ROZSUDOK SÚDNEHO DVORA (piata komora)
z 13. marca 2014 (*)
„Šiesta smernica o DPH – Oslobodenia od dane – Článok 13 B písm. d) body 3 a 6 – Podielové fondy – Zamestnanecké dôchodkové systémy – Správa – Oslobodenia od dane pre plnenia týkajúce sa vkladov, bežných účtov, platieb a prevodov“
Vo veci C‑464/12,
ktorej predmetom je návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 267 ZFEÚ, podaný rozhodnutím Østre Landsret (Dánsko) z 8. októbra 2012 a doručený Súdnemu dvoru 17. októbra 2012, ktorý súvisí s konaním:
ATP PensionService A/S
proti
Skatteministeriet,
SÚDNY DVOR (piata komora),
v zložení: predseda piatej komory T. von Danwitz, sudcovia E. Juhász, A. Rosas (spravodajca), D. Šváby a C. Vajda,
generálny advokát: P. Cruz Villalón,
tajomník: C. Strömholm, referentka,
so zreteľom na písomnú časť konania a po pojednávaní z 2. októbra 2013,
so zreteľom na pripomienky, ktoré predložili:
– ATP PensionService A/S, v zastúpení: H. S. Hansen a T. Kristjánsson, advokater,
– dánska vláda, v zastúpení: V. Pasternak Jørgensen, splnomocnená zástupkyňa, za právnej pomoci K. Lundgaard Hansen, advokat,
– vláda Spojeného kráľovstva, v zastúpení: R. Hill, barrister,
– Európska komisia, v zastúpení: L. Lozano Palacios, M. Clausen a C. Barslev, splnomocnené zástupkyne,
po vypočutí návrhov generálneho advokáta na pojednávaní 12. decembra 2013,
vyhlásil tento
Rozsudok
1 Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 13 B písm. d) bodov 3 a 6 šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (Ú. v. ES L 145, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 23, ďalej len „šiesta smernica“).
2 Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi spoločnosťou ATP PensionService A/S (ďalej len „ATP“) a Skatteministeriet (ministerstvo financií) vo veci nepriznania oslobodenia od dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) pre niektoré služby, ktoré ATP poskytuje zamestnaneckým dôchodkovým fondom.
Právny rámec
Právo Únie
3 Článok 13 B písm. d) šiestej smernice znie:
„Bez toho, aby boli dotknuté ostatné ustanovenia spoločenstva, platí, že členské štáty oslobodia od dane nasledujúce položky za podmienok, ktoré stanovia na účely zabezpečenia správnej a jednoznačnej aplikácie oslobodení od dane a na účely ochrany pred možnými daňovými únikmi, pred neplatením daní a pred ich zneužívaním:
…
d) nasledujúce plnenia:
…
3. plnenia vrátane sprostredkovania týkajúce sa vkladov a bežných účtov, platieb, prevodov, dlhov, šekov a iných prevoditeľných dokumentov, ale nie inkasovania a skupovania dlhov [prevoditeľných cenných papierov, s výnimkou vymáhania pohľadávok – neoficiálny preklad];
…
6. riadenie zvláštnych investičných fondov[správa podielových fondov – neoficiálny preklad], ako ich definovali členské štáty“.
4 Článok 1 ods. 2 smernice Rady 85/611/EHS z 20. decembra 1985 o koordinácii zákonov, iných právnych predpisov a správnych opatrení týkajúcich sa podnikov kolektívneho investovania do prevoditeľných cenných papierov (PKIPCP) (Ú. v. ES L 375, s. 3; Mim. vyd. 06/001, s. 139), zmenenej a doplnenej smernicami Európskeho parlamentu a Rady 2001/107/ES a 2001/108/ES z 21. januára 2002 (Ú. v. ES L 41, s. 20; Mim. vyd. 06/004, s. 287, a Ú. v. ES L 41, s. 35; Mim. vyd. 06/004, s. 302, ďalej len „smernica 85/611“), definuje tieto podniky takto:
„Na účely tejto smernice [a s výhradou článku 2 – neoficiálny preklad] sú PKIPCP podniky:
– ktorých jediným účelom je kolektívne investovanie do prevoditeľných cenných papierov a/alebo do iných likvidných finančných aktív uvedených v článku 19 ods. 1 peňažných prostriedkov získaných od verejnosti a ktoré funguje na princípe rozloženia rizík a
– ktorých podielové listy sú na žiadosť držiteľov spätne kúpené alebo vykúpené priamo alebo nepriamo z aktív takýchto podnikov. Úkony zo strany PKIPCP na zaistenie toho, aby sa hodnota ich podielových jednotiek na burze výrazne nelíšila od čistej hodnoty ich aktív, sa považujú za rovnocenné s takouto spätnou kúpou alebo spätným výkupom.“
5 Podľa článku 5 ods. 2 druhého pododseku smernice 85/611 „na účely tejto smernice spravovanie podielových fondov a investičných spoločností zahŕňa funkcie uvedené v prílohe II, pričom tento zoznam nie je vyčerpávajúci“.
6 Uvedená príloha II zaraďuje medzi „funkcie zahrnuté v činnosti spoločnej správy portfólia“ tieto body:
„– Spravovanie investícií
– Správa [Administratívne činnosti – neoficiálny preklad]:
a) právne služby a účtovníctvo spravovania fondu,
b) informácie zákazníkom,
c) oceňovanie a stanovovanie cien (vrátane daňových priznaní),
d) monitoring dodržiavania právnych predpisov,
e) udržiavanie zoznamu podielnikov,
f) rozdelenie výnosov,
g) vydávanie a vyplácanie podielových listov,
h) vybavovanie zmlúv (vrátane odosielania osvedčení),
i) uchovávanie záznamov.
– Odbyt [Obchodovanie – neoficiálny preklad]“.
7 Článok 5g ods. 1 smernice 85/611 umožnil členským štátom, aby „povoli[li] správcovským spoločnostiam na účely účinnejšieho podnikania spoločnosti poveriť tretie osoby vykonávaním jednej alebo viacerých ich funkcií v ich mene“ pod podmienkou, že toto poverenie spĺňa podmienky stanovené v bodoch a) až i) tohto článku 5g ods. 1.
Dánske právo
Dánsky dôchodkový systém
8 Vnútroštátny súd opisuje dánsky dôchodkový systém nasledujúcim spôsobom.
9 Uvádza, že tento systém sa delí na tri piliere: prvý tvorí zákonný dôchodok (predovšetkým „folkepension“, štátny starobný dôchodok), druhý tvoria doplnkové zamestnanecké dôchodkové systémy a tretím pilierom je doplnkové individuálne dôchodkové sporenie. Zatiaľ čo prvý pilier je financovaný z daní, druhý a tretí pilier (doplnkové dôchodkové sporenie) sú financované príjemcami vyplácaného dôchodku, teda účastníkmi dôchodkového sporenia.
