ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (prvního senátu)
24. října 2013(*)
„Daně – DPH – Hazardní hry nebo hry o peníze – Právní úprava členského státu, podle níž provozování hracích přístrojů s možností omezené výhry podléhá kumulativně DPH a zvláštní dani – Přípustnost – Základ daně – Možnost osoby povinné k dani fakturovat DPH“
Ve věci C‑440/12,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 267 SFEU, podaná rozhodnutím Finanzgericht Hamburg (Německo) ze dne 21. září 2012, došlým Soudnímu dvoru dne 3. října 2012, v řízení
Metropol Spielstätten Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt)
proti
Finanzamt Hamburg-Bergedorf,
SOUDNÍ DVŮR (první senát),
ve složení A. Tizzano, předseda senátu, A. Borg Barthet, E. Levits, M. Berger (zpravodajka) a S. Rodin, soudci,
generální advokát: Y. Bot,
vedoucí soudní kanceláře: A. Calot Escobar,
s přihlédnutím k písemné části řízení,
s ohledem na vyjádření předložená:
– za Metropol Spielstätten Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) B. Hansenem, Rechtsanwalt,
– za německou vládu T. Henzem a K. Petersen, jako zmocněnci,
– za Evropskou komisi B.‑R. Killmannem a A. Cordewenerem, jako zmocněnci,
s přihlédnutím k rozhodnutí, přijatému po vyslechnutí generálního advokáta, rozhodnout věc bez stanoviska,
vydává tento
Rozsudek
1 Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 1 odst. 2, článku 73, čl. 135 odst. 1 písm. i) a článku 401 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. L 347, s. 1, dále jen „směrnice o DPH“).
2 Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi společností Metropol Spielstätten Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) (dále jen „Metropol“) a Finanzamt Hamburg Bergedorf (finanční úřad Hamburk-Bergedorf, dále jen „Finanzamt“), jehož předmětem je otázka, zda příjmy z provozování hazardních her prostřednictvím hracích přístrojů s možností omezené výhry (dále jen „hrací přístroje“) podléhají dani z přidané hodnoty (dále jen „DHP“).
Právní rámec
Unijní právo
Směrnice o DPH
3 Článek 1 odst. 2 směrnice o DPH stanoví:
„Společný systém DPH je založen na zásadě, že se na zboží a služby uplatňuje všeobecná daň ze spotřeby v přesném poměru k ceně zboží a služeb, bez ohledu na počet plnění uskutečněných ve výrobním a distribučním procesu před stupněm, ve kterém je daň uplatněna.
Každé plnění podléhá DPH vypočítané z ceny zboží nebo služby podle sazeb platných pro toto zboží nebo tuto službu po odpočtu daně, kterou byly přímo zatíženy jednotlivé nákladové prvky tvořící cenu.
[…]“
4 Článek 73 této směrnice zní:
„Při dodání zboží nebo poskytnutí služby jiných, než jsou plnění uvedená v článcích 74 až 77, zahrnuje základ daně vše, co tvoří protiplnění, které dodavatel nebo poskytovatel získal nebo má získat od pořizovatele, příjemce nebo třetí osoby za takové dodání zboží nebo poskytnutí služby, včetně dotací přímo vázaných k ceně těchto plnění.“
5 Článek 135 odst. 1 písm. i) uvedené směrnice stanoví:
„Členské státy osvobodí od daně tato plnění:
[…]
i) sázky, loterie a další formy her za podmínek a omezení stanovených jednotlivými členskými státy.“
6 Článek 401 směrnice o DPH stanoví:
„Aniž jsou dotčeny jiné předpisy Společenství, nebrání tato směrnice tomu, aby si kterýkoli členský stát zachoval nebo zavedl daně z pojistných smluv a ze sázek a her, spotřební daně, kolkovné a obecně jakékoliv daně, dávky nebo poplatky, které nemají povahu daně z obratu, pokud výběr těchto daní, dávek nebo poplatků nevede při obchodu mezi členskými státy ke vzniku formalit spojených s překračováním hranic.“
Německé právo
7 Ustanovení § 4 zákona o dani z obratu (Umsatzsteuergesetz), ve znění, jež se použije na spor v původním řízení (dále jen „UStG“), nadepsaného „Osvobození dodání a jiných plnění od daně“, v odst. 9 písm. b) stanoví, že od DPH jsou osvobozeny „plnění, na která se vztahuje zákon o loteriích a dostihových sázkách“.
8 Podstatou ustanovení § 12 odst. 2 nařízení o hracích přístrojích a jiných hrách s možností výhry (Verordnung über Spielgeräte und andere Spiele mit Gewinnmöglichkeit – Spielverordnung), ve znění, jež se použije na spor v původním řízení (dále jen „SpielV“), je, že hrací přístroje musí hráčům vyplácet výhry tak, aby obsah pokladny hracího přístroje dlouhodobě nevzrostl na více než 33 eura za hodinu.
