TEISINGUMO TEISMO (penktoji kolegija) SPRENDIMAS
2015 m. liepos 16 d.(*)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Apmokestinimas – Apyvartos mokestis – Taikymo sritis – Atleidimas nuo mokesčio – Draudimo sandorių sąvoka – Paslaugos teikimo sąvoka – Vienkartinė įmoka, mokama kaip garantija naudotos transporto priemonės gedimo atveju“
Byloje C‑584/13
dėl Cour de cassation (Prancūzija) 2013 m. lapkričio 13 d. sprendimu, kurį Teisingumo Teismas gavo 2013 m. lapkričio 19 d., pagal SESV 267 straipsnį patekto prašymo priimti prejudicinį sprendimą bylose
Directeur général des finances publiques
prieš
Mapfre asistencia compania internacional de seguros y reaseguros SA
ir
Mapfre warranty SpA
prieš
Directeur général des finances publiques
TEISINGUMO TEISMAS (penktoji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas T. von Danwitz, teisėjai C. Vajda, A. Rosas (pranešėjas), E. Juhász ir D. Šváby,
generalinis advokatas M. Szpunar,
posėdžio sekretorius V. Tourrès, administratorius,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį ir įvykus 2014 m. lapkričio 12 d. posėdžiui,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
– Mapfre asistencia compania internacional de seguros y reaseguros SA ir Mapfre warranty SpA, atstovaujamų advokato G. Hannotin,
– Prancūzijos vyriausybės, atstovaujamos J.‑S. Pilczer ir D. Colas,
– Europos Komisijos, atstovaujamos C. Soulay ir L. Lozano Palacios,
susipažinęs su 2015 m. vasario 4 d. posėdyje pateikta generalinio advokato išvada,
priima šį
Sprendimą
1 Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23), iš dalies pakeistos 1991 m. gruodžio 16 d. Tarybos direktyva 91/680/EEB (OL L 376, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 160, toliau – Šeštoji direktyva), 2 straipsnio ir 13 straipsnio B skirsnio a punkto išaiškinimo.
2 Šis prašymas pateiktas nagrinėjant Directeur général des finances publiques (Valstybės finansų direktorius) ir Mapfre asistencia compania internacional de seguros y reaseguros SA (toliau – Mapfre asistencia), pagal Ispanijos teisę įsteigtos bendrovės, ginčą ir Mapfre warranty SpA (toliau – Mapfre warranty), pagal Italijos teisę įsteigtos bendrovės, ir Directeur général des finances publiques ginčą dėl šių dviejų bendrovių atliktų sandorių apmokestinimo.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
3 Šeštosios direktyvos 2 straipsnyje nustatyta:
„Pridėtinės vertės mokesčiu [toliau – PVM] apmokestinamas:
1) prekių tiekimas ar paslaugų teikimas, kai šalies teritorijoje už atlygį prekes tiekia ar paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks;
2) prekių importas.“
4 Pagal šios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio a punktą:
„Valstybės narės, nepažeisdamos kitų Bendrijos nuostatų ir taikydamos sąlygas, kurias jos nustato, siekdamos užtikrinti teisingą ir sąžiningą toliau nurodytų atleidimo nuo mokesčio atvejų taikymą, užkirsti kelią bet kokiam mokesčių vengimui, išsisukinėjimui ar piktnaudžiavimui, atleidžia nuo mokesčio:
a) draudimo ir perdraudimo sandorius ir su jais susijusias paslaugas, kurias atlieka draudimo brokeriai ir draudimo agentai.“
5 Šeštosios direktyvos 33 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„Nepažeidžiant kitų Bendrijos nuostatų, visų pirma, galiojančių Bendrijos nuostatų dėl bendrų procedūrų, susijusių su akcizais apmokestinamų produktų laikymu, gabenimu ir kontrole, šios direktyvos nuostatos nekliudo valstybėms narėms toliau taikyti ar nustatyti mokesčius draudimo sutartims, mokesčius lažyboms ir azartiniams žaidimams, akcizo mokestį, žyminius mokesčius ir apskritai bet kuriuos mokesčius, rinkliavas ar apmokestinimus, kurie negali būti priskirti apyvartos mokesčiams, tačiau su sąlyga, kad minėti mokesčiai, rinkliavos ar mokėjimai nesukuria pasienio formalumų prekyboje tarp valstybių narių.“
Prancūzijos teisė
6 Pagrindinei bylai taikomos redakcijos Bendrojo mokesčių kodekso (code général des impôts, toliau – CGI) 256 I straipsnyje numatyta:
„[PVM] apmokestinamas prekių tiekimas ar paslaugų teikimas, kai šalies teritorijoje už atlygį prekes tiekia ar paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks.“
7 CGI 261 C straipsnyje nustatyta:
„Atleidžiami nuo [PVM]:
<…>
2º Draudimo ir perdraudimo sandoriai ir su jais susijusios paslaugos, kurias teikia draudimo brokeriai ir draudimo agentai.
<...>“
8 CK 991 straipsnyje numatyta:
„Visos draudimo sutartys, sudarytos su draudimo bendrove ar kompanija ar su bet kuriuo kitu Prancūzijos ar užsienio draudiku, neatsižvelgiant į jų sudarymo vietą ir datą, apmokestinamos privalomu metiniu mokesčiu, kurį sumokėjus visi raštai, kuriuose konstatuojamas draudimo sutarčių sudarymas, pakeitimas ar nutraukimas bendru sutarimu, siuntimas, išsiųsti išrašai ir kopijos atleidžiami nuo žyminio mokesčio ir registruojami nemokamai, jei to reikalaujama.
Mokestis renkamas nuo numatytos draudiko naudai sumos ir visų papildomų sumų, kurias jis tiesiogiai ar netiesiogiai gauna dėl draudimo fakto.“
9 CGI 1001 straipsnio 5°bis dalyje pažymima, kad specialaus draudimo sutarčių mokesčio tarifas yra 18 % už draudimą nuo bet kokio pobūdžio rizikų, susijusių su antžeminėmis motorinėmis transporto priemonėmis.
10 Iš CGI 1001 straipsnio 6° dalies, be kita ko, matyti, kad bendrasis specialaus draudimo sutartims taikomo mokesčio tarifas yra 9 %.
Pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas
11 Iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad naudotas transporto priemones perparduodantys remonto dirbtuvių savininkai suteikė šių automobilių pirkėjams garantiją šių automobilių mechaninių gedimų atveju per bendrovę NSA Sage, pakeitusią pavadinimą į Mapfre warranty.
12 Laikydama savo veiklą paslaugų teikimu, apmokestinamu pagal bendruosius principus, įmonė Mapfre Warranty rinko PVM. Mapfre asistencia savo ruožtu mokėjo draudimo sutarčių mokestį taikydama bendrojo mokesčio 9 % tarifą nuo Mapfre warranty sumokėtų įmokų.
13 Mokesčių administratorius pateikė Mapfre warranty pranešimą apie mokesčio perskaičiavimą, kuriame šios įmonės suteiktos paslaugos buvo kvalifikuojamos kaip draudimo sandoriai, apmokestinami draudimo sutarčių mokesčiu pagal CGI 991 straipsnį, taikant 18 % tarifą, numatytą dėl automobilių draudimo CGI 1001 straipsnio 5°bis dalyje.
14 Be to, nusprendęs, kad Mapfre warranty sudarė draudimo sutartį transporto priemonių pirkėjų naudai su Mapfre asistencia, kurios dalykas buvo mechaninių gedimų rizikos draudimas, šis mokesčių administratorius pateikė Mapfre asistencia pranešimą apie mokesčio perskaičiavimą, kuriame draudimo sutarčių mokestį perskaičiavo pirkėjų sumokėtoms sumoms taikydamas 18 % tarifą.
15 Šios dvi bendrovės, kai buvo atmesti jų skundai, pateikė skundus tribunal de grande instance de Lyon (Lijono apylinkės teismas), vėliau – cour d’appel de Lyon (Lijono apeliacinis teismas), kad būtų panaikintas apmokestinimas.
16 Jos teigė, kad naudotų transporto priemonių pardavėjai pirko iš Mapfre warranty dalį savo paslaugų po pardavimo ir kad Mapfre asistencia apdraudė savo finansinių nuostolių riziką.
17 Dviem 2011 m. rugsėjo 22 d. sprendimais cour d’appel de Lyon patvirtino du 2010 m. kovo 31 d. tribunal de grande instance de Lyon priimtus sprendimus, pirmuoju atveju patvirtinęs kvalifikavimą kaip draudimo sandorių, kuriems taikomas draudimo sutarčių mokesčio 18 % tarifas, kiek tai susiję su Mapfre warranty suteiktomis paslaugomis, o antruoju – draudimo sutarčių mokesčio 9 % tarifą, taikomą Mapfre asistencia.
18 Iš pagrindinių bylų šalių pagrindų, pridėtų prie prašymo priimti prejudicinį sprendimą, matyti, kad cour d’appel de Lyon, be kita ko, konstatavo, kad kai transporto priemonės pirkėjas nusprendžia pasinaudoti pardavėjo siūloma papildoma garantija, jam, kai sumoka prašomą priedą, suteikiamas garantijos knygelėje esantis dalyvio pažymėjimas su NSA Sage, tapusios Mapfre warranty, ženklu. Šio teismo teigimu, ši bendrovė gauna sutartos remonto dirbtuvės, į kurią kreipėsi pirkėjas, pranešimą apie gedimą, patikrina garantijos galiojimą, įsitikinusi, kad sąmata atitinka nustatytas normas, duoda leidimą taisyti arba keisti sugedusią dalį.
19 Cour d’appel de Lyon pažymėjo, jog iš nė vienos šalių nurodytos nuostatos ir kitų proceso dokumentų negalima spręsti, kad pirkėjas turi teisę reikalauti pardavėjo suteikti paslaugą į garantijos sąlygas patenkančio gedimo atveju, be kita ko, jei sutartyje numatytas įsipareigojęs asmuo nesilaiko įsipareigojimų. Šio teismo teigimu, pardavėjas negali būti pripažintas patikėjusiu subrangovui pareigos, kuri jam pačiam nekyla, vykdymą. Tačiau pirkėjo ir Mapfre warranty tiesioginis sutartinis ryšys atsiranda įteikus garantijos knygelę, nes pirkėjas iš šios bendrovės ir tik iš jos gali reikalauti vykdyti pažadėtus darbus ir padengti jų išlaidas. Šiuo sutartiniu įsipareigojimu, sudarytu tarp pirkėjo ir subjekto, kuris nėra pirkimo sandorio šalis, siekiama savarankiško tikslo ir išreiškiamas atskiras ketinimas. Kadangi sumokėjus sutartą sumą Mapfre warranty įsipareigojo įvykus draudžiamajam įvykiui apdraustajam asmeniui sumokėti sutartą sudarant sutartį sumą, ji vykdė draudimo veiklą.
20 Be to, cour d’appel de Lyon konstatavo, kad Mapfre warranty su Mapfre asistencia pasirašė draudimo polisą, kurio dalykas buvo finansinių nuostolių, patirtų dėl gedimo, kuriam taikoma pagal sutartį iš pardavėjo remonto dirbtuvės pirktų transporto priemonių garantija, kai buvo išduota tokio automobilio garantijos knygelė, atlyginimo užtikrinimas. Cour d’appel de Lyon teigimu, šis polisas nėra „draudimas asmens, kuriam jis priklauso, sąskaita“ ir nėra draudimas nuo bet kokio pobūdžio rizikų, susijusių su antžeminėmis variklio varomomis transporto priemonėmis, numatytomis CGI 1001 straipsnio 5°bis dalyje.
21 Mapfre warranty pateikė kasacinį skundą prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui dėl cour d’appel de Lyon sprendimo, kuriame jos paslaugos buvo kvalifikuojamos kaip draudimo sandoriai, apmokestinami draudimo sutarčių mokesčiu, kurio tarifas 18 % .
22 Directeur général des finances publiques savo ruožtu pateikė kasacinį skundą prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui dėl cour d’appel de Lyon sprendimo, kuriame konstatuota, kad Mapfre asistencia taikomas draudimo sutarčių mokesčio tarifas buvo ne 18 %, kaip nustatė mokesčių administratorius, bet 9 %.
23 Atsižvelgęs į šių dviejų apeliacinių skundų ryšį, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nusprendė juos sujungti.
24 Abejodamas dėl sąvokos „draudimo sandoriai“, kuri neapibrėžta Šeštojoje direktyvoje, aiškinimo Cour de cassation nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą:
„Ar Šeštosios direktyvos 2 straipsnį ir 13 straipsnio B skirsnio a punktą reikia aiškinti taip, kad teikimas, kai nuo naudotų transporto priemonių pardavėjo nepriklausomas ūkio subjektas už vienkartinę įmoką suteikia garantiją dėl mechaninių gedimų, galinčių paveikti tam tikras naudoto automobilio dalis, priskirtinas prie PVM neapmokestinamų draudimo sandorių ar, atvirkščiai, prie paslaugų teikimo?“
Dėl prejudicinio klausimo
25 Savo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio a punktą reikia aiškinti taip, kad teikimas, kai nuo naudotų transporto priemonių pardavėjo nepriklausomas ūkio subjektas už vienkartinę įmoką suteikia garantiją dėl mechaninių gedimų, galinčių paveikti tam tikras naudotos transporto priemonės dalis, yra PVM neapmokestinamas draudimo sandoris, kaip jis suprantamas pagal šią nuostatą.