10 Doplnkové systémy (druhý a tretí pilier) sú spravidla financované odstupňovanými finančnými príspevkami do dôchodkového systému, ktorý spravuje dôchodková inštitúcia (najmä dôchodkové fondy) alebo finančná inštitúcia. V prípade zamestnaneckých dôchodkových systémov (druhý pilier) zamestnávatelia spravidla platia dôchodkové príspevky v mene zamestnancov do dôchodkového fondu, pričom môže ísť tiež o finančnú inštitúciu.
11 Doplnkové dôchodkové sporenie (druhý a tretí pilier) je spravidla systémom so stanovenými príspevkami, čo znamená že výška dôchodkového príspevku sa určuje dohodou, zatiaľ čo výška vyplácaného dôchodku závisí jednak od výšky súm odvedených subjektu dôchodkového sporenia a jednak od výnosu vyplývajúceho z ich investovania (po odpočítaní nákladov súvisiacich so sporením).
12 Plnenie z doplnkového dôchodkového sporenia môže mať tieto formy:
– doživotná renta, ktorá sa vypláca až do smrti účastníka,
– renta, ktorá sa vypláca v splátkach odo dňa odchodu do dôchodku,
– jednorazové vyrovnanie vyplatené ku dňu odchodu do dôchodku.
13 V prípade starobného dôchodku vo forme doživotnej renty môže účastník pravidelne poberať dôchodok odo dňa odchodu do dôchodku až do svojej smrti. Výška tohto dôchodku sa vypočíta jednak v závislosti od priemernej dĺžky života oprávnených osôb – príjemcov dôchodku a jednak od výšky úspor dosiahnutých ku dňu odchodu do dôchodku. Účastník môže čerpať výnos z úspor vo forme renty vyplácanej v splátkach alebo vo forme jednorazového vyrovnania prípadne ako doplnkový príspevok k existujúcej doživotnej rente.
14 Dôchodkové príspevky odvádzané do doplnkového dôchodkového sporenia sú podľa dánskej právnej úpravy týkajúcej sa dane z príjmov do určitej miery odpočítateľné od dane. Nárok na odpočet nezávisí od toho, či ide o finančný príspevok do dôchodkového sporenia spravovaného dôchodkovým fondom alebo do dôchodkového sporenia zriadeného vo finančnej inštitúcii.
15 Rozhodnutia týkajúce sa výšky príspevkov odvádzaných do dôchodkového systému a rozloženie odvedených príspevkov medzi doživotnú rentu alebo dôchodok vyplácaný vo forme renty v splátkach či jednorazového vyrovnania prijíma účastník.
16 V prípade doplnkových zamestnaneckých dôchodkových systémov (druhý pilier) však podmienky dôchodkov pre zamestnancov zvyčajne dojednávajú sociálni partneri (organizácie zamestnancov a odborové organizácie), ktorí zastupujú zamestnávateľov a zamestnancov, v rámci pravidelných kolektívnych rokovaní.
17 V prípade zamestnancov, na ktorých sa vzťahujú takéto kolektívne zmluvy, sa tak suma dohodnutých príspevkov v zásade odvádza do dôchodkového fondu (zamestnanecký dôchodkový fond). Popri týchto povinných príspevkoch sa títo zamestnanci môžu rozhodnúť, že budú do zamestnaneckého dôchodkového systému odvádzať doplnkové príspevky, alebo že si dojednajú individuálne dôchodkové sporenie vo finančnej inštitúcii.
18 Systémy individuálneho dôchodkového sporenia (tretí pilier) okrem iného zahŕňajú finančné príspevky odvádzané osobami, ktoré nie sú účastníkmi systému dôchodkového poistenia z dôvodu ich pracovných podmienok. Ide najmä o slobodné povolania, zamestnávateľov a riadiacich pracovníkov. Tieto osoby sa môžu takisto rozhodnúť, že budú odvádzať finančné príspevky do zamestnaneckého dôchodkového systému (druhý pilier), ak je takýto systém pre zamestnancov podniku zriadený.
Dánska právna úprava v oblasti DPH
19 § 13 ods. 1 bod 11 písm. c) a f) zákona o DPH (momsloven) stanovuje:
„Od DPH sú oslobodené tieto tovary a služby:
…
11. Tieto finančné činnosti:
…
c) plnenia vrátane sprostredkovania týkajúce sa vkladových a bežných účtov, platieb, prevodov, pohľadávok, šekov a ďalších prevoditeľných cenných papierov, s výnimkou vymáhania pohľadávok,…
f) správa podielových fondov“.
20 Právne usmernenie (Den Juridiske Vejledning) 2012‑2, D.A.5.11.6, ktoré je oficiálnym usmernením orgánov k výkladu zákona o DPH, stanovuje, že oslobodenie plnení týkajúcich sa vkladových a bežných účtov od dane sa vzťahuje najmä na zakladanie vnútroštátnych účtov, dojednávanie dôchodkových sporení a iných sporení, ako aj na vklady na účty a výbery z účtov.
21 Pokiaľ ide o plnenia týkajúce sa platieb a prevodov, z usmernenia vyplýva, že „plnenia týkajúce sa platieb a prevodov spočívajú v hotovostnom prevode prostriedkov elektronickou cestou, napríklad prostredníctvom výpočtového strediska alebo prostredníctvom SWIFT (Spoločnosti pre celosvetovú medzibankovú finančnú telekomunikáciu), alebo na základe dokumentov vyhotovených za určitých podmienok. Platby, prevody a platobné transakcie môžu vykonávať subdodávatelia, ako napríklad PBS“.
22 Usmernenie D.A.5.11.9.3 stanovuje, že správa podielových fondov zahŕňa najmä:
– každodennú správu portfólia a najmä účtovníctva,
– poradenstvo a rozhodovanie o investovaní prostriedkov a vykonávanie nákupu a predaja cenných papierov pre fond,
– ocenenie podľa aktuálnej hodnoty podielov,
– emitovanie a vyplácanie investičných certifikátov a
– iné administratívne služby, najmä informačné technológie, prospekty cenných papierov, marketing, správu, ako aj vývoj a analýzu.
23 Z vyššie uvedených usmernení okrem iného vyplýva, že oslobodenie od DPH sa uplatní na správu podielových fondov bez ohľadu na to, či túto správu vykonáva samotný fond, správcovská spoločnosť alebo iný subjekt, ktorý tým bol poverený v súlade s právom.
24 V bode 2 rozhodnutia vnútroštátneho súdu Østre Landsret (regionálny súd pre východnú oblasť) sa uvádza, že usmernenie D.A.5.11.9.2 opisuje podielový fond takto:
„Skatterådet [Štátna rada pre daňové záležitosti] vo svojej záväznej odpovedi reagovala na rozsudok Súdneho dvora [z 28. júna 2007, JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust a The Association of Investment Trust Companies, (C‑363/05, Zb. s. I‑5517, ďalej len ‚rozsudok JP Morgan Fleming‘)]. Vo svojej odpovedi Skatterådet definuje podielové fondy, ktoré sú podľa dánskej judikatúry oslobodené od DPH. Pozri informatívne usmernenie 2008 353.SR k výkladu v daňovej oblasti.