9 Podle § 13 nařízení SpielV:
„(1) Physikalisch-Technische Bundesanstalt (Spolkový fyzikálně-technický ústav) může schválit výrobní typ hracího přístroje [...] pouze v případě, že splňuje následující požadavky:
1. Minimální doba hry je pět sekund, sázka nesmí přesáhnout 20 centů a výhra během této doby může činit maximálně 2 eura.
[...]
3. Celkové ztráty (sázky po odečtení výher) nesmí přesáhnout 80 euro za hodinu.
[...]“
10 Zákon Spolkové země Hamburk o povolování veřejných kasin (Gesetz über die Zulassung Hamburgisches einer öffentlichen Spielbank), ve znění pozdějších předpisů, v § 3 stanoví:
„1. Provozovatel kasina je povinen svobodnému a hanzovnímu městu Hamburk odvádět daň z kasina ve výši 70 % z hrubých výnosů z her. Kromě toho je povinen odvádět zvláštní poplatek ve výši 20 % z hrubých výnosů z her. [...]
2. Zákonná daň z kasina uvedená v odstavci 1 se sníží o částku [DPH] odvedenou na základě [UStG] z obratu vytvořeného provozováním kasina [...]“
11 Ustanovení § 4 odst. 1 zákona Spolkové země Šlesvicko-Holštýnsko o kasinech (Spielbankgesetz des Landes Schleswig-Holstein), ve znění pozdějších předpisů, stanoví:
„Daň z kasina činí 50 % z hrubého výnosu z her. Daň z kasina se sníží o částku [DPH] odvedenou na základě [UStG] z obratu vytvořeného provozováním kasina.“
12 V § 7 zákona Spolkové země Meklenbursko-Přední Pomořansko o kasinech (Spielbankgesetz Landes Mecklenburg-Vorpommern) se uvádí:
„(1) Provozování kasina je předmětem daně z kasina.
(2) Daň z kasina činí:
1. 25 % v případě, že hrubý výnos z her za daňové období nepřesáhne 500 000 eur,
[...]
5. 80 % v případě, že hrubý výnos z her za daňové období přesáhne deset milionů eur.
[...]
(7) [...] Daň z kasina se sníží o částku [DPH] odvedenou na základě [UStG] z obratu vytvořeného provozováním kasina.“
Spor v původním řízení a předběžné otázky
13 V roce 2010 provozovala žalobkyně v původním řízení v sedmi hernách v německých spolkových zemích Hamburk, Šlesvicko-Holštýnsko a Meklenbursko – Přední Pomořansko hrací přístroje. Provozování těchto přístrojů je ve Šlesvicku-Holštýnsku a v Meklenbursku – Předním Pomořansku podle místních právních předpisů příslušných obcí a v Hamburku podle spolkového zákona předmětem daně ze zábavních činností, jež se vypočítá za použití sazeb a základů daně, které se v jednotlivých obcích liší.
14 Žalobkyně v původním řízení u každého hracího přístroje zaznamenávala pomocí elektronického kontrolního zařízení zůstatek pokladny, tedy celkovou částku vloženou hráči, sníženou o výhry, které jim byly vyplaceny, zvýšenou o výběry a sníženou o částky, jimiž se přístroj doplňoval (dále jen „pokladní příjmy“). Kromě pokladny jsou hrací přístroje vybaveny tzv. hopperem, tedy zásobníkem, který skladuje a vyplácí mince. Hopper má přihrádku s mincemi v hodnotě 20 centů a přihrádku s mincemi v hodnotě 2 eura, přičemž provozovatel ho doplňuje před každým uvedením přístroje do provozu. V případě, že hráči vhazují mince v hodnotě 20 centů a 2 eura, padají tyto mince do hopperu, dokud se nenaplní, a zbytek pak automaticky směřuje do pokladny. Vhozené mince v jiné hodnotě i vložené bankovky se vždy dostávají přímo do pokladny, jejíž obsah se elektronicky zaznamenává. Změny obsahu hopperu se zaznamenávají v kontrolním zařízení a jsou také zohledňovány při výpočtu pokladního příjmu.
15 Hrací přístroje jsou vybaveny pamětí na peníze a pamětí na „žetony“. Vložené peníze jsou nejprve zaznamenány pamětí na peníze. Převod peněz na žetony přístroj registruje jako „sázka“, převod žetonů na peníze pak registruje jako „výhru“, přičemž jeden žeton odpovídá jednomu centu. Žetony umožňují hráči zahájit hru. Počet žetonů přidělených hráči, jež jsou zaznamenány pamětí, může být kdykoli tímto hráčem převeden na peníze do paměti na peníze a částka zaznamenaná v paměti na peníze může být kdykoli vyplacena.
16 Převod z paměti na peníze do paměti na žetony, tedy sázka ve smyslu nařízení SpielV, je dvojnásobně omezena: nesmí překročit částku 20 centů za 5 sekund a 80 eur za hodinu po odečtení výher. V případě, že je limitu 80 euro za hodinu dosaženo, nemůže být po zbytek hodiny proveden žádný další převod z paměti na peníze do paměti na žetony („převodní přestávka“). Změny počtu žetonů v paměti na žetony (vhození, sázky, prohry nebo výhry, řečeno běžným jazykem) nejsou nijak regulovány.
