HOTĂRÂREA CURȚII (Camera a cincea)
16 iulie 2015(*)
„Trimitere preliminară – Fiscalitate – Impozit pe cifra de afaceri – Domeniu de aplicare – Scutiri – Noțiunea «operațiuni de asigurare» – Noțiunea «prestări de servicii» – Sumă forfetară plătită pentru garanție în caz de defecțiuni ale unui autovehicul de ocazie”
În cauza C‑584/13,
având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Cour de cassation (Franța), prin decizia din 13 noiembrie 2013, primită de Curte la 19 noiembrie 2013, în procedurile
Directeur général des finances publiques
împotriva
Mapfre asistencia compania internacional de seguros y reaseguros SA,
și
Mapfre warranty SpA
împotriva
Directeur général des finances publiques,
CURTEA (Camera a cincea),
compusă din domnul T. von Danwitz, președinte de cameră, și domnii C. Vajda, A. Rosas (raportor), E. Juhász și D. Šváby, judecători,
avocat general: domnul M. Szpunar,
grefier: domnul V. Tourrès, administrator,
având în vedere procedura scrisă și în urma ședinței din 12 noiembrie 2014,
luând în considerare observațiile prezentate:
– pentru Mapfre asistencia compania internacional de seguros y reaseguros SA și Mapfre warranty SpA, de G. Hannotin, avocat;
– pentru guvernul francez, de J.‑S. Pilczer și de D. Colas, în calitate de agenți;
– pentru Comisia Europeană, de C. Soulay și de L. Lozano Palacios, în calitate de agenți,
după ascultarea concluziilor avocatului general în ședința din 4 februarie 2015,
pronunță prezenta
Hotărâre
1 Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 2 și a articolului 13 secțiunea B litera (a) din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO L 145, p. 1), astfel cum a fost modificată prin Directiva 91/680/CEE a Consiliului din 16 decembrie 1991 (JO L 376, p. 1, Ediție specială, 09/vol.1, p. 110, denumită în continuare „A șasea directivă”).
2 Această cerere a fost prezentată în cadrul unor litigii, în primul rând, între Directeur général des finances publiques, pe de o parte, și Mapfre asistencia compania internacional de seguros y reaseguros SA (denumită în continuare „Mapfre asistencia”), societate de drept spaniol, pe de altă parte, și, în al doilea rând, între Mapfre warranty SpA (denumită în continuare „Mapfre warranty”), societate de drept italian, pe de o parte, și Directeur général des finances publiques, pe de altă parte, având ca obiect impozitarea operațiunilor efectuate de aceste două societăți.
Cadrul juridic
Dreptul Uniunii
3 Articolul 2 din A șasea directivă prevede:
„Sunt supuse taxei pe valoarea adăugată [denumită în continuare «TVA»]:
1. livrările de bunuri și prestările de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul țării de către o persoană impozabilă care acționează ca atare;
2. importul de bunuri.” [traducere neoficială]
4 Potrivit articolului 13 secțiunea B litera (a) din A șasea directivă:
„Fără a aduce atingere altor dispoziții comunitare, statele membre scutesc, în anumite condiții pe care acestea le stabilesc în scopul de a asigura aplicarea corectă și directă a scutirilor de mai jos și de a preveni orice posibilă evaziune, fraudă sau abuz:
(a) operațiunile de asigurare și reasigurare, inclusiv serviciile conexe prestate de brokerii și de agenții de asigurări.” [traducere neoficială]
5 Articolul 33 alineatul (1) din A șasea directivă prevede:
„Fără a aduce atingere altor dispoziții comunitare, în special celor prevăzute la dispozițiile comunitare în vigoare privind acordurile generale pentru deținerea, circulația și monitorizarea produselor supuse accizelor, prezenta directivă nu împiedică un stat membru să mențină și să introducă impozite asupra contractelor de asigurări, impozite asupra pariurilor și a jocurilor de noroc, accize, taxe de timbru și, în general, taxe și impozite care nu pot fi caracterizate ca impozite pe cifra de afaceri, cu condiția ca taxele și impozitele în cauză să nu conducă la impunerea unor formalități la trecerea frontierei în schimburile comerciale dintre statele membre.”
Dreptul francez
6 Articolul 256 alineatul I din Codul fiscal general (code général des impôts), în versiunea aplicabilă faptelor din litigiul principal (denumit în continuare „CGI”), prevede:
„Sunt supuse [TVA‑ului] livrările de bunuri şi prestările de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul ţării de către o persoană impozabilă care acţionează ca atare.”