Tieto podielové fondy sú oslobodené od DPH na základe § 13 ods. 1 bodu 11 písm. f) zákona o [DPH]:
1. Podielové fondy a ostatné [PKIPCP], na ktoré sa vzťahuje smernica [85/611].
2. Podielové fondy spravujúce účty, pozri § 2 zákona o zdaňovaní upisovateľov podielov v podielových fondoch spravujúcich účty, bez ohľadu na skutočnosť, či sa na tieto fondy vzťahuje smernica [85/611].
3. Podielové investičné subjekty, na ktoré sa vzťahuje § 16 C ods. 1 zákona o vymeriavacom základe daní [Ligningsloven], bez ohľadu na to, či sa na ne vzťahuje smernica [85/611].
4. Investičné spoločnosti alebo fondy, na ktoré sa vzťahuje § 19 ods. 2, 3 a 4 zákona o zdaňovaní akcií [Aktieavancebeskatningsloven], bez ohľadu na to, či podliehajú smernici [85/611].
5. Kapitálové investičné fondy vydávajúce certifikáty, na ktoré sa vzťahuje § 1 ods. 1 č. 5a) zákona o sociálnej službe [Lov om social service], bez ohľadu na to, či podliehajú smernici [85/611].
6. Správcovské investičné spoločnosti, pozri [rozsudok JP Morgan Fleming], bez ohľadu na to, či sa na ne vzťahujú body 2 až 5.
7. Iné subjekty kolektívneho investovania do prevoditeľných cenných papierov, ktoré možno na základe konkrétneho posúdenia považovať za subjekty ponúkajúce služby porovnateľné a konkurujúce službám poskytovaným podielovými fondmi, na ktoré sa vzťahujú body 1 až 6, a to najmä členom a akcionárom, s ohľadom na rozloženie rizík spojených s investovaným do prevoditeľných cenných papierov.“
Skutkové okolnosti sporu vo veci samej a prejudiciálne otázky
25 Østre Landsret opisuje skutkové okolnosti sporu vo veci samej nasledujúcim spôsobom.
26 Hlavným klientom spoločnosti ATP je zamestnanecký dôchodkový fond PensionDanmark. PensionDanmark spravuje zamestnanecké dôchodkové systémy vytvorené podľa kolektívnych zmlúv a podnikových zmlúv pre 12 odborových organizácií a 37 združení zamestnávateľov, ktoré majú celkovo 602 000 členov zamestnaných v 22 000 súkromných a verejných podnikoch.
27 Proces, do ktorého patria služby spoločnosti ATP, prebieha takto. Spoločnosť ATP založí účet pre každého účastníka v klientskom dôchodkovom fonde v rámci dôchodkového systému, ktorý spravuje, a to na základe informácií získaných od zamestnávateľov. Zamestnávateľ oznámi spoločnosti ATP splatné príspevky na dôchodok pre všetkých svojich zamestnancov a na účet dôchodkového fondu vo finančnej inštitúcii prevedie jedinú sumu predstavujúcu súhrn všetkých týchto príspevkov. Sumu, ktorú má zamestnávateľ zaplatiť za každého zamestnanca podľa kolektívnej zmluvy alebo podnikovej dohody, spoločnosť ATP následne poukáže na účet zamestnanca v dôchodkových systémoch, ktoré spravuje.
28 Účastník má kedykoľvek prístup k svojmu dôchodkovému účtu prostredníctvom internetovej stránky dôchodkového fondu. ATP pravidelne aktualizuje účty podľa súm, ktoré sa majú pripísať a odpísať tak, aby zostatok na účte zodpovedal sume nasporeného dôchodku (okrem vzniknutého, ale nepripísaného výnosu).
29 ATP okrem iného iniciuje výbery súm z účtov účastníkov v dôchodkových fondov tým, že dá finančnej inštitúcii pokyn, aby tieto sumy účastníkom vyplatila.
30 Dôchodkové fondy samy investujú sumy poukázané do dôchodkových systémov.
31 ATP vykonáva pre dôchodkové fondy tieto úlohy:
– administratívne úlohy: najmä poskytovanie informácií a špecifického poradenstva zamestnávateľom a zamestnancom (účastníkom), ktoré sa týkajú režimov poskytovaných dôchodkovými fondmi,
– údržba a rozvoj systému, týkajúce sa rozvoja a údržby platformy, prostredníctvom ktorej ATP poskytuje svoje služby dôchodkovým fondom,
– poskytovanie služieb vzťahujúcich sa na finančné príspevky odvádzané dôchodkovým fondom a na výplatu dôchodkov príjemcom.
32 Až do 30. júna 2002 ATP odvádzala DPH z platieb prijatých dôchodkovými fondmi za tieto služby. Na základe rozsudku z 5. júna 1997, SDC (C‑2/95, Zb. s. I‑3017), však spoločnosť ATP dospela k názoru, že služby týkajúce sa finančných príspevkov odvádzaných do dôchodkového fondu a vyplácanie dôchodkov uskutočňované týmito fondmi boli plneniami, ktoré sa týkajú platieb alebo prevodov oslobodených od DPH v súlade s článkom 13 B písm. d) bodom 3 šiestej smernice.
33 Dňa 26. júna 2002 ATP o tejto skutočnosti informovala Skatteministeriet. Rozhodnutím zo 7. októbra 2005 Skatteministeriet konštatovalo, že služby spoločnosti ATP týkajúce sa vyplácania dôchodkov predstavovali plnenia súvisiace s platbami alebo prevodmi oslobodenými od DPH, avšak nepriznalo oslobodenie od dane pre služby týkajúce sa finančných príspevkov do dôchodkových systémov, s výnimkou služieb týkajúcich sa prijímania a preplácania šekov. Rozhodnutím z 13. mája 2009 Landsskatteretten (vnútroštátny daňový súd) rozhodnutie Skatteministeriet potvrdil.
34 ATP sa proti potvrdzujúcemu rozhodnutiu odvolala na Retten i Hillerød (súd v Hillerøde), ktorý vec postúpil Østre Landsret.
35 V bode 1.2 rozhodnutia vnútroštátneho súdu Østre Landsret uviedol, že služby, ktoré Skatteministeriet a Landsskatteretten nepovažovali za služby oslobodené od DPH, v zásade tvorí:
„1. Evidencia zamestnávateľov, ktorí odvádzajú príspevky na dôchodky na základe informácií získaných od zamestnávateľov.
2. Zakladanie účtov v dôchodkovom systéme spoločnosti ATP pre zamestnancov (účastníkov) na základe informácií získaných od zamestnávateľov.
3. Poskytovanie prostriedkov na odvádzanie finančných príspevkov do dôchodkových systémov zamestnávateľmi, aby všetky príspevky odvedené v ich prospech za zamestnancov sa mohli pripísať na účet dôchodkového fondu vo finančnej inštitúcii prostredníctvom (internetovej) on‑line služby alebo platobnej karty.
