РЕШЕНИЕ НА СЪДА (шести състав)
27 март 2014 година(*)
„Преюдициално запитване — Данъчни въпроси — ДДС — Приложно поле — Определяне на данъчната основа — Понятие „субсидия, пряко свързана с цената“ — Изплащане на обща сума от националната здравноосигурителна каса на заведенията за настаняване на зависими възрастни хора“
По дело C‑151/13
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Cour administrative d’appel de Versailles (Франция) с акт от 7 март 2013 г., постъпил в Съда на 25 март 2013 г., в рамките на производство по дело
Le Rayon d’Or SARL
срещу
Ministre de l’Économie et des Finances,
СЪДЪТ (шести състав),
състоящ се от: A. Borg Barthet, председател на състав, M. Berger и F. Biltgen (докладчик), съдии,
генерален адвокат: P. Cruz Villalón,
секретар: V. Tourrès, администратор,
предвид изложеното в писмената фаза на производството и в съдебното заседание от 8 януари 2014 г.,
като има предвид становищата, представени:
– за Le Rayon d’Or SARL, от A. Grousset, E. Ashworth и F. Bertacchi, адвокати,
– за френското правителство, от D. Colas и J.‑S. Pilczer, в качеството на представители,
– за Европейската комисия, от C. Soulay и L. Lozano Palacios, в качеството на представители,
предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, делото да бъде разгледано без представяне на заключение,
постанови настоящото
Решение
1 Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 11, A, параграф 1, буква a) от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, стр. 1, наричана по-нататък „Шеста директива“) и на член 73 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7; поправки ОВ L 74, 2011 г., стр. 3 и ОВ L 249, 2012 г., стр. 15, наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).
2 Запитването е отправено в рамките на спор между Le Rayon d’Or SARL (наричано по-нататък „Rayon d’Or“), установено във Франция дружество, и данъчната администрация, представлявана от министъра на икономиката и финансите, по повод на изчисляването на частта, подлежаща на приспадане от данъка върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“), който се прилага по отношение на заведение за настаняване на зависими възрастни хора (наричано по-нататък „ЗНЗВХ“).
Правна уредба
Право на Съюза
3 Член 2, параграф 1 от Шеста директива има следния текст:
„С [ДДС] се облага:
1. доставката на стоки или услуги, извършена възмездно на територията на страната от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество“. [неофициален превод]
4 Член 11, A, параграф 1, буква а) от Шеста директива предвижда:
„В рамките на държавата
1. Данъчната основа е:
a) що се отнася до доставката на стоки и услуги […] от всичко, което представлява насрещна престация, получена или която следва да бъде получена от доставчика срещу доставката, от клиента или трето лице, включително субсидии, пряко свързани с цената на доставката“.
5 Член 13, A, параграф 1 от Шеста директива изброява случаите на освобождаване от ДДС на някои дейности от обществен интерес. Държавите членки при условия, които те определят, за да осигурят правилно и ясно прилагане на правилата за освободени доставки и да предотвратят възможните данъчни измами, избягването на данъци или злоупотреби, освобождават от данък върху добавената стойност:
„б) болничната и медицинската помощ, и тясно свързаните с тях дейности, извършвани от публичноправни субекти, или при социални условия, сравними с приложимите за публичноправните субекти, от болници, терапевтични или диагностични медицински центрове и други надлежно признати заведения с подобен характер;
в) предоставянето на медицинска помощ при упражняване на медицински и парамедицински професии, определени от съответната държава членка“.
6 Съгласно членове 411 и 413 от Директивата за ДДС тя отменя и заменя, считано от 1 януари 2007 г., законодателството на Съюза в областта на ДДС, и в частност Шеста директива. Разпоредбите на Директивата за ДДС са в голямата си част идентични на съответните разпоредби от Шеста директива.
7 Съгласно член 2, параграф 1 от Директивата за ДДС:
„Следните сделки подлежат на облагане с ДДС:
a) възмездната доставка на стоки на територията на дадена държава членка от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество;
[…]
в) доставката на услуги, извършвана възмездно на територията на държава членка от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество;
[…]“.
8 Член 73 от Директивата за ДДС, който заменя член 11, A, параграф 1, буква a) от Шеста директива, гласи:
„По отношение на доставката на стоки или услуги, различни от посочените в членове 74—77, данъчната основа включва всичко, което представлява насрещна престация, получена или която следва да бъде получена от доставчика срещу доставката, от клиента или трето лице, включително субсидии, пряко свързани с цената на доставката“.