7 Articolul 261 C din CGI prevede:
„Sunt scutite de [TVA]:
[…]
2° Operațiunile de asigurare și de reasigurare, inclusiv serviciile conexe prestate de brokerii și de agenții de asigurări.
[…]”
8 Articolul 991 din CGI prevede:
„Orice contract de asigurare încheiat cu o societate sau cu o companie de asigurări sau cu orice alt asigurător francez sau străin este supus, indiferent de locul și de data la care este sau a fost încheiat, unei taxe anuale și obligatorii, iar în schimbul plății acesteia orice înscris care constată încheierea, modificarea sau rezilierea sa amiabilă, precum și expedierile, extrasele sau copiile emise după acesta, indiferent de locul unde sunt sau unde au fost redactate, sunt scutite de taxă de timbru și se înregistrează gratuit atunci când această formalitate este necesară.
Taxa se percepe pentru sumele stipulate în favoarea asigurătorului și pentru toate accesoriile de care acesta beneficiază direct și indirect din partea asiguratului.”
9 Articolul 1001 punctul 5° bis din CGI precizează că tariful taxei speciale pe contractele de asigurare este stabilit la 18 % în cazul asigurărilor împotriva riscurilor de orice natură privind vehicule terestre cu motor.
10 Pe de altă parte, reiese din articolul 1001 punctul 6° din CGI că tariful de drept comun al taxei speciale pe contracte de asigurare este stabilit la 9 %.
Litigiile principale și întrebarea preliminară
11 Din decizia de trimitere reiese că service‑uri auto care au revândut vehicule de ocazie au oferit cumpărătorilor acestor vehicule, prin intermediul societății NSA Sage, devenită Mapfre warranty, o garanție de reparare a eventualelor defecțiuni mecanice ale vehiculelor respective.
12 Considerând că realizează o prestare de servicii, Mapfre warranty a colectat TVA‑ul. În ceea ce privește Mapfre asistencia, aceasta a achitat taxa pe contracte de asigurare la cota de drept comun de 9 % pentru primele plătite de Mapfre warranty.
13 Administrația fiscală a notificat societății Mapfre warranty o propunere de rectificare în care prestațiile efectuate de aceasta sunt calificate drept operațiuni de asigurare supuse taxei pe contractele de asigurare în temeiul articolului 991 din CGI la cota de 18 %, prevăzută pentru asigurările auto la articolul 1001 punctul 5°bis din CGI.
14 Considerând, în plus, că Mapfre warranty subscrisese la Mapfre asistencia o asigurare pe seama cui i s‑ar cuveni în beneficiul cumpărătorilor de vehicule al cărui obiect era acoperirea riscului de defecțiuni mecanice, administrația menționată a notificat o decizie de rectificare societății Mapfre asistencia, calculând taxa pe contractele de asigurare la cota de 18 % pentru sumele plătite de acești cumpărători.
15 În urma respingerii reclamației lor, aceste două societăți au sesizat Tribunalul de Primă Instanță Lyon, apoi Curtea de Apel Lyon pentru a fi degrevate de aceste impuneri.
16 Acestea au arătat că revânzătorii de vehicule de ocazie subcontractau Mapfre warranty o parte din serviciul lor postvânzare și că aceasta și‑a asigurat la Mapfre asistencia riscul de pierdere financiară.
17 Prin două hotărâri din 22 septembrie 2011, cour d’appel de Lyon a confirmat cele două hotărâri pronunțate de tribunal de grande instance de Lyon la 31 martie 2010, care rețineau, în ceea ce o privește pe prima, calificarea drept operațiuni de asigurare supuse taxei pe contractele de asigurare la cota de 18 % a prestațiilor efectuate de Mapfre warranty și, în ceea ce o privește pe a doua, cota de 9 % pentru taxa pe contractele de asigurare aplicabilă Mapfre asistencia.
18 Reiese din motivele formulate de părțile din litigiul principal și anexate la decizia de trimitere că cour d’appel de Lyon a constatat între altele că, atunci când cumpărătorul unui vehicul de ocazie decide să subscrie garanția complementară oferită de revânzător, acesta primește, în schimbul plății suplimentului solicitat, un buletin de adeziune inclus într‑o carte de garanție cu antetul NSA Sage, devenită Mapfre warranty. Potrivit instanței menționate, aceasta din urmă primea raportul privind defecțiunea de la service‑ul autorizat la care a recurs cumpărătorul, verifica validitatea garanției și se asigura că costul devizului era conform cu normele, iar apoi autoriza reparația sau înlocuirea piesei defecte.