4. Prijímanie a evidencia oznámení zamestnávateľov týkajúce sa rozdeľovania celkovej dosiahnutej sumy medzi jednotlivých zamestnancov (predovšetkým výpočet a výber sociálnych príspevkov, ktoré priamo vyplývajú z finančných príspevkov do dôchodkových fondov).
5. Pripísanie dôchodkových príspevkov na účty rôznych účastníkov v dôchodkových systémoch spoločnosti ATP, predovšetkým neustála aktualizácia účtov na základe poskytnutých finančných príspevkov a dosiahnutého výnosu.
6. Evidencia chýbajúcich finančných príspevkov.
7. Poskytovanie informácií klientom dôchodkových fondov o príspevkoch zaplatených v súvislosti so zriadením kapitálového dôchodku.
8. Zasielanie výpisov z účtu.“
36 ATP na Østre Landsret tvrdila, že poskytovanie takýchto služieb musí byť oslobodené od DPH:
– ako spravovanie podielových fondov podľa § 13 ods. 1 bodu 11 písm. f) zákona o DPH, ktorým sa vykonáva článok 13 B písm. d) bod 6 šiestej smernice a/alebo
– ako plnenie týkajúce sa vkladových a bežných účtov, platieb alebo prevodov v zmysle písmena c) tohto ustanovenia, ktorým sa vykonáva článok 13 B písm. d) bod 3 šiestej smernice.
37 Skatteministeriet zastávalo názor, že uvedené služby poskytované spoločnosťou ATP nemôžu byť oslobodené od DPH z dôvodu, že dôchodkové fondy treba odlíšiť od podielových fondov z týchto dôvodov:
– dôchodkové fondy kombinujú služby poistenia a dôchodkového sporenia; dôchodky môžu mať formu doživotnej renty či dôchodku, ktorý sa vypláca jednorázovo alebo počas určitého počtu rokov; poskytujú doplnkové poistenie, napríklad pre prípad smrti alebo pracovnej neschopnosti,
– finančné príspevky odvádzajú zamestnávatelia podľa kolektívnych zmlúv, a nie zamestnanci,
– cieľom dôchodkového sporenia je dosiahnutie rovnováhy medzi príjmami vyplácanými počas aktívneho veku a príjmami vyplácanými v dôchodkovom veku, zatiaľ čo investovanie má vo všeobecnosti za cieľ dosiahnutie zisku,
– príspevky do dôchodkových fondov sú do určitej výšky odpočítateľné od zdaniteľného príjmu na základe pravidiel v oblasti dane z príjmov.
38 Za týchto podmienok Østre Landsre rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:
„1. Má sa článok 13 B písm. d) bod 6 [šiestej smernice] vykladať v tom zmysle, že pojem ,podielové fondy, ako ich definovali členské štáty‘, zahŕňa také dôchodkové fondy, o aké ide v konaní vo veci samej, ktoré majú ďalej uvedené znaky, ak členský štát uzná inštitúcie uvedené v bode 2 tohto návrhu na začatie prejudiciálneho konania [prevzatého v bodoch 19 až 24 tohto rozsudku] za podielové fondy:
a) výnos zamestnanca (účastníka) závisí od výnosu dosiahnutého investíciami dôchodkového fondu;
b) zamestnávateľ nie je povinný odvádzať doplnkové platby na zabezpečenie konkrétneho výnosu pre účastníka;
c) dôchodkový fond kolektívne investuje úspory na základe zásady rozloženia rizika;
d) podstatná časť finančných príspevkov do dôchodkového fondu je založená na kolektívnych zmluvách uzavretých medzi organizáciami zamestnávateľov a odborovými organizáciami (sociálnymi partnermi), ktoré zastupujú jednotlivých zamestnancov a zamestnávateľov, a nie na osobnom rozhodnutí jednotlivého zamestnanca;
e) jednotlivý zamestnanec sa môže individuálne rozhodnúť, že zaplatí ďalšie finančné príspevky do dôchodkového fondu;
f) samostatne zárobkovo činné osoby, zamestnávatelia a riadiaci pracovníci sa môžu rozhodnúť platiť príspevky do dôchodkového fondu;
g) vopred určená časť dôchodkového sporenia úspor kolektívne dohodnutých pre zamestnancov sa použije na vyplatenie doživotnej renty;
h) účastníci znášajú náklady dôchodkového fondu;
i) platby do dôchodkového fondu sú podľa vnútroštátnej právnej úpravy dane z príjmov do určitej výšky oslobodené od dane;
j) finančné príspevky na osobné dôchodkové sporenie, najmä do sporenia založeného vo finančnej inštitúcii, ktorej prostriedky možno investovať do podielového fondu, možno podľa vnútroštátnej právnej úpravy dane z príjmu odpočítať od dane v rovnakom rozsahu ako podľa písmena i);
k) nároku na oslobodenie finančných príspevkov od dane podľa písmena i) zodpovedá zdanenie výplat účastníkom a
l) nasporené prostriedky sa majú v zásade vyplatiť po dosiahnutí veku odchodu dôchodku?
2. V prípade kladnej odpovede na prvú otázku, má sa článok 13 B písm. d) bod 6 šiestej smernice vykladať v tom zmysle, že pojem ,správa‘ zahŕňa také služby, o aké ide v konaní vo veci samej (pozri bod 1.2 návrhu na začatie prejudiciálneho konania [bod 35 tohto rozsudku])?
3. Majú sa také služby, o aké ide v konaní vo veci samej, týkajúce sa príspevkov do dôchodkového fondu (pozri bod 1.2 návrhu na začatie prejudiciálneho konania [bod 35 tohto rozsudku]) podľa článku 13 B písm. d) bodu 3 šiestej smernice považovať za jedinú službu, alebo za viacero samostatných služieb, ktoré sa majú posudzovať autonómne?
4. Má sa článok 13 B písm. d) bod 3 šiestej smernice vykladať v tom zmysle, že oslobodenie od DPH uvedené v tomto ustanovení pre plnenia týkajúce sa platieb alebo prevodov sa uplatní na služby týkajúce sa finančných príspevkov do dôchodkového fondu, o aké ide v konaní vo veci samej (pozri bod 1.2 návrhu na začatie prejudiciálneho konania [bod 35 tohto rozsudku])?
5. V prípade zápornej odpovede na štvrtú otázku, má sa článok 13 B písm. d) bod 3 šiestej smernice vykladať v tom zmysle, že oslobodenie od DPH uvedené v tomto ustanovení pre plnenia týkajúce sa vkladov a bežných účtov sa uplatní na služby týkajúce sa finančných príspevkov do dôchodkového fondu, o aké ide v konaní vo veci samej (pozri bod 1.2 návrhu na začatie prejudiciálneho konania [bod 35 tohto rozsudku])?“
O prejudiciálnych otázkach
O prvej otázke týkajúcej sa pojmu „podielové fondy“
39 Svojou prvou otázkou sa vnútroštátny súd pýta, či sa článok 13 B písm. d) bod 6 šiestej smernice má vykladať v tom zmysle, že dôchodkové fondy, o aké ide vo veci samej, ktoré majú charakteristiky opísané v tejto otázke, spadajú pod pojem „podielové fondy, ako ich definovali členské štáty“ v zmysle tohto ustanovenia.