17 Za rok 2010 činila částka všech měsíčních pokladních příjmů ze všech hracích přístrojů žalobkyně v původním řízení 1 018 041,78 eur (tzv. „pokladna brutto“). Společnost Metropol na základě německé běžné sazby DPH ve výši 19 % vypočítala z této částky základ daně pro účely DPH ve výši 855 497,29 eur (tzv. „pokladna netto“, tedy 100/119 z 1 018 041,78 eur) a částku DPH ve výši 162 544,49 eur, jež představovala téměř celkovou částku DPH, kterou byla povinna odvést. DPH připadající na všechny jiné druhy zdanitelných plnění, která poskytla, se rovnala částce 1 790,20 eur. Vzhledem k tomu, že společnost Metropol odvedla DPH na vstupu ve výši 69 355,76 eur, Finanzamt daňovým výměrem ze dne 29. března 2012 stanovil zbývající dlužnou částku DPH na 94 978,93 eur.
18 Společnost Metropol podala proti tomuto výměru žalobu k předkládajícímu soudu. Žalobkyně v původním řízení má totiž za to, že pravidla pro zdanění obratů z hracích přístrojů jsou v rozporu s unijním právem, a zejména se zásadami proporcionality, přenosu a neutrality DPH. Společnost Metropol tudíž předkládající soud žádá, aby změnil výměr DPH za rok 2010 tak, že sníží částku této daně z 94 978,93 eur na 1 790,20 eur. Finanzamt navrhuje, aby byla žaloba zamítnuta.
19 Předkládající soud v souvislosti s touto žalobou zaprvé uvádí, že v jiných oblastech se společně s DPH může vybírat také daň, která se od ní dostatečně odlišuje.
20 Podle mínění tohoto soudu zadruhé ze znění čl. 1 odst. 2 první věty směrnice 2006/112 vyplývá, že DPH musí být v přesném poměru k ceně poskytnutých služeb. Uvádí, že Soudní dvůr ve svém rozsudku ze dne 5. května 1994, Glawe (C‑38/93, Recueil, s. I‑1679) zajisté rozhodl, že u hracích přístrojů, o které se jednalo v této věci a které byly nastaveny tak, že vyplácely jako výhru určité procento sázek provedených hráči, nespadá do základu daně zákonem kogentně stanovená část celkových vložených sázek, která odpovídá výhrám vyplaceným hráčům. Avšak na základě této judikatury se v Německu vyvinula praxe, že se za základ daně nepoužije součet všech sázek, nýbrž pouze obsah pokladny, a to zpravidla za kalendářní měsíc. Měsíční pokladní příjmy však závisí na výhrách a ztrátách různých hráčů a již neexistuje žádný poměr mezi splatnou DPH a sázkou jednotlivého hráče.
21 Kromě toho předkládající soud uvádí, že kvóta minimální výhry ve výši 60 %, platná v Německu do konce roku 2005, byla v roce 2006 zrušena a nahrazena omezením sázky a prohry za časovou jednotku. Z technického hlediska „hoppery“, které představují inovaci hracích přístrojů, sice v zásadě plní tutéž funkci jako dřívější „shromažďovací trubice“, o které se jednalo ve výše uvedeném rozsudku Glawe, nicméně provozovatel má k obsahu „hopperů“ kdykoli přístup.
22 Zatřetí vnitrostátní soud vyjadřuje pochybnosti ohledně výkladu bodu 24 rozsudku ze dne 8. června 1999, Pelz a další (C‑338/97, C‑344/97 a C‑390/97, Recueil, s. I‑3319), jakož i bodů 28, 31, 34 a 37 rozsudku ze dne 3. října 2006, Banca popolare di Cremona (C‑475/03, Sb. rozh. s. I‑9373), podle nichž je pro DPH charakteristické, že se přenáší na konečného spotřebitele. Z těchto rozsudků totiž podle vnitrostátního soudu nelze vyvodit, zda přenositelnost DPH je pouze jedním z charakteristických znaků DPH ani zda je podmínkou pro její výběr. Pokud existují cenová omezení, jako je tomu ve sporu v původním řízení, nemůže podnikatel zvýšit cenu služby a přenést DPH na spotřebitele, pokud se v rámci její kalkulace pohybuje již na horní hranici přípustného cenového rozpětí.
23 Začtvrté tento soud upřesňuje, že v Německu existují dva právní režimy pro hazardní hry. Provozovatelé kasin potřebují koncesi a sázky a výhry jsou v zásadě neomezené. Kasina musí podle zákonů o kasinech spolkových zemí Hamburk, Šlesvicko-Holštýnsko a Meklenbursko – Přední Pomořansko platit zvláštní daň z kasin, jejímž cílem je odčerpání podstatné části jejich zisků. Zakládání heren je naproti tomu v zásadě volné, i když je nad ním vykonáván úřední dohled a je upraveno právními předpisy. Provozovatelé heren zpravidla platí místní zvláštní daň ze zábavních činností.