19 Cour d’appel de Lyon a subliniat că nu rezultă din nicio clauză citată de părți și din niciun alt element al procedurii că dobânditorul ar avea dreptul de a solicita revânzătorului să asigure în caz de defect prestația care intră în prevederile privind garanția, în special în cazul în care debitorul desemnat în contract nu își execută obligațiile. Potrivit instanței menționate, revânzătorul nu poate fi considerat că a subcontractat executarea unei obligații care nu îi revenea. În schimb, o legătură contractuală directă s‑ar fi format între cumpărător și Mapfre warranty cu ocazia remiterii cărții de garanție, întrucât cumpărătorul putea solicita acestei societăți și numai acesteia să efectueze intervenția promisă și să suporte costul acesteia. Încheiat între cumpărător și un intervenient care nu era parte la vânzare, acest angajament contractual ar urmări un obiectiv propriu și ar constitui un scop în sine. În măsura în care, în schimbul plății unei sume convenite, Mapfre warrany se angaja, în cazul survenirii aleatorii a unei daune lucrului asigurat, să ofere persoanei asigurate prestația convenită cu ocazia încheierii contractului, aceasta ar fi desfășurat o activitate de asigurări.
20 Pe de altă parte, cour d’appel de Lyon a constatat că Mapfre warranty a încheiat în calitate de asigurată cu societatea Mapfre asistencia o poliță de asigurare al cărei obiect este de a garanta rambursarea pierderilor financiare ocazionate de o defecțiune garantată prin contract cu privire la vehiculele cumpărate de la un service revânzător și pentru care s‑a eliberat o carte de garanție. Potrivit cour d’appel de Lyon, această poliță nu crea totuși un „contract de asigurare pe seama cui i s‑ar cuveni ” și nu ținea de riscurile de orice natură privind autovehiculele terestre prevăzute la articolul 1001 punctul 5° bis din CGI.
21 Mapfre warranty a declarat recurs la instanţa de trimitere împotriva hotărârii cour d’appel de Lyon, în care prestațiile sale au fost calificate drept operațiuni de asigurare supuse taxei pe contractele de asigurare la cota de 18 %.
22 Directeur général des finances publiques a declarat recurs la instanța de trimitere împotriva hotărârii cour d’appel de Lyon prin care s‑a considerat că cota taxei pe contractele de asigurare aplicabile Mapfre asistencia nu era de 18 %, astfel cum considerase administrația fiscală, ci de 9 %.
23 Ținând seama de legătura strânsă dintre aceste două recursuri, instanța de trimitere a decis conexarea lor.
24 Având îndoieli în privința interpretării noțiunii de operațiuni de asigurare, care nu este definită în A șasea directivă, Cour de cassation a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:
„Articolul 2 și articolul 13 secțiunea B litera (a) din A șasea directivă trebuie interpretate în sensul că prestația care constă în garanția pentru defecțiunea mecanică a anumitor piese ale autovehiculului de ocazie acordată de un operator economic independent de persoana care revinde autovehicule de ocazie în schimbul plății unei sume forfetare intră în categoria operațiunilor de asigurare scutite de TVA sau, dimpotrivă, intră în categoria prestărilor de servicii?”
Cu privire la întrebarea preliminară
25 Prin intermediul întrebării adresate, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 13 secțiunea B litera (a) din A șasea directivă trebuie interpretat în sensul că prestarea de servicii care constă în faptul că un operator economic independent de revânzătorul unui vehicul de ocazie oferă o garanție, în schimbul plății unei sume forfetare, care acoperă defecțiunea mecanică a anumitor piese ale acestui autovehicul constituie o operațiune de asigurare scutită în sensul acestei dispoziții.
26 Cu titlu introductiv, trebuie amintit că, potrivit unei jurisprudențe constante, termenii folosiți pentru a desemna scutirile care figurează la articolul 13 din A șasea directivă sunt de strictă interpretare. Totuși, interpretarea acestor termeni trebuie să fie conformă cu obiectivele urmărite de scutirile respective și să respecte cerințele principiului neutralității fiscale, inerent sistemului comun al TVA‑ului. Astfel, această normă de strictă interpretare nu înseamnă că termenii utilizați pentru a defini scutirile prevăzute la articolul 13 menționat trebuie să fie interpretați într‑un mod care ar priva aceste scutiri de efecte (a se vedea în special Hotărârea Zimmermann, C‑174/11, EU:C:2012:716, punctul 22 și jurisprudența citată).
