ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (δεύτερο τμήμα)
της 2ας Οκτωβρίου 2014 (*)
«Προδικαστική παραπομπή — Έκτη οδηγία ΦΠΑ — Άρθρο 8, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ — Προσδιορισμός του τόπου παραδόσεως αγαθών — Προμηθευτής εγκατεστημένος σε κράτος μέλος διαφορετικό από το κράτος μέλος στο οποίο είναι εγκατεστημένος ο παραλήπτης — Μεταποίηση του αγαθού στο κράτος μέλος στο οποίο είναι εγκατεστημένος ο παραλήπτης»
Στην υπόθεση C‑446/13,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Conseil d’État (Γαλλία) με απόφαση της 25ης Ιουλίου 2013, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 7 Αυγούστου 2013, στο πλαίσιο της δίκης
Fonderie 2A
κατά
Ministre de l’Économie et des Finances,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (δεύτερο τμήμα),
συγκείμενο από τους R. Silva de Lapuerta, πρόεδρο τμήματος, K. Lenaerts (εισηγητή), Αντιπρόεδρο του Δικαστηρίου, J. L. da Cruz Vilaça, J.-C. Bonichot και A. Arabadjiev, δικαστές,
γενική εισαγγελέας: J. Kokott
γραμματέας: V. Tourrès, υπάλληλος διοικήσεως,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 7ης Μαΐου 2014,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
– η Fonderie 2A, εκπροσωπούμενη από τον D. Le Prado, avocat,
– η Γαλλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους D. Colas και J.-S. Pilczer,
– η Ελληνική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον I. Βακόπολο και τη Μ. Σκορίλα,
– η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τις L. Lozano Palacios και C. Soulay,
αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις της κατά τη συνεδρίαση της 3ης Ιουλίου 2014,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1 H υπό κρίση αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των διατάξεων της έκτης οδηγίας 77/388/EΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ L 145, σ. 1), όπως έχει τροποποιηθεί από την οδηγία 95/7/ΕΚ του Συμβουλίου, της 10ης Απριλίου 1995 (ΕΕ L 102, σ. 18, στο εξής: έκτη οδηγία).
2 Η εν λόγω αίτηση υποβλήθηκε στο πλαίσιο της ένδικης διαφοράς μεταξύ της Fonderie 2A, εταιρίας με έδρα στην Ιταλία, και του ministre de l’Économie et des Finances, με αντικείμενο την άρνηση του δεύτερου να επιστρέψει στη συγκεκριμένη εταιρία τον φόρο προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) που αυτή είχε καταβάλει στη Γαλλία το 2001 για εργασίες που πραγματοποιήθηκαν στο εν λόγω κράτος μέλος.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
Η έκτη οδηγία
3 Η έκτη οδηγία καταργήθηκε και αντικαταστάθηκε, από 1ης Ιανουαρίου 2007, με την οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ L 347, σ. 1). Εντούτοις, δεδομένου ότι ο επίδικος στην υπόθεση της κύριας δίκης ΦΠΑ αποδόθηκε το 2001, εφαρμοστέες είναι οι διατάξεις της έκτης οδηγίας.
4 Το άρθρο 2 της έκτης οδηγίας ορίζει τα εξής:
«Στον [ΦΠΑ] υπόκεινται:
1. οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένου στο φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν·
[…]».
5 Το άρθρο 5, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας ορίζει την έννοια «παράδοση αγαθού» ως εξής:
«Ως “παράδοση αγαθού” θεωρείται η μεταβίβαση της εξουσίας να διαθέτει κανείς ενσώματο αγαθό ως κύριος.»
6 Το άρθρο 8 της έκτης οδηγίας, δυνάμει του οποίου προσδιορίζεται ο τόπος των φορολογητέων πράξεων, ορίζει, στην παράγραφό του 1, στοιχείο αʹ, ότι, στην περίπτωση αποστολής ή μεταφοράς αγαθού υπό του προμηθευτού ή του αγοραστού είτε υπό τρίτου προσώπου, ο τόπος παραδόσεως των αγαθών θεωρείται ότι είναι ο τόπος στον οποίο ευρίσκεται το αγαθό κατά τον χρόνο ενάρξεως της αποστολής ή της μεταφοράς με προορισμό τον παραλήπτη.
