UNIONIN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (viides jaosto)
22 päivänä lokakuuta 2015 (*)
Ennakkoratkaisupyyntö – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Direktiivi 2006/112/EY – 2 artiklan 1 kohdan c alakohta ja 135 artiklan 1 kohdan d–f alakohta – Vastikkeelliset palvelujen suoritukset – Virtuaalisen bitcoin-valuutan vaihdosta perinteisiin valuuttoihin koostuvat liiketoimet – Vapautus arvonlisäverosta
Asiassa C‑264/14,
jossa on kyse SEUT 267 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka Högsta förvaltningsdomstolen (ylin hallintotuomioistuin, Ruotsi) on esittänyt 27.5.2014 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut unionin tuomioistuimeen 2.6.2014, saadakseen ennakkoratkaisun asiassa
Skatteverket
vastaan
David Hedqvist,
UNIONIN TUOMIOISTUIN (viides jaosto),
toimien kokoonpanossa: neljännen jaoston puheenjohtaja T. von Danwitz, joka hoitaa viidennen jaoston puheenjohtajan tehtäviä, sekä tuomarit D. Šváby, A. Rosas (esittelevä tuomari), E. Juhász ja C. Vajda,
julkisasiamies: J. Kokott,
kirjaaja: hallintovirkamies C. Strömholm,
ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä ja 17.6.2015 pidetyssä istunnossa esitetyn,
ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet
– Skatteverket, asiamiehenään oikeudellinen neuvonantaja M. Loeb,
– David Hedqvist, edustajinaan advokat A. Erasmie ja jur.kand. F. Berndt,
– Ruotsin hallitus, asiamiehinään A. Falk ja E. Karlsson,
– Saksan hallitus, asiamiehinään T. Henze ja K. Petersen,
– Viron hallitus, asiamiehenään K. Kraavi-Käerdi,
– Euroopan komissio, asiamiehinään L. Lozano Palacios, M. Owsiany-Hornung, K. Simonsson ja J. Enegren,
kuultuaan julkisasiamiehen 16.7.2015 pidetyssä istunnossa esittämän ratkaisuehdotuksen,
on antanut seuraavan
tuomion
1 Ennakkoratkaisupyyntö koskee yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (EUVL L 347, s. 1; jäljempänä arvonlisäverodirektiivi) 2 artiklan 1 kohdan ja 135 artiklan 1 kohdan tulkintaa.
2 Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa vastakkain ovat Skatteverket (Ruotsin verohallinto) ja David Hedqvist ja joka koskee Ruotsin keskusverolautakunnan (Skatterättsnämnden) antamaa ennakkotietoa sellaisten liiketoimien arvonlisäverosta, jotka koostuvat perinteisen valuutan vaihdosta virtuaaliseen bitcoin-valuuttaan tai toisinpäin ja joita Hedqvist aikoo toteuttaa tietyn yrityksen välityksellä.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Unionin oikeus
3 Arvonlisäverodirektiivin 2 artiklassa säädetään seuraavaa:
”1. Arvonlisäveroa on suoritettava seuraavista liiketoimista:
a) verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta;
– –
c) verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta palvelujen suorituksesta;
– –”
4 Kyseisen direktiivin 14 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
”’Tavaroiden luovutuksella’ tarkoitetaan aineellisen omaisuuden omistajalle kuuluvan määräämisvallan siirtoa.”
5 Kyseisen direktiivin 24 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
”’Palvelujen suorituksella’ tarkoitetaan liiketointa, joka ei ole tavaroiden luovutus.”
6 Arvonlisäverodirektiivin 135 artiklassa säädetään seuraavaa:
”1. Jäsenvaltioiden on vapautettava verosta seuraavat liiketoimet:
– –
d) liiketoimet, mukaan lukien välitys, jotka koskevat talletus- ja käyttötilejä, maksuja, tilisiirtoja, saamisia, shekkejä ja muita siirrettäviä asiakirjoja, lukuun ottamatta saamisten perimistä;
e) liiketoimet, mukaan lukien välitys, jotka koskevat valuuttaa sekä laillisina maksuvälineinä käytettäviä seteleitä ja kolikoita, lukuun ottamatta keräilykolikoita ja ‑seteleitä eli kulta-, hopea- ja muita metallikolikoita ja seteleitä, joita ei tavallisesti käytetä laillisina maksuvälineinä tai jotka ovat numismaattisesti arvokkaita kolikoita;
f) liiketoimet, mukaan lukien välitys mutta lukuun ottamatta hallintoa ja tallessapitoa, jotka koskevat osakkeita, yhtiö- ja yhteenliittymäosuuksia, obligaatioita ja muita arvopapereita, ei kuitenkaan tavaroiden hallintaan oikeuttavia asiakirjoja ja 15 artiklan 2 kohdassa tarkoitettuja oikeuksia ja arvopapereita;
– –”
Ruotsin oikeus
7 Ruotsin arvonlisäverolain (mervärdesskattelagen (1994:200), jäljempänä arvonlisäverolaki) 1 luvun 1 §:n mukaan valtiolle maksetaan arvonlisäveroa sellaisista verollisista tavaroiden luovutuksista tai palvelujen suorituksista, jotka verovelvollinen suorittaa tässä ominaisuudessaan maan alueella.
8 Arvonlisäverolain 3 luvun 23 §:n 1 momentin mukaan verosta on vapautettu laillisina maksuvälineinä käytettävien seteleiden ja kolikoiden, lukuun ottamatta keräilykolikoita ja ‑seteleitä eli kulta-, hopea- ja muita metallikolikoita ja seteleitä, joita ei tavallisesti käytetä laillisina maksuvälineinä tai jotka ovat numismaattisesti arvokkaita, luovutukset.