27 Pe de altă parte, operațiunile care fac obiectul scutirilor prevăzute la articolul 13 din A șasea directivă constituie noțiuni autonome de drept al Uniunii, în scopul de a evita divergențe în aplicarea sistemului TVA‑ului de la un stat membru la altul (a se vedea în acest sens Hotărârea CPP, C‑349/96, EU:C:1999:93, punctul 15, Hotărârea Taksatorringen, C‑8/01, EU:C:2003:621, punctul 37, Hotărârea Comisia/Grecia, C‑13/06, EU:C:2006:765, punctul 9, și Hotărârea BGŻ Leasing, C‑224/11, EU:C:2013:15, punctul 56).
28 În ceea ce privește, mai precis, noțiunea „operațiuni de asigurare”, care figurează la articolul 13 secțiunea B litera (a) din A șasea directivă și care nu face obiectul niciunei definiții în această directivă, Curtea a statuat în repetate rânduri că o operațiune de asigurare se caracterizează, după cum în general se admite, prin faptul că asigurătorul se obligă, în schimbul plății prealabile a unei prime, să acorde asiguratului, în cazul în care se realizează riscul asigurat, prestația convenită cu ocazia încheierii contractului (a se vedea în acest sens Hotărârea Taksatorringen, C‑8/01, EU:C:2003:621, punctul 39, Hotărârea Comisia/Grecia, C‑13/06, EU:C:2006:765, punctul 10, și Hotărârea BGŻ Leasing, C‑224/11, EU:C:2013:15, punctul 58).
29 Curtea a precizat că operațiunile de asigurare presupun, prin natura lor, existența unei relații contractuale între prestatorul serviciului de asigurare și persoana ale cărei riscuri sunt asigurate prin contractul de asigurare, și anume asiguratul (a se vedea Hotărârea Skandia, C‑240/99, EU:C:2001:140, punctul 41, Hotărârea Taksatorringen, C‑8/01, EU:C:2003:621, punctul 41, și Hotărârea BGŻ Leasing, C‑224/11, EU:C:2013:15, punctul 58).
30 În plus, noțiunea menționată de operațiuni de asigurare este în principiu suficient de largă pentru a include acordarea unei asigurări de către o persoană impozabilă care nu este ea însăși asigurător, dar care, în cadrul unei asigurări colective, oferă clienților săi o astfel de asigurare utilizând prestațiile furnizate de un asigurător care își asumă riscul asigurat (a se vedea în acest sens Hotărârea CPP, C‑349/96, EU:C:1999:93, punctul 22, și Hotărârea BGŻ Leasing, C‑224/11, EU:C:2013:15, punctul 59).
31 În ceea ce privește examinarea prezentei cereri de decizie preliminară, trebuie amintit că din cuprinsul articolului 94 din Regulamentul de procedură al Curții și dintr‑o jurisprudență constantă rezultă că, pentru a ajunge la o interpretare a dreptului Uniunii care să fie utilă instanței naționale, cererea de decizie preliminară trebuie, în primul rând, să conțină o expunere sumară a obiectului litigiului principal, precum și a faptelor pertinente, astfel cum au fost constatate de instanța de trimitere, sau cel puțin o expunere a circumstanțelor factuale pe care se întemeiază întrebările. Aceasta trebuie, în al doilea rând, să cuprindă conținutul dispozițiilor naționale care ar putea fi aplicate în cauza principală și, dacă este cazul, jurisprudența națională pertinentă. În al treilea rând, instanța de trimitere trebuie să expună motivele care au determinat‑o să aibă îndoieli cu privire la interpretarea sau la validitatea anumitor dispoziții ale dreptului Uniunii, precum și legătura pe care o stabilește între aceste dispoziții și legislația națională aplicabilă litigiului principal (a se vedea în special Ordonanța Municipiul Piatra Neamț, C‑13/14, EU:C:2014:2000, punctul 10 și jurisprudența citată).
32 Or, în special, instanța de trimitere nu a expus în cererea de decizie preliminară elemente de fapt privind natura prestării de servicii în discuție în litigiul principal, ci s‑a limitat să anexeze la decizia de trimitere motivele de recurs invocate în fața ei, astfel încât Curtea nu poate stabili în definitiv dacă o prestare de servicii precum cea în discuție în litigiul principal constituie într‑adevăr o operațiune de asigurare scutită în sensul articolului 13 secțiunea B litera (a) din A șasea directivă în sensul jurisprudenței citate la punctele 28 și 29 din prezenta hotărâre.
33 Datorită spiritului de cooperare care predomină în relațiile dintre instanțele naționale și Curte în cadrul procedurii preliminare, lipsa unor constatări de fapt necesare ale instanței de trimitere nu conduce în mod obligatoriu la inadmisibilitatea cererii de decizie preliminară dacă, în pofida acestor lacune, Curtea, având în vedere elementele care rezultă din dosar, consideră că este în măsură să ofere un răspuns util instanței de trimitere (a se vedea în acest sens Hotărârea Azienda sanitaria locale n. 5 „Spezzino” și alții, C‑113/13, EU:C:2014:2440, punctul 48).
34 În ceea ce privește o prestație precum cea în discuție în litigiul principal, reiese din dosarul prezentat Curții că Mapfre warranty se angajează, în schimbul plății prealabile a unei sume forfetare, să acopere costul reparării unui autovehicul de ocazie în cazul apariției unei defecțiuni mecanice care poate afecta anumite piese ale acestui vehicul și care este definită într‑o „carte de garanție” eliberată cumpărătorului vehiculului respectiv.
35 Mapfre warranty și Mapfre asistencia contestă însă existența, în cauzele principale, a unei relații contractuale între Mapfre warranty și cumpărătorul vehiculului de ocazie. Aceste două societăți subliniază în special că există o legătură contractuală numai între Mapfre warranty și revânzătorul acestui vehicul. Acesta din urmă ar încredința pur și simplu societății Mapfre warranty sarcina de a executa față de cumpărător obligațiile care îi revin în calitate de revânzător în temeiul dispozițiilor legale sau contractuale. Potrivit Mapfre warranty și Mapfre asistencia, revânzătorul vehiculului de ocazie este de asemenea debitorul, față de Mapfre warranty, al sumei primei datorate în temeiul garanției furnizate de această societate. Revânzătorul ar deduce această sumă din câștigul obținut, în scopul de a spori atractivitatea vehiculului de ocazie.
36 În această privință, sub rezerva unei verificări de către instanța de trimitere a naturii exacte a relațiilor dintre diferitele persoane care intervin în contextul prestației în discuție în litigiul principal, din dosarul transmis Curții reiese, pe de o parte, că revânzătorul vehiculului de ocazie nu participă la executarea contractului de garanție. Astfel, în cazul apariției unei defecțiuni mecanice acoperite de garanție, cumpărătorul vehiculului de ocazie vizat nu este obligat să solicite repararea acestui vehicul într‑un service auto aparținând acestui revânzător sau pe care acesta i‑l recomandă. Service‑ul auto căruia i s‑a adresat cumpărătorul vehiculului menționat în vederea reparării acestuia trebuie, în ceea ce îl privește, să ia contact în mod direct cu Mapfre warranty, în scopul ca această societate să valideze devizul propus de acest service auto.
37 Pe de altă parte, chiar dacă, astfel cum susțin Mapfre warranty și Mapfre asistencia, suma forfetară care dă dreptul la garanție este inclusă în prețul de vânzare al vehiculului de ocazie, în definitiv, suma respectivă este plătită de dobânditorul acestui vehicul.
38 Oricare ar fi situația, indiferent dacă cumpărătorul vehiculului de ocazie încheie contractul cu societatea Mapfre warranty, iar revânzătorul autovehiculului acționează numai în calitate de intermediar sau dacă revânzătorul încheie contractul în nume propriu, dar pe seama cumpărătorului sau, în sfârșit, dacă revânzătorul transferă cumpărătorului drepturile care decurg din contractul pe care l‑a încheiat în numele și pe seama sa cu Mapfre warranty, din jurisprudența citată la punctele 28 și 30 din prezenta hotărâre reiese în special că noțiunea „operațiuni de asigurare” în sensul articolului 13 secțiunea B litera (a) din A șasea directivă este suficient de largă pentru a include fiecare dintre situațiile avute în vedere mai sus.