7 Το άρθρο 28α της έκτης οδηγίας, το οποίο προσδιορίζει το πεδίο εφαρμογής του μεταβατικού καθεστώτος φορολογήσεως των συναλλαγών μεταξύ των κρατών μελών, προβλέπει τα εξής:
«1.Υπόκεινται επίσης στον [ΦΠΑ]:
α) οι εξ επαχθούς αιτίας ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών, που πραγματοποιούνται εντός της χώρας από ένα υποκείμενο στον φόρο ενεργούντα υπό την ιδιότητά του αυτή, ή από ένα μη υποκείμενο στον φόρο νομικό πρόσωπο, όταν ο πωλητής είναι ένα υποκείμενο στον φόρο [και] ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτή […]
[…]
3. Θεωρείται ως “ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθού”, η απόκτηση της εξουσίας να διαθέτει κανείς ως κύριος ενσώματο κινητό αγαθό που αποστέλλεται ή μεταφέρεται στον παραλήπτη από τον πωλητή ή τον παραλήπτη ή από πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό τους, σε κράτος μέλος άλλο από το κράτος μέλος από το οποίο ανεχώρησε η αποστολή ή η μεταφορά του αγαθού.
[…]
5. Εξομοιώνεται προς παράδοση αγαθών εξ επαχθούς αιτίας:
[…]
β) η μεταφορά από ένα υποκείμενο στον φόρο ενός αγαθού της επιχείρησής του προς ένα άλλο κράτος μέλος.
Θεωρείται ως μεταφερόμενο προς ένα άλλο κράτος μέλος κάθε ενσώματο αγαθό που αποστέλλεται ή μεταφέρεται, από τον υποκείμενο στον φόρο ή από άλλον που ενεργεί για λογαριασμό του, εκτός του εδάφους που αναφέρεται στο άρθρο 3, αλλά εντός της Κοινότητας, για τις ανάγκες της επιχείρησής του, εκτός από τις ανάγκες μιας από τις ακόλουθες πράξεις:
[…]
– παροχή υπηρεσίας που πραγματοποιείται προς υποκείμενο στο φόρο, με αντικείμενο εργασίας επί του αγαθού αυτού, η υλική εκτέλεση των οποίων πραγματοποιείται στο κράτος μέλος άφιξης της αποστολής ή της μεταφοράς του αγαθού, εφόσον, μετά την εκτέλεση των εργασιών τα αγαθά αποστέλλονται εκ νέου με προορισμό τον ίδιο υποκείμενο στο φόρο, στο κράτος μέλος από το οποίο είχαν αρχικά αποσταλεί ή μεταφερθεί.
[…]
6. Εξομοιούται προς ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών εξ επαχθούς αιτίας, η χρησιμοποίηση από υποκείμενο στο φόρο, για τις ανάγκες της επιχείρησής του, αγαθού το οποίο αποστέλλεται ή μεταφέρεται, από τον υποκείμενο στο φόρο ή από άλλον που ενεργεί για λογαριασμό του, από ένα άλλο κράτος μέλος εντός του οποίου έχει παραχθεί, εξορυχθεί, μεταποιηθεί, αγοραστεί, αποκτηθεί κατά την έννοια της παραγράφου 1, ή έχει εισαχθεί από τον υποκείμενο στο φόρο, στα πλαίσια της επιχείρησής του, στο εν λόγω άλλο κράτος μέλος.