24 Vzhledem k tomu, že osvobození od DPH, na které měly kasina dříve nárok, bylo v roce 2006 zrušeno, podléhají kasina od té doby DPH, která se započítává vůči dani z kasin, jelikož tato je vyšší než DPH. Stanovený systém zdanění by mohl podle předkládajícího soudu umožnit obcházení zásady daňové neutrality. Členský stát by totiž mohl zavést pro dvě skupiny srovnatelných daňových poplatníků zvláštní vnitrostátní daň, která nemá povahu daně z obratu, a zakázat, aby jedna z těchto skupin započítávala DPH vůči této zvláštní dani. Tak tomu však v projednávané věci podle předkládajícího soudu není.
25 Konečně podle názoru předkládajícího soudu nemotivuje právní úprava, o kterou se jedná ve věci v původním řízení, osoby povinné k DPH, aby trvaly zejména na vystavování řádných faktur za plnění, jejichž jsou příjemci, neboť v případě, že nedojde k vystavení faktury nebo faktura má nedostatky, nemají sice nárok na odpočet daně uhrazené na vstupu, avšak splatná částka DPH, která je vyšší, se započítá vůči dani z kasin, takže to na ně nemá žádný hospodářský dopad.
26 Za těchto podmínek se Finanzgericht Hamburg rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1) Musí být článek 401 směrnice [o DPH], ve spojení s čl. 135 odst. 1 písm. i) téže směrnice, vykládán tak, že DPH a vnitrostátní zvláštní daň z hazardních her mohou být vybírány pouze alternativně, nikoli kumulativně?
2) V případě, kladné odpovědi na první otázku:
Pokud se podle vnitrostátních právních předpisů z hazardních her vybírá jak DPH, tak zvláštní daň, vede to k nevybrání DPH nebo k nevybrání zvláštní daně nebo se rozhodnutí, která z obou daní se nesmí vybrat, řídí podle vnitrostátního práva?
3) Musí být čl. 1 odst. 2 první věta a článek 73 směrnice [o DPH] vykládány tak, že brání vnitrostátní právní úpravě nebo praxi, podle které se v případě provozování hracích přístrojů […] použije po uplynutí určitého období jako základ daně obsah pokladny (,elektronicky vedená pokladna‘) přístroje?
4) V případě kladné odpovědi na třetí otázku:
Jakým jiným způsobem se stanoví základ daně?
5) Musí být čl. 1 odst. 2 první věta a článek 73 směrnice [o DPH] vykládány tak, že podmínkou výběru DPH je možnost podnikatele přenést DPH na příjemce plnění? Případně: Co je třeba chápat pod pojmem přenositelnost? Je znakem přenositelnosti zejména právní přípustnost odpovídající vyšší ceny za zboží nebo službu?
6) Pokud je podmínkou páté otázky právní přípustnost vyšší ceny:
Musí být čl. 1 odst. 2 první věta a článek 73 směrnice [o DPH] vykládány tak, že ustanovení, která omezují úplatu za zboží nebo služby podléhající DPH, je třeba použít v souladu s unijním právem tak, že se stanovenou úplatou rozumí úplata navýšená o DPH, a nikoli úplata včetně DPH, a to i v případě, že se jedná o vnitrostátní právní předpisy upravující úplatu [za zboží nebo služby], které tak podle svého znění výslovně nestanoví?
7) V případě kladné odpovědi na pátou otázku a záporné odpovědi na šestou a třetí otázku:
Je třeba v tomto případě upustit od výběru DPH z celkového obratu hracích přístrojů, nebo pouze z té části obratu, kterou nelze přenést, a jakým způsobem je potom třeba tuto část obratu určit – například podle toho, zda při některých obratech nebylo možné zvýšit sázku do jedné hry, nebo podle toho, zda při některých obratech nemohl být zvýšen obsah pokladny za jednu hodinu?
8) Musí být čl. 1 odst. 2 směrnice [o DPH] vykládán tak, že brání vnitrostátnímu systému upravujícímu neharmonizovanou daň, podle něhož se částka splatné DPH započítá vůči této dani, a to přesně ve výši dané daně?
9) V případě kladné odpovědi na osmou otázku:
Má započtení DPH vůči vnitrostátní dani, která není harmonizována, v případě podnikatelů povinných k této dani za následek skutečnost, že se DPH nesmí vybírat od jejich konkurentů, kteří sice nepodléhají této dani, avšak podléhají jiné zvláštní dani, a v jejichž případě se takové započtení nestanoví?“
K předběžným otázkám
K první otázce
27 První otázkou se předkládající soud táže, zda musí být článek 401 směrnice o DPH, ve spojení s čl. 135 odst. 1 písm. i) téže směrnice, vykládán tak, že DPH a vnitrostátní zvláštní daň z hazardních her mohou být vybírány pouze alternativně, a nikoli kumulativně.