9 Член 132, параграф 1, букви б) и в) от Директивата за ДДС има следното съдържание:
„Държавите членки освобождават следните сделки:
[…]
б) болничната и медицинската помощ, и тясно свързаните с тях дейности, извършвани от публичноправни субекти, или при социални условия, сравними с приложимите за публичноправните субекти, от болници, терапевтични или диагностични медицински центрове и други надлежно признати заведения с подобен характер;
в) предоставянето на медицинска помощ при упражняване на медицински и парамедицински професии, определени от съответната държава членка“.
10 Член 174, параграф 1 от Директивата за ДДС гласи:
„Подлежащата на приспадане част представлява дробна величина, състояща се от следните суми:
a) с числител общата сума без ДДС на годишния оборот, който се приписва на сделки, за които ДДС подлежи на приспадане съгласно членове 168 и 169;
б) със знаменател общата сума без ДДС на годишния оборот, който се приписва на сделките, включени в числителя и на сделките, за които данъкът върху добавената стойност не подлежи на приспадане.
Държавите членки могат да включат в знаменателя сумата на субсидии, различни от тези пряко свързани с цената на доставки на стоки и услуги, посочени в член 73“.
Френското право
11 Както е видно от акта за преюдициално запитване, член 256 от Code général des impôts (Общ данъчен кодекс, наричан по-нататък „ОДК“) гласи:
„Подлежи на облагане с [ДДС] доставката на стоки или услуги, извършена възмездно от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество“. [неофициален превод]
12 Съгласно член 261, параграф 4, точка 1° ter от ОДК „от [ДДС] са освободени грижите, предоставяни от частните заведения за настаняване на възрастни хора, посочени в член L. 312‑1, I, точка 6 от Code de l’action sociale et des familles [Кодекса за социалната дейност и семействата], разходите за които се поемат в рамките на обща годишна сума за помощ в приложение на член L. 174‑7 от Code de la sécurité sociale (Кодекса за социално осигуряване)“.
13 Член 266, параграф 1, буква a) от ОДК предвижда:
„1. Данъчната основа е:
a) При доставките на стоки и услуги […] всичко, което представлява насрещна престация, получена от или дължима на доставчика, във връзка с доставката, от страна на клиента, получателя или трета страна, включително субсидиите, които са пряко свързани с цената на такива доставки“.
14 Съгласно член L. 174‑7 от Кодекса за социално осигуряване:
„Разходите, свързани с медицински грижи, предоставяни на осигурени лица и получатели на социални помощи в заведенията и службите, посочени в член L. 162‑24‑1, се поемат от здравноосигурителните схеми или в рамките на социалните помощи по реда и условията, определени с подзаконов акт, евентуално в рамките на определени по формула общи суми“.
15 В съответствие с член L. 313‑12 от Кодекса за социалната дейност и семействата ЗНЗВХ, подписали договор със срок на действие над 1 година с председателя на управителния съвет и компетентния държавен орган, получават обща предварително определена сума за грижите, които предоставят.
16 Член R. 314‑158 от Кодекса за социалната дейност и семействата гласи:
„Услугите, предоставяни от заведенията или поделения на заведения, споменати в член L. 313‑12 […] включват:
1° дневна тарифа, отнасяща се до настаняването,
2° дневна тарифа, отнасяща се до зависимостта,
3° дневна тарифа, отнасяща се до грижите“.
17 Член R. 314‑161 от Кодекса за социалната дейност и семействата предвижда:
„Отнасящата се до грижите тарифа обхваща медицински и свързани с тях услуги, необходими за третирането на соматичните и психичните страдания на настанените в заведението лица, както и парамедицинските услуги, свързани с помощта за състоянието на зависимост на приетите лица“.
18 Според посоченото от запитващата юрисдикция, редът и условията за изчисляване на „общата сума за помощ“ отчитат броя настанени във всяко заведение лица и равнището им на зависимост, оценени съгласно условията по членове R. 314‑170 и R. 314‑171 от Кодекса за социалната дейност и семействата, както и исторически коефициенти, определяни и ежегодно актуализирани на национално ниво въз основа на средните разходи на всички ЗНЗВХ.
Фактите в спора по главното производство и преюдициалният въпрос
19 Rayon d’Or, което стопанисва ЗНЗВХ, счита че сумите, които му изплаща здравноосигурителната каса в рамките на „общата сума за помощ“, попадат извън приложното поле на ДДС и следователно не трябва да се вземат под внимание при определяне на съотношението на приспадане от ДДС, който е приложим за него за 2006—2008 г. Затова то е коригирало размера на подлежащия на приспадане данък за разглежданите години и е поискало от данъчната администрация възстановяване на сумата от 60 064 EUR.