[…]»
8 Το άρθρο 28στ της οδηγίας αυτής, με τίτλο «Δικαίωμα έκπτωσης», ορίζει τα εξής:
«1) Στο άρθρο 17, οι παράγραφοι 2, 3 και 4 αντικαθίστανται από το ακόλουθο κείμενο:
“2. Στο βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογητέων πράξεών του, ο υποκείμενος στο φόρο δικαιούται να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο:
α) τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εσωτερικό της χώρας [ΦΠΑ] για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στο φόρο·
[…]
3. Τα κράτη μέλη παρέχουν επίσης σε κάθε υποκείμενο στο φόρο την προαναφερόμενη στην παράγραφο 2 έκπτωση ή επιστροφή του [ΦΠΑ], στο βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες:
α) πράξεών του που εκτελούνται στο εξωτερικό και που ανάγονται στις οικονομικές δραστηριότητες που αναφέρονται στο άρθρο 4 παράγραφος 2, οι οποίες θα παρείχαν δικαίωμα έκπτωσης αν είχαν πραγματοποιηθεί στο εσωτερικό της χώρας·
[…]
4. Η επιστροφή του [ΦΠΑ] που προβλέπεται στην παράγραφο 3 γίνεται:
– υπέρ των υποκειμένων στο φόρο που δεν είναι εγκατεστημένοι στο εσωτερικό της χώρας, αλλά σε άλλο κράτος μέλος, σύμφωνα με τις λεπτομέρειες εφαρμογής που να ορίζονται από την οδηγία 79/1072/ΕΟΚ [του Συμβουλίου, της 6ης Δεκεμβρίου 1979, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – τρόπος επιστροφής του φόρου προστιθέμενης αξίας στους υποκειμένους στο φόρο οι οποίοι δεν είναι εγκατεστημένοι στο εσωτερικό της χώρας (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 111, στο εξής: όγδοη οδηγία)],
– […]”
[…]».
Η όγδοη οδηγία
9 Το άρθρο 1 της όγδοης οδηγίας ορίζει τα εξής:
«Για την εφαρμογή της παρούσας οδηγίας, θεωρείται ως υποκείμενος στο φόρο μη εγκατεστημένος στο εσωτερικό της χώρας ο υποκείμενος ο αναφερόμενος στο άρθρο 4 παράγραφος 1 της [έκτης οδηγίας], ο οποίος στο διάστημα της περιόδου της προβλεπομένης στο άρθρο 7, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, πρώτη και δεύτερη περίπτωση, δεν είχε στη χώρα αυτή ούτε την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητος ούτε μια μόνιμη εγκατάσταση διεξαγωγής των δραστηριοτήτων ούτε, ελλείψει μιας τέτοιας έδρας ή μιας τέτοιας εγκαταστάσεως, την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του και ο οποίος στο διάστημα της ιδίας περιόδου δεν προέβη σε παράδοση αγαθών ή σε παροχή υπηρεσιών που θεωρείται ως γενομένη στη χώρα αυτή [...]».
10 Το άρθρο 2 της εν λόγω οδηγίας ορίζει τα εξής:
«Κάθε κράτος μέλος επιστρέφει σε κάθε υποκείμενον στο φόρο ο οποίος δεν είναι εγκατεστημένος στο εσωτερικό της χώρας αλλά εγκατεστημένος σε ένα άλλο κράτος μέλος, υπό τους όρους που καθορίζονται κατωτέρω, το [ΦΠΑ] που επεβάρυνε υπηρεσίες οι οποίες του παρεσχέθησαν ή κινητά που του παρεδόθησαν στο εξωτερικό της χώρας από άλλους υποκειμένους στο φόρο, ή που επεβάρυνε την εισαγωγή αγαθών στη χώρα, εφόσον τα αγαθά αυτά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των διαλαμβανόμενων στο άρθρο 17, παράγραφος 3, στοιχεία αʹ και βʹ, της [έκτης οδηγίας] πράξεων ή των διαλαμβανόμενων στο άρθρο 1, [στοιχείο] βʹ, παροχών.»
Το γαλλικό δίκαιο
11 Το άρθρο 256 του γενικού κώδικα φορολογίας, ως είχε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης (στο εξής: CGI), προέβλεπε τα εξής:
«I. Υπόκεινται στον [ΦΠΑ] οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών οι οποίες πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας υπό υποκειμένου στο φόρο που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν.
II. 1° Ως “παράδοση αγαθού” θεωρείται η μεταβίβαση της εξουσίας να διαθέτει κανείς ενσώματο αγαθό ως κύριος (...).
[…]»
12 Το άρθρο 258 του CGI έχει ως εξής:
«I. Θεωρείται ότι τόπος παραδόσεως των ενσώματων κινητών αγαθών είναι η Γαλλία όταν το αγαθό βρίσκεται στη Γαλλία:
a) κατά τον χρόνο της αποστολής ή της μεταφοράς από τον πωλητή, από τον παραλήπτη ή για λογαριασμό αυτών, στον παραλήπτη·
b) κατά τη συναρμολόγηση ή την εγκατάσταση από τον πωλητή ή για λογαριασμό του·
c) ελλείψει αποστολής ή μεταφοράς, κατά τη θέση τους στη διάθεση του παραλήπτη·
[…]».
13 Τα άρθρα 271 του CGI και 242-0 M του παραρτήματος II του CGI θέτουν σε εφαρμογή τα άρθρα 1 και 2 της όγδοης οδηγίας.
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
14 Το 2001 η αναιρεσείουσα στην κύρια δίκη κατασκεύασε στην Ιταλία μεταλλικά τεμάχια, τα οποία πώλησε στην Atral, η έδρα της οποίας βρίσκεται στη Γαλλία.
15 Πριν τα παραδώσει στην Atral, η αναιρεσείουσα στην κύρια δίκη απέστειλε τα τεμάχια αυτά, για λογαριασμό της, σε άλλη γαλλική εταιρία, την Saunier-Plumaz, προκειμένου αυτή να πραγματοποιήσει εργασίες φινιρίσματος, ήτοι εργασίες βαφής, και, εν συνεχεία, τα τεμάχια απεστάλησαν κατευθείαν στον τελικό αποδέκτη.
16 Η τιμή πωλήσεως των εν λόγω τεμαχίων, την οποία χρέωσε η Fonderie 2A στην Atral, περιελάμβανε τις προαναφερθείσες εργασίες φινιρίσματος. Τις ίδιες εργασίες φινιρίσματος χρέωσε στην Fonderie 2A ο παρέχων αυτές, ήτοι η Saunier-Plumaz, έναντι ποσού που περιελάμβανε και τον ΦΠΑ για τις συγκεκριμένες εργασίες.
17 Η Fonderie 2A ζήτησε από τη γαλλική φορολογική διοίκηση την επιστροφή του καταβληθέντος από αυτήν ΦΠΑ, κατ’ εφαρμογή των εθνικών διατάξεων για τη μεταφορά της όγδοης οδηγίας.
18 Η εν λόγω αίτηση απορρίφθηκε με το αιτιολογικό ότι, δυνάμει των εθνικών διατάξεων για τη μεταφορά της έκτης οδηγίας, ο τόπος παραδόσεως των αγαθών βρισκόταν στη Γαλλία.
19 Η Fonderie 2A άσκησε τότε προσφυγή κατά της απορριπτικής αποφάσεως ενώπιον του tribunal administratif de Paris, το οποίο την απέρριψε με την από 3 Ιουλίου 2008 απόφαση. Δεδομένου ότι απορρίφθηκε και η έφεσή της από το cour administrative d’appel de Paris με την από 21 Οκτωβρίου 2010 απόφαση, η αναιρεσείουσα στην κύρια δίκη άσκησε αναίρεση ενώπιον του Conseil d’État.
20 Στο πλαίσιο της αναιρέσεως, η αναιρεσείουσα στην κύρια δίκη υποστήριξε ότι το cour administrative d’appel de Paris εφάρμοσε εσφαλμένως τις διατάξεις του CGI, οι οποίες θεσπίσθηκαν προκειμένου να διασφαλισθεί η μεταφορά των διατάξεων της έκτης οδηγίας στο γαλλικό δίκαιο. Η αναιρεσείουσα ισχυρίσθηκε ότι εκτέλεσε ενδοκοινοτική παράδοση από την Ιταλία και ότι δεν πραγματοποίησε φορολογητέα πράξη στη Γαλλία. Ως εκ τούτου, υπόχρεος καταβολής του ΦΠΑ για την εν λόγω ενδοκοινοτική απόκτηση ήταν ο αποδέκτης.
21 Υπό τις συνθήκες αυτές, το Conseil d’État αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Έχουν οι διατάξεις της έκτης οδηγίας βάσει των οποίων καθορίζεται ο τόπος ενδοκοινοτικής παραδόσεως την έννοια ότι η παράδοση αγαθού από εταιρία σε πελάτη σε άλλο κράτος της Ευρωπαϊκής Ένωσης, μετά τη μεταποίηση του αγαθού, για λογαριασμό του πωλητή, η οποία λαμβάνει χώρα στην ευρισκόμενη στο κράτος του πελάτη εγκατάσταση άλλης εταιρίας, είναι παράδοση μεταξύ του κράτους του πωλητή και του κράτους του τελικού αποδέκτη ή παράδοση εντός του κράτους του δεύτερου από την εγκατάσταση στην οποία έλαβε χώρα η μεταποίηση;»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
Προκαταρκτικές παρατηρήσεις
22 Όπως προκύπτει από τη συνδυασμένη ερμηνεία των άρθρων 1 και 2 της όγδοης οδηγίας, ο προμηθευτής αγαθού σε περίπτωση όπως αυτή της αναιρεσείουσας στην κύρια δίκη έχει δικαίωμα σε επιστροφή του ΦΠΑ που επιβάρυνε το συγκεκριμένο αγαθό και τον οποίο κατέβαλε σε παρέχοντα εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος μόνο αν ο εν λόγω προμηθευτής δεν έχει πραγματοποιήσει καμία παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών στο δεύτερο κράτος μέλος. Ειδικότερα, αν ο προμηθευτής σε περίπτωση όπως αυτή της αναιρεσείουσας στην κύρια δίκη προέβη σε παράδοση αγαθών στο δεύτερο κράτος μέλος, η αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ δεν επιβάλλει την επιστροφή του καταβληθέντος στον παρέχοντα ΦΠΑ, καθόσον ο εν λόγω προμηθευτής έχει δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ, συμφώνως προς το άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 28στ, σημείο 1, της εν λόγω οδηγίας, στον βαθμό που οι υπηρεσίες του παρέχοντα χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογητέων πράξεων του εν λόγω προμηθευτή.
23 Συνεπώς, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινισθεί αν η παράδοση αγαθών από προμηθευτή, σε περίπτωση όπως αυτή της αναιρεσείουσας στην κύρια δίκη, σε παραλήπτη εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος θεωρείται ότι διενεργείται στο δεύτερο κράτος μέλος σε περίπτωση που ο εν λόγω προμηθευτής αναθέτει την εκτέλεση εργασιών φινιρίσματος σε παρέχοντα εγκατεστημένο στο δεύτερο κράτος μέλος, πριν τη μεταφορά των εν λόγω αγαθών με προορισμό τον παραλήπτη.
24 Μολονότι το προδικαστικό ερώτημα αφορά συλλήβδην τις διατάξεις της έκτης οδηγίας βάσει των οποίων προσδιορίζεται ο τόπος ενδοκοινοτικής παραδόσεως, ωστόσο, πρέπει να θεωρηθεί ότι με το ερώτημα αυτό ζητείται η ερμηνεία του άρθρου 8, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της συγκεκριμένης οδηγίας. Ειδικότερα, όπως προκύπτει από τη νομολογία, η διάταξη αυτή σχετικά με τον καθορισμό του τόπου στον οποίο θεωρείται ότι διενεργείται μια παράδοση αγαθών δεν διακρίνει μεταξύ «ενδοκοινοτικών» παραδόσεων και «εσωτερικών» παραδόσεων (βλ. απόφαση EMAG Handel Eder, C‑245/04, EU:C:2006:232, σκέψη 46).
25 Κατά συνέπεια, όπως επισήμανε η γενική εισαγγελέας στο σημείο 52 των προτάσεών της, ο τόπος παραδόσεως αγαθών συνιστάμενης στην πώληση των επίμαχων μεταλλικών τεμαχίων από την Fonderie 2A στην Atral πρέπει να προσδιορισθεί βάσει του προαναφερθέντος άρθρου 8, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, και ενδεχόμενη «μεταφορά» ή «χρησιμοποίηση για τις ανάγκες της εταιρίας», κατά την έννοια του άρθρου 28α, παράγραφοι 5, στοιχείο βʹ, και 6, της έκτης οδηγίας, δεν ασκούν συναφώς καμία επιρροή, με αποτέλεσμα να μην είναι αναγκαία η ερμηνεία των διατάξεων αυτών προκειμένου να δοθεί απάντηση στο προδικαστικό ερώτημα.