40 Najprv treba pripomenúť, že hoci sú oslobodenia od dane upravené najmä v článku 13 B písm. d) bode 6 šiestej smernice podľa ustálenej judikatúry samostatnými pojmami práva Únie, ktoré v zásade treba definovať rovnako, aby sa tak zamedzilo rozdielom pri uplatňovaní režimu DPH medzi jednotlivými členskými štátmi tak, aby členské štáty nemohli meniť ich obsah, neplatí to v prípade, keď im normotvorca zveril úlohu definovať niektoré výrazy použité pri stanovení oslobodenia od dane (pozri v tomto zmysle rozsudky zo 4. mája 2006, Abbey National, C‑169/04, Zb. s. I‑4027, body 38 a 39; JP Morgan Fleming, body 19 a 20, ako aj zo 7. marca 2013, Wheels Common Investment Fund Trustees a i., C‑424/11, ďalej len rozsudok „Wheels“, bod 16). Článok 13 B písm. d) bod 6 šiestej smernice pritom členským štátom priznáva právomoc definovať pojem „podielové fondy“ (pozri rozsudok Wheels, už citovaný, bod 16).
41 Táto právomoc definovania priznaná členským štátom je však obmedzená zákazom narušenia samotného pojmu oslobodenie od dane používaného normotvorcom Únie (pozri v tomto zmysle rozsudky JP Morgan Fleming, bod 21, a Wheels, bod 17). Členský štát predovšetkým nemôže vybrať z týchto fondov kolektívneho investovania – bez toho, aby poprel samotný pojem „podielové fondy“– tie fondy, na ktoré sa vzťahuje oslobodenie, a tie, na ktoré sa toto oslobodenie nevzťahuje. Uvedené ustanovenie mu teda priznáva len právomoc vymedziť vo svojom vnútroštátnom práve fondy, ktoré zodpovedajú pojmu „podielové fondy“ (pozri v tomto zmysle rozsudky JP Morgan Fleming, body 41 až 43, a Wheels, bod 17).
42 Táto právomoc definovania musí okrem toho rešpektovať ciele sledované šiestou smernicou, ako aj zásadu daňovej neutrality, ktorá je vlastná spoločnému systému DPH (pozri v tomto zmysle rozsudky JP Morgan Fleming, body 22 a 43, ako aj Wheels, bod 18).
43 V tomto ohľade treba poznamenať, že cieľom oslobodenia plnení súvisiacich so správou podielových fondov od dane je najmä uľahčiť investorom investovanie do cenných papierov prostredníctvom podnikov kolektívneho investovania tak, že sa neuplatní DPH a týmto spôsobom sa zároveň zabezpečí daňová neutralita spoločného systému DPH, pokiaľ ide o výber medzi priamym investovaním do cenných papierov a investovaním prostredníctvom podnikov kolektívneho investovania (pozri v tomto zmysle rozsudky Abbey National, už citovaný, bod 62; JP Morgan Fleming, bod 45; Wheels, bod 19, a zo 7. marca 2013, GfBk, C‑275/11, bod 30).
44 Pokiaľ ide konkrétne o zásadu daňovej neutrality, táto zásada nepripúšťa, aby sa s hospodárskymi subjektmi, ktoré uskutočňujú plnenia rovnakého druhu, zaobchádzalo pri vyberaní DPH rôzne (pozri v tomto zmysle rozsudky Abbey National, už citovaný, bod 56; JP Morgan Fleming, už citovaný, bod 29, a Wheels, už citovaný, bod 20).
45 Na účely uplatnenia šiestej smernice treba teda určiť, či dôchodkové fondy, o aké ide vo veci samej, predstavujú „podielové fondy“ v zmysle článku 13 B písm. d) bodu 6 tejto smernice.
46 V tomto ohľade treba pripomenúť, že fondy, ktoré sú subjektmi kolektívneho investovania do prevoditeľných cenných papierov v zmysle smernice 85/611, sú podielovými fondmi (pozri v tomto zmysle najmä rozsudky z 19. júla 2012, Deutsche Bank, C‑44/11, body 31 a 32, ako aj Wheels, už citovaný, bod 23).
47 Okrem toho za podielové fondy musia byť považované tiež fondy, ktoré bez toho, aby predstavovali podniky kolektívneho investovania v zmysle smernice 85/611, majú rovnaké vlastnosti ako tieto subjekty a uskutočňujú teda rovnaké operácie, alebo sú prinajmenšom porovnateľné natoľko, že si navzájom konkurujú (pozri v tomto zmysle rozsudky Abbey National, už citovaný, body 53 až 56; JP Morgan Fleming, už citovaný, body 48 až 51, a Wheels, už citovaný, bod 24).
48 Ako uviedol generálny advokát v bode 51 svojich návrhov, je nesporné, že na zamestnanecké fondy, o aké ide vo veci samej, sa smernica 85/611 nevzťahuje. Treba pritom overiť, či takéto fondy sú porovnateľné so subjektmi, na ktoré sa táto smernica vzťahuje a ktoré im konkurujú.
49 V tomto ohľade z článku 1 ods. 2 smernice 85/611 vyplýva, že táto smernica sa vzťahuje na subjekty, ktorých jediným účelom je kolektívne investovanie do prevoditeľných cenných papierov a/alebo do iných likvidných finančných aktív, peňažných prostriedkov získaných od verejnosti a ktoré funguje na princípe rozloženia rizík, ktorých podielové listy sú na žiadosť držiteľov priamo alebo nepriamo odkúpené alebo vyplatené z aktív takýchto subjektov.
50 Ide o subjekty, v ktorých je veľké množstvo investícií zhromaždených a rozdelených do rôznych druhov cenných papierov, ktoré možno efektívne spravovať s cieľom optimalizovať výsledky a pri ktorých môžu byť jednotlivé investície relatívne malé. Takéto fondy spravujú svoje investície vo vlastnom mene a na vlastný účet, pričom každý klient investor má podiel na fonde, ale nie na samotných investíciách fondu (rozsudok Deutsche Bank, už citovaný, bod 33).
51 Hlavným kritériom podielového fondu je zhromažďovanie aktív viacerých oprávnených osôb, ktoré umožňuje rozložiť riziko, ktoré tieto oprávnené osoby znášajú, na portfólio cenných papierov. Podľa údajov vnútroštátneho súdu v prejednávanej veci zrejme o takýto prípad ide, keďže druhý a tretí pilier dánskeho dôchodkového systému je financovaný príjemcami vyplácaných dôchodkov. Østre Landsret okrem iného v bode c) svojej prvej otázky spresňuje, že dotknuté sumy sú investované na základe zásady rozloženia rizík a v písmene a) tejto otázky uvádza, že investičné riziko znášajú účastníci.