20 След като данъчната администрация отхвърля това искане, Rayon d’Or сезира със спора Tribunal administratif de Montreuil. Тази юрисдикция отхвърля жалбата му, поради което Rayon d’Or подава жалба до Cour administrative d’appel de Versailles.
21 Пред тази юрисдикция Rayon d’Or поддържа своето становище, че щом като националните разпоредби имат за последица да освободят от ДДС сумите, които съответстват на „общата сума за помощ“ и които според дружеството са извън приложното поле на този данък, те са в разрез с Шеста директива и с Директивата за ДДС. В подкрепа на тезата си Rayon d’Or изтъква, че редът и условията за изчисляване на „общата сума за помощ“ не позволяват тя да се окачестви като „субсидия, пряко свързана с цената“ на грижите, предоставяни от ЗНЗВХ на настанените лица.
22 Действително, на първо място, услугите, предоставяни на настанените лица, не са нито предварително определени, нито индивидуализирани и цената им не се съобщава на настанените лица. По-нататък, тъй като националният законодател е въвел принципа за безплатна медицинска помощ в рамките на ЗНЗВХ, на настанените лица се гарантира възможността да се ползват от нея, независимо от размера на субсидията, предоставена на заведението, и дали тя е достатъчна да покрие разходите, за които е отпусната. Накрая, размерът на получената от определено заведение сума от бюджета не съвпада с реалните разходи за помощта.
23 Данъчната администрация изтъква, като главно твърдение, че „общата сума за помощ“ не представлява субсидия, а тарифна система и че обстоятелството, че тарифите се определят въз основа на потребностите от помощ, не било препятствие престациите да се окачествят като възмездни. При условията на евентуалност тази администрация поддържа, че е налице пряка и непосредствена връзка между изплащането на „общата сума за помощ“ и услугите за помощ, предоставени на получателите. Несъмнено, престацията не била непременно индивидуализирана, но винаги можела без затруднения да се индивидуализира. Впрочем Rayon d’Or имало установено по закон задължение да осигурява въпросните грижи, чиято цена не трябвало нито да се заплаща от получателите на грижите, нито да е съразмерна на стойността на обслужването.
24 При тези условия Cour administrative d’appel de Versailles решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
„Трябва ли член 11, А, параграф 1, буква а) от [Шеста] директива, възпроизведен в член 73 от Директивата [за ДДС], да се тълкува в смисъл, че „общата сума за помощ“, изплащана от здравноосигурителните каси на [ЗНЗВХ] в съответствие с разпоредбите на член L. 174‑7 от Кодекса за социално осигуряване и освободена от [ДДС], в приложение на разпоредбите на член 261[, параграф 4, точка 1° ter] от [ОДК], представлява субсидия, свързана пряко с цената на услугите за помощ, оказвани на настанените лица, която поради това попада в приложното поле на [ДДС]?“.
По преюдициалния въпрос
25 В самото начало следва да се припомни, че в рамките на въведеното с член 267 ДФЕС производство за сътрудничество между националните юрисдикции и Съда, той трябва да даде на националния съд полезен отговор, който да му позволи да реши спора, с който е сезиран. С оглед на това при необходимост Съдът трябва да преформулира въпросите, които са му зададени (вж. по-конкретно решения Haug, C‑286/05, EU:C:2006:296, точка 17; Campina, C‑45/06, EU:C:2007:154, точка 30 и Hewlett-Packard Europe, C‑361/11, EU:C:2013:18, точка 35).
26 За тази цел Съдът може да извлече от съвкупността от елементите, предоставени от националната юрисдикция, и в частност от мотивите на акта за преюдициално запитване, нормите и принципите на правото на Съюза, които изискват тълкуване, предвид предмета на спора в главното производство (вж. решение Бянков, C‑249/11, EU:C:2012:608, точка 58).
27 В случая от акта за преюдициално запитване е видно, че спорът по главното производство се отнася основно до това дали общо плащане като „общата сума за помощ“ попада в приложното поле на ДДС и трябва да се вземе предвид при изчисляването на частта, подлежаща на приспадане.
28 При това положение въпросът следва да се разбира като целящ основно да се установи дали член 11, A, буква a) от Шеста директива, както и член 73 от Директивата за ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че общо плащане като разглежданата по главното производство „обща сума за помощ“ представлява насрещна престация за помощта, оказвана възмездно от ЗНЗВХ на настанените в него лица, и на това основание попада в приложното поле на ДДС.