39 Într‑adevăr, elementele caracteristice ale operațiunii de asigurare, astfel cum reies din jurisprudența citată la punctul 28 din prezenta hotărâre, sunt prezente în fiecare dintre aceste situații. Astfel, asigurătorul, în speță Mapfre warranty, este un operator economic independent de revânzătorul vehiculului de ocazie, iar asiguratul este cumpărătorul acestui vehicul. În plus, riscul constă în necesitatea ca cumpărătorul vehiculului de ocazie să plătească reparațiile în cazul unei defecțiuni mecanice acoperite de garanție pe care asigurătorul se obligă să le suporte. În sfârșit, prima este constituită din suma forfetară plătită de cumpărătorul vehiculului de ocazie, indiferent dacă este inclusă în prețul de cumpărare al vehiculului sau este achitată suplimentar.
40 Prezența acestor elemente permite, sub rezerva verificării de către instanța de trimitere, să se concluzioneze că între asigurător și asigurat există relația juridică impusă de jurisprudența Curții pentru a considera o prestație drept o „operațiune de asigurare” în sensul articolului 13 secțiunea B litera (a) din A șasea directivă.
41 În plus, contrar celor susținute în esență de Mapfre warranty și de Mapfre asistencia, calificarea unei prestații drept „operațiune de asigurare” în sensul articolului 13 secțiunea B litera (a) din A șasea directivă nu poate depinde de modul în care un asigurător gestionează valoarea riscului asigurat și în care calculează cuantumul adecvat al primei.
42 În această privință, astfel cum a arătat avocatul general la punctul 28 din concluzii și astfel cum reiese din jurisprudența citată la punctul 28 din prezenta hotărâre, esența însăși a „operațiunii de asigurare” în sensul articolului 13 secțiunea B litera (a) din A șasea directivă constă în faptul că asiguratul se protejează împotriva riscului de a trebui să suporte în viitor o pierdere financiară incertă, dar potențial gravă, în schimbul plății unei prime certe, dar limitate.
43 În speță, din dosarul prezentat Curții pare să reiasă că suma facturată de Mapfre warranty sub forma unei prime nu este rambursată cumpărătorului unui vehicul de ocazie dacă, la finalul perioadei de garanție, nu s‑a constatat nicio defecțiune sau dacă costul reparațiilor a fost inferior acestei prime. De asemenea, în cazul unei defecțiuni al cărei cost depășește valoarea primei plătite, cumpărătorul vehiculului nu este obligat să plătească partea excedentară a acestui cost. Primele facturate de Mapfre warranty par astfel, sub rezerva verificării de către instanța de trimitere, adevărate prime de asigurare, a căror plată îl liberează în întregime pe asigurat de riscul asigurat. De altfel, Mapfre warranty s‑a asigurat la Mapfre asistencia împotriva riscului de pierderi financiare pe care îl suportă ea însăși în această privință.
44 În acest context, metoda de calcul al primelor și de gestiune a costurilor cu reparațiile este un aspect care ține de organizarea internă a Mapfre warranty și care nu poate determina calificarea pe care trebuie să o primească prestațiile pe care aceasta le furnizează.
45 În sfârșit, Mapfre warranty și Mapfre asistencia arată că, atunci când producătorii sau revânzătorii de vehicule oferă ei înșiși clienților lor o garanție complementară, acești operatori sunt considerați ca propunând servicii postvânzare supuse TVA‑ului, deși furnizează totuși o prestație similară celei oferite de Mapfre warranty cumpărătorilor de vehicule de ocazie. Or, astfel de prestații ar trebui să facă obiectul unui tratament identic.
46 Este important să se constate, pe de o parte, că acest argument se întemeiază pe elemente de fapt care nu figurează în decizia de trimitere, în special pe tratamentul fiscal al garanțiilor furnizate de revânzător, și, pe de altă parte, că decizia de trimitere nu cuprinde nicio prezentare a unui astfel de argument. Or, astfel cum s‑a arătat la punctul 31 din prezenta hotărâre, rezultă de la articolul 94 din Regulamentul său de procedură că, în lipsa elementelor menționate, Curtea nu poate răspunde unui astfel de argument.
47 Rezultă din considerațiile de mai sus că o prestație precum cea în discuție în litigiul principal poate, sub rezerva verificării de către instanța de trimitere, să intre în sfera noțiunii „operațiune de asigurare” în sensul articolului 13 secțiunea B litera (a) din A șasea directivă.
48 Trebuie să se arate însă că Mapfre warranty și Mapfre asistencia susțin de asemenea că, presupunând că o astfel de prestație trebuie calificată drept operațiune de asigurare, aceasta este totuși supusă TVA‑ului, întrucât este indisolubil legată de vânzarea vehiculului de ocazie și, în consecință, trebuie supusă aceluiași tratament fiscal precum aceasta.