52 V tejto súvislosti treba rozlišovať medzi investičnými fondmi dotknutými vo veci samej a fondmi dotknutými vo veci Wheels. Vo veci Wheels totiž účastníci neznášali riziko správy investičného fondu, v ktorom boli aktíva dôchodkového systému združené, keďže dôchodky boli vopred stanovené v závislosti od dĺžky pracovného pomeru u zamestnávateľa a výšky platu, a príspevky, ktoré zamestnávateľ odvádzal do systému sociálneho zabezpečenia, boli pre neho prostriedkom, ako splniť svoje zákonné povinnosti voči zamestnancom (pozri rozsudok Wheels, už citovaný, body 27 až 29). Naproti tomu, ako bolo pripomenuté v bode 51 tohto rozsudku, systémy dotknuté vo veci samej sú financované príjemcami vyplácaných dôchodkov a sú to práve oni, ktorí znášajú investičné riziko.
53 Pokiaľ ide o stanovenie toho, či je subjekt podielovým fondom, je irelevantné, že príspevky platí zamestnávateľ. Zamestnávateľ totiž môže byť povinný odvádzať do dôchodkového fondu sumy zodpovedajúce príspevkom zamestnancov. Uskutočnenie takýchto krokov nemá vplyv na skutočnosť, že príspevky platí v mene účastníkov z prostriedkov, ktoré sa musia považovať za prostriedky, ktoré im prislúchajú z dôvodu ich práce a že účastníci znášajú riziko takto uskutočňovaných investícií. Østre Landsret v tejto súvislosti v bode b) svojej prvej otázky spresňuje, že zamestnávateľ nie je povinný odvádzať doplnkové finančné príspevky, aby tak účastníkom zabezpečil konkrétny výnos.
54 Okolnosť, že výška finančného príspevku do dôchodkového fondu vyplýva z kolektívnych zmlúv medzi organizáciami zamestnávateľov a odborovými organizáciami, je takisto irelevantná. Táto skutočnosť totiž nemení nič na tom, že príspevok je platený zamestnancom alebo aspoň jeho menom a na jeho účet, že ťaží z výnosu svojich investícií a zároveň znáša riziká. Rovnako je nevýznamné, že zamestnanci majú možnosť odvádzať doplnkové príspevky alebo že sa ďalšie osoby môžu zúčastniť v dôchodkovom fonde prostredníctvom plánov individuálneho dôchodkového sporenia.
55 Podrobné pravidlá, podľa ktorých sa účastníkom po dosiahnutí veku odchodu do dôchodku vypláca plnenie z úspor, a to vo forme jednorazovej sumy alebo renty, navyše nespochybňujú hlavné znaky úspor investovaných do dôchodkových fondov. Ide totiž o rozdiel medzi metódami finančnej kalkulácie tohto plnenia a, ako uviedol generálny advokát v bode 59 svojich návrhov, prechody medzi rôznymi alternatívami sú možné na základe jednoduchej finančnej transakcie.
56 Rovnako na rozdiel od toho, čo tvrdí dánska vláda, skutočnosť, že príspevky možno odpočítať od zdaniteľného príjmu na účely dane z príjmov nemá vplyv na to, či činnosti dôchodkových fondov sú alebo nie sú oslobodené od DPH. Vnútroštátna právna úprava v oblasti dane z príjmov totiž nemôže spochybniť jednotnú povahu oslobodení od dane stanovených pravidlami Únie v oblasti DPH.
57 Napokon doplnenie prvku poistenia nespochybňuje základné charakteristiky príspevkov do dôchodkového fondu, pokiaľ je tento prvok akcesorický.
58 Súdny dvor v tejto súvislosti totiž rozhodol, že o jedno plnenie ide najmä v prípade, keď jedno dielčie plnenie treba považovať za hlavné plnenie, zatiaľ čo iné dielčie plnenie treba považovať za vedľajšie plnenie, ktoré podlieha rovnakému daňovému režimu ako hlavné plnenie (rozsudok Deutsche Bank, už citovaný, bod 19 a citovaná judikatúra). To je tiež prípad, keď sú dve alebo viaceré dielčie plnenia alebo úkony poskytnuté zdaniteľnou osobou natoľko úzko prepojené, že tvoria objektívne jediné nerozlučné hospodárske plnenie, ktorého rozčlenenie by bolo neprirodzené (pozri rozsudok Deutsche Bank, už citovaný, bod 21 a citovanú judikatúru).
59 Vzhľadom na všetky tieto úvahy, treba na prvú otázku odpovedať tak, že článok 13 B písm. d) bod 6 šiestej smernice sa má vykladať v tom zmysle, že toto ustanovenie sa môže vzťahovať na dôchodkové fondy, o aké ide vo veci samej, pokiaľ sú financované príjemcami vyplácaných dôchodkov, že úspory sú investované na základe zásady rozloženia rizík a že investičné riziko znášajú účastníci. V tomto ohľade je irelevantné, že príspevky odvádza zamestnávateľ, že ich výška vyplýva z kolektívnych zmlúv medzi organizáciami zamestnávateľov a odborovými organizáciami, že finančné podmienky návratnosti úspor sú diverzifikované, že príspevky sú odpočítateľné podľa pravidiel uplatniteľných na dane z príjmov, alebo že je možné k nim doplniť akcesorický prvok poistenia.
O druhej otázke týkajúcej sa pojmu „správa podielových fondov“
60 Svojou druhou otázkou sa vnútroštátny súd pýta, či sa článok 13 B písm. d) bod 6 šiestej smernice má vykladať v tom zmysle, že pojem „správa podielových fondov“ uvedený v tomto ustanovení sa vzťahuje na služby, o aké ide vo veci samej.
61 Keďže článok 13 B písm. d) bod 6 šiestej smernice neobsahuje definíciu pojmu „správa podielových fondov“, toto ustanovenie sa má vykladať v rámci kontextu, v akom sa uvádza, podľa účelu a štruktúry šiestej smernice, pričom treba osobitne brať do úvahy ratio legis oslobodenia, ktoré toto ustanovenie upravuje (pozri rozsudok Abbey National, už citovaný, bod 59).
62 V tejto súvislosti treba po prvé uviesť, ako bolo pripomenuté v bode 43 tohto rozsudku, že cieľom oslobodenia plnení súvisiacich so správou podielových fondov je najmä uľahčiť investorom investovanie do cenných papierov prostredníctvom investičných podnikov.
63 Po druhé znenie článku 13 B písm. d) bodu 6 šiestej smernice v zásade nevylučuje, aby správa podielových fondov pozostávala z rôznych samostatných služieb, na ktoré sa tak môže vzťahovať pojem „správa podielových fondov“ v zmysle tohto ustanovenia a ktoré môžu využívať oslobodenie od dane upravené v tomto ustanovení, aj keď sú poskytované externým správcom (pozri rozsudky Abbey National, už citovaný, bod 67, a GfBk, už citovaný, bod 28).
