ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (όγδοο τμήμα)
της 11ης Δεκεμβρίου 2014 (*)
«Προδικαστική παραπομπή — Έμμεση φορολογία — ΦΠΑ — Έκτη οδηγία — Άρθρα 18 και 22 — Δικαίωμα έκπτωσης — Ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών — Αντιστροφή της επιβάρυνσης — Ουσιαστικές προϋποθέσεις — Τυπικές προϋποθέσεις — Μη τήρηση των τυπικών προϋποθέσεων»
Στην υπόθεση C‑590/13,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής απόφασης δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Corte suprema di cassazione (Ιταλία) με απόφαση της 7ης Οκτωβρίου 2013, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 20 Νοεμβρίου 2013, στο πλαίσιο της δίκης
Idexx Laboratories Italia Srl
κατά
Agenzia delle Entrate,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (όγδοο τμήμα),
συγκείμενο από τους C. Toader, που ασκεί καθήκοντα προέδρου τμήματος, E. Jarašiūnas και C. G. Fernlund (εισηγητή), δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: P. Cruz Villalón
γραμματέας: A. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
– η Idexx Laboratories Italia Srl, εκπροσωπούμενη από τον F. Tesauro, avvocato,
– η Ιταλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την G. Palmieri, επικουρούμενη από τον G. De Socio, avvocato dello Stato,
– η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τις L. Lozano Palacios και D. Recchia,
κατόπιν της απόφασης που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1 H αίτηση προδικαστικής απόφασης αφορά την ερμηνεία των άρθρων 18 και 22 της έκτης οδηγίας 77/388/EΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 91/680/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 16ης Δεκεμβρίου 1991 (ΕΕ L 376, σ. 1, στο εξής: έκτη οδηγία).
2 Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο δύο διαφορών —τις οποίες αποφάσισε να συνεκδικάσει το αιτούν δικαστήριο— μεταξύ της εταιρίας Idexx Laboratories Italia Srl (στο εξής: Idexx) και της Agenzia delle Entrate — Ufficio di Milano 1 (Υπηρεσίας Δημόσιων Εσόδων — Κατάστημα Μιλάνου 1, στο εξής: Agenzia), αντικείμενο των οποίων είναι αφενός η πράξη βεβαίωσης φόρου που εξέδωσε η διοικητική αυτή αρχή σχετικά με τη διόρθωση της δήλωσης του φόρου προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) που είχε υποβάλει η Idexx για το έτος 1998 και αφετέρου η απόρριψη της αίτησης διακανονισμού που υπέβαλε η εν λόγω εταιρία.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3 Η έκτη οδηγία περιλαμβάνει τον τίτλο XVIα, που επιγράφεται «Μεταβατικό καθεστώς φορολόγησης των συναλλαγών μεταξύ των κρατών μελών» και προστέθηκε στην έκτη αυτή οδηγία με την οδηγία 91/680 και περιλαμβάνει, μεταξύ άλλων, τα άρθρα 28στ, 28ζ και 28η.
4 Το άρθρο 17, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, που επιγράφεται «Γένεση και έκταση του δικαιώματος έκπτωσης», ορίζει τα εξής:
«Το δικαίωμα έκπτωσης γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο προς έκπτωση φόρος γίνεται απαιτητός.»
5 Το άρθρο 17, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, όπως έχει διαμορφωθεί από το άρθρο 28στ της εν λόγω οδηγίας, προβλέπει τα εξής:
«Στον βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογητέων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο:
α) τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα [ΦΠΑ] για τα αγαθά που του παρεδόθησαν ή πρόκειται να του παραδοθούν, καθώς και για τις υπηρεσίες που του παρεσχέθησαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο υπόχρεο για την καταβολή του φόρου στο εσωτερικό της χώρας,
β) τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα [ΦΠΑ] για τα εισαχθέντα στο εσωτερικό της χώρας αγαθά,
γ) τον [ΦΠΑ] που οφείλεται σύμφωνα με το άρθρο 5, παράγραφος 7, στοιχείο αʹ, το άρθρο 6, παράγραφος 3, και το άρθρο 28α, παράγραφος 6,
δ) τον [ΦΠΑ] που οφείλεται σύμφωνα με το άρθρο 28α, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ.»
6 Το άρθρο 18 της έκτης οδηγίας, που επιγράφεται «Τρόπος άσκησης του δικαιώματος έκπτωσης», όπως έχει διαμορφωθεί από το άρθρο 28στ της εν λόγω οδηγίας, προβλέπει, στην παράγραφό του 1, στοιχείο δʹ, τα εξής:
«Για να έχει τη δυνατότητα άσκησης του δικαιώματος προς έκπτωση, ο υποκείμενος στο φόρο οφείλει:
[...]