26 Υπ’ αυτές τις συνθήκες, πρέπει να θεωρηθεί ότι, με το προδικαστικό του ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινισθεί αν το άρθρο 8, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι ο τόπος παραδόσεως αγαθού πωληθέντος από εταιρία εγκατεστημένη σε ένα κράτος μέλος σε παραλήπτη εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος, και επί του οποίου ο πωλητής ανέθεσε εργασίες φινιρίσματος σε παρέχοντα εγκατεστημένο στο δεύτερο κράτος μέλος, πριν το εν λόγω αγαθό αποσταλεί από τον παρέχοντα στον παραλήπτη, πρέπει να θεωρηθεί ότι βρίσκεται στο κράτος μέλος στο οποίο είναι εγκατεστημένος ο προμηθευτής ή, αντιθέτως, στο κράτος μέλος στο οποίο είναι εγκατεστημένος ο παραλήπτης.
Απάντηση του Δικαστηρίου
27 Συναφώς, εφιστάται, πρώτον, η προσοχή στο γράμμα του άρθρου 8, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας, το οποίο ορίζει ότι ο τόπος παραδόσεως αγαθών είναι «ο τόπος στον οποίο ευρίσκεται το αγαθό κατά τον χρόνο ενάρξεως της αποστολής ή της μεταφοράς με προορισμό τον παραλήπτη». Βάσει της γραμματικής ερμηνείας της διατάξεως αυτής δεν είναι δυνατό να θεωρηθεί ότι ο τόπος παραδόσεως, όπως αυτή που έλαβε χώρα μεταξύ της αναιρεσείουσας στην κύρια δίκη και του παραλήπτη, βρίσκεται στο κράτος μέλος στο οποίο είναι εγκατεστημένος ο προμηθευτής. Ειδικότερα, τα επίμαχα αγαθά απεστάλησαν καταρχάς στον παρέχοντα που ήταν εγκατεστημένος σε άλλο κράτος μέλος και αυτός τα απέστειλε εν συνεχεία στον εγκατεστημένο στο δεύτερο κράτος μέλος παραλήπτη, μετά την πραγματοποίηση εργασιών φινιρίσματος. Επομένως, τα μόνα αγαθά που αποτέλεσαν αντικείμενο της συναφθείσας μεταξύ του προμηθευτή και του παραλήπτη συμβάσεως, ήτοι τα τελικά αγαθά, βρίσκονταν ήδη «κατά το χρονικό σημείο της έναρξης της αποστολής ή της μεταφοράς προς τον [παραλήπτη]», κατά την έννοια του άρθρου 8, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας, στο κράτος μέλος στο οποίο είναι εγκατεστημένος ο παραλήπτης.
28 Δεύτερον, η προπαρατεθείσα γραμματική ερμηνεία ενισχύεται από την όλη οικονομία της συγκεκριμένης διατάξεως. Ειδικότερα, ο τόπος της «παραδόσεως αγαθών», κατά την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, ήτοι ο τόπος στον οποίο μεταφέρεται η εξουσία διαθέσεως ενσώματου αγαθού ως κυρίου, πρέπει να προσδιορίζεται κατ’ εφαρμογή του άρθρου 8, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας. Όταν προμηθευτής αγαθών, σε περίπτωση όπως αυτή της αναιρεσείουσας στην κύρια δίκη, τα αποστέλλει σε παρέχοντα επιφορτισμένο με εργασίες φινιρίσματος, δεν μεταφέρει στον παραλήπτη την εξουσία διαθέσεως των επίμαχων αγαθών ως κυρίου. Η αποστολή αυτή αποβλέπει αποκλειστικώς στο να καταστούν τα επίμαχα αγαθά σύμφωνα με τις συμβατικές υποχρεώσεις του προμηθευτή, ώστε να είναι δυνατή η μεταγενέστερη παράδοσή τους προς τον παραλήπτη.
