ROZSUDOK SÚDNEHO DVORA (siedma komora)
z 13. februára 2014 (*)
„Dane – Spoločný systém dane z pridanej hodnoty – Smernica 2006/112/ES – Odpočet dane zaplatenej na vstupe – Poskytnuté plnenia – Kontrola – Dodávateľ, ktorý nedisponuje potrebnými prostriedkami – Pojem daňový podvod – Povinnosť určiť ex offo daňový podvod – Požiadavka skutočného poskytnutia služieb – Povinnosť viesť dostatočne podrobné účtovníctvo – Spory – Zákaz pre súd kvalifikovať daňový podvod ako trestný a priťažiť žalobcovi“
Vo veci C‑18/13,
ktorej predmetom je návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 267 ZFEÚ, podaný rozhodnutím Administrativen săd Sofija‑grad (Bulharsko) z 11. decembra 2012 a doručený Súdnemu dvoru 14. januára 2013, ktorý súvisí s konaním:
Maks Pen EOOD
proti
Direktor na Direkcija „Obžalvane i danăčno‑osiguritelna praktika“ Sofija, predtým Direktor na Direkcija „Obžalvane i upravlenie na izpălnenieto“ Sofija,
SÚDNY DVOR (siedma komora),
v zložení: predseda siedmej komory J. L. da Cruz Vilaça, sudcovia G. Arestis a J.‑C. Bonichot (spravodajca),
generálna advokátka: J. Kokott,
tajomník: A. Calot Escobar,
so zreteľom na písomnú časť konania,
so zreteľom na pripomienky, ktoré predložili:
– Direktor na Direkcija „Obžalvane i danăčno‑osiguritelna praktika“ Sofija, predtým Direktor na Direkcija „Obžalvane i upravlenie na izpălnenieto“ Sofija, v zastúpení: A. Georgiev, splnomocnený zástupca,
– bulharská vláda, v zastúpení: E. Petranova a D. Drambozova, splnomocnené zástupkyne,
– grécka vláda, v zastúpení: K. Paraskevopoulou a M. Vergou, splnomocnené zástupkyne,
– Európska komisia, v zastúpení: C. Soulay a D. Roussanov, splnomocnení zástupcovia,
so zreteľom na rozhodnutie prijaté po vypočutí generálnej advokátky, že vec bude prejednaná bez jej návrhov,
vyhlásil tento
Rozsudok
1 Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 63, článku 178 ods. 1 písm. a), článku 226 ods. 1 bodu 6, článku 242 a článku 273 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, s. 1).
2 Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi spoločnosťou Maks Pen EOOD (ďalej len „Maks Pen“) a Direktor na Direkcija „Obžalvane i danăčno‑osiguritelna praktika“ Sofia, predtým Direktor na Direkcija „Obžalvane i upravlenie na izpălnenieto“ Sofia (riaditeľ riaditeľstva „Odvolania a správa výkonu“ pre mesto Sofia pri Ústrednej správe Národnej agentúry pre verejné príjmy) vo veci zamietnutia práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) vo forme daňového úveru v súvislosti s faktúrami vystavenými niektorými dodávateľmi spoločnosti Maks Pen.
Právny rámec
Právo Únie
3 Podľa článku 62 smernice 2006/112:
„Na účely tejto smernice:
1. ‚zdaniteľná udalosť‘ je udalosť, na základe ktorej sú splnené právne podmienky potrebné pre vznik daňovej povinnosti;
2. ‚daňová povinnosť‘ vzniká, keď sa správca dane stane v danom momente oprávneným podľa zákona požadovať daň od osoby povinnej túto daň zaplatiť, odhliadnuc od toho, že čas platby sa môže odložiť.“
4 Článok 63 tejto smernice stanovuje:
„Zdaniteľná udalosť nastáva a daňová povinnosť vzniká dodaním tovaru alebo poskytnutím služby.“
5 Článok 167 uvedenej smernice znie:
„Právo odpočítať daň vzniká vtedy, keď vzniká daňová povinnosť v súvislosti s daňou, ktorá je odpočítateľná.“
6 Článok 168 tej istej smernice upravuje:
„Pokiaľ ide o tovar a služby, ktoré sú použité na účely zdaniteľných transakcií zdaniteľnej osoby, táto má právo v členskom štáte, v ktorom uskutočňuje tieto transakcie, odpočítať z výšky DPH, ktorú je povinná zaplatiť, tieto sumy:
а) DPH splatnú alebo zaplatenú v tomto členskom štáte za tovar, ktorý jej bol alebo bude dodaný, a za služby, ktoré jej boli alebo budú poskytnuté, inou zdaniteľnou osobou,
…“
7 Podľa článku 178 smernice 2006/112:
„Zdaniteľná osoba musí spĺňať tieto podmienky, aby si mohla uplatniť právo na odpočítanie dane:
а) pre odpočítanie dane uvedené v článku 168 písm. a), týkajúce sa dodania tovaru a poskytovania služieb, musí mať faktúru vyhotovenú v súlade s článkami 220 až 236 a článkami 238, 239 a 240,
…“
8 Článok 220 bod 1 smernice 2006/112, ktorý sa nachádza v hlave XI kapitole 3 tejto smernice s názvom „Fakturácia“ uvádza, že každá zdaniteľná osoba musí zabezpečiť, aby buď ona sama, alebo odberateľ, alebo v jej mene a na jej účet tretia strana vyhotovila faktúru pri dodaní tovaru alebo poskytnutí služieb inej zdaniteľnej osobe alebo nezdaniteľnej právnickej osobe.