28 V této souvislosti je třeba připomenout, že podle článku 401 směrnice o DPH „nebrání tato směrnice tomu, aby si kterýkoli členský stát zachoval nebo zavedl daně […] ze sázek a her, […] a obecně jakékoliv daně, dávky nebo poplatky, které nemají povahu daně z obratu […]“. Znění tohoto článku tedy nebrání tomu, aby členské státy podrobily plnění DPH i kumulativně zvláštní dani, jež nemá povahu daně z obratu (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 8. července 1986, Kerrutt, 73/85, Recueil, s. 2219, bod 22).
29 Co se konkrétně týče hazardních her a her o peníze, Soudní dvůr již rozhodl, že čl. 135 odst. 1 písm. i) směrnice o DPH, který stanoví osvobození od DPH zejména těchto her „za podmínek a omezení stanovených jednotlivými členskými státy“, musí být vykládán tak, že využití možnosti, kterou disponují členské státy, stanovit podmínky a omezení pro osvobození od DPH uvedené v tomto ustanovení těmto členským státům dovoluje osvobodit od této daně jen některé hazardní hry nebo hry o peníze (rozsudek ze dne 10. června 2010, Leo-Libera, C‑58/09, Sb. rozh. s. I‑5189, bod 39).
30 Soudní dvůr rovněž rozhodl v bodě 38 tohoto rozsudku, že v souvislosti se zásadou daňové neutrality není relevantní skutečnost, že výše neharmonizované daně z her, které podléhají někteří pořadatelé a provozovatelé hazardních her a her o peníze, kteří jsou osobami povinnými k DPH, závisí na DPH dlužné na základě této činnosti. Soudní dvůr tak již potvrdil, že unijní právo v zásadě nebrání kumulativním výběru DPH a jiné obecné daně z hazardních her, jež nemá povahu daně z obratu.
31 Avšak z předkládacího rozhodnutí a z vyjádření předložených Soudnímu dvoru vyplývá, že je nesporné, že daně ze zábavných činností, o které se jedná ve věci v původním řízení, nemají povahu daně z obratu.
32 S ohledem na tyto skutečnosti je třeba na první otázku odpovědět v tom smyslu, že článek 401 směrnice o DPH, ve spojení s čl. 135 odst. 1 písm. i) téže směrnice, musí být vykládán tak, že DPH a vnitrostátní zvláštní daň z hazardních her mohou být vybírány kumulativně za podmínky, že posledně uvedená daň nemá povahu daně z obratu.
Ke druhé otázce
33 Vzhledem k tomu, že druhá otázka byla položena pouze pro případ, že Soudní dvůr na první otázku odpoví kladně, není třeba na tuto otázku odpovídat.
Ke třetí otázce
34 Třetí otázkou se předkládající soud táže, zda musí být čl. 1 odst. 2 první věta a článek 73 směrnice o DPH vykládány tak, že brání vnitrostátní právní úpravě nebo praxi, podle které se v případě provozování hracích přístrojů použije po uplynutí určitého období jako základ daně částka pokladních příjmů těchto přístrojů.
35 V prvé řadě je třeba připomenout, že při dodání zboží nebo poskytnutí služby zahrnuje základ daně podle článku 73 směrnice o DPH „vše, co tvoří protiplnění, které […] poskytovatel získal nebo má získat od […] příjemce nebo třetí osoby za takové dodání zboží nebo poskytnutí služby, včetně dotací přímo vázaných k ceně těchto plnění“.
36 Kromě toho Soudní dvůr již rozhodl, že proporcionalita DPH k ceně dotyčných služeb nebo zboží je, jak vyplývá z čl. 1 odst. 2 první pododstavce směrnice o DPH, jednou ze základních charakteristik této harmonizované daně (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 31. března 1992, Dansk Denkavit a Poulsen Trading, C‑200/90, Recueil, s. I‑2217, bod 11; výše uvedený rozsudek Pelz a další, bod 25, jakož i rozsudek ze dne 11. října 2007, KÖGÁZ a další, C‑283/06 a C‑312/06, Sb. rozh. s. I‑8463, bod 40).
37 V každé z věcí, ve kterých byly vydány rozsudky uvedené v předchozím bodě, Soudní dvůr odkázal na proporcionalitu DPH pouze v souvislosti s určením toho, zda mají daň nebo vnitrostátní daňový odvod vybírané dotyčným členským státem povahu daně z obratu, takže nemohou být vybírány kumulativně s DPH harmonizovanou v rámci Unie. Tyto rozsudky naopak neřešily otázku, zda musí být DPH proporcionální k platbám provedeným několika příjemci služby během komplexní činnosti, která jako taková podléhá DPH, natož pak otázku, zda tato daň musí nutně být ve všech případech proporcionální k platbám prováděným jednotlivými příjemci.