64 Po tretie zo zásady daňovej neutrality vyplýva, že hospodárske subjekty musia mať možnosť zvoliť si spôsob organizácie, ktorý im z čisto ekonomického pohľadu vyhovuje najviac, bez toho, aby sa vystavili riziku, že ich činnosť bude vyňatá z oslobodenia od dane, ktoré upravuje článok 13 B písm. d) bodu 6 šiestej smernice (pozri rozsudky Abbey National, už citovaný, bod 68, a GfBk, už citovaný, bod 31).
65 Po štvrté Súdny dvor spresnil, že plnenia, na ktoré sa vzťahuje toto oslobodenie od dane, sú plneniami charakteristickými pre činnosť podnikov kolektívneho investovania (pozri rozsudok Abbey National, už citovaný, bod 63). Pokiaľ ide konkrétne o služby správy poskytované externým správcom, Súdny dvor rozhodol, že tieto plnenia musia tvoriť z celkového pohľadu samostatný súbor a obsahovať osobitné a podstatné prvky pre správu podielových fondov (pozri v tomto zmysle rozsudky Abbey National, už citovaný, body 70 až 72, a GfBk, už citovaný, bod 21).
66 Okrem činností správy portfólia sú tak špecifickými činnosťami podnikov kolektívneho investovania aj také administratívne činnosti samotných podnikov kolektívneho investovania, ak sú uvedené v prílohe II smernice 85/611 pod názvom „Správa“ (pozri rozsudky Abbey National, už citovaný, bod 64, a GfBk, už citovaný, bod 22).
67 Skutočnosť, že plnenia nie sú uvedené v prílohe II smernice 85/611, pritom nepredstavuje prekážku ich zaradenia do kategórie špecifických služieb týkajúcich sa „správy podielových fondov“ v zmysle článku 13 B písm. d) bodu 6 šiestej smernice, pretože samotný článok 5 ods. 2 smernice 85/611 zdôrazňuje, že zoznam v uvedenej prílohe „nie je vyčerpávajúci“ (rozsudok GfBk, už citovaný, bod 25).
68 Súdny dvor tak rozhodol, že pojem „správa“ podielových fondov v zmysle článku 13 B písm. d) bodu 6 šiestej smernice sa vzťahuje na plnenia, ako sú výpočet výšky výnosov a ceny podielov alebo akcií fondov, oceňovanie majetku, vedenie účtovníctva, príprava výkazov na rozdelenie výnosov, poskytovanie informácií a dokladov na účely pravidelných účtovných závierok a na účely daňových priznaní, štatistických hlásení a priznaní DPH, ako aj príprava prognóz výnosov (pozri rozsudok GfBk, už citovaný, bod 27).
69 Skutočnosť, že plnenia poskytované tretími osobami nemenia právnu a finančnú situáciu fondu, rovnako nebráni tomu, aby sa na ne vzťahoval pojem „správa“ podielového fondu v zmysle tohto ustanovenia (rozsudok GfBk, už citovaný, bod 26).
70 Plnenia, ktorých oslobodenie od dane je spochybnené vo veci samej, sú opísané v bode 35 tohto rozsudku. Prima facie sa zdá, že niektoré z týchto plnení nemajú čisto technickú povahu, ale že realizujú nároky účastníkov voči dôchodkovým fondom prostredníctvom vytvorenia účtov v systéme dôchodkových fondov a pripísania odvedených príspevkov na tieto účty. Tieto operácie spočívajúce v pripísaní na účty účastníkov zrejme majú za následok, že pohľadávka, ktorú v tomto ohľade má zamestnanec voči svojmu zamestnávateľovi, sa transformuje na pohľadávku voči dôchodkovému fondu.
71 Za týchto okolností sú takéto operácie spočívajúce v pripísaní na účet pre správu podielových fondov zásadné.
72 Zásada daňovej neutrality tento záver potvrdzuje. Podriadenie týchto plnení DPH, pokiaľ ich poskytuje tretia osoba, by totiž zvýhodňovalo dôchodkové fondy, ktoré sa rozhodli, že budú samy evidovať príspevky poskytnuté účastníkmi v porovnaní s fondmi, ktoré sa rozhodli využiť tretie osoby, aj keď subdodávateľské zabezpečenie týchto plnení by mohlo priniesť výhody, pokiaľ ide o efektivitu, v prospech dôchodkových fondov a v dôsledku toho ich účastníkov (pozri v tomto zmysle rozsudok GfBk, už citovaný, bod 31).
73 Pokiaľ ide o ďalšie plnenia uvedené v bode 35 tohto rozsudku, zdá sa, že ide v zásade o služby v oblasti účtovníctva a informatiky súvisiace s účtami, ktoré sú uvedené v prílohe II smernice 85/611.
74 Pokiaľ ide o plnenia, o aké ide vo veci samej, prima facie sa zdá ako zásadné, aby ten, kto vedie účty účastníkov, spracovával nevyhnutné informácie poskytnuté zo strany zamestnávateľa alebo označil nedostatočné príspevky. Okrem toho ten, kto vedie účty, má najlepšie predpoklady na to, aby určil sumy, ktoré musia odviesť zamestnávatelia do dôchodkových fondov, alebo aby zasielal výpisy z účtov.
75 Vnútroštátnemu súdu, ktorý má všetky poznatky, ktoré mu umožnia analyzovať každú z operácií dotknutých vo veci samej, však prislúcha, aby posúdil, či tieto plnenia spadajú pod pojem „správa podielových fondov“ v zmysle článku 13 B písm. d) bodu 6 šiestej smernice, ako ho vykladá tento rozsudok.
76 Vzhľadom na tieto skutočnosti treba na druhú otázku odpovedať tak, že článok 13 B písm. d) bod 6 šiestej smernice sa má vykladať v tom zmysle, že pojem „správa podielových fondov“ v zmysle tohto ustanovenia sa vzťahuje na poskytovanie služieb, ktorými subjekt realizuje nároky účastníkov voči dôchodkovým fondom prostredníctvom vytvorenia účtov a pripísania odvedených príspevkov na ich účty v dôchodkovom systéme. Tento pojem sa takisto vzťahuje na služby v oblasti účtovníctva a informatiky, ktoré sú uvedené v prílohe II smernice 85/611.
O tretej a štvrtej otázke, ktoré sa týkajú plnení súvisiacich najmä s platbami a prevodmi
77 Svojou treťou a štvrtou otázkou, ktoré treba preskúmať spoločne, sa vnútroštátny súd pýta, či sa článok 13 B písm. d) bod 3 šiestej smernice má vykladať v tom zmysle, že oslobodenie od DPH uvedené v tomto ustanovení pre plnenia týkajúce sa platieb alebo prevodov sa uplatní na služby týkajúce sa dôchodkových platieb, o aké ide v konaní vo veci samej, a či sa takéto služby majú považovať za jedinú službu alebo za súbor samostatných služieb, ktoré sa musia posúdiť autonómne.