29 За да се отговори на този въпрос, следва да се припомни, от една страна, че съгласно член 2 от Шеста директива, който определя приложното поле на ДДС, с ДДС се облагат „услугите, извършени възмездно“, и че според постоянната практика на Съда доставката на услуги е извършена „възмездно“ по смисъла на член 2, точка 1 от тази директива и следователно подлежи на данъчно облагане само ако между доставчика и получателя съществува правоотношение, в рамките на което се разменят взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на услугата, предоставена на получателя (вж. по-конкретно решения Tolsma, C‑16/93, EU:C:1994:80, точка 14; Kennemer Golf, C‑174/00, EU:C:2002:200, точка 39 и RCI Europe, C‑37/08, EU:C:2009:507, точка 24).
30 От друга страна, Съдът вече е постановил, че субсидиите, пряко свързани с цената на облагаема доставка, представляват само една от хипотезите, наред с други, по член 11, A, параграф 1, буква a) от Шеста директива и че независимо от разглежданото особено положение облагаемата основа на доставка на услуги при всички случаи се формира от всичко получено като насрещна престация за предоставената услуга (вж. в този смисъл решение Keeping Newcastle Warm, C‑353/00, EU:C:2002:369, точки 23 и 25).
31 Щом като член 73 от Директивата за ДДС, който заменя член 11, A, параграф 1, буква a) от Шеста директива, е по същество идентичен на последната разпоредба, цитираната в предходните две точки съдебна практика и последващите съображения се прилагат mutatis mutandis към посочения член 73.
32 Следва обаче да се констатира, че разглежданата по главното производство „обща сума за помощ“, изплащана от националната здравноосигурителна каса на ЗНЗВХ, се получава от последните като насрещна престация за услугите по предоставяне на грижи, които те доставят по различни формули на настанените в тях лица.
33 Всъщност на първо място, както признава Rayon d’Or в хода на съдебното заседание, ЗНЗВХ са длъжни действително да предоставят услуги на настанените в тях лица като насрещна престация за плащането на посочената обща сума.
34 По-нататък, за да се приеме, че определена доставка на услуги е извършена „възмездно“ по смисъла на тази директива, не е необходимо насрещната престация за тази доставка да е получена пряко от лицето, за което са предназначени съответните услуги, а насрещната престация би могла да бъде получена и от трето лице (вж. в този смисъл решение Loyalty Management UK и Baxi Group, C‑53/09 и C‑55/09, EU:C:2010:590, точка 56).
35 Фактът, че в делото по главното производство прекият получател на разглежданите доставки на услуги не е националната здравноосигурителна каса, която изплаща общата сума, а осигуреното лице, не е от естество — за разлика от поддържаното от Rayon d’Or — да прекъсне пряката връзка, която съществува между извършената доставка на услуги и получената насрещна престация.
36 Накрая, от практиката на Съда произтича, че когато — както в делото по главното производство — за разглежданата доставка на услуги е характерна в частност постоянната готовност на доставчика на услуги да предостави при необходимост услугите за помощ, които настанените лица изискват, за да се признае наличието на пряка връзка между посочената услуга и получената насрещна престация, не е нужно да се докаже, че дадено плащане се отнася до индивидуализирана и точно определена услуга, извършена по искане на настанено лице (вж. в този смисъл решение Kennemer Golf, EU:C:2002:200, точка 40).
37 Следователно обстоятелството, че услугите за помощ, предоставени в делото по главното производство на настанените лица, не са нито предварително определени, нито индивидуализирани и че възнаграждението се плаща под формата на обща сума, също не може да засегне пряката връзка, която съществува между извършената доставка на услуги и получената насрещна престация, чийто размер е определен предварително и според добре установени критерии.
38 С оглед на гореизложените съображения на преюдициалния въпрос следва да се отговори, че член 11, A, параграф 1, буква a) от Шеста директива, както и член 73 от Директивата за ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че общо плащане като разглежданата по главното производство „обща сума за помощ“ представлява насрещна престация за помощта, оказвана възмездно от ЗНЗВХ на настанените в него лица, и на това основание попада в приложното поле на ДДС.
По съдебните разноски
39 С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (шести състав) реши:
Член 11, A, параграф 1, буква a) от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа, както и член 73 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкуват в смисъл, че общо плащане като разглежданата по главното производство „обща сума за помощ“ представлява насрещна престация за помощта, оказвана възмездно от заведение за настаняване на зависими възрастни хора на настанените в него лица, и на това основание попада в приложното поле на данъка върху добавената стойност.
Подписи
* Език на производството: френски.