38 V tomto ohledu je třeba konstatovat, že zásada proporcionality DPH se přitom může vztahovat pouze k základu daně. I když základ daně většinou odpovídá ceně, kterou musí konečný spotřebitel zaplatit jako protiplnění za poskytnutí služby nebo dodání zboží, ze znění samotného článku 73 směrnice o DPH vyplývá, že tomu tak nemusí vždy být. Podle tohoto článku totiž základ daně zahrnuje vše, co tvoří protiplnění „získané“ poskytovatelem plnění od příjemce „nebo třetí osoby […] včetně dotací přímo vázaných k ceně těchto plnění“. Základ daně se tedy stanoví podle toho, co osoba povinná k dani skutečně obdrží jako protiplnění, a nikoli podle toho, co daný příjemce zaplatí v konkrétním případě (v tomto smyslu viz zejména rozsudek ze dne 19. června 2003, First Choice Holidays, C‑149/01, Recueil, s. I‑6289, body 28 až 31 a citovaná judikatura).
39 Nezdá se, že by daňová praxe, o jakou se jedná ve věci v původním řízení, jež spočívá v tom, že se u plnění provedených prostřednictvím hracích přístrojů berou za základ daně měsíční pokladní příjmy, které závisí na částce výher a ztrát různých hráčů, porušovala unijní právo pouze z toho důvodu, že mezi splatnou DPH a odděleně posuzovanými sázkami jednotlivých hráčů neexistuje žádný vztah proporcionality.
40 Soudní dvůr mimoto již judikoval, že v případě hracích přístrojů, které jsou v souladu s povinnostmi závazně stanovenými zákonem nastaveny tak, že v průměru vyplácí jako výhru přinejmenším 60 % sázek provedených hráči, tvoří protiplnění reálně obdržené provozovatelem za poskytnutí přístrojů pouze ta část sázek, s níž může provozovatel skutečně sám nakládat (výše uvedený rozsudek Glawe, bod 9). I když Soudní dvůr v tomto rozsudku nemusel odpovědět na otázku, zda zásada „individuální povahy daně“ vyžaduje, aby se základ daně vypočítal s ohledem na sázky na hru nebo na její část, jinak řečeno s ohledem na sázky provedené daným hráčem, z bodů 5 a 14 z tohoto rozsudku, ve spojení s body 27 až 30 stanoviska generálního advokáta Jacobse v této věci, jasně vyplývá, že Soudní dvůr měl za to, že tomu tak není.
41 Vzhledem k tomu, že skutkové okolnosti, o něž se jednalo ve věci, ve které byl vydán výše uvedený rozsudek Glawe, jsou podobné těm, o které se jedná ve věci v původním řízení, lze na projednávanou věc vztáhnout odpověď Soudního dvora v uvedeném rozsudku. Co se totiž týče právní úpravy, o kterou se jedná ve věci v původním řízení, § 12 odst. 2 nařízení SpielV v podstatě stanoví, že hrací přístroje musí hráčům vyplácet výhry tak, aby obsah pokladny hracího přístroje dlouhodobě nevzrostl na více než 33 eura za hodinu. Podle § 13 nařízení SpielV, který mimo jiné stanoví další omezení týkající se sázek, výher a proher hráčů, musí být hrací přístroje nastaveny tak, aby byly splněny požadavky vyplývající z nařízení SpielV, jež vedou k omezení příjmů, které lze z přístrojů získat.
42 Za těchto podmínek je protiplnění skutečně obdržené provozovatelem za poskytnutí hracích přístrojů podmíněno „povinnostmi závazně stanovenými zákonem“, a tudíž ho tvoří pouze „ta část sázek, s níž může provozovatel skutečně sám nakládat“ (viz výše uvedený rozsudek Glawe, bod 9, a rozsudek ze dne 19. července 2012, International Bingo Technology, C‑377/11, bod 26), tedy pokladní příjmy po uplynutí určitého období.
43 Tento závěr nemůže být zpochybněn skutečností, že hrací přístroje, o které se jednalo ve věci, v níž byl vydán výše uvedený rozsudek Glawe, byly vybaveny „shromažďovací trubicí“, která sloužila k vyplácení zákonem stanovených výher hráčům, kdežto hrací přístroje dotčené ve věci v původním řízení jsou pro tento účel vybaveny „hopperem“. Z předkládacího rozhodnutí totiž vyplývá, že ačkoli hopper představuje technickou inovaci hracích přístrojů, plní v zásadě tutéž funkci jako dřívější shromažďovací trubice. V tomto ohledu je rovněž irelevantní skutečnost zdůrazněná předkládajícím soudem, že provozovatel má kdykoli přístup k obsahu hopperu, jelikož podle tohoto soudu se všechny změny obsahu hopperu zaznamenávají v kontrolním zařízení a jsou také zohledněny při výpočtu pokladních příjmů. Tyto pokladní příjmy, s nimiž může provozovatel skutečně sám nakládat, lze rovněž přesně určit.