29 Συναφώς, πρέπει επιπλέον να υπομνησθεί ότι το άρθρο 8, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας προϋποθέτει την ύπαρξη χρονικού και υλικού συνδέσμου μεταξύ της παραδόσεως του επιμάχου αγαθού και της μεταφοράς του, καθώς και μια συνέχεια στη διεξαγωγή της πράξεως (βλ. απόφαση X, C‑84/09, EU:C:2010:693, σκέψη 33).
30 Ο σύνδεσμος και η συνέχεια ελλείπουν αν η αποστολή των αγαθών από τον προμηθευτή προς τον παρέχοντα αποβλέπει στη μεταποίησή τους, πριν την παράδοσή τους στον παραλήπτη, προκειμένου αυτά να καταστούν σύμφωνα με τις συμβατικές δεσμεύσεις που έχουν αναληφθεί μεταξύ του προμηθευτή και του παραλήπτη. Υπ’ αυτές τις συνθήκες, ο τόπος της παραδόσεως, κατά την έννοια του άρθρου 8, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας, θεωρείται ότι βρίσκεται στον τόπο στον οποίο τα αγαθά περιήλθαν στη συμβατικώς συμφωνημένη κατάσταση.
31 Τέλος, η ερμηνεία αυτή είναι σύμφωνη με τον σκοπό των διατάξεων της έκτης οδηγίας σχετικά με τον προσδιορισμό του τόπου των φορολογητέων πράξεων, οι οποίες αποβλέπουν στην αποτροπή, αφενός, της διπλής φορολογήσεως και, αφετέρου, της μη φορολογήσεως των οικείων πράξεων (βλ., επ’ αυτού, όσον αφορά το άρθρο 9 της έκτης οδηγίας, απόφαση ADV Allround, C‑218/10, EU:C:2012:35, σκέψη 27 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία). Ειδικότερα, όπως επισήμανε η γενική εισαγγελέας στο σημείο 42 των προτάσεών της, η ερμηνεία αυτή καθιστά δυνατό τον ορθό προσδιορισμό του κρίσιμου για την επιβολή ΦΠΑ τόπου της παραδόσεως του αγαθού, βάσει του οποίου καθορίζεται το κράτος μέλος στο οποίο πρέπει να αποδοθεί ο ΦΠΑ για τη συγκεκριμένη πράξη.
32 Υπ’ αυτές τις συνθήκες, στο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 8, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι ο τόπος παραδόσεως αγαθού πωληθέντος από εταιρία εγκατεστημένη σε ένα κράτος μέλος σε παραλήπτη εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος, και επί του οποίου ο πωλητής ανέθεσε εργασίες φινιρίσματος σε παρέχοντα εγκατεστημένο στο δεύτερο κράτος μέλος, πριν το εν λόγω αγαθό αποσταλεί από τον παρέχοντα στον παραλήπτη, πρέπει να θεωρηθεί ότι βρίσκεται στο κράτος μέλος στο οποίο είναι εγκατεστημένος ο παραλήπτης.
Επί των δικαστικών εξόδων
33 Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (δεύτερο τμήμα) αποφαίνεται:
Το άρθρο 8, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας 77/388/EΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, όπως έχει τροποποιηθεί από την οδηγία 95/7/ΕΚ του Συμβουλίου, της 10ης Απριλίου 1995, έχει την έννοια ότι ο τόπος παραδόσεως αγαθού πωληθέντος από εταιρία εγκατεστημένη σε ένα κράτος μέλος σε παραλήπτη εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος, και επί του οποίου ο πωλητής ανέθεσε εργασίες φινιρίσματος σε παρέχοντα εγκατεστημένο στο δεύτερο κράτος μέλος, πριν το εν λόγω αγαθό αποσταλεί από τον παρέχοντα στον παραλήπτη, πρέπει να θεωρηθεί ότι βρίσκεται στο κράτος μέλος στο οποίο είναι εγκατεστημένος ο παραλήπτης.
(υπογραφές)
* Γλώσσα διαδικασίας: η γαλλική.