9 Článok 226 smernice 2006/112 vymenúva údaje, ktoré musia na účely DPH obsahovať faktúry vyhotovené podľa článkov 220 a 221 danej smernice, bez toho, aby boli dotknuté jej osobitné ustanovenia.
10 Článok 242 uvedenej smernice znie:
„Každá zdaniteľná osoba musí viesť dostatočne podrobné účtovníctvo, aby sa mohla uplatniť DPH a aby správca dane mohol jej uplatnenie preveriť.“
11 Článok 273 tej istej smernice stanovuje:
„Členské štáty môžu uložiť iné povinnosti, ktoré považujú za potrebné na riadny výber DPH a na predchádzanie daňovým podvodom, pod podmienkou, že splnia požiadavku rovnakého zaobchádzania s transakciami uskutočňovanými na vnútroštátnej úrovni a s transakciami uskutočňovanými medzi členskými štátmi zdaniteľnými osobami, a pod podmienkou, že tieto povinnosti nepovedú pri obchode medzi členskými štátmi k formalitám spojeným s prechodom hraníc.
Možnosť ustanovená v prvom pododseku sa nesmie použiť na uloženie ďalších povinností fakturácie ako tých, ktoré sú stanovené v kapitole 3.“
Bulharské právo
12 V súlade s článkom 70 ods. 5 zákona o dani z pridanej hodnoty (zakon za danăk vărchu dobavenata stojnost, ďalej len „zákon o DPH“) nemôže byť neodôvodnene vyfakturovaná DPH odpočítaná.
13 Článok 12 vykonávacieho nariadenia zákona o DPH s názvom „Okamih, v ktorom nastane zdaniteľná udalosť v prípade dodania tovaru alebo poskytnutia služieb“ vo verzii uplatniteľnej na spor vo veci samej vo svojom odseku 1 stanovuje:
„… služba sa v zmysle tohto zákona považuje za poskytnutú v okamihu, v ktorom sa splnili podmienky na uznanie príjmov z tejto služby podľa zákona o účtovníctve a uplatniteľných právnych predpisov v oblasti účtovníctva.“
14 Podľa článku 160 ods. 1, 2 a 5 Zákonníka o daňovom konaní a konaní vo veciach sociálneho zabezpečenia (Danăčno‑osiguritelen procesualen kodeks):
„1. Vo veci samej rozhoduje súd, ktorý môže opravný daňový výmer v celom rozsahu alebo čiastočne zrušiť, zmeniť alebo žalobu zamietnuť.
2. Súd posudzuje súlad so zákonom a odôvodnenosť opravného daňového výmeru, pričom preskúma, či tento výmer bol vydaný príslušným úradom v požadovanej forme, dodržiavajúc formálne a vecné ustanovenia.
…
5. Opravný daňový výmer nemôže byť súdnym rozhodnutím zmenený na ujmu žalobcu.“
15 Článok 17 ods. 1 Občianskeho súdneho poriadku (Graždanskija procesualen kodeks) stanovuje:
„Súd rozhoduje o všetkých relevantných skutočnostiach na riešenie sporu, okrem skutočnosti, či došlo k trestnému činu.“
Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky
16 Maks Pen je spoločnosť založená podľa bulharského práva, ktorej predmetom činnosti je veľkoobchod s kancelárskymi potrebami a reklamným materiálom.
17 Daňová kontrola vykonaná v tejto spoločnosti za zdaňovacie obdobie od 1. januára 2007 do 30. apríla 2009 viedla daňový úrad k vysloveniu pochybnosti v súvislosti s odôvodnenosťou odpočtu DPH v prípade dane uvedenej na faktúrach jej siedmich dodávateľov.
18 V prípade niektorých samotných dodávateľov alebo ich subdodávateľov informácie, ktoré boli od nich počas tejto kontroly požadované, neumožňovali preukázať, že disponovali nevyhnutnými prostriedkami na zabezpečenie fakturovaného plnenia. Domnievajúc sa buď, že skutočný výkon plnení niektorých subdodávateľov nebol preukázaný, alebo že tieto plnenia neboli uskutočnené dodávateľmi uvedenými na faktúrach, daňový úrad vyhotovil opravný daňový výmer spochybňujúci odpočítanie DPH uvedenej na faktúrach týchto siedmich podnikov.