26 Pirmiausia reikia priminti, kad pagal nusistovėjusią teismo praktiką Šeštosios direktyvos 13 straipsnyje numatytiems neapmokestinimo atvejams apibūdinti vartojamos sąvokos aiškinamos siaurai. Tačiau šios sąvokos turi būti aiškinamos atsižvelgiant į šiais neapmokestinimo atvejais siekiamą tikslą ir laikantis mokesčių neutralumo principo, būdingo bendrai PVM sistemai, reikalavimų. Taigi ši siauro aiškinimo taisyklė nereiškia, kad sąvokos, vartojamos šiame 13 straipsnyje numatytiems neapmokestinimo atvejams apibrėžti, turi būti aiškinamos taip, kad šie atvejai netektų savo poveikio (žr., be kita ko, Sprendimo Zimmermann, C‑174/11, EU:C:2012:716, 22 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką).
27 Be to, sandoriai, kurie yra Šeštosios direktyvos 13 straipsnyje numatytų neapmokestinimo atvejų dalykas, yra savarankiškos Sąjungos teisės sąvokos, kurių tikslas – skirtumų taikant PVM schemą kiekvienoje valstybėje narėje pašalinimas (šiuo klausimu žr. Sprendimo CPP, C‑349/96, EU:C:1999:93, 15 punktą; Sprendimo Taksatorringen, C‑8/01, EU:C:2003:621, 37 punktą; Sprendimo Komisija / Graikija, C‑13/06, EU:C:2006:765, 9 punktą ir Sprendimo BGŻ Leasing, C‑224/11, EU:C:2013:15, 56 punktą).
28 Konkrečiau kalbėdamas apie sąvoka „draudimo sandoriai“, esančią Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio a punkte, kuri šioje direktyvoje neapibrėžta, Teisingumo Teismas ne kartą nusprendė, kad draudimo sandoriui paprastai būdinga aplinkybė, jog draudikas įsipareigoja už išankstinę draudimo įmoką, įvykus draudžiamajam įvykiui, išmokėti draudėjui sutarties sudarymo metu sutartą sumą (šiuo klausimu žr. Sprendimo Taksatorringen, C‑8/01, EU:C:2003:621, 39 punktą; Sprendimo Komisija / Graikija, C‑13/06, EU:C:2006:765, 10 punktą ir Sprendimo BGŻ Leasing, C‑224/11, EU:C:2013:15, 58 punktą).
29 Teisingumo Teismas pažymėjo, kad dėl draudimo sandorių pobūdžio egzistuoja sutartinis ryšys tarp draudimo paslaugos teikėjo ir asmens, kurio riziką draudimas dengia, t. y. apdraustojo (žr. Sprendimo Skandia, C‑240/99, EU:C:2001:140, 41 punktą; Sprendimo Taksatorringen, C‑8/01, EU:C:2003:621, 41 punktą ir Sprendimo BGŻ Leasing, C‑224/11, EU:C:2013:15, 58 punktą).
30 Be to, ši draudimo sandorių sąvoka iš esmės yra pakankamai plati, kad apimtų draudžiamąją apsaugą, suteikiamą apmokestinamojo asmens, kuris pats nėra draudikas, bet kolektyvinio draudimo atveju suteikia savo klientams tokią apsaugą naudodamasis draudiko, prisiimančio draudžiamąją riziką, paslaugomis (šiuo klausimu žr. Sprendimo CPP, C‑349/96, EU:C:1999:93, 22 punktą ir Sprendimo BGŻ Leasing, C‑224/11, EU:C:2013:15, 59 punktą).
31 Dėl šio prašymo priimti prejudicinį sprendimą nagrinėjimo reikia priminti, kad iš Teisingumo Teismo procedūros reglamento ir nusistovėjusios teismo praktikos matyti, jog tam, kad galima būtų pateikti nacionaliniam teismui naudingą Sąjungos teisės išaiškinimą, prašyme priimti prejudicinį sprendimą turi būti, pirma, trumpai išdėstytas ginčo dalykas ir prašymą priimti prejudicinį sprendimą teikiančio teismo nustatytos reikšmingos faktinės aplinkybės ar bent jau faktai, kuriais grindžiami klausimai. Antra, pateikiamas nacionalinių nuostatų, kurios nagrinėjamu atveju galėtų būti taikomos, turinys ir prireikus reikšminga nacionalinė teismų praktika. Trečia, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi išdėstyti priežastis, paskatinusias jį kelti klausimą dėl tam tikrų Sąjungos teisės nuostatų išaiškinimo ar galiojimo, ir ryšį, kurį jis nustatė tarp šių nuostatų ir pagrindinėje byloje taikomų nacionalinės teisės aktų (žr., be kita ko, Nutarties Municipiul Piatra Neamț, C‑13/14, EU:C:2014:2000, 10 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką).