δ) όταν υποχρεούται να καταβάλει τον φόρο υπό την ιδιότητά του ως λήπτου ή αγοραστού κατ’ εφαρμογή του άρθρου 21, σημείο 1, να τηρεί τις καθοριζόμενες από κάθε κράτος μέλος διατυπώσεις.»
7 Όσον αφορά τους υπόχρεους προς καταβολή του ΦΠΑ, το άρθρο 21, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας αυτής, όπως έχει διαμορφωθεί από το άρθρο 28ζ της εν λόγω οδηγίας, προβλέπει ότι ο ΦΠΑ οφείλεται, στο εσωτερικό καθεστώς, «από το πρόσωπο που πραγματοποιεί φορολογητέα ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών».
8 Κατά το άρθρο 22 της έκτης οδηγίας, που επιγράφεται «Υποχρεώσεις στα πλαίσια του εσωτερικού καθεστώτος», όπως έχει διαμορφωθεί από το άρθρο 28η της εν λόγω οδηγίας, προβλέπει τα εξής:
«[...]
2. α) Κάθε υποκείμενος στον φόρο οφείλει να τηρεί λογιστικά βιβλία επαρκώς λεπτομερή ώστε να καθίσταται δυνατή η εφαρμογή του [ΦΠΑ] και ο έλεγχός του εκ μέρους των φορολογικών αρχών.
β) [...]
Κάθε υποκείμενος στον φόρο οφείλει να τηρεί ειδικό βιβλίο των υλικών που του αποστέλλονται από άλλο κράτος μέλος, από ή για λογαριασμό ενός υποκειμένου στον φόρο που εξατομικεύεται με αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ σ’ αυτό το άλλο κράτος μέλος, με σκοπό την παράδοση στον υποκείμενο αυτό εργασίας φασόν.
[...]
4. α) Κάθε υποκείμενος στον φόρο οφείλει να καταθέτει δήλωση εντός προθεσμίας καθοριζόμενης από τα κράτη μέλη. [...]
β) Η δήλωση πρέπει να περιλαμβάνει όλα τα αναγκαία στοιχεία για την εξακρίβωση του ποσού του απαιτητού φόρου και του ποσού των εκπτώσεων που πρέπει να πραγματοποιηθούν, συμπεριλαμβανομένου, κατά περίπτωση και κατά τον βαθμό που είναι αναγκαίο για τον προσδιορισμό της φορολογητέας βάσης, του συνολικού ποσού των πράξεων των σχετικών με τον φόρο αυτό και με τις εν λόγω εκπτώσεις καθώς και του ποσού των απαλλασσομένων πράξεων.
γ) Στη δήλωση πρέπει επίσης να περιλαμβάνονται:
[...]
– αφετέρου δε, το συνολικό ποσό, πλην [ΦΠΑ], των ενδοκοινοτικών αποκτήσεων αγαθών που αναφέρει το άρθρο 28α, παράγραφοι 1 και 6, δυνάμει των οποίων κατέστη απαιτητός ο φόρος.
[...]
8. Τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να προβλέπουν και άλλες υποχρεώσεις που κρίνουν αναγκαίες για τη διασφάλιση της επακριβούς είσπραξης του φόρου και την αποφυγή της φοροδιαφυγής, υπό την επιφύλαξη της τήρησης της αρχής της ίσης μεταχείρισης των εσωτερικών πράξεων και των πράξεων που διενεργούνται από υποκειμένους στον φόρο μεταξύ κρατών μελών και υπό την προϋπόθεση ότι οι υποχρεώσεις αυτές δεν οδηγούν, στις συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών, σε διατυπώσεις που συνδέονται με τη διέλευση συνόρων.
[...]»