9 Arvonlisäverolain 3 luvun 9 §:n mukaan pankki- ja rahoituspalvelujen suoritukset sekä arvopaperikaupan liiketoimet tai vastaava toiminta on vapautettu verosta. Pankki- ja rahoituspalvelut eivät kata notaaritoimintaa, perintäpalveluita ja factoring-toiminnan hallinnollisia palveluja tai säilytyspaikkojen vuokraamista.
Tosiseikat ja ennakkoratkaisukysymykset
10 David Hedqvistin tarkoituksena on tarjota yrityksen kautta palveluja, jotka koostuvat virtuaalisen bitcoin-valuutan ostosta ja myynnistä eli perinteisen valuutan vaihdosta bitcoineiksi ja toisinpäin.
11 Ennakkoratkaisupyynnöstä käy ilmi, että virtuaalista bitcoin-valuuttaa käytetään pääasiallisesti yksityishenkilöiden välisiin internetin kautta suoritettaviin maksuihin sekä tietyissä kyseisen valuutan hyväksyvissä verkkokaupoissa. Valuutalla ei ole yhtä tiettyä liikkeellelaskijaa, vaan se luodaan tietyn algoritmin avulla suoraan verkossa. Virtuaalisessa bitcoin-valuuttajärjestelmässä käyttäjät, joilla on niin sanottu bitcoin-osoite, voivat anonyymisti omistaa ja luovuttaa bitcoin-määriä verkossa. Bitcoin-osoitetta voidaan verrata pankkitilinumeroon.
12 Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin viittaa Euroopan keskuspankin vuonna 2012 julkaisemaan virtuaalisia valuuttoja koskevaan kertomukseen ja toteaa, että virtuaalinen valuutta voidaan määritellä sääntelemättömäksi digitaalisen rahan lajiksi, jonka laskee liikkeelle ja jota valvoo sen kehittäjä ja jonka tietyn virtuaalisen yhteisön jäsenet hyväksyvät. Virtuaalinen bitcoin-valuutta kuuluu ns. kaksisuuntaisen vaihdannan (bidirectional flow) järjestelmään, jossa käyttäjät voivat ostaa ja myydä virtuaalista valuuttaa vaihtokurssien pohjalta. Tällaiset virtuaaliset valuutat vastaavat reaalimaailmassa käytön osalta muita vaihdantakelpoisia valuuttoja. Niillä voidaan ostaa sekä reaalisia että virtuaalisia tavaroita ja palveluja. Virtuaaliset valuutat eroavat sähköisestä rahasta, sellaisena kuin se on määritelty sähköisen rahan liikkeeseenlaskijalaitosten liiketoiminnan aloittamisesta, harjoittamisesta ja toiminnan vakauden valvonnasta, direktiivien 2005/60/EY ja 2006/48/EY muuttamisesta sekä direktiivin 2000/46/EY kumoamisesta 16.9.2009 annetussa direktiivissä 2009/110/EY (EUVL L 267, s. 7), sillä sähköisestä rahasta poiketen virtuaalisten valuuttojen yhteydessä varoja ei ilmaista perinteisinä laskentayksikköinä, kuten esimerkiksi euroina, vaan virtuaalisina laskentayksikköinä, kuten bitcoineina.
13 Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa, että Hedqvistin suunnittelemien liiketoimien on tarkoitus tapahtua sähköisesti hänen yrityksensä kotisivun kautta. Yritys ostaisi virtuaalisen bitcoin-valuutan yksikköjä suoraan yksityishenkilöiltä ja yrityksiltä tai kansainväliseltä valuutanvaihtosivustolta. Yrityksen tarkoituksena on tämän jälkeen myydä bitcoin-yksiköt edelleen tällaisessa valuutanvaihtopörssissä tai pitää ne itsellään varastossa. Hedqvistin yritys myös myisi bitcoin-yksikköjä internetsivustollaan tilauksen tehneille yksityishenkilöille ja yrityksille. Siinä tapauksessa, että asiakas hyväksyisi Hedqvistin yrityksen Ruotsin kruunuina antaman hintatarjouksen ja maksu otettaisiin vastaan, myydyt bitcoin-yksiköt lähetettäisiin tämän jälkeen automaattisesti ilmoitettuun bitcoin-osoitteeseen. Yrityksen myymät virtuaalisen bitcoin-valuutan yksiköt olisivat joko yrityksen kyseiseltä valuutanvaihtosivustolta suoraan asiakkaan tilauksen jälkeen ostamia tai yrityksellä jo varastossaan olleita bitcoineja. Yrityksen asiakkailleen tarjoamat hinnat koostuisivat valuutanvaihtosivustolla asianomaisella hetkellä voimassa olevasta hinnasta, johon lisättäisiin tietyn prosenttimäärän mukainen voittomarginaali. Hedqvistin yrityksen tuoton on tarkoitus muodostua osto- ja myyntihinnan välisestä erotuksesta. Muita maksuja yritys ei perisi.
14 Hedqvistin suunnittelemat liiketoimet rajoittuisivat siis ainoastaan virtuaalisen bitcoin-valuutan yksikköjen ostoon ja myyntiin perinteisiä valuuttoja, kuten Ruotsin kruunua, vastaan tai toisinpäin. Ennakkoratkaisupyynnöstä ei ilmene, että suunnitellut liiketoimet kattaisivat bitcoin-maksut.
15 Hedqvist pyysi ennen tällaisten liiketoimien aloittamista keskusverolautakunnalta ennakkotietoa selvittääkseen, olisiko virtuaalisen bitcoin-valuutan yksikköjen ostosta ja myynnistä maksettava arvonlