (Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală), tā redakcijā, kas publicēta Monitorul Oficial al României (2007. gada 31. jūlijs, I daļa, Nr. 513), 105. panta 1. un 3. punktā ir paredzēts:
“Uz nodokļu pārbaudi attiecināmie noteikumi
(1) Nodokļu pārbaudes mērķis ir pārbaudīt visus faktiskos un tiesiskos elementus, kuri ir nozīmīgi nodokļu piemērošanai.
[..]
(3) Nodokļu pārbaude attiecībā uz katru nodevu, nodokli, iemaksu un citām vispārējā konsolidētā budžetā maksājamām summām un attiecībā uz katru taksācijas laikposmu tiek veikta tikai vienu reizi. Izņēmuma kārtā kompetentais nodokļu inspektors var nolemt veikt jaunu pārbaudi saistībā ar noteiktu laikposmu, ja starp nodokļu pārbaudes beigām un noilguma termiņa beigām parādās nodokļu inspektoriem pārbaužu datumā nezināmi papildu dati vai kļūdas aprēķinā, kuras ietekmē tās rezultātus. [..]”
Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi
11 2007. gada 3. janvārī Fatorie ar SC Megasal Construcții SRL (turpmāk tekstā – “Megasal”) noslēdza pamatlīgumu, kura priekšmets ir cūku audzētavas ēkas būvniecības un montāžas un cūkkopības saimniecības modernizācijas darbi. Darbi tika pabeigti 2008. gada februārī.
12 2007. gadā Megasal kā attiecīgo pakalpojumu sniedzēja izrakstīja vairākus rēķinus avansu apmaksai atbilstoši apgrieztās iekasēšanas sistēmai, piemērojot Valdības lēmuma Nr. 44/2004 par Nodokļu kodeksa piemērošanas noteikumiem 82. punktā paredzētos atvieglojumu pasākumus. Izrakstīto rēķinu kopējā summa, neiekļaujot PVN, bija par 1 017 834,37 Rumānijas lejām (RON).
13 2008. gada 3. martā Megasal izrakstīja rēķinu, pārņemot kopējo summu par veiktajiem darbiem, kas bija RON 1 052 840,10, no kuriem RON 168 101 bija PVN summa un RON 884 740 – darbu cena. Fatorie norādīto PVN samaksāja Megasal.
14 Pēc pieteikuma par PVN atmaksu, ko Fatorie adresēja Rumānijas valstij, Direcţia ar lēmumu, kas pieņemts 2008. gada 2. jūlijā, atļāva PVN atmaksu RON 173 057 apmērā, ar šo summu bija aptverts arī 2003. gada 3. marta rēķinā ietvertais PVN RON 168 101 apmērā atbilstoši 2008. gada 13. jūnija nodokļu pārbaudes atskaitei, kas attiecās uz laikposmu no 2007. gada 1. jūlija līdz 2008. gada 31. martam.
15 2009. gadā pēc otrās nodokļu pārbaudes saistībā ar PVN, kuru Fatorie ir samaksājusi laikposmā no 2007. gada 1. janvāra līdz 2008. gada 31. martam, Direcţia nolēma, ka būtu jāpiedzen 2008. gada 3. marta rēķinā iekļautais PVN, jo neesot tikuši ievēroti atvieglojumu pasākumi attiecībā uz apgrieztās iekasēšanas sistēmu. Ar 2009. gada 18. maija paziņojumu par nodokli Direcţia tātad pieprasīja no Fatorie iemaksāt valsts kasē RON 221 221, proti, attiecīgi PVN RON 168 101 apmērā un kavējuma naudu RON 53 120 apmērā.
16 Ņemot vērā Tiesā iesniegtos faktus, šķiet, ka Megasal ir kļuvusi maksātnespējīga un ka tā Rumānijas nodokļu administrācijai nav pārskaitījusi 2008. gada 3. marta rēķinā iekļauto PVN, kuru tai bija samaksājusi Fatorie.
17 2009. gada 15. jūlijā Fatorie cēla prasību pret Direcția un lūdza atcelt piedziņas lēmumu un 2009. gada 18. maija paziņojumu par nodokli.
18 Ar 2010. gada 22. septembra spriedumu Tribunalul Bihor [Bihoras tiesa] noraidīja šo prasību kā nepamatotu. Ar 2011. gada 9. marta spriedumu tā paša iemesla dēļ tika noraidīta par [pirmās instances tiesas] spriedumu iesniegtā apelācijas sūdzība un spriedums kļuva nepārsūdzams.
19 2011. gada 17. maijā Fatorie iesniedza lūgumu pārskatīt 2010. gada 22. septembra spriedumu, jo tas esot pasludināts, pārkāpjot Savienības tiesības. Ar 2011. gada 7. novembra spriedumu šis lūgums tika noraidīts kā nepieņemams.
20 2012. gada 12. janvārī Fatorie par šo spriedumu iesniedza apelācijas sūdzību Curtea de Apel Oradea [Oradjas apelācijas tiesā].
21 Fatorie apgalvo, ka pamatlietā ir jāpiemēro tostarp Tiesas judikatūra, kas izriet no minētā 2004. gada 1. aprīļa sprieduma lietā C‑90/02 Finanzamt Gummersbach (Recueil, I‑3303. lpp.), saskaņā ar kuru, ja ir piemērojams apgrieztās iekasēšanas mehānisms, fakts, ka nav izpildītas ar rēķina izrakstīšanu saistītās prasības, nekādi neietekmē atskaitīšanas tiesības. Piegādātāja izdarītie pārkāpumi, izrakstot 2008. gada 3. marta rēķinu un Fatorie to nelabojot, tātad nevar ietekmēt pēdējās minētās tiesības uz PVN atskaitīšanu saistībā ar šo rēķinu.
22 Direcția uzskata, ka Fatorie ir zaudējusi tiesības atskaitīt 2008. gada 3. marta rēķinā norādīto PVN, jo, pirmkārt, rēķinu izrakstījusī sabiedrība Megasal to ir sagatavojusi kļūdaini, piemērojot ierasto ar PVN saistīto tiesisko regulējumu, lai gan rēķins būtu bijis jāsagatavo atbilstoši Nodokļu kodeksa 160. panta 2. punkta b) apakšpunktā minētajiem atvieglojumu pasākumiem, un ka, otrkārt, Fatorie nav izpildījusi šī kodeksa 160. panta 5. punktā paredzēto pienākumu, neierakstot rēķinā pēc savas iniciatīvas norādi par “apgriezto iekasēšanu” un samaksājot nodokli pakalpojumu sniedzējam.
23 Šādos apstākļos Curtea de Apel Oradea nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1) Vai [PVN direktīvas] normas ļauj piemērot sankcijas, kas nozīmē, ka nodokļu maksātājs zaudē PVN atskaitīšanas tiesības, ja:
a) rēķinu, kuru nodokļu maksātājs ir iesniedzis, lai īstenotu atskaitīšanas tiesības, trešā persona ir sagatavojusi kļūdaini, nepiemērojot atvieglojumu pasākumus;
b) nodokļu maksātājs ir samaksājis rēķinā norādīto PVN?
2) Vai [Savienības tiesību] tiesiskās noteiktības princips ir pret tādu Rumānijas nodokļu iestāžu administratīvo praksi, kurā:
a) sākotnēji ar neapstrīdamu administratīvu lēmumu atzīst PVN atskaitīšanas tiesības;
b) bet pēc tam atkāpjas no šī lēmuma un paredz nodokļu maksātāja pienākumu samaksāt valsts kasē PVN, attiecībā uz kuru sākotnēji tikušas īstenotas atskaitīšanas tiesības, kā arī nokavējuma procentus un sodu par kavēšanos?
3) Tādos apstākļos, kuros:
a) nodokļu maksātājs ir samaksājis PVN, ko trešā persona rēķinā ir norādījusi kļūdaini;
b) nodokļu iestādes nav veikušas nevienu aktīvu pasākumu, lai trešajai personai uzdotu labot kļūdaini sagatavoto rēķinu;
c) un šobrīd rēķina labojums nav iespējams trešās personas maksātnespējas dēļ, vai fiskālās neitralitātes princips attiecībā uz PVN pieļauj, ka nodokļa maksātājs zaudē savas tiesības uz PVN atskaitīšanu?”
Par lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu pieņemamību
24 Eiropas Komisija, tieši neceļot iebildi par lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu nepieņemamību, izsaka iebildumus par iesniedzējtiesas uzdotā jautājuma atbilstību, jo tajā neesot ietverts nedz to iemeslu izklāsts, kas likuši iesniedzējtiesai šaubīties par noteiktu Savienības tiesību normu interpretāciju vai spēkā esamību, nedz saikni, ko tā konstatējusi starp šīm tiesību normām un strīdam piemērojamajiem valsts tiesību aktiem.
25 Atbilstoši pastāvīgajai judikatūrai valsts tiesas iesniegto lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu Tiesa var tomēr noraidīt tikai tad, ja ir acīmredzams, ka lūgtajai Savienības tiesību interpretācijai nav nekādas saistības ar pamata tiesvedības faktiskajiem apstākļiem vai tās priekšmetu, ja problēmai ir hipotētisks raksturs vai arī ja Tiesas rīcībā nav faktisko un juridisko elementu, kas vajadzīgi, lai sniegtu lietderīgu atbildi uz tai uzdotajiem jautājumiem (2008. gada 11. septembra spriedums lietā C‑11/07 Eckelkamp u.c., Krājums, I‑6845. lpp., 28. punkts, kā arī 2013. gada 20. jūnija spriedums lietā C‑259/12 Rodopi‑M 91, 27. punkts).
26 Ir jākonstatē, ka šajā gadījumā tas tā nav. Lūgtajai interpretācijai par PVN atskaitīšanas tiesību, kā arī nodokļu neitralitātes un tiesiskās noteiktības principu piemērojamību ir tieša saikne ar pamattiesvedības priekšmetu, kura reālo raksturu, šķiet, nav iespējams apstrīdēt. Turklāt iesniedzējtiesas lēmumā ir ietverti pietiekami faktiskie un tiesību apstākļi, lai Tiesa varētu sniegt noderīgu atbildi uz tai uzdotajiem jautājumiem.
27 Tādēļ lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir jāatzīst par pieņemamu.
Par prejudiciālajiem jautājumiem
Par pirmo un trešo jautājumu
28 Ar pirmo un trešo jautājumu, kuri ir jāizskata kopā, iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai PVN direktīva un nodokļu neitralitātes princips apgrieztās iekasēšanas sistēmai pakļauta darījuma ietvaros ir pret to, ka pakalpojumu saņēmējam tiek liegtas tiesības uz PVN, kuru tas pakalpojumu sniedzējam nepamatoti ir samaksājis, pamatojoties uz kļūdaini sagatavotu rēķinu, atskaitīšanu tostarp tad, ja šīs kļūdas labojums nav iespējams minētā pakalpojumu sniedzēja maksātnespējas dēļ.
29 Vispirms ir jāatgādina, ka, piemērojot apgrieztās iekasēšanas sistēmu, starp pakalpojumu sniedzēju un saņēmēju nenotiek neviens PVN maksājums, jo pēdējam minētajam par veiktajām darbībām ir jāmaksā PVN priekšnodoklis, tomēr principā šo pašu nodokli var atskaitīt tādējādi, ka nodokļu administrācijai nav jāmaksā neviena summa.
30 Tāpat ir jāuzsver, pirmkārt, ka atskaitīšanas tiesības ir PVN reglamentējošā mehānisma neatņemama daļa un tās principā nevar tikt ierobežotas (iepriekš minētais spriedums lietā Bockemühl, 38. punkts, kā arī 2010. gada 15. jūlija spriedums lietā C‑368/09 Pannon Gép Centrum, Krājums, I‑7467. lpp., 37. punkts un tajā minētā judikatūra).
31 Atskaitīšanas sistēmas mērķis ir pilnībā atbrīvot nodokļa maksātāju no PVN, kas tam ir jāmaksā vai ko tas ir samaksājis saistībā ar visu savu saimniecisko darbību. Tādējādi kopējā PVN sistēma nodrošina neitralitāti attiecībā uz nodokļa piemērošanu visām saimnieciskajām darbībām neatkarīgi no to mērķa vai rezultātiem, ar noteikumu, ka šīm darbībām principā ir piemērojams PVN (skat. 2001. gada 22. februāra spriedumu lietā C‑408/98 Abbey National, Recueil, I‑1361. lpp., 24. punkts, kā arī 2006. gada 6. jūlija spriedumu apvienotajās lietās C‑439/04 un C‑440/04 Kittel un Recolta Recycling, Krājums, I‑6161. lpp., 48. punkts).
32 Runājot, otrkārt, par tādiem noteikumiem par tiesību uz PVN atskaitīšanu izmantošanu, kādi ir ietverti PVN direktīvas 178. pantā, tā kā runa ir par apgrieztās iekasēšanas procedūru, kura izriet no minētās direktīvas 199. panta 1. punkta a) apakšpunkta, ir piemērojami tikai 178. panta f) punktā paredzētie noteikumi.
33 Šajā ziņā ir jāatgādina, ka nodokļa maksātājam, kuram kā pakalpojumu saņēmējam ir jāmaksā ar tiem saistītais PVN, lai tas varētu izmantot savas tiesības uz nodokļa atskaitīšanu, nav pienākuma saņemt rēķinu, kurš būtu noformēts atbilstoši PVN direktīvas formālajiem nosacījumiem, un tam, lai izmantotu minētā 178. panta f) punktā paredzēto iespēju, ir jāizpilda tikai attiecīgās dalībvalsts noteiktās formalitātes (šajā ziņā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Bockemühl, 47. punkts).
34 No Tiesas judikatūras arī izriet, ka formalitātes, kuras šādi ir noteikusi attiecīgā dalībvalsts un kuras nodokļa maksātājam ir jāievēro, lai tas varētu izmantot tiesības uz PVN atskaitīšanu, nevar pārsniegt to, kas ir noteikti nepieciešams, lai kontrolētu pareizu apgrieztās iekasēšanas procedūras piemērošanu un nodrošinātu PVN iekasēšanu (šajā ziņā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Bockemühl, 50. punkts, un 2010. gada 30. septembra spriedumu lietā C‑392/09 Uszodaépítő, Krājums, I‑8791. lpp., 38. punkts).
35 Tiesa jau ir uzskatījusi, ka apgrieztās iekasēšanas sistēmas ietvaros nodokļu neitralitātes princips prasa, lai iepriekšēja PVN atskaitīšana notiktu tad, ja ir izpildītas pamatprasības, pat ja nodokļu maksātāji nav izpildījuši noteiktas formālas prasības (2008. gada 8. maija spriedums apvienotajās lietās C‑95/07 un C‑96/07 Ecotrade, Krājums, I‑3457. lpp., 63. punkts, kā arī iepriekš minētais spriedums lietā Uszodaépítő, 39. punkts).
36 Pretēji tam, ko apgalvo Fatorie, pamatlietas apstākļi atšķiras no tiem, kādi bija iepriekš minētajā lietā Bockemühl.
37 No lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka pretēji Nodokļu kodeksa 160. panta 3. punkta prasībām pamatlietā 2008. gada 3. marta rēķinā nav ietverta norāde par “apgriezto iekasēšanu” un ka Fatorie nav veikusi vajadzīgos, šī panta 5. punktā paredzētos pasākumus, lai šo neesamību labotu. Turklāt ir jākonstatē, ka Fatorie kļūdaini ir pārskaitījusi minētajā rēķinā nepareizi norādīto PVN Megasal, lai gan, piemērojot minēto sistēmu, atbilstoši PVN direktīvas 199. pantam tai kā pakalpojumu saņēmējai PVN būtu bijis jāmaksā nodokļu iestādēm. Tādējādi, papildus faktam, ka strīdus rēķins neatbilst valsts tiesību aktos paredzētajām formālajām prasībām, nav ievērots apgrieztās iekasēšanas sistēmas pamatnosacījums.
38 Šāda situācija nodokļu administrācijai liedza pārbaudīt apgrieztās iekasēšanas sistēmas piemērošanu un izraisīja risku attiecīgajai dalībvalstij zaudēt nodokļu ienākumus.
39 Turklāt atbilstoši pastāvīgajai judikatūrai tiesību uz nodokļu atskaitīšanu īstenošana attiecas tikai uz maksājamiem nodokļiem, t.i., uz nodokļiem, kas atbilst kādai ar PVN apliekamai darbībai vai kas ir samaksāti tādēļ, ka tie ir bijuši jāmaksā (1989. gada 13. decembra spriedums lietā C‑342/87 Genius Holding, Recueil, 4227. lpp., 13. punkts, kā arī 2000. gada 19. septembra spriedums lietā C‑454/98 Schmeink & Cofreth un Strobel, Recueil, I‑6973. lpp., 53. punkts).
40 Tādējādi, tā kā Fatorie Megasal samaksātais PVN nebija jāmaksā un šis maksājums neatbilst apgrieztās iekasēšanas sistēmas pamatprasībām, Fatorie nevar atsaukties uz tiesībā uz šī PVN atskaitīšanu.
41 Šajā ziņā ar Megasal maksātnespējas stāvokli nevar apšaubīt atteikumu atskaitīt PVN, jo Fatorie nav izpildījusi savus pamatpienākumus apgrieztās iekasēšanas sistēmas piemērošanai.
42 Tomēr pakalpojumu saņēmējs, kurš PVN nepamatoti ir samaksājis minēto pakalpojumu sniedzējam, var tam lūgt [šī PVN] atmaksu atbilstoši valsts tiesībām.
43 Runājot par apstākli, saskaņā ar kuru nodokļu administrācija nav uzdevusi Megasal labot kļūdaini sagatavoto rēķinu, ir jānorāda, ka pamatlieta attiecas uz Direcţia veikto tiesību uz nodokļu atskaitīšanu liegšanu Fatorie un ka, lai atbildētu uz uzdotajiem jautājumiem, nav jāspriež par iespējamu nodokļu administrācijas pienākumu attiecībā pret trešām personām.
44 Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, uz pirmo un trešo jautājumu ir jāatbild, ka pamatlietas apstākļos PVN direktīva un nodokļu neitralitātes princips apgrieztās iekasēšanas sistēmai pakļauta darījuma ietvaros nav pret to, ka pakalpojumu saņēmējam tiek liegtas tiesības uz PVN, kuru tas pakalpojumu sniedzējam nepamatoti ir samaksājis, pamatojoties uz kļūdaini sagatavotu rēķinu, atskaitīšanu tostarp tad, ja šīs kļūdas labojums nav iespējams minētā pakalpojumu sniedzēja maksātnespējas dēļ.
Par otro jautājumu
45 Ar otro jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai tiesiskās noteiktības princips ir pret tādu valsts nodokļu iestāžu administratīvo praksi, kurā ir atļauts atkāpties no lēmuma, ar kuru ir atzītas nodokļu maksātāja tiesības uz PVN atskaitīšanu, pēc jaunas pārbaudes liekot tam samaksāt minēto PVN un kavējuma naudu.