19 Maks Pen napadla tento opravný daňový výmer na Direktor na Direkcija „Obžalvane i upravlenie na izpălnenieto“ Sofia, a následne na vnútroštátnom súde, ktorý podal návrh na začatie prejudiciálneho konania, pričom uvádzala, že má k dispozícii faktúry a riadne zmluvné dokumenty, že tieto faktúry boli uhradené bankovým prevodom, že boli zaznamenané v účtovníctve dodávateľov, že títo dodávatelia priznali DPH týkajúcu sa týchto faktúr, a teda že preukázala uskutočnenie predmetných plnení a že okrem toho sa nespochybňuje ani skutočnosť, že ona sama následne uskutočnila dodanie týchto plnení.
20 Daňový úrad uvádza, že držba riadnych faktúr nepostačuje na založenie práva na odpočet dane, keďže najmä súkromné dokumenty predložené na podporu týchto faktúr predmetnými dodávateľmi neobsahovali dôveryhodný dátum a nemali dôkaznú silu, a subdodávatelia neoznámili zamestnancov, na ktorých sa obrátili, ani plnenia uskutočnených služieb. Daňový úrad pred vnútroštátnym súdom uviedol nové skutočnosti, pričom na jednej strane spochybnil platnosť podpisu zástupcov dvoch dodávateľov a na druhej strane zdôraznil, že jeden z nich neuviedol ani vo svojom účtovníctve, ani v daňovom priznaní faktúry jedného zo subdodávateľov, na ktorých sa obrátil. Hoci daňový úrad uznal, že fakturované služby boli spoločnosti Maks Pen dodané, neboli však dodané dodávateľmi uvedenými na týchto faktúrach.
21 Za týchto okolností Administrativen săd Sofija‑grad rozhodol o prerušení konania a položil Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:
„1. Majú sa podľa práva Únie na účely odpočtu dane posudzovať skutkové okolnosti, za ktorých poskytovateľ služieb uvedený na faktúre alebo jeho subdodávateľ nemá na poskytovanie služieb k dispozícii potrebných zamestnancov, hmotné prostriedky a aktíva, nie sú zdokumentované náklady na skutočné poskytnutie plnenia a tieto náklady nie sú uvedené v účtovníctve poskytovateľa, pričom boli vystavené nepravdivé dokumenty, pokiaľ ide o totožnosť osôb, ktoré ich podpísali v mene poskytovateľa vo forme zmluvy a odovzdávacieho a preberacieho protokolu predložených ako dôkaz o dlžných vzájomných plneniach a o poskytnutí služby, za ktorú bola vystavená faktúra s DPH, v prípade ktorej sa uplatnilo právo na odpočítanie dane, ako súvisiace s ‚daňovým podvodom‘?
2. Vyplýva z povinnosti súdu zamietnuť právo na odpočítanie dane zakotvené v práve Únie a judikatúre Súdneho dvora… v prípade daňového podvodu aj povinnosť vnútroštátneho súdu konštatovať existenciu daňového podvodu ex offo za okolností ako vo veci samej tým, že – pri zohľadnení povinnosti súdu rozhodnúť v spore podľa predpisov vnútroštátneho práva, rešpektovať zákaz znevýhodnenia žalobkyne, dodržať zásady práva na účinnú právnu obranu a právnej istoty a uplatniť platné právne predpisy ex offo – preskúma nové skutočnosti po prvý raz predložené súdu a všetky dôkazy, vrátane tých, ktoré sa vzťahujú na predstierané obchodné transakcie, nepravdivé dokumenty a dokumenty obsahujúce nepresné skutočnosti?
3. Vyplýva z článku 178 ods. 1 písm. a) smernice Rady 2006/112… so zreteľom na povinnosť súdu zamietnuť právo na odpočítanie dane v prípade daňového podvodu, že na uplatnenie práva na odpočítanie dane musí služby poskytnúť naozaj poskytovateľ uvedený na faktúre alebo jeho subdodávateľ?
4. Znamená požiadavka podľa článku 242 smernice 2006/112… týkajúca sa vedenia dostatočne podrobného účtovníctva na účely kontroly práva na odpočítanie dane, že je potrebné dodržiavať aj príslušné vnútroštátne účtovné predpisy členského štátu, ktoré stanovujú dodržiavanie medzinárodných účtovných štandardov v súlade s právom Únie, alebo to znamená iba požiadavku na uchovanie účtovných dokladov o dani z pridanej hodnoty, ktoré sú stanovené touto smernicou, čiže faktúr, daňového priznania k dani z pridanej hodnoty a súhrnných výkazov?