44 Za těchto podmínek je třeba na třetí otázku odpovědět v tom smyslu, že čl. 1 odst. 2 první věta a článek 73 směrnice o DPH musí být vykládány tak, že nebrání vnitrostátní právní úpravě nebo praxi, podle které se v případě provozování hracích přístrojů použije po uplynutí určitého období jakožto základ daně částka pokladních příjmů těchto přístrojů.
Ke čtvrté otázce
45 Vzhledem k tomu, že čtvrtá otázka byla položena pouze pro případ, že Soudní dvůr na třetí otázku odpoví kladně, není třeba na tuto otázku odpovídat.
K páté až sedmé otázce
46 Podstatou páté až sedmé otázky předkládajícího soudu, které je třeba posoudit společně, je, zda musí být čl. 1 odst. 2 první věta a článek 73 směrnice o DPH vykládány tak, že podmínkou výběru DPH je možnost provozovatele přenést DPH na hráče, a případně zda je znakem takové možnosti právní přípustnost odpovídající vyšší ceny za zboží nebo službu. Předkládající soud si dále přeje vědět, zda vnitrostátní právní úpravu, která omezuje úplatu provozovatele za zboží nebo služby podléhající DPH, je třeba uplatnit tak, že stanovená úplata nezahrnuje DPH. Konečně se předkládající soud Soudního dvora táže, zda se případné upuštění od výběru DPH z důvodu její údajné nepřenositelnosti týká celkového obratu hracích přístrojů, nebo pouze té části obratu, u něhož nelze DPH přenést.
47 Aby bylo možné poskytnout předkládajícímu soudu užitečnou odpověď, je třeba především uvést, že podle ustálené judikatury Soudního dvora tvoří zejména cíle ochrany spotřebitelů, prevence podněcování občanů k nadměrným výdajům za hru a předcházení narušením společenského pořádku obecně naléhavé důvody obecného zájmu, kterými lze ospravedlnit omezení volného pohybu služeb, a při neexistenci harmonizace na úrovni Unie je na každém členském státu, aby v těchto oblastech podle svého vlastního žebříčku hodnot posoudil, jaké nároky vyžaduje ochrana dotčených zájmů, pokud stanovená omezení splňují podmínky, které vyplývají z judikatury Soudního dvora, pokud jde o jejich proporcionalitu (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 8. září 2009, Liga Portuguesa de Futebol Profissional a Bwin International, C‑42/07, Sb. rozh. s. I‑7633, bod 56, 57 a 59, jakož i citovaná judikatura).
48 Pokud jde konkrétně o existenci „cenové regulace“ nebo zákonem stanoveného omezení proher uživatelů hracích přístrojů, tato byla ve své podstatě implicitně přijata Soudním dvorem ve výše uvedeném rozsudku Glawe, zejména pak v souvislosti se zacházením s ním pro účely výběru DPH. Soudní dvůr v tomto rozsudku totiž založil své rozhodnutí na zákonem stanoveném podílu na výhrách ve výši 60 % a poznamenal, že tyto výhry, jejichž vyplácení německé právo zdaňuje, by neměly být zahrnuty do základu daně (viz výše uvedený rozsudek Glawe, bod 9). Stejně tak již bylo unijním právem v podstatě uznáno zavedení omezení výše proher hráčů při hazardních hrách, a tedy omezení příjmů, které provozovatelé získávají z takových her.
49 Z toho vyplývá, že členské státy jsou v oblasti hazardních her a her o peníze v zásadě oprávněny časově nebo absolutně omezit zejména sázky, výhry a prohry hráčů. Pokud členský stát skutečně využil tohoto práva, jak tomu patrně je ve věci v původním řízení, není třeba řešit otázku, zda provozovatelé smějí zvýšit příjmy získávané z hracích přístrojů za hranice stanovené příslušnými předpisy, aby mohli DPH ve větší míře přenést DPH na hráče. Za těchto podmínek je takové zvýšení totiž jednoduše a oprávněně zakázáno.
50 Dále je třeba konstatovat, že pátá až sedmá položená otázka vychází z předpokladu, že vnitrostátní právní úprava, o jakou se jedná ve věci v původním řízení, neumožňuje provozovatelům hracích přístrojů plně přenést DPH na konečné spotřebitele, tedy na hráče. Odpověď na tyto otázky je ostatně nezbytná pro vyřešení sporu v původním řízení pouze v případě, že je tento předpoklad správný.
51 Nezdá se však, že by právní úprava, o jakou se jedná ve věci v původním řízení, bránila tomu, aby byla DPH přenesena na konečné spotřebitele.
52 Jak totiž vyplývá z předkládacího rozhodnutí, v projednávaném případě tvoří základ daně pouze čisté pokladní příjmy, tedy pokladní příjmy snížené o DPH. Je třeba uvést, že podle právní úpravy dotčené ve věci v původním řízení zahrnuje základ daně pouze skutečné příjmy provozovatele z hracích přístrojů a že dlužná daň, jež vyplývala z použití zákonem stanovené sazby DPH na pokladnu netto jakožto na základ daně, byla konečnými spotřebiteli také skutečně zaplacena.
53 Za těchto podmínek je zřejmé, že vnitrostátní právní úprava, o jakou se jedná ve věci v původním řízení, která omezuje provozování hracích přístrojů s ohledem zejména na sázky, výhry a prohry hráčů za časovou jednotku, umožňuje provozovateli přenést DPH, jež má být z této činnosti odvedena, na konečné spotřebitele.
54 Vzhledem k tomu, že má pátá až sedmá položená otázka hypotetickou povahu, není tedy třeba na tyto otázky odpovědět.
K osmé otázce
55 Podstatou osmé otázky předkládajícího soudu je, zda musí být čl. 1 odst. 2 směrnice o DPH vykládán tak, že brání vnitrostátnímu systému upravujícímu neharmonizovanou daň, podle něhož se částka splatné DPH započítá vůči této dani, a to přesně ve výši dané daně.
56 Pokud jde zaprvé o zásadu daňové neutrality, na kterou v tomto kontextu předkládající soud odkazuje, je třeba připomenout, že tato zásada, která je základní zásadou společného systému DPH, představuje vyjádření zásady rovného zacházení v oblasti DPH. Důsledkem této zásady je zejména to, že s osobami povinnými k dani nesmí být zacházeno odlišně, pokud jde o podobná plnění, která se nacházejí navzájem v soutěžním vztahu (viz zejména rozsudek ze dne 19. prosince 2012, Grattan, C‑310/11, bod 28 a citovaná judikatura).
57 Jak však Komise správně uvedla, zásada daňové neutrality v oblasti DPH vyžaduje, aby bylo zajištěno rovné zacházení a neutralita pouze v rámci harmonizovaného systému. Jelikož se splatná DPH v souladu s právní úpravou, o kterou se jedná ve věci v původním řízení, rovněž započítává vůči neharmonizované dani, a nikoli naopak, mohla by tato právní úprava nanejvýš vést k pochybnostem ohledně dodržování zásady rovného zacházení v souvislosti s touto neharmonizovanou daní, a nikoli ve vztahu k DPH. V každém případě tak tomu ve věci v původním řízení není, jelikož předkládající soud uvedl, že žalobkyně v původním řízení nepodléhala dani z kasin.
58 Kromě toho Soudní dvůr již konstatoval, když odpovídal na argumentaci v podstatě totožnou s tou, která byla připomenuta v bodě 56 tohoto rozsudku, že v souvislosti se zásadou daňové neutrality není relevantní skutečnost, že výše neharmonizované daně z her, které podléhají někteří pořadatelé a provozovatelé hazardních her a her o peníze, kteří jsou osobami povinnými k DPH, závisí na DPH dlužné na základě této činnosti (viz výše uvedený rozsudek Leo-Libera, bod 38 a citovaná judikatura).
59 Pokud jde zadruhé o případné praktické problémy, jako je nedostatek motivace příjemce plnění trvat na tom, aby mu druhá strana vystavila řádnou fakturu, je třeba konstatovat, že ani předkládací rozhodnutí, ani vyjádření zúčastněných neobsahují informace, které by umožnily dojít k závěru, že se tyto problémy již Německu objevily, nebo posoudit jejich dopad na řádné fungování harmonizovaného systému DPH. Bez konkrétních důkazů k tomuto aspektu není proto třeba rozhodnout o možných důsledcích této hypotézy nadnesené předkládajícím soudem.
60 Za těchto podmínek je třeba odpovědět na osmou otázku v tom smyslu, že čl. 1 odst. 2 směrnice o DPH musí být vykládán tak, že nebrání vnitrostátnímu systému upravujícímu neharmonizovanou daň, podle něhož se částka splatné DPH započítá v přesné výši vůči této neharmonizované dani.
K deváté otázce
61 Vzhledem k tomu, že devátá otázka byla položena pouze pro případ, že Soudní dvůr na osmou otázku odpoví kladně, není namístě na tuto otázku odpovídat.
K nákladům řízení
62 Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (první senát) rozhodl takto:
1) Článek 401 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty, ve spojení s čl. 135 odst. 1 písm. i) téže směrnice, musí být vykládán tak, že daň z přidané hodnoty a vnitrostátní zvláštní daň z hazardních her mohou být vybírány kumulativně za podmínky, že posledně uvedená daň nemá povahu daně z obratu.
2) Článek 1 odst. 2 první věta a článek 73 směrnice 2006/112 musí být vykládány tak, že nebrání vnitrostátní právní úpravě nebo praxi, podle které se v případě provozování hracích přístrojů s možností výhry použije po uplynutí určitého období jakožto základ daně částka pokladních příjmů těchto přístrojů.
3) Článek 1 odst. 2 směrnice 2006/112 musí být vykládán tak, že nebrání vnitrostátnímu systému upravujícímu neharmonizovanou daň, podle něhož se částka splatné daně z přidané hodnoty započítá v přesné výši vůči této neharmonizované dani.
Podpisy.
* Jednací jazyk: němčina.