32 Tačiau prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas savo prašyme, be kita ko, nenurodė faktinių aplinkybių, susijusių su pagrindinėje byloje nagrinėjamu paslaugos teikimu; jis apsiribojo pridėdamas prie savo prašymo priimti prejudicinį sprendimą jam pateikto skundo pagrindus, todėl Teisingumo Teismas negali galutinai nuspręsti, ar paslaugos teikimas, kaip antai nagrinėjamas pagrindinėje byloje, iš tiesų yra neapmokestinamasis draudimo sandoris, kaip jis suprantamas pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio a punktą, remiantis šio sprendimo 28 ir 29 punktuose minėta teismo praktika.
33 Vadovaujantis bendradarbiavimo dvasia, kuria grindžiami nacionalinių teismų ir Teisingumo Teismo santykiai vykstant prejudicinio sprendimo procedūrai, nesant tokių išankstinių prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo išvadų dėl galimo aiškaus tarptautinio susidomėjimo, prašymas netampa nepriimtinas, jeigu, nepaisant šių trūkumų, Teisingumo Teismas, atsižvelgdamas į duomenis, matomus iš bylos medžiagos, mano galįs pateikti naudingą atsakymą prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui (šiuo klausimu žr. Sprendimo Azienda sanitaria locale n. 5 „Spezzino“ ir kt., C‑113/13, EU:C:2014:2440, 48 punktą).
34 Dėl teikimo, kaip antai nagrinėjamo pagrindinėje byloje, iš Teisingumo Teismui pateiktos bylos medžiagos matyti, kad Mapfre warranty įsipareigojo iš anksto sumokėjus vienkartinę sumą padengti naudotos transporto priemonės remonto išlaidas mechaninio gedimo, galinčio paveikti tam tikras naudotos transporto priemonės dalis ir nurodyto šios transporto priemonės pirkėjui išduotoje „draudimo knygelėje“, atveju.
35 Tačiau Mapfre warranty ir Mapfre asistencia pagrindinėje byloje ginčija tai, kad Mapfre warranty ir naudotos transporto priemonės pirkėją sieja sutartiniai santykiai. Šios dvi bendrovės, be kita ko, pažymi, kad sutartiniai santykiai sieja tik Mapfre warranty ir šios transporto priemonės pardavėją. Jis tiesiog paveda Mapfre warranty vykdyti pareigas transporto priemonės pirkėjui, tenkančias jam, kaip pardavėjui, pagal teisės aktų arba sutarties nuostatas. Mapfre warranty ir Mapfre asistencia teigimu, būtent naudotos transporto priemonės pardavėjas, kuris yra Mapfre warranty skolininkas, padengia įmoką pagal šios bendrovės suteikiamą garantiją. Pardavėjas ją atima iš gauto pelno, ir tai daro siekdamas padidinti naudotos transporto priemonės patrauklumą.
36 Šiuo klausimu su sąlyga, kad pagrindinėje byloje atliekant nagrinėjamą teikimą dalyvaujančių asmenų santykių tikrąjį pobūdį patikrins prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, iš Teisingumo Teismui pateiktos bylos medžiagos matyti, kad naudotos transporto priemonės pardavėjas nedalyvauja įgyvendinant garantijos sutartį. Iš tiesų, apdrausto mechaninio gedimo atveju atitinkamas naudotos transporto priemonės pirkėjas neprivalo remontuoti šios transporto priemonės šiam pardavėjui priklausančiose ar jo nurodytose dirbtuvėse. Dirbtuvės, į kurias dėl remonto kreipiasi šios transporto priemonės pirkėjas, turi pačios tiesiogiai susisiekti su Mapfre warranty, kad ši bendrovė patvirtintų šių dirbtuvių siūlomą sąmatą.
37 Kita vertus, net jei, kaip teigia Mapfre warranty ir Mapfre asistencia, vienkartinė įmoka, suteikianti teisę į garantiją, yra įtraukta į naudotos transporto priemonės pardavimo kainą, šią sumą galiausiai sumoka šios transporto priemonės pirkėjas.
38 Bet kuriuo atveju, neatsižvelgiant į klausimą, ar sutartis sudaryta naudotos transporto priemonės pirkėjo ir Mapfre warranty, o automobilio pardavėjas veikia tik kaip tarpininkas, ar šis pardavėjas sudaro tokią sutartį savo vardu, bet pirkėjo naudai ir ar, galiausiai, automobilio pardavėjas perduoda pirkėjui teises pagal sutartį, kurią jis sudarė su Mapfre Waranty savo vardu ir savo naudai, iš, be kita ko, šio sprendimo 28 ir 30 punktuose nurodytos teismo praktikos matyti, kad sąvoka „draudimo sandoriai“, kaip ji suprantama pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio a punktą, yra pakankamai plati, kad apimtų visas šias situacijas.
39 Kiekvienam tokiam atvejui būdingi visi draudimo sandorio požymiai, apibrėžti šio sprendimo 28 punkte nurodytoje teismo praktikoje. Draudikas, šiuo atveju Mapfre Warranty, yra ūkio subjektas, nesusijęs su naudotos transporto priemonės pardavėju, o apdraustasis yra transporto priemonės pirkėjas. Yra rizika, kad, įvykus mechaniniam gedimui, kuriam taikoma garantija, transporto priemonės pirkėjui teks apmokėti remonto išlaidas, o draudikas įsipareigoja padengti šias išlaidas. Galiausiai yra įmoka, kurią padengia transporto priemonės pirkėjas, mokėdamas šios transporto priemonės pirkimo kainą arba papildomai.
40 Šie elementai leidžia, patikrinus prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui, nuspręsti, kad tarp draudiko ir draudėjo susiklostė teisiniai santykiai, kurių reikalaujama pagal Teisingumo Teismo praktiką, kad teikimą būtų galima laikyti „draudimo sandoriu“, kaip jis suprantamas pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio a punktą.
41 Be to, priešingai, nei iš esmės teigia Mapfre warranty ir Mapfre asistencia, sandorių kvalifikavimas kaip „draudimo sandorių“ pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio a punktą nepriklauso nuo to, kaip draudikas valdo rizikos, kurią įsipareigoja padengti, dydį ir apskaičiuoja tikslią įmokų sumą.
42 Šiuo klausimu, kaip generalinis advokatas teigė išvados 28 punkte ir kaip matyti iš šio sprendimo 28 punkte minėtos teismo praktikos, „draudimo sandorio“, kaip jis suprantamas pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio a punktą, esmę sudaro tai, kad apdraustasis apsisaugo nuo rizikos ateityje patirti neaiškių, tačiau galbūt didelių finansinių nuostolių, sumokėdamas tam tikrą ribotą įmoką.
43 Šiuo atveju iš Teisingumo Teismui pateiktos bylos medžiagos matyti, kad Mapfre Warranty kaip įmokos renkamos sumos negrąžinamos naudotų transporto priemonių pirkėjams tuo atveju, jeigu per garantijos terminą nebūna nustatyta gedimų arba jeigu remonto išlaidos būna mažesnės už šią įmoką. Kita vertus, jeigu atsiranda gedimas, kurio išlaidos viršija sumokėtą įmoką, transporto priemonės pirkėjas neprivalo padengti jokių papildomų išlaidų. Taigi Mapfre Warranty renkamos įmokos yra ne šiaip avansinis mokėjimas, įskaitomas į galimo remonto išlaidas, o tipinė draudimo įmoka, kurią sumokėjęs apdraustasis tampa visiškai apsaugotas nuo draudimo rizikos, tačiau tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas. Mapfre warranty su tuo susijusių patiriamų finansinių nuostolių rizika taip pat apdrausta Mapfre asistencia.
44 Šiomis aplinkybėmis įmokų skaičiavimo būdas ir remonto išlaidų valdymas priklauso Mapfre warranty vidaus tvarkai, kuri nelemia jos vykdomo teikimo kvalifikavimo.
45 Galiausiai Mapfre warranty ir Mapfre asistencia teigia, kad kai transporto priemonių gamintojai ar pardavėjai patys klientams siūlo papildomą garantiją, šie ūkio subjektai laikomi siūlančiais PVM apmokestinamas paslaugas po pardavimo, nors ir vykdo teikimą, panašų į Mapfre warranty siūlomą naudotų transporto priemonių pirkėjams. Taigi šios paslaugos turi būti vertinamos vienodai.
46 Svarbu konstatuoti, kad, pirma, šis argumentas pagrįstas faktinėmis aplinkybėmis, konkrečiai kalbant, pardavėjo suteiktų garantijų mokestiniu vertinimu, kurio nėra prašyme priimti prejudicinį sprendimą, ir, antra, prašyme priimti prejudicinį sprendimą nepateiktas toks argumentas. Kaip nurodyta šio sprendimo 31 punkte, iš Procedūros reglamento 94 straipsnio matyti, kad nesant tokių elementų Teisingumo Teismas negali atsakyti į tokį argumentą.
47 Iš minėtų svarstymų matyti, kad teikimą, kaip antai nagrinėjamas pagrindinėje byloje, patikrinus prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui, atrodo, gali apimti sąvoka „draudimo sandoris“, kaip ji suprantama pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio a punktą.
48 Tačiau primintina, kad Mapfre warranty ir Mapfre asistencia dar teigia, kad net manant, jog toks teikimas turi būti kvalifikuojamas kaip draudimo sandoris, jis neturi būti apmokestinamas PVM, nes jis neatsiejamas nuo naudotos transporto priemonės pardavimo, todėl mokesčių tikslais turi būti vertinamas taip pat kaip pardavimas.
49 Šiuo klausimu reikia priminti, kad PVM tikslais kiekviena paslauga paprastai turi būti laikoma atskira ir savarankiška, kaip tai matyti iš Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 punkto (šiuo klausimu žr. Sprendimo Aktiebolaget NN, C‑111/05, EU:C:2007:195, 22 punktą; Sprendimo Field Fisher Waterhouse, C‑392/11, EU:C:2012:597, 14 punktą ir Sprendimo BGŻ Leasing, C‑224/11, EU:C:2013:15, 29 punktą).
50 Nepaisant to, iš Teisingumo Teismo praktikos matyti, kad tam tikromis aplinkybėmis keli formaliai atskiri paslaugų teikimai, kurie gali būti vykdomi atskirai, todėl atskirai apmokestinami arba atleidžiami nuo mokesčio, turi būti laikomi vienu sandoriu, kai jie nėra savarankiški. Visų pirma, kai du ar daugiau elementų ar veiksmų, teikiamų apmokestinamojo asmens, yra taip glaudžiai susiję, kad objektyviai sudaro vieną ekonomiškai neskaidomą paslaugą, kurią išskaidyti būtų nenatūralu, laikoma, kad teikiama viena paslauga. Taip yra, kai vienas ar keli elementai sudaro pagrindinę paslaugą, o vienas ar keli kiti elementai sudaro vieną ar kelias papildomas paslaugas, kurioms taikoma pagrindinės paslaugos apmokestinimo tvarka (žr. Sprendimo BGŻ Leasing, C‑224/11, EU:C:2013:15, 30 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką).
51 Kalbant apie draudimo sandorius, Teisingumo Teismas jau nusprendė, kad pagal savo pobūdį visi draudimo sandoriai susiję su turtu, kuriam jie taikomi. Nepaisant to, tokio ryšio savaime nepakanka siekiant nustatyti, ar egzistuoja vienas sudėtinis teikimas PVM tikslais. Iš tiesų, jei visi draudimo sandoriai būtų apmokestinami PVM pagal su apdraustu turtu susijusių teikimų apmokestinimą šiuo mokesčiu, būtų pažeistas Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio a punkto tikslas, t. y. atleisti nuo mokesčio draudimo sandorius (šiuo klausimu žr. Sprendimo BGŻ Leasing, C‑224/11, EU:C:2013:15, 36 punktą).
52 Taikant šio sprendimo 49 punkte nurodytą taisyklę, pagal kurią kiekvienas sandoris paprastai turi būti laikomas atskiru ir savarankišku, reikia priminti, kad iš esmės naudotos transporto priemonės pardavimas ir nuo šios transporto priemonės pardavėjo nepriklausomo ūkio subjekto garantijos, susijusios su mechaniniu gedimu, galinčiu paveikti tam tikras naudotos transporto priemonės dalis, teikimas negali būti laikomi taip glaudžiai susijusiais, kad sudarytų vieną sandorį. Iš tiesų faktas, kad tokie sandoriai vertinami atskirai, savaime neturėtų būti laikomas dirbtiniu vieno ekonominio sandorio išskaidymu, galinčiu pakeisti PVM sistemos funkcionalumą.
53 Todėl reikia išnagrinėti, ar pagrindinėje byloje nagrinėjamomis aplinkybėmis yra priežasčių, leidžiančių manyti, kad atitinkamos dalys sudaro vieną sandorį (šiuo klausimu žr. Sprendimo BGŻ Leasing, C‑224/11, EU:C:2013:15, 40 punktą).
54 Šiuo atveju primintina, pirmiausia, kad pagal Teisingumo Teismo praktiką, susijusią su tokia vieno sandorio sąvoka, kaip priminta šio sprendimo 50 punkte, paslauga turi būti laikoma papildančia pagrindinę paslaugą, visų pirma jei klientams ji pati yra ne tikslas, o priemonė geriausiomis sąlygomis naudotis teikėjo teikiama pagrindine paslauga (žr. Sprendimo BGŻ Leasing, C‑224/11, EU:C:2013:15, 41 punktą).
55 Jei tiesa, kad dėl garantijos, kaip antai nagrinėjamos pagrindinėje byloje, naudotos transporto priemonės pirkėjo finansinių nuostolių rizika sumažėja, palyginti su situacija, kai tokios garantijos nėra, išlieka faktas, kad ši aplinkybė susijusi su pačios garantijos pobūdžiu. Tačiau ši aplinkybė savaime nereiškia, kad toks teikimas yra papildomas, palyginti su naudotos transporto priemonės pardavimu.