49 În această privință, trebuie amintit că, în scopuri de TVA, fiecare prestație trebuie să fie considerată în mod normal ca fiind distinctă și independentă, astfel cum reiese din cuprinsul articolului 2 punctul 1 din A șasea directivă (a se vedea în acest sens Hotărârea Aktiebolaget NN, C‑111/05, EU:C:2007:195, punctul 22, Hotărârea Field Fisher Waterhouse, C‑392/11, EU:C:2012:597, punctul 14, și Hotărârea BGŻ Leasing, C‑224/11, EU:C:2013:15, punctul 29).
50 Cu toate acestea, din jurisprudența Curții reiese că, în anumite împrejurări, mai multe prestații distincte în mod formal, care ar putea fi furnizate separat și care ar da naștere astfel în mod individual la impozitare sau la scutire, trebuie să fie considerate o operațiune unică dacă nu sunt independente. Este vorba despre o operațiune unică în special atunci când două sau mai multe elemente sau acte furnizate clientului de persoana impozabilă sunt atât de strâns legate între ele încât formează, în mod obiectiv, o singură prestație economică indivizibilă, a cărei descompunere ar avea un caracter artificial. Aceasta este situația și în cazul în care unul sau mai multe elemente trebuie considerate ca reprezentând prestația principală, în timp ce, în situația inversă, unul sau mai multe elemente trebuie să fie privite ca una sau mai multe prestații accesorii care beneficiază de același tratament fiscal precum prestația principală (a se vedea Hotărârea BGŻ Leasing, C‑224/11, EU:C:2013:15, punctul 30 și jurisprudența citată).
51 Referitor la operațiunile de asigurare, Curtea a statuat deja că orice operațiune de asigurare prezintă, prin natura sa, o legătură cu bunul pe care este destinată să îl acopere. Cu toate acestea, o asemenea legătură nu poate fi, prin ea însăși, suficientă pentru a determina dacă există sau nu există o prestație unică complexă în scopuri de TVA. Astfel, dacă orice operațiune de asigurare ar fi supusă TVA‑ului în funcție de supunerea la această taxă a prestațiilor care au ca obiect bunul pe care aceasta îl acoperă, însuși obiectivul articolului 13 secțiunea B litera (a) din A șasea directivă, și anume scutirea operațiunilor de asigurare, ar fi repus în discuție (a se vedea în acest sens Hotărârea BGŻ Leasing, C‑224/11, EU:C:2013:15, punctul 36).
52 În temeiul regulii menționate la punctul 49 din prezenta hotărâre, potrivit căreia fiecare prestație trebuie în mod normal să fie considerată distinctă și independentă, trebuie arătat că, în principiu, vânzarea unui vehicul de ocazie și furnizarea de către un operator economic independent de revânzătorul acestui vehicul a unei garanții pentru defecțiunile mecanice care pot afecta anumite piese ale vehiculului menționat nu pot fi considerate ca fiind atât de strâns legate încât să constituie o operațiune unică. Astfel, faptul de a aprecia separat asemenea prestații nu poate constitui, în sine, o descompunere artificială a unei operațiuni economice unice susceptibilă să afecteze funcționalitatea sistemului TVA‑ului.
53 În aceste condiții, trebuie analizat dacă există motive specifice circumstanțelor în discuție în litigiul principal care să determine considerarea elementelor vizate ca fiind o operațiune unică (a se vedea în acest sens Hotărârea BGŻ Leasing, C‑224/11, EU:C:2013:15, punctul 40).
54 În această perspectivă, trebuie amintit în primul rând că, potrivit jurisprudenței Curții referitoare la noțiunea de operațiune unică, astfel cum a fost amintită la punctul 50 din prezenta hotărâre, o prestație este considerată accesorie unei prestații principale în special atunci când aceasta nu constituie pentru clientelă un scop în sine, ci mijlocul de a beneficia în cele mai bune condiții de serviciul principal (a se vedea Hotărârea BGŻ Leasing, C‑224/11, EU:C:2013:15, punctul 41).
55 Deși este adevărat că, mulțumită unei garanții precum cea în cauză în acțiunea principală, riscul pierderilor financiare cu care se confruntă cumpărătorul unui vehicul de ocazie este redus în raport cu riscul existent într‑o situație în care o astfel de garanție lipsește, nu este mai puțin adevărat că această împrejurare decurge din însăși natura garanției. Or, împrejurarea menționată nu implică, prin ea însăși, faptul că trebuie să se considere că o astfel de prestație are un caracter accesoriu în raport cu vânzarea vehiculului de ocazie.