Το ιταλικό δίκαιο
9 Οι περισσότερες από τις διατάξεις που διέπουν τον ΦΠΑ περιλαμβάνονται αφενός στο διάταγμα αριθ. 633 του Προέδρου της Δημοκρατίας με το οποίο καθιερώθηκε και ρυθμίστηκε ο φόρος προστιθέμενης αξίας (Decreto del presidente della Repubblica n. 633, istituzione e disciplina dell’imposta sul valore aggiunto), της 26ης Οκτωβρίου 1972 (τακτικό συμπλήρωμα της GURI αριθ. 292, της 11ης Νοεμβρίου 1972, στο εξής: DPR 633/72) και το οποίο έχει τροποποιηθεί επανειλημμένα, και αφετέρου στο νομοθετικό διάταγμα αριθ. 331, για την εναρμόνιση με τις διατάξεις των οδηγιών της ΕΟΚ των διατάξεων που αφορούν τους φόρους επί των ορυκτελαίων, της αλκοόλης, των αλκοολούχων ποτών και των βιομηχανοποιημένων καπνών και τον ΦΠΑ και για τις τροποποιήσεις που απορρέουν από την εναρμόνιση αυτή, καθώς και διατάξεις που αφορούν το καθεστώς των εγκεκριμένων κέντρων υποστήριξης σε φορολογικά θέματα, τις διαδικασίες επιστροφής του φόρου, την απαλλαγή των εισοδημάτων των επιχειρήσεων από τον ILOR (τοπικό φόρο εισοδήματος) μέχρι ποσό ίσο με το ελάχιστο εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, την επιβολή για το 1993 έκτακτου φόρου κατανάλωσης επί ορισμένων αγαθών, καθώς και άλλες φορολογικές διατάξεις (decreto-legge n. 331 — armonizzazione delle disposizioni in materia di imposte sugli oli minerali, sull’alcole, sulle bevande alcoliche, sui tabacchi lavorati e in materia di IVA con quelle recate da direttive CEE e modificazioni conseguenti a detta armonizzazione, nonché disposizioni concernenti la disciplina dei centri autorizzati di assistenza fiscale, le procedure dei rimborsi di imposta, l’esclusione dall’ILOR dei redditi di impresa fino all’ammontare corrispondente al contributo diretto lavorativo, l’istituzione per il 1993 di un’imposta erariale straordinaria su taluni beni ed altre disposizioni tributarie), της 30ής Αυγούστου 1993 (GURI αριθ. 203, της 30ής Αυγούστου 1993), το οποίο μετατράπηκε στον νόμο αριθ. 427, της 29ης Οκτωβρίου 1993 (GURI αριθ. 255, της 29ης Οκτωβρίου 1993, στο εξής: DL 331/93).
10 Οι κρίσιμες γενικές διατάξεις σχετικά με τους τρόπους και τις προϋποθέσεις τιμολόγησης και λογιστικής καταχώρισης των τιμολογίων και των αποκτημάτων περιλαμβάνονται στα άρθρα 21, 23 και 25 του DPR 633/72.
11 Όσον αφορά το δικαίωμα έκπτωσης σχετικά με τις ενδοκοινοτικές πράξεις, το άρθρο 45 του DL 331/93 προβλέπει τα εξής:
«Για τις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών που πραγματοποιούνται κατά την άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας, επιτηδεύματος ή επαγγέλματος γεννάται, κατ’ εφαρμογή των άρθρων 19 επ. του [DPR 633/72] και εντός των ορίων που θέτουν τα εν λόγω άρθρα, δικαίωμα έκπτωσης του οφειλόμενου φόρου.»
12 Κατά το άρθρο 46, παράγραφος 1, του DL 331/93, που επιγράφεται «Τιμολόγηση των ενδοκοινοτικών πράξεων», το τιμολόγιο που αφορά ενδοκοινοτική απόκτηση αριθμείται και συμπληρώνεται από τον αποδέκτη ή τον εντολέα και αναγράφεται η αξία σε ιταλικές λίρες της αντιπαροχής και των άλλων στοιχείων που συνθέτουν τη βάση επιβολής του φόρου για τη σχετική πράξη, η οποία υπολογίζεται σύμφωνα με τον εφαρμοστέο στα αποκτηθέντα αγαθά ή στις παρασχεθείσες υπηρεσίες συντελεστή.
13 Το άρθρο 47 του DL 331/93, με τίτλο «Καταχώριση των ενδοκοινοτικών πράξεων», ορίζει τα εξής:
«1. Τα τιμολόγια που αφορούν τις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις που προβλέπονται στο άρθρο 38, παράγραφοι 2 και 3, στοιχείο b, και τις πράξεις που προβλέπονται στο άρθρο 46, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, πρέπει, αφού συμπληρωθούν σύμφωνα με το πρώτο εδάφιο της παραγράφου αυτής, να καταχωρίζονται χωριστά, εντός του μήνα παραλαβής ή σε μεταγενέστερο χρόνο, αλλά οπωσδήποτε εντός δεκαπέντε ημερών από την παραλαβή, με μνεία του οικείου μήνα, στο προβλεπόμενο από το άρθρο 23 του [DPR 633/72] βιβλίο, κατ’ αύξοντα αριθμό, με αναγραφή επίσης της αξίας της αντιπαροχής στο ξένο νόμισμα. Τα τιμολόγια που προβλέπονται στο άρθρο 46, παράγραφος 5, καταχωρίζονται κατά τη διάρκεια του μήνα της έκδοσής τους. Τα τιμολόγια καταχωρίζονται επίσης χωριστά, εντός των προθεσμιών που προβλέπονται παραπάνω, στο προβλεπόμενο από το άρθρο 25 του εν λόγω Π.Δ. βιβλίο, σε συνάρτηση με τον μήνα της παραλαβής τους ή της έκδοσής τους.
2. Οι υπόχρεοι στον φόρο που προβλέπονται στο άρθρο 22 του [DPR 633/72] έχουν τη δυνατότητα να καταχωρίζουν τα τιμολόγια που προβλέπονται στην παράγραφο 1 στο βιβλίο που προβλέπεται στο άρθρο 24 του Π.Δ. αντί για το βιβλίο των εκδοθέντων τιμολογίων, εφόσον τηρούνται οι απαιτήσεις σχετικά με τις προθεσμίες και τις προϋποθέσεις που προβλέπονται στην παράγραφο 1.