V prípade kladnej odpovede na druhý variant treba odpovedať aj na nasledujúcu otázku:
Vyplýva v súvislosti s požiadavkou podľa článku 226 ods. 1 bodu 6 smernice 2006/112…, podľa ktorého faktúry musia obsahovať ‚rozsah a druh poskytnutých služieb‘, že faktúry alebo doklady vystavené v súvislosti s faktúrami musia v prípade služieb obsahovať údaje o skutočnom poskytnutí služieb, teda objektívne okolnosti, ktoré možno overiť a ktoré preukazujú, že služby boli naozaj poskytnuté a že ich naozaj poskytol poskytovateľ, ktorý je uvedený na faktúre?
5. Má sa článok 242 smernice 2006/112…, ktorý stanovuje požiadavku viesť dostatočne podrobné účtovníctvo na účely kontroly práva na odpočítanie dane, v spojení s článkami 63 a 273 tejto smernice vykladať v tom zmysle, že mu neodporuje vnútroštátny predpis, podľa ktorého sa služba bude považovať za poskytnutú v okamihu, v ktorom boli splnené podmienky na uznanie príjmov z tejto služby podľa uplatniteľných právnych predpisov v oblasti účtovníctva, ktoré stanovujú dodržiavanie medzinárodných účtovných štandardov v súlade s právom Únie a dodržiavanie zásad účtovného preukázania obchodných transakcií, uprednostnenia obsahu pred formou a porovnateľnosti príjmov a výdavkov?“
O prejudiciálnych otázkach
O prvej a tretej otázke
22 Svojou prvou a treťou otázkou, ktoré je potrebné skúmať spoločne, sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má smernica 2006/112 vykladať v tom zmysle, že bráni zdaniteľnej osobe odpočítať DPH, ktorá je uvedená na faktúrach vystavených dodávateľom v prípade, ak sa ukáže, že hoci bolo dodanie uskutočnené, v skutočnosti nebolo vykonané ani dodávateľom, ani jeho subdodávateľom, najmä vzhľadom na skutočnosť, že títo nedisponovali potrebnými zamestnancami, hmotnými prostriedkami ani aktívami, že náklady na poskytnutie plnenia neboli zaznamenané v ich účtovníctve a totožnosť osôb, ktoré podpísali niektoré dokumenty ako dodávatelia, sa ukázala ako nejasná.
23 Je potrebné pripomenúť, že z ustálenej judikatúry vyplýva, že právo zdaniteľných osôb odpočítať z DPH, ktorú majú zaplatiť, DPH splatnú alebo už zaplatenú na vstupe z tovarov, ktoré nadobudli, alebo služieb, ktoré prijali, predstavuje podľa ustálenej judikatúry základnú zásadu spoločného systému DPH zavedeného právnou úpravou Únie (pozri rozsudok zo 6. decembra 2012, Bonik, C‑285/11, bod 25 a citovanú judikatúru).
24 Ako Súdny dvor opakovane zdôraznil, právo na odpočítanie dane uvedené v článku 167 a nasl. smernice 2006/112 je neoddeliteľnou súčasťou mechanizmu DPH a v zásade nemôže byť obmedzené. Predovšetkým sa toto právo uplatňuje bezprostredne na všetky dane zaťažujúce plnenia uskutočnené na vstupe (pozri rozsudok Bonik, už citovaný, bod 26 a citovanú judikatúru).
25 Okrem toho zo znenia článku 168 písm. a) smernice 2006/112 vyplýva, že na využívanie práva na odpočítanie je potrebné, aby dotknutá osoba bola jednak zdaniteľnou osobou v zmysle tejto smernice a jednak, aby zdaniteľná osoba využívala uvedené tovary a služby zakladajúce toto právo na výstupe pre potreby svojich vlastných zdaniteľných plnení, a že na vstupe musia byť tieto tovary a služby poskytnuté inou zdaniteľnou osobou (pozri rozsudok Bonik, už citovaný, bod 29 a citovanú judikatúru). Ak sú tieto podmienky splnené, právo na odpočítanie dane nemôže byť v zásade zamietnuté.
26 Je však potrebné pripomenúť, že boj proti podvodom, daňovým únikom a prípadným zneužitiam je cieľ uznaný a podporovaný smernicou 2006/112. Súdny dvor v tejto súvislosti rozhodol, že osoby podliehajúce súdnej právomoci sa nemôžu podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom dovolávať noriem práva Únie. Prináleží teda vnútroštátnym orgánom a súdom zamietnuť priznanie práva na odpočítanie, ak sa s ohľadom na objektívne skutočnosti preukáže, že toto právo sa uplatňuje podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom (pozri rozsudok Bonik, už citovaný, body 35 až 37 a citovanú judikatúru).