56 Astfel cum pare să reiasă din dosarul prezentat Curții, garanția în discuție în litigiul principal este acordată cumpărătorului unui vehicul de ocazie de către un operator independent de revânzătorul acestui vehicul și care nu este parte la vânzare, astfel încât, sub rezerva verificării de către instanța de trimitere, această garanție nu poate fi considerată ca fiind oferită de revânzător. În plus, cumpărătorul unui vehicul de ocazie poate achiziționa acest vehicul fără a încheia respectiva garanție și are de asemenea posibilitatea, fără intermedierea revânzătorului acestui vehicul, să încheie un contract de garanție cu o altă societate decât Mapfre warranty. În fine, rezultă din cartea de garanție prezentată Curții în ședință de guvernul francez că Mapfre warranty își rezervă în anumite împrejurări dreptul de a rezilia contractul de garanție, fără ca o astfel de reziliere să afecteze contractul de vânzare a vehiculului.
57 În aceste condiții și sub rezerva verificării de către instanța de trimitere, o garanție precum cea în discuție în litigiul principal nu pare atât de strâns legată de vânzarea vehiculelor de ocazie încât aceste două operațiuni, care sunt în plus furnizate de doi prestatori diferiți, să constituie o prestație economică indivizibilă, a cărei descompunere ar avea caracter artificial. În consecință, acestea trebuie în principiu să fie considerate operațiuni distincte și independente în scopuri de TVA.
58 Având în vedere ansamblul considerațiilor de mai sus, trebuie să se răspundă la întrebarea adresată că articolul 13 secțiunea B litera (a) din A șasea directivă trebuie interpretat în sensul că prestarea de servicii care constă în faptul că un operator economic independent de revânzătorul unui vehicul de ocazie oferă o garanție, în schimbul plății unei sume forfetare, care acoperă defecțiunea mecanică a anumitor piese ale acestui autovehicul constituie o operațiune de asigurare scutită în sensul acestei dispoziții. Revine instanței de trimitere sarcina de a verifica dacă, în împrejurări precum cele din cauzele principale, prestarea de servicii în discuție în litigiul principal este o astfel de prestare. Furnizarea unei astfel de prestații și vânzarea vehiculului de ocazie trebuie în principiu considerate prestații distincte și independente, care trebuie tratate separat din punctul de vedere al TVA‑ului. Revine instanței de trimitere sarcina de a determina dacă, având în vedere împrejurările specifice ale cauzelor principale, vânzarea unui vehicul de ocazie și garanția furnizată de un operator economic independent de revânzătorul acestui vehicul pentru defecțiunea mecanică ce poate afecta anumite piese ale acestuia sunt legate între ele în așa măsură încât trebuie să se considere că acestea constituie o operațiune unică sau dacă, dimpotrivă, constituie operațiuni independente.
Cu privire la cheltuielile de judecată
59 Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera a cincea) declară:
Articolul 13 alineatul (5) din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare, astfel cum a fost modificată prin Directiva 91/680/CEE a Consiliului din 16 decembrie 1991, trebuie interpretat în sensul că prestarea de servicii care constă în faptul că un operator economic independent de revânzătorul unui vehicul de ocazie oferă o garanție, în schimbul plății unei sume forfetare, care acoperă defecțiunea mecanică a anumitor piese ale acestui autovehicul constituie o operațiune de asigurare scutită în sensul acestei dispoziții. Revine instanței de trimitere sarcina de a verifica dacă, în împrejurări precum cele din cauzele principale, prestarea de servicii în discuție în litigiul principal este o astfel de prestare. Furnizarea unei astfel de prestații și vânzarea vehiculului de ocazie trebuie în principiu considerate prestații distincte și independente, care trebuie tratate separat din punctul de vedere al taxei pe valoarea adăugată. Revine instanței de trimitere sarcina de a determina dacă, având în vedere împrejurările specifice ale cauzelor principale, vânzarea unui vehicul de ocazie și garanția furnizată de un operator economic independent de revânzătorul acestui vehicul pentru defecțiunea mecanică ce poate afecta anumite piese ale acestuia sunt legate între ele în așa măsură încât trebuie să se considere că acestea constituie o operațiune unică sau dacă, dimpotrivă, constituie operațiuni independente.
Semnături
* Limba de procedură: franceza.