3. Τα πρόσωπα που προβλέπονται στο άρθρο 4, παράγραφος 4, του [DPR 633/72] και δεν υπόκεινται στον φόρο πρέπει να καταχωρίζουν τα τιμολόγια που προβλέπονται στην παράγραφο 1 του παρόντος άρθρου, με βάση τον αύξοντα αριθμό τους, σε ειδικό βιβλίο, το οποίο τηρείται σύμφωνα με το άρθρο 39 του [DPR 633/72], εντός του μήνα που ακολουθεί τον μήνα της παραλαβής τους ή, όσον αφορά τα τιμολόγια που προβλέπονται στο άρθρο 46, παράγραφος 5, κατά τη διάρκεια του μήνα της έκδοσής τους.
4. Τα τιμολόγια που αφορούν τις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις που προβλέπονται στο άρθρο 46, παράγραφος 2, πρέπει να καταχωρίζονται χωριστά στο βιβλίο που προβλέπεται στο άρθρο 23 του [DPR 633/72], κατ’ αύξοντα αριθμό και σε συνάρτηση με την ημερομηνία της έκδοσής τους.
[...]»
Η διαφορά της υπόθεσης της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
14 Κατά τη διάρκεια του 1998 η Idexx προέβη σε ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών, τα οποία αγόρασε από μία γαλλική και από μία ολλανδική εταιρία, χωρίς όμως να εκπληρώσει τις διατυπώσεις που επιβάλλονταν από την εθνική νομοθεσία.
15 Από τη δικογραφία που έχει διαβιβαστεί στο Δικαστήριο προκύπτει ότι η Idexx δεν καταχώρισε στο βιβλίο ΦΠΑ ορισμένα τιμολόγια που είχε εκδώσει η γαλλική εταιρία.
16 Τα δε τιμολόγια της ολλανδικής εταιρίας δεν είχαν καταχωριστεί στο βιβλίο τιμολογίων της Idexx, αλλά μόνο στο βιβλίο αγορών της, με την ένδειξη «δεν οφείλεται ΦΠΑ».
17 Η Agenzia, κατόπιν ελέγχου που διενήργησε το 2000, έκρινε ότι οι πράξεις αυτές αποτελούσαν ενδοκοινοτικές αποκτήσεις που υπέκειντο σε ΦΠΑ και, επομένως, στη ρύθμιση για την αντιστροφή της επιβάρυνσης. Κατόπιν αυτού, η Agenzia κατάρτισε έκθεση με την οποία διαπίστωνε ότι η Idexx δεν είχε τηρήσει την ιταλική νομοθεσία για την καταχώριση των ενδοκοινοτικών συναλλαγών.
18 Με βάση την παραπάνω έκθεση η Agenzia κοινοποίησε στην Idexx στις 27 Μαΐου 2004 πράξη βεβαίωσης του ΦΠΑ για το 1998 και της επέβαλε, ως κύρωση για τη μη τήρηση των υποχρεώσεων που προβλέπονται στα άρθρα 46 και 47 του DL 331/93, την υποχρέωση καταβολής ποσού ίσου με το 100 % του φόρου. Στη συνέχεια, η διοικητική αυτή αρχή απέρριψε την αίτηση διακανονισμού που της είχε υποβάλει η Idexx.
19 Η εταιρία αυτή άσκησε κατά της πράξης βεβαίωσης του φόρου και της απόφασης απόρριψης της αίτησης διακανονισμού δύο αυτοτελείς προσφυγές. Η Commissione tributaria provinciale di Milano, με δύο αποφάσεις, έκανε δεκτές τις δύο αυτές προσφυγές και συνεπώς ακύρωσε την πράξη βεβαίωσης του φόρου και την απόφαση απόρριψης της αίτησης διακανονισμού.
20 Η Agenzia άσκησε έφεση κατά των παραπάνω αποφάσεων ενώπιον της Commissione tributaria regionale della Lombardia, η οποία την έκανε δεκτή. Κατά το δικαστήριο αυτό, οι διατάξεις της ιταλικής νομοθεσίας που ρυθμίζουν τις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών, και συγκεκριμένα τα άρθρα 46 και 47 του DL 331/93, επιβάλλουν στον αποδέκτη ή εντολέα όχι μόνο την υποχρέωση να αριθμεί και να συμπληρώνει το τιμολόγιο που αφορά την ενδοκοινοτική απόκτηση με όλα τα στοιχεία από τα οποία να προκύπτει η βάση επιβολής του φόρου, αλλά και την υποχρέωση να καταχωρίζει εμπροθέσμως τα συμπληρωμένα τιμολόγια στα διάφορα βιβλία που προβλέπονται στα άρθρα 23 και 25 του DPR 633/72.