27 Tak je to v prípade, ak daňový podvod spácha samotná zdaniteľná osoba, ako aj v prípade, ak zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že svojou kúpou sa zúčastnila na plnení, ktoré bolo súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH. Zdaniteľná osoba sa totiž musí na účely smernice 2006/112 považovať za účastníka na tomto podvode, a to bez ohľadu na otázku, či má alebo nemá prospech z opätovného predaja tovaru alebo poskytnutia služieb v rámci jej uskutočnených zdaniteľných plnení na výstupe (pozri rozsudok Bonik, už citovaný, body 38 a 39, ako aj citovanú judikatúru).
28 Právo na odpočítanie dane tak možno zdaniteľnej osobe zamietnuť iba pod podmienkou, že sa na základe objektívnych skutočností preukáže, že zdaniteľná osoba, ktorej bol dodaný tovar alebo poskytnutá služba zakladajúca právo na odpočítanie dane, vedela alebo mala vedieť, že sa týmto nadobudnutím tovaru alebo prijatím týchto služieb zúčastní na transakcii predstavujúcej daňový podvod týkajúci sa DPH zo strany dodávateľa alebo iného hospodárskeho subjektu, ktorý na vstupe alebo na výstupe zasahuje do reťazca týchto dodaní alebo týchto služieb (pozri rozsudok Bonik, už citovaný, bod 40 a citovanú judikatúru).
29 Keďže zamietnutie práva na odpočítanie dane je výnimkou z uplatnenia základnej zásady, ktorú predstavuje toto právo, je povinnosťou príslušných daňových úradov predložiť dostatočné objektívne dôkazy, že skutočnosti uvedené v predchádzajúcom bode tohto rozsudku sú splnené. Vnútroštátnym súdom napokon prináleží overiť, či dotknuté daňové úrady preukázali existenciu takýchto objektívnych skutočností (pozri v tomto zmysle rozsudok Bonik, už citovaný, body 43 a 44).
30 V tejto súvislosti treba teda pripomenúť, že v rámci konania začatého podľa článku 267 ZFEÚ Súdny dvor nemá právomoc preskúmať či posúdiť skutkové okolnosti týkajúce sa konania vo veci samej. V prejednávanej veci tak prináleží vnútroštátnemu súdu vykonať celkové posúdenie všetkých skutočností a skutkových okolností tejto veci, aby bolo vzhľadom na objektívne skutočnosti predložené daňovými úradmi možné určiť, či Maks Pen vedela alebo mala vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce právo na odpočet dane bolo súčasťou podvodu, ktorého sa dopustili jej dodávatelia.
31 V tejto súvislosti samotná skutočnosť, že v prejednávanej veci nebolo plnenie poskytnuté spoločnosti Maks Pen skutočne vykonané dodávateľom uvedeným na faktúrach alebo jeho subdodávateľom, najmä vzhľadom na skutočnosť, že títo nedisponujú ani potrebnými zamestnancami, hmotnými prostriedkami a aktívami, že náklady na poskytnutie plnenia neboli zaznamenané v ich účtovníctve alebo že totožnosť osôb, ktoré podpísali niektoré dokumenty ako dodávatelia, sa ukázala ako nejasná, nepostačuje na vylúčenie práva na odpočet, na ktoré má nárok Maks Pen.
32 Za týchto podmienok je potrebné na prvú a tretiu otázku odpovedať, že smernica 2006/112 sa má vykladať v tom zmysle, že bráni tomu, aby si zdaniteľná osoba odpočítala DPH, ktorá je uvedená na faktúrach vystavených dodávateľom v prípade, ak sa ukáže, že hoci bolo dodanie uskutočnené, v skutočnosti nebolo vykonané ani dodávateľom, ani jeho subdodávateľom, najmä vzhľadom na skutočnosť, že títo nedisponovali potrebnými zamestnancami, hmotnými prostriedkami a aktívami, že náklady na poskytnutie plnenia neboli zaznamenané v ich účtovníctve a totožnosť osôb, ktoré podpísali niektoré dokumenty ako dodávatelia, sa ukázala ako nejasná, jedine pod dvojitou podmienkou, že táto skutočnosť predstavuje podvodné konanie a ak sa preukáže, že vzhľadom na objektívne skutočnosti predložené daňovými úradmi zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce právo na odpočet dane bolo súčasťou podvodu, pričom prislúcha vnútroštátnemu súdu túto skutočnosť overiť.
O druhej otázke
33 Svojou druhou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či právo Únie požaduje, aby súd ex offo skúmal existenciu daňového podvodu v prípade okolností, akými sú tie v prejednávanej veci, z dôvodu nových skutočností predložených prvýkrát tomuto súdu daňovými úradmi a všetkých dôkazov, hoci daným preskúmaním súd poruší povinnosti, ktoré pre neho vyplývajú z vnútroštátneho právneho poriadku.
34 Ako bolo pripomenuté v bode 26 tohto rozsudku, právo Únie požaduje od vnútroštátnych úradov a vnútroštátnych súdov, aby zamietli nárok na odpočet dane, ak sa vzhľadom na objektívne skutočnosti preukáže, že toto právo sa nárokuje podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom. Navyše, ak sa aj účastníci konania nebudú odvolávať na právo Únie, vnútroštátny súd je povinný ex offo vzniesť právne dôvody založené na záväznom pravidle práva Únie, ak v zmysle vnútroštátneho práva majú vnútroštátne súdy povinnosť alebo možnosť to urobiť vo vzťahu k záväznému pravidlu vnútroštátneho práva (pozri v tomto zmysle rozsudok z 12. februára 2008, Kempter, C‑2/06, Zb. s. I‑411, bod 45 a citovanú judikatúru).
35 Preto ak, ako to uvádza samotný vnútroštátny súd v bode 72 svojho návrhu na začatie prejudiciálneho konania, z článku 160 ods. 2 Zákonníka o daňovom konaní a konaní vo veciach sociálneho zabezpečenia vyplýva, že vnútroštátny súd je povinný konštatovať existenciu daňového podvodu v prípade, ak ex offo preskúmava súlad opravného daňového výmeru, ktorým sa spochybňuje odpočet DPH vykonaný zdaniteľnou osobou, s vnútroštátnym právom, musí tiež ex offo vzniesť požiadavku práva Únie, ktorá bolo pripomenutá v predchádzajúcom bode tohto rozsudku, v súlade s cieľom smernice 2006/112, ktorým je boj proti podvodom, daňovým únikom a prípadným zneužitiam.
36 V tejto súvislosti je potrebné pripomenúť, že prináleží vnútroštátnemu súdu vykladať vnútroštátne právo s čo najväčším ohľadom na znenie a účel predmetnej smernice s cieľom dosiahnuť ňou sledovaný výsledok, čo vyžaduje, aby urobil všetko, čo je v jeho právomoci, berúc do úvahy celé vnútroštátne právo a uplatniac výkladové metódy ním uznané (pozri v tomto zmysle rozsudok zo 4. júla 2006, Adeneler a i., C‑212/04, Zb. s. I‑6057, bod 111). Vnútroštátnemu súdu tak prináleží preskúmať, či pravidlá vnútroštátneho práva, na ktoré sa odvoláva a ktoré podľa neho môžu brániť požiadavkám práva Únie, môžu byť vykladané v súlade s cieľom boja proti daňovým podvodom, ktorý tvorí základ týchto požiadaviek.
37 V tomto ohľade je pravda, že právo Únie nemôže udeliť vnútroštátnemu súdu povinnosť uplatniť ex offo ustanovenie tohto práva, pokiaľ by toto uplatnenie malo za následok vylúčenie zásady zákazu reformatio in peius zakotvenej v jeho vnútroštátnom procesnom práve (rozsudok z 25. novembra 2008, Heemskerk a Schaap, C‑455/06, Zb. s. I‑8763, bod 46). V každom prípade sa však nezdá, že v spore vo veci samej, ktorý sa od svojho začiatku týka práva na odpočet DPH nachádzajúcej sa na niektorých označených faktúrach, sa takýto zákaz môže uplatniť na skutočnosť, že daňový úrad predložil v priebehu konania pred vnútroštátnym súdom niektoré nové skutočnosti, ktoré sa týkajú týchto faktúr a ktoré môžu byť považované za priťažujúce okolnosti pre zdaniteľnú osobu dovolávajúcu sa svojho práva na odpočítanie dane.
38 Navyše hoci by pravidlo vnútroštátneho práva kvalifikovalo daňový podvod ako trestný čin a hoci by také kvalifikovanie prislúchalo jedine súdu v trestných veciach, nezdá sa, že by takéto pravidlo bránilo tomu, aby sa súd poverený vykonaním posúdenia zákonnosti opravného daňového výmeru spochybňujúcemu odpočítanie DPH, na ktoré si nárokuje zdaniteľná osoba, mohol odvolať na objektívne skutočnosti predložené daňovým úradom na preukázanie, v prejednávanom prípade, existencie podvodu, pričom podľa iného ustanovenia vnútroštátneho práva, akým je článok 70 ods. 5 zákona o DPH nemôže byť neodôvodnene vyfakturovaná DPH odpočítaná.
39 Za týchto okolností je na druhú otázku potrebné odpovedať, že ak vnútroštátne súdy majú povinnosť alebo možnosť ex offo vzniesť právne dôvody založené na záväznom pravidle vnútroštátneho práva, musia to robiť vo vzťahu k záväznému pravidlu práva Únie, akým je aj pravidlo, ktoré požaduje, aby vnútroštátne orgány a vnútroštátne súdy zamietli právo na odpočet DPH, ak sa vzhľadom na objektívne skutočnosti preukáže, že sa toto právo nárokuje podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom. Týmto vnútroštátnym súdom prináleží pri posúdení podvodného alebo zneužívajúceho charakteru tohto nároku na odpočet dane vykladať vnútroštátne právo s čo najväčším ohľadom na znenie a účel smernice 2006/112 s cieľom dosiahnuť ňou sledovaný výsledok, čo vyžaduje, aby urobili všetko, čo je v ich právomoci, berúc do úvahy celé vnútroštátne právo a uplatniac výkladové metódy ním uznané.
O štvrtej a piatej otázke
40 Svojou štvrtou a piatou otázkou, ktoré treba skúmať spoločne, sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má smernica 2006/112, ktorá podľa svojho článku 242 požaduje najmä, aby každá zdaniteľná osoba viedla na účely uplatnenia DPH a jej kontroly daňovým úradom dostatočne podrobné účtovníctvo, vykladať v tom zmysle, že nebráni tomu, aby dotknutý členský štát požadoval od všetkých zdaniteľných osôb, aby v tejto súvislosti dodržiavali všetky vnútroštátne právne normy v oblasti účtovníctva, ktoré sú v súlade s medzinárodnými účtovnými štandardami, vrátane vnútroštátneho ustanovenia, podľa ktorého je služba považovaná za dodanú v okamihu splnenia podmienok uznania príjmov z dotknutého plnenia.
41 Je potrebné pripomenúť, že v rámci spoločného systému DPH sú členské štáty povinné zabezpečiť dodržiavanie povinností, ktoré sa vzťahujú na zdaniteľné osoby, a v tejto súvislosti majú určitú voľnosť, najmä pokiaľ ide o spôsob použitia prostriedkov, ktoré majú k dispozícii. Medzi týmito povinnosťami článok 242 smernice 2006/112 okrem iného stanovuje, že každá zdaniteľná osoba bude viesť účtovníctvo tak podrobne, aby bolo možné aplikovať DPH a vykonať kontrolu zo strany daňového úradu (pozri v tomto zmysle rozsudok z 29. júla 2010, Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski, C‑188/09, Zb. s. I‑7639, body 22 a 23).
42 Navyše podľa článku 273 prvého odseku smernice 2006/112 môžu členské štáty uložiť iné povinnosti, ktoré považujú za potrebné na riadny výber DPH a na predchádzanie daňovým podvodom. Táto možnosť, ktorá sa môže vykonávať len pod podmienkou, že neovplyvní obchod medzi členskými štátmi, sa tak isto nesmie podľa druhého odseku toho istého článku použiť na uloženie dodatočných povinností fakturácie ako tých, ktoré sú už stanovené v uvedenej smernici.
43 Uvedená možnosť okrem toho nemôže členským štátom povoľovať prijatie opatrení idúcich nad rámec toho, čo je potrebné na dosiahnutie cieľov spočívajúcich v zabezpečení riadneho výberu dane a predchádzaniu podvodom (rozsudok Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski, už citovaný, bod 26).
44 Pod podmienkou, že štáty dodržujú tieto obmedzenia, právo Únie nebráni dodatočným právnym normám v oblasti účtovníctva, ktoré budú vypracované na základe medzinárodných účtovných štandardov uplatniteľných v Únii v súlade s podmienkami uvedenými v nariadení Európskeho parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002 z 19. júla 2002 o uplatňovaní medzinárodných účtovných noriem (Ú. v. ES L 243, s. 1; Mim. vyd. 13/028, s. 609).
45 Pokiaľ ide o otázku, či vnútroštátne právne normy v oblasti účtovníctva môžu upravovať, že služba sa považuje za dodanú v okamihu splnenia podmienok uznania príjmov z dotknutého plnenia, je potrebné konštatovať, že táto norma by mala za následok vyplatenie splatnej DPH z titulu takéhoto dodania až v okamihu zaznamenania nákladov vynaložených dodávateľom alebo jeho subdodávateľom v účtovníctve týchto hospodárskych subjektov.
46 Je však potrebné pripomenúť, že podľa článku 167 smernice 2006/112 právo na odpočet dane vzniká vtedy, keď vzniká daňová povinnosť, a že podľa článku 63 tejto smernice je DPH splatnou v okamihu poskytnutia služby. Preto pod podmienkou konkrétnej situácie uvedenej v článkoch 64 a 65 uvedenej smernice, o ktoré v prejednávanej veci nejde, nemôže byť okamih splatnosti dane, a teda jej odpočítateľnosti pre zdaniteľnú osobu všeobecne určený splnením podmienok, akými sú zaznamenanie v účtovníctve dodávateľov nákladov, ktoré im vznikli pri dodaní ich služieb.