56 Taigi, kaip, atrodo, matyti iš Teisingumo Teismui pateiktos bylos medžiagos, pagrindinėje byloje nagrinėjamą garantiją naudotos transporto priemonės pirkėjui teikia ūkio subjektas, kuris nesusijęs su šios transporto priemonės pardavėju ir nedalyvauja parduodant, todėl ši garantija, patikrinus prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui, neturi būti pardavėjo suteikta garantija. Be to, naudotos transporto priemonės pirkėjas gali ją nusipirkti be garantijos ir turi galimybę, netarpininkaujamas šios transporto priemonės pardavėjo, sudaryti garantijos sutartį su kita bendrove nei Mapfre warranty. Galiausiai iš Prancūzijos vyriausybės per posėdį Teisingumo Teismui pateiktos garantijos knygelės matyti, kad Mapfre warranty tam tikromis aplinkybėmis pasilieka teisę nutraukti garantijos sutartį ir tai neturi įtakos transporto priemonės pardavimo sutarčiai.
57 Šiomis aplinkybėmis, patikrinus prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui, garantija, kaip antai nagrinėjama pagrindinėje byloje, neatrodo taip glaudžiai susijusi su naudotos transporto priemonės pirkimu, kad šie du sandoriai, juo labiau vykdomi dviejų skirtingų teikėjų, sudarytų neskaidomą ekonominį teikimą, kurio išskaidymas būtų dirbtinis. Todėl jie iš esmės turi būti laikomi atskirais ir savarankiškais sandoriais PVM taikymo tikslais.
58 Atsižvelgiant į minėtus svarstymus, į pateiktą klausimą reikia atsakyti taip: Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio a punktą reikia aiškinti taip, kad teikimas, kai nuo naudotų transporto priemonių pardavėjo nepriklausomas ūkio subjektas, sumokėjus vienkartinę įmoką, suteikia garantiją dėl mechaninių gedimų, galinčių paveikti tam tikras naudotos transporto priemonės dalis, yra PVM neapmokestinamas draudimo sandoris, kaip jis suprantamas pagal šią nuostatą. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi patikrinti, ar tokiomis kaip pagrindinės bylos aplinkybėmis pagrindinėje byloje nagrinėjamas paslaugos teikimas yra toks teikimas. Toks paslaugos teikimas ir naudotos transporto priemonės pirkimas turi būti laikomi atskirais ir savarankiškais sandoriais, kurie vertinami atskirai apmokestinimo PVM tikslais. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, atsižvelgdamas į konkrečias pagrindinių bylų aplinkybes, turi nustatyti, ar naudotos transporto priemonės pardavimas ir nuo naudotų transporto priemonių pardavėjo nepriklausančio ūkio subjekto suteikta garantija dėl mechaninių gedimų, galinčių paveikti tam tikras naudotos transporto priemonės dalis, šiuo atžvilgiu yra susiję, kad būtų laikomi vienu sandoriu, ar, atvirkščiai, jie sudaro du savarankiškus sandorius.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
59 Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (penktoji kolegija) nusprendžia:
1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388 dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas, iš dalies pakeistos 1991 m. gruodžio 16 d. Tarybos direktyva 91/680/EEB, 13 straipsnio B skirsnio a punktą reikia aiškinti taip, kad teikimas, kai nuo naudotų transporto priemonių pardavėjo nepriklausomas ūkio subjektas, sumokėjus vienkartinę įmoką, suteikia garantiją dėl mechaninių gedimų, galinčių paveikti tam tikras naudotos transporto priemonės dalis, yra PVM neapmokestinamas draudimo sandoris, kaip jis suprantamas pagal šią nuostatą. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi patikrinti, ar tokiomis kaip pagrindinės bylos aplinkybėmis pagrindinėje byloje nagrinėjamas paslaugos teikimas yra toks teikimas. Toks paslaugos teikimas ir naudotos transporto priemonės pirkimas turi būti laikomi atskirais ir savarankiškais sandoriais, kurie vertinami atskirai apmokestinimo PVM tikslais. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, atsižvelgdamas į konkrečias pagrindinių bylų aplinkybes, turi nustatyti, ar naudotos transporto priemonės pardavimas ir nuo naudotų transporto priemonių pardavėjo nepriklausančio ūkio subjekto suteikta garantija dėl mechaninių gedimų, galinčių paveikti tam tikras naudotos transporto priemonės dalis, šiuo atžvilgiu yra susiję, kad būtų laikomi vienu sandoriu, ar, atvirkščiai, jie sudaro du savarankiškus sandorius.
Parašai.
** Proceso kalba: prancūzų.