21 Κατά το εν λόγω δικαστήριο, η μη καταχώριση αποτελεί παράβαση ουσίας και όχι απλώς τύπου, οπότε είναι δικαιολογημένη η διόρθωση ή/και η βεβαίωση φόρου.
22 Η Idexx υπέβαλε δύο αιτήσεις αναίρεσης ενώπιον του Corte di cassazione, το οποίο αποφάσισε να συνεκδικάσει τις δύο υποθέσεις. Με τις δύο αιτήσεις αναίρεσης, η εταιρία αυτή διατυπώνει δύο ίδιους λόγους αναίρεσης, και συγκεκριμένα ότι η Commissione tributaria regionale della Lombardia παρανόμως χαρακτήρισε τη μη έκδοση και καταχώριση των τιμολογίων για ενδοκοινοτικές αποκτήσεις ως «ουσιαστική παράβαση».
23 Η Idexx υποστηρίζει ότι οι ενδοκοινοτικές αποκτήσεις δεν παράγουν ουσιαστικά αποτελέσματα, καθόσον δεν συνεπάγονται χρέωση ή πίστωση φόρου, αλλά απλώς «φαινομενικές» χρεώσεις και πιστώσεις και τυπικές υποχρεώσεις καταχώρισης της χρεοπίστωσης στα δύο βιβλία ΦΠΑ, χωρίς ουσιαστικές επιπτώσεις.
24 Η εταιρία αυτή θεωρεί συνεπώς ότι η παράβαση των υποχρεώσεων αυτών δεν επιτρέπει στην Agenzia να διορθώνει τη δήλωση ΦΠΑ του αγοραστή και να απαιτεί από τον αγοραστή αυτό να καταβάλει ένα φόρο που είναι απλώς θεωρητικός, χωρίς μάλιστα να λαμβάνει υπόψη της το δικαίωμα έκπτωσης, το οποίο εν προκειμένω δεν μπορεί να αμφισβητηθεί.
25 Το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι η επίλυση των διαφορών που εκκρεμούν ενώπιόν του εξαρτάται από την ερμηνεία της απόφασης Ecotrade (C‑95/07 και C‑96/07, EU:C:2008:267). Κατά το εν λόγω δικαστήριο, στην απόφαση αυτή έχουν δοθεί δυο ερμηνείες, οι οποίες συνυπάρχουν εντός του Corte di cassazione, άρα εντός της εθνικής έννομης τάξης, με αποτέλεσμα δύο διαφορετικές προσεγγίσεις.
26 Σύμφωνα με την πρώτη προσέγγιση, το δικαίωμα έκπτωσης προϋποθέτει την τήρηση των υποχρεώσεων αυτοτιμολόγησης και καταχώρισης που προβλέπουν, στο πλαίσιο του συστήματος της αντιστροφής της επιβάρυνσης, οι διατάξεις του εθνικού δικαίου και το δίκαιο της Ένωσης, διότι οι υποχρεώσεις αυτές είναι ουσιαστικές.
27 Σύμφωνα με τη δεύτερη προσέγγιση, το δικαίωμα έκπτωσης γεννάται κατά το χρονικό σημείο κατά το οποίο ο ΦΠΑ καθίσταται απαιτητός, δηλαδή όχι κατόπιν της εκπλήρωσης των διατυπώσεων που προβλέπονται για την άσκηση του δικαιώματος αυτού, αλλά καταρχήν κατά το χρονικό σημείο της πραγματοποίησης της μεταβίβασης των αγαθών ή της παροχής των υπηρεσιών. Κατά συνέπεια, η μη εκπλήρωση των τυπικών υποχρεώσεων που βαρύνουν τον φορολογούμενο ενόψει της άσκησης του δικαιώματος αυτού δεν μπορεί να οδηγεί στην απώλεια του ίδιου του δικαιώματος, εφόσον αποδεικνύεται, με άλλους τρόπους, ότι έχει πράγματι καταβληθεί το οφειλόμενο ποσό και δεν αμφισβητούνται τα στοιχεία που συνθέτουν το δικαίωμα έκπτωσης. Η παράβαση των τυπικών υποχρεώσεων θα μπορούσε πάντως, σε ορισμένες περιπτώσεις, να δικαιολογεί την επιβολή διοικητικών προστίμων.
28 Υπό τις συνθήκες αυτές, το Corte di cassazione αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Οι αρχές που διακήρυξε το [Δικαστήριο] με την απόφασή του [Ecotrade (EU:C:2008:267)], σύμφωνα με τις οποίες τα άρθρα 18, παράγραφος 1, [στοιχείο] δʹ, και 22 της [έκτης οδηγίας] απαγορεύουν την εφαρμογή μιας πρακτικής για τη διόρθωση των δηλώσεων και τη βεβαίωση του [ΦΠΑ] ως κύρωση για τη μη τήρηση, αφενός, των υποχρεώσεων που απορρέουν από τις διατυπώσεις τις οποίες επιβάλλει η εθνική νομοθεσία κατ’ εφαρμογή του εν λόγω άρθρου 18, παράγραφος 1, [στοιχείο] δʹ, και, αφετέρου, των υποχρεώσεων τήρησης λογιστικών βιβλίων και υποβολής δηλώσεων που απορρέουν, αντιστοίχως, από το εν λόγω άρθρο 22, παράγραφοι 2 και 4, χωρίς να παρέχεται δικαίωμα προς έκπτωση σε περίπτωση εφαρμογής του συστήματος αντιστροφής της επιβάρυνσης, έχουν μήπως εφαρμογή ακόμη και στην περίπτωση ολοσχερούς μη συμμόρφωσης προς τις υποχρεώσεις τις οποίες επιβάλλει στον φορολογούμενο η εν λόγω νομοθεσία, όταν δεν υπάρχει εντούτοις καμία αμφιβολία όσον αφορά το πρόσωπο που υπόκειται στον φόρο και το δικαίωμά του προς έκπτωση;
2) Οι εκφράσεις “ουσιαστικές προϋποθέσεις”, “obblighi sostanziali”, “substantive requirements” και “exigences de fond”, τις οποίες χρησιμοποιεί το [Δικαστήριο] στις διάφορες γλωσσικές αποδόσεις της απόφασης [Ecotrade (EU:C:2008:267)], όσον αφορά τις περιπτώσεις της λεγόμενης αντιστροφής της επιβάρυνσης, η οποία προβλέπεται στον τομέα του ΦΠΑ, αναφέρονται μήπως στην ανάγκη καταβολής του ΦΠΑ, στην αναδοχή χρεωστικού φόρου ή στην πλήρωση των ουσιαστικών προϋποθέσεων που δικαιολογούν την επιβολή φόρου στον φορολογούμενο και διέπουν το δικαίωμα προς έκπτωση, σκοπός του οποίου είναι η εγγύηση της ευρωπαϊκής εμπνεύσεως αρχής της ουδετερότητας του φόρου, υπό την έννοια του συμφυούς χαρακτήρα του φόρου, της δυνατότητας επιβολής και της δυνατότητας ολοσχερούς έκπτωσης;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
29 Το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατ’ ουσία, με τα δύο ερωτήματά του που ενδείκνυται να συνεξεταστούν, αν τα άρθρα 18, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, και 22 της έκτης οδηγίας έχουν την έννοια ότι οι διατάξεις αυτές θέτουν τυπικές προϋποθέσεις για το δικαίωμα έκπτωσης ή, αντίθετα, ουσιαστικές προϋποθέσεις για το δικαίωμα αυτό, των οποίων η μη τήρηση να οδηγεί, υπό περιστάσεις όπως αυτές της υπόθεσης της κύριας δίκης, στην απώλεια του δικαιώματος αυτού.
30 Κατά πάγια νομολογία, το δικαίωμα των υποκειμένων στον φόρο προσώπων να εκπίπτουν από τον οφειλόμενο ΦΠΑ τον ΦΠΑ επί των εισροών ο οποίος οφειλόταν ή καταβλήθηκε σε σχέση με τα αγαθά που απέκτησαν τα πρόσωπα αυτά ή τις υπηρεσίες που τους παρασχέθηκαν συνιστά θεμελιώδη αρχή του κοινού συστήματος ΦΠΑ που έχει θεσπιστεί με τη νομοθεσία της Ένωσης (απόφαση Tóth, C‑324/11, EU:C:2012:549, σκέψη 23 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
31 Όπως έχει δεχθεί κατ’ επανάληψη το Δικαστήριο, το δικαίωμα αυτό αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα του μηχανισμού του ΦΠΑ και δεν μπορεί καταρχήν να περιορίζεται. Ειδικότερα, το δικαίωμα αυτό ασκείται πάραυτα για το σύνολο των φόρων που έχουν επιβληθεί στις πράξεις εισροών (βλ. επ’ αυτού απόφαση Tóth, EU:C:2012:549, σκέψη 24 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
32 Σκοπός του προβλεπόμενου συστήματος εκπτώσεων αυτού είναι η πλήρης απαλλαγή του υποκείμενου στον φόρο προσώπου από το βάρος του ΦΠΑ που οφείλει ή κατέβαλε στο πλαίσιο όλων των οικονομικών του δραστηριοτήτων. Το κοινό σύστημα του ΦΠΑ εξασφαλίζει, συνεπώς, ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, ανεξαρτήτως του σκοπού ή των αποτελεσμάτων τους, υπό την προϋπόθεση ότι οι δραστηριότητες αυτές υπόκεινται και αυτές στον ΦΠΑ (αποφάσεις Tóth, EU:C:2012:549, σκέψη 25 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία, και Fatorie, C‑424/12, EU:C:2014:50, σκέψη 31 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
33 Όσον αφορά τις φορολογητέες ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών, υπενθυμίζεται, πρώτον, ότι, κατ’ εφαρμογή του συστήματος της αντιστροφής της επιβάρυνσης που θεσπίστηκε με το άρθρο 21, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της έκτης οδηγίας, δεν πραγματοποιείται καμία πληρωμή ΦΠΑ μεταξύ του πωλητή και του αγοραστή του αγαθού, καθόσον ο αγοραστής οφείλει, για την απόκτηση αυτή, τον ΦΠΑ επί των εισροών, ενώ παράλληλα έχει καταρχήν τη δυνατότητα να εκπέσει τον ίδιο αυτό φόρο, πράγμα που σημαίνει ότι δεν οφείλεται κανένα ποσό στις φορολογικές αρχές.