78 Treba pripomenúť, že plnenia oslobodené od dane podľa článku 13 B písm. d) bodu 3 šiestej smernice sú definované podľa povahy poskytovaných služieb, a nie podľa poskytovateľa alebo príjemcu služby (pozri rozsudky SDC, už citovaný, body 32 a 56, ako aj z 28. októbra 2010, Axa UK, C‑175/09, Zb. s. I‑10701, bod 26). Oslobodenie od dane teda nepodlieha podmienke, že plnenia musí poskytnúť určitý podnik či právnická osoba, pokiaľ predmetné plnenia spadajú do oblasti finančných plnení (pozri v tomto zmysle rozsudky SDC, už citovaný, bod 38, a Axa UK, už citovaný, bod 26).
79 Súdny dvor rozhodol, že prevod je plnenie pozostávajúce z vykonania príkazu na prevod určitej peňažnej sumy z jedného bankového účtu na iný. Charakteristická je preň predovšetkým skutočnosť, že vyvoláva zmenu existujúcej právnej a finančnej situácie jednak medzi osobou vydávajúcou príkaz a príjemcom a jednak medzi nimi a ich príslušnou bankou, prípadne aj medzi bankami. Okrem toho plnenie, ktoré vyvoláva túto zmenu, je iba prevod finančných prostriedkov medzi účtami nezávisle od jeho dôvodu (pozri v tomto zmysle rozsudky SDC, už citovaný, bod 53, a z 28. júla 2011, Nordea Pankki Suomi, C‑350/10, Zb. s. I‑7359, bod 25).
80 Týmto výkladom nie sú dotknuté podrobné pravidlá prevodov, keďže tieto prevody možno uskutočniť prostredníctvom záznamov na účtoch. Tak to bude v prípade prevodov medzi zákazníkmi rovnakej banky alebo medzi účtami rovnakej osoby, ktorá je zároveň príkazcom a príjemcom. ATP na pojednávaní spresnila, že aj keď prevod z bežného účtu na sporiaci účet toho istého majiteľa nemení veriteľa ani výšku pohľadávky, podmienky pohľadávky voči banke sa naproti tomu zmenia. Prevod medzi dvomi účtami patriacimi tomu istému majiteľovi sa uskutoční na základe záznamov na účtoch a od tohto prevodu sa na pohľadávku uplatnia nové podmienky.
81 Takéto plnenia, bez ohľadu na to, či sa uskutočnili prostredníctvom prevodu spolu s prevedením prostriedkov alebo záznamu na účtoch, sú službami, na ktoré sa vzťahuje oslobodenie od dane podľa článku13 B písm. d) bodu 3 šiestej smernice.
82 Ako bolo uvedené v bode 70 tohto rozsudku, niektoré z týchto plnení, ktorých oslobodenie od dane sa vo veci samej spochybňuje, ako sú operácie spočívajúce v pripísaní na účty účastníkov, zrejme nemajú čisto technickú povahu, ale že zrejme realizujú nároky účastníkov voči dôchodkovým fondom tým, že pohľadávku, ktorú má zamestnanec voči svojmu zamestnávateľovi, transformujú na pohľadávku voči dôchodkovému fondu, do ktorého spadá.
83 Je však na vnútroštátnom súde, ktorý má k dispozícii všetky poznatky na analýzu dotknutých plnení, aby posúdil, či tieto služby sú službami, na ktoré sa vzťahuje oslobodenie od dane podľa článku 13 B písm. d) bode 3 šiestej smernice, ako ho vykladá tento rozsudok.
84 Vnútroštátnemu súdu tiež prislúcha, aby posúdil, či podľa judikatúry citovanej v bode 58 tohto rozsudku sú ostatné služby poskytované spoločnosťou ATP natoľko úzko prepojené s operáciami spočívajúcimi v pripísaní na účty účastníkov, že tvoria objektívne jediné nerozlučné hospodárske plnenie, ktorého rozčlenenie by bolo neprirodzené.
85 Vzhľadom na tieto skutočnosti treba na tretiu a štvrtú otázku odpovedať tak, že článok 13 B písm. d) bod 3 šiestej smernice sa má vykladať v tom zmysle, že oslobodenie od DPH stanovené v tomto ustanovení, týkajúce sa plnení súvisiacich s platbami a prevodmi sa uplatní na poskytovanie služieb, ktorými subjekt realizuje nároky účastníkov voči dôchodkovým fondom prostredníctvom vytvorenia účtov týchto oprávnených osôb v systéme dôchodkových fondov a pripísania príspevkov uvedených účastníkov na ich účet, ako aj na plnenia, ktoré sú k týmto službám akcesorické alebo ktoré spolu s nimi tvoria jediné hospodárske plnenie.
86 S prihliadnutím na odpoveď na tretiu a štvrtú otázku netreba na piatu otázku odpovedať.
O trovách
87 Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.
Z týchto dôvodov Súdny dvor (piata komora) rozhodol takto:
1. Článok 13 B písm. d) bod 6 šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia sa má vykladať v tom zmysle, že toto ustanovenie sa môže vzťahovať na dôchodkové fondy, o aké ide vo veci samej, pokiaľ sú financované príjemcami vyplácaných dôchodkov, že úspory sú investované na základe zásady rozloženia rizík a že investičné riziko znášajú účastníci. V tomto ohľade je irelevantné, že príspevky odvádza zamestnávateľ, že ich výška vyplýva z kolektívnych zmlúv medzi organizáciami zamestnávateľov a odborovými organizáciami, že finančné podmienky návratnosti úspor sú diverzifikované, že príspevky sú odpočítateľné podľa pravidiel uplatniteľných na dane z príjmov, alebo že je možné k nim doplniť akcesorický prvok poistenia.
2. Článok 13 B písm. d) bod 6 smernice 77/388 sa má vykladať v tom zmysle, že pojem „správa podielových fondov“ v zmysle tohto ustanovenia sa vzťahuje na poskytovanie služieb, ktorými subjekt realizuje nároky účastníkov voči dôchodkovým fondom prostredníctvom vytvorenia účtov a pripísania odvedených príspevkov na ich účty v dôchodkovom systéme. Tento pojem sa takisto vzťahuje na služby v oblasti účtovníctva a informatiky, ktoré sú uvedené v prílohe II smernice Rady 85/611/EHS z 20. decembra 1985 o koordinácii zákonov, iných právnych predpisov a správnych opatrení týkajúcich sa podnikov kolektívneho investovania do prevoditeľných cenných papierov (PKIPCP), znemenej a doplnenej smernicami Európskeho parlamentu a Rady 2001/107/ES a 2001/108/ES z 21. januára 2002.
3. Článok 13 B písm. d) bod 3 smernice 77/388 sa má vykladať v tom zmysle, že oslobodenie od DPH stanovené v tomto ustanovení, týkajúce sa plnení súvisiacich s platbami a prevodmi sa uplatní na poskytovanie služieb, ktorými subjekt zhmotňuje nároky účastníkov voči dôchodkovým fondom prostredníctvom vytvorenia účtov týchto oprávnených osôb v systéme dôchodkových fondov a pripísania príspevkov uvedených účastníkov na ich účet, ako aj na plnenia, ktoré sú k týmto službám akcesorické alebo ktoré spolu s nimi tvoria jediné hospodárske plnenie.
Podpisy
* Jazyk konania: dánčina.