46 Vispirms ir jāpiekrīt, ka tiesiskās noteiktības princips prasa, lai nodokļa maksātāja nodokļu stāvoklis attiecībā uz tā tiesībām un pienākumiem pret nodokļu administrāciju nevarētu tikt bezgalīgi apšaubīts (šajā ziņā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Ecotrade, 44. punkts).
47 Šajā ziņā savos apsvērumos Rumānijas valdība atsaucās uz Valdības rīkojuma Nr. 92/2003 par Nodokļu procesuālo kodeksu 105. panta 3. punktu, kurā ir atļauts izņēmuma kārtā noilguma termiņā veikt jaunu pārbaudi saistībā ar noteiktu laikposmu, ja parādās nodokļu inspektoriem pārbaužu datumā nezināmi papildu dati vai kļūdas aprēķinā, kuras ietekmē tās rezultātus.
48 Ir jāpiekrīt, ka šāds tiesiskais regulējums, kura skaidrība un paredzamība nodokļu maksātājam nav nopietni tikušas apšaubītas, atbilst tiesiskās noteiktības principam.
49 Tomēr iesniedzējtiesai ir jāpārbauda, vai šī sprieduma 47. punktā minētais valsts tiesību akta noteikums ir piemērojams tajā izskatāmajā strīdā.
50 Runājot par kavējuma naudu, jāatgādina, ka, tā kā nav veikta Savienības tiesību saskaņošana attiecībā uz piemērojamajām sankcijām par tādu nosacījumu neievērošanu, kas paredzēti ar šīm tiesībām izveidotajā sistēmā, dalībvalstu kompetencē paliek izvēlēties sankcijas, ko tās uzskata par piemērotām. Tomēr tām sava kompetence ir jāīsteno, ievērojot Savienības tiesības un to vispārējos principus, un līdz ar to arī samērīguma principu (šajā ziņā skat. it īpaši 1992. gada 16. decembra spriedumu lietā C‑210/91 Komisija/Grieķija, Recueil, I‑6735. lpp., 19. punkts un tajā minēta judikatūra; 2000. gada 7. decembra spriedumu lietā C‑213/99 de Andrade, Recueil, I‑11083. lpp., 20. punkts, kā arī iepriekš minēto spriedumu lietā Rodopi‑M 91, 31. punkts).
51 Ņemot vērā iepriekš minēto, uz otro jautājumu ir jāatbild, ka tiesiskās noteiktības princips nav pret tādu valsts nodokļu iestāžu administratīvo praksi, kurā noilguma termiņā ir atļauts atkāpties no lēmuma, ar kuru ir atzītas nodokļu maksātāja tiesības uz PVN atskaitīšanu, pēc jaunas pārbaudes liekot tam samaksāt šo nodokli un kavējuma naudu.
Par tiesāšanās izdevumiem
52 Attiecībā uz lietas dalībniekiem šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Tiesāšanās izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto lietas dalībnieku tiesāšanās izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (otrā palāta) nospriež:
1) pamatlietas apstākļos Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīva 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu un nodokļu neitralitātes princips apgrieztās iekasēšanas sistēmai pakļauta darījuma ietvaros nav pret to, ka pakalpojumu saņēmējam tiek liegtas tiesības uz pievienotās vērtības nodokļa, kuru tas pakalpojumu sniedzējam nepamatoti ir samaksājis, pamatojoties uz kļūdaini sagatavotu rēķinu, atskaitīšanu tostarp tad, ja šīs kļūdas labojums nav iespējams minētā pakalpojumu sniedzēja maksātnespējas dēļ;
2) tiesiskās noteiktības princips nav pret tādu valsts nodokļu iestāžu administratīvo praksi, kurā noilguma termiņā ir atļauts atkāpties no lēmuma, ar kuru ir atzītas nodokļu maksātāja tiesības uz pievienotās vērtības nodokļa atskaitīšanu, pēc jaunas pārbaudes liekot tam samaksāt šo nodokli un kavējuma naudu.
[Paraksti]
* Tiesvedības valoda – rumāņu.