34 Δεύτερον, σε περίπτωση που έχει εφαρμογή το σύστημα της αντιστροφής της επιβάρυνσης, το άρθρο 18, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της έκτης οδηγίας παρέχει στα κράτη μέλη την ευχέρεια να προβλέπουν ορισμένες διατυπώσεις για τους τρόπους άσκησης του δικαιώματος έκπτωσης.
35 Η έκταση πάντως των διατυπώσεων τις οποίες προβλέπει το οικείο κράτος μέλος και πρέπει να τηρεί το υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο για την άσκηση του δικαιώματος αυτού δεν πρέπει να υπερβαίνει αυτό που είναι απολύτως αναγκαίο ενόψει του ελέγχου της ορθής εφαρμογής της διαδικασίας αντιστροφής της επιβάρυνσης (αποφάσεις Bockemühl, C‑90/02, EU:C:2004:206, σκέψη 50, καθώς και Fatorie, EU:C:2014:50, σκέψη 34 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
36 Επιπλέον, ενόψει της επιβολής του ΦΠΑ και του ελέγχου της επιβολής αυτής από τις φορολογικές αρχές, το άρθρο 22 της έκτης οδηγίας προβλέπει ορισμένες υποχρεώσεις για τα υποκείμενα στον φόρο αυτό πρόσωπα, όπως είναι η τήρηση λογιστικών βιβλίων και η κατάθεση δήλωσης. Δυνάμει της παραγράφου 8 του ίδιου αυτού άρθρου, τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να ορίζουν και άλλες υποχρεώσεις που κρίνουν αναγκαίες για την εξασφάλιση της επακριβούς είσπραξης του φόρου και για την αποφυγή της φοροδιαφυγής.
37 Εντούτοις, τα μέτρα αυτά δεν πρέπει να βαίνουν πέραν αυτού που είναι αναγκαίο για την επίτευξη των παραπάνω σκοπών και δεν πρέπει να έχουν ως αποτέλεσμα να διακυβεύεται η ουδετερότητα του ΦΠΑ (βλ. επ’ αυτού αποφάσεις Collée, C‑146/05, EU:C:2007:549, σκέψη 26 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία, και Ecotrade, EU:C:2008:267, σκέψη 66 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
38 Τρίτον, από τη σκέψη 63 της απόφασης Ecotrade (EU:C:2008:267) και τη μεταγενέστερη νομολογία του Δικαστηρίου (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις Uszodaépítő, C‑392/09, EU:C:2010:569, σκέψη 39, Nidera Handelscompagnie, C‑385/09, EU:C:2010:627, σκέψη 42, EMS-Bulgaria Transport, C‑284/11, EU:C:2012:458, σκέψη 62, και Fatorie, EU:C:2014:50, σκέψη 35) προκύπτει ότι, στο πλαίσιο του συστήματος της αντιστροφής της επιβάρυνσης, η θεμελιώδης αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ απαιτεί την έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών, εφόσον πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις, ακόμη και αν το υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο έχει παραλείψει να εκπληρώσει ορισμένες τυπικές προϋποθέσεις.
39 Αυτό ενδέχεται να μην ισχύει, αν η μη τήρηση των τυπικών αυτών προϋποθέσεων έχει ως αποτέλεσμα να εμποδίζεται η μετά βεβαιότητας απόδειξη της τήρησης των ουσιαστικών προϋποθέσεων (απόφαση EMS-Bulgaria Transport, EU:C:2012:458, σκέψη 71 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
40 Κατά συνέπεια, η φορολογική αρχή, εφόσον διαθέτει τα αναγκαία στοιχεία για να διαπιστώσει ότι έχουν τηρηθεί οι ουσιαστικές προϋποθέσεις, δεν μπορεί να επιβάλει, όσον αφορά το δικαίωμα του υποκείμενου στον φόρο προσώπου να προβεί σε έκπτωση του φόρου αυτού, πρόσθετες προϋποθέσεις που θα μπορούσαν να έχουν ως αποτέλεσμα την κατάργηση της δυνατότητας άσκησης του δικαιώματος αυτού (βλ. επ’ αυτού απόφαση EMS-Bulgaria Transport, EU:C:2012:458, σκέψη 62 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
41 Στο σημείο αυτό διευκρινίζεται ότι ουσιαστικές προϋποθέσεις του δικαιώματος έκπτωσης είναι οι προϋποθέσεις που διέπουν την ίδια τη νομική βάση και την έκταση του δικαιώματος αυτού, οι οποίες προβλέπονται από το άρθρο 17 της έκτης οδηγίας, που επιγράφεται «Γένεση και έκταση του δικαιώματος έκπτωσης» (βλ. επ’ αυτού αποφάσεις Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών, C‑338/98, EU:C:2001:596, σκέψη 71, Dankowski, C‑438/09, EU:C:2010:818, σκέψεις 26 και 33, Επιτροπή κατά Ουγγαρίας, C‑274/10, EU:C:2011:530, σκέψη 44, και Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C‑280/10, EU:C:2012:107, σκέψεις 43 και 44).