47 Navyše prípadné nesplnenie povinnosti zo strany poskytovateľa služieb, ktoré spočíva v splnení určitých požiadaviek účtovnej povahy, nemôže spochybniť právo na odpočítanie dane pre príjemcu poskytovaných služieb, pokiaľ ide o za ne zaplatenú DPH, pokiaľ faktúry týkajúce sa poskytnutých služieb obsahujú všetky údaje požadované článkom 226 smernice 2006/112 (pozri v tomto zmysle rozsudok zo 6. septembra 2012, Tóth, C‑324/11, bod 32).
48 Vzhľadom na vyššie uvedené je potrebné na štvrtú a piatu otázku odpovedať, že smernica 2006/112, ktorá podľa svojho článku 242 požaduje najmä, aby každá zdaniteľná osoba viedla na účely uplatnenia DPH a jej kontroly daňovým úradom dostatočne podrobné účtovníctvo, sa má vykladať v tom zmysle, že nebráni tomu, aby dotknutý členský štát požadoval v medziach ustanovení článku 273 tejto smernice od všetkých zdaniteľných osôb, aby v tejto súvislosti dodržiavali všetky vnútroštátne právne normy v oblasti účtovníctva, ktoré sú v súlade s medzinárodnými účtovnými štandardmi, pod podmienkou, že opatrenia prijaté v tomto zmysle nejdú nad rámec toho, čo je potrebné na dosiahnutie cieľov spočívajúcich v zabezpečení riadneho výberu dane a predchádzaniu podvodom. V tejto súvislosti smernica 2006/112 bráni vnútroštátnemu ustanoveniu, podľa ktorého je služba považovaná za dodanú v okamihu splnenia podmienok uznania príjmov z dotknutého plnenia.
O trovách
49 Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.
Z týchto dôvodov Súdny dvor (siedma komora) rozhodol takto:
1. Smernica Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty sa má vykladať v tom zmysle, že bráni tomu, aby si zdaniteľná osoba odpočítala daň z pridanej hodnoty, ktorá je uvedená na faktúrach vystavených dodávateľom v prípade, ak sa ukáže, že hoci bolo dodanie uskutočnené, v skutočnosti nebolo vykonané ani dodávateľom, ani jeho subdodávateľom, najmä vzhľadom na skutočnosť, že títo nedisponovali potrebnými zamestnancami, hmotnými prostriedkami a aktívami, že náklady na poskytnutie plnenia neboli zaznamenané v ich účtovníctve a totožnosť osôb, ktoré podpísali niektoré dokumenty ako dodávatelia, sa ukázala ako nejasná, pod dvojitou podmienkou, že táto skutočnosť predstavuje podvodné konanie a ak sa preukáže, že vzhľadom na objektívne skutočnosti predložené daňovými úradmi zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce právo na odpočet dane bolo súčasťou tohto podvodu, pričom prislúcha vnútroštátnemu súdu túto skutočnosť overiť.
2. V prípade, ak vnútroštátne súdy majú povinnosť alebo možnosť ex offo vzniesť právne dôvody založené na záväznom pravidle vnútroštátneho práva, musia to robiť vo vzťahu k záväznému pravidlu práva Únie, akým je aj pravidlo, ktoré požaduje, aby vnútroštátne orgány a vnútroštátne súdy zamietli právo na odpočet dane z pridanej hodnoty, ak sa vzhľadom na objektívne skutočnosti preukáže, že sa toto právo nárokuje podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom. Týmto vnútroštátnym súdom prináleží pri posúdení podvodného alebo zneužívajúceho charakteru tohto nároku na odpočet dane vykladať vnútroštátne právo s čo najväčším ohľadom na znenie a účel smernice 2006/112 s cieľom dosiahnuť ňou sledovaný výsledok, čo vyžaduje, aby urobili všetko, čo je v ich právomoci, berúc do úvahy celé vnútroštátne právo a uplatniac výkladové metódy ním uznané.
3. Smernica 2006/112, ktorá podľa svojho článku 242 požaduje najmä, aby každá zdaniteľná osoba viedla na účely uplatnenia dane z pridanej hodnoty a jej kontroly daňovým úradom dostatočne podrobné účtovníctvo, sa má vykladať v tom zmysle, že nebráni tomu, aby dotknutý členský štát požadoval v medziach ustanovení článku 273 tej istej smernice od všetkých zdaniteľných osôb, aby v tejto súvislosti dodržiavali všetky vnútroštátne právne normy v oblasti účtovníctva, ktoré sú v súlade s medzinárodnými účtovnými štandardmi, pod podmienkou, že opatrenia prijaté v tomto zmysle nejdú nad rámec toho, čo je potrebné na dosiahnutie cieľov spočívajúcich v zabezpečení riadneho výberu dane a predchádzaniu podvodom. V tejto súvislosti smernica 2006/112 bráni vnútroštátnemu ustanoveniu, podľa ktorého je služba považovaná za dodanú v okamihu splnenia podmienok uznania príjmov z dotknutého plnenia.
Podpisy
* Jazyk konania: bulharčina.