42 Αντίθετα, οι τυπικές προϋποθέσεις του εν λόγω δικαιώματος ρυθμίζουν τον τρόπο και τον έλεγχο της άσκησης του δικαιώματος αυτού, καθώς και την εύρυθμη λειτουργία του συστήματος του ΦΠΑ, όπως είναι οι υποχρεώσεις τήρησης λογιστικών βιβλίων, τιμολόγησης και υποβολής δήλωσης. Οι προϋποθέσεις αυτές προβλέπονται στα άρθρα 18 και 22 της έκτης οδηγίας (βλ. επ’ αυτού αποφάσεις Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών, EU:C:2001:596, σκέψη 71, Collée, EU:C:2007:549, σκέψεις 25 και 26, Ecotrade, EU:C:2008:267, σκέψεις 60 έως 65, Nidera Handelscompagnie, EU:C:2010:627, σκέψεις 47 έως 51, Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, EU:C:2012:107, σκέψεις 41 και 48, καθώς και Tóth, EU:C:2012:549, σκέψη 33).
43 Όσον αφορά τις φορολογητέες ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών, οι ουσιαστικές προϋποθέσεις είναι, όπως προκύπτει από το άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο δʹ, της έκτης οδηγίας, να έχουν πραγματοποιηθεί οι αποκτήσεις αυτές από πρόσωπο υποκείμενο στον φόρο, το πρόσωπο αυτό να είναι επίσης ο οφειλέτης του ΦΠΑ που επιβάλλεται για τις αποκτήσεις αυτές και να χρησιμοποιούνται τα επίμαχα αγαθά για τις ανάγκες των φορολογητέων πράξεών του.
44 Από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι στην υπόθεση της κύριας δίκης η Agenzia είχε στη διάθεσή της όλα τα αναγκαία στοιχεία για να διαπιστώσει ότι πληρούνταν αυτές οι ουσιαστικές προϋποθέσεις.
45 Υπό τις συνθήκες αυτές, από το σύνολο των ανωτέρω σκέψεων προκύπτει ότι δεν επιτρέπεται να μην αναγνωριστεί στην Idexx το κατά το άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο δʹ, της έκτης οδηγίας δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ που οφείλεται για τις επίμαχες στην κύρια δίκη ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών και να προβληθεί ως αιτιολογία της άρνησης αυτής η μη τήρηση από την εταιρία αυτή των υποχρεώσεων που απορρέουν από τις διατυπώσεις τις οποίες προβλέπει η εθνική νομοθεσία κατ’ εφαρμογή των άρθρων 18, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, και 22 της έκτης οδηγίας. Το δικαίωμα έκπτωσης αυτό γεννάται, σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρου αυτού, κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο προς έκπτωση φόρος γίνεται απαιτητός.
46 Κατόπιν των ανωτέρω σκέψεων, στα προδικαστικά ερωτήματα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι τα άρθρα 18, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, και 22 της έκτης οδηγίας έχουν την έννοια ότι οι διατάξεις αυτές θέτουν τυπικές προϋποθέσεις για το δικαίωμα έκπτωσης, των οποίων η μη τήρηση δεν οδηγεί, υπό περιστάσεις όπως αυτές της υπόθεσης της κύριας δίκης, στην απώλεια του δικαιώματος αυτού.
Επί των δικαστικών εξόδων
47 Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (όγδοο τμήμα) αποφαίνεται:
Τα άρθρα 18, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, και 22 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 91/680/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 16ης Δεκεμβρίου 1991, έχουν την έννοια ότι οι διατάξεις αυτές θέτουν τυπικές προϋποθέσεις για το δικαίωμα έκπτωσης, των οποίων η μη τήρηση δεν οδηγεί, υπό περιστάσεις όπως αυτές της υπόθεσης της κύριας δίκης, στην απώλεια του δικαιώματος αυτού.
(υπογραφές)
* Γλώσσα διαδικασίας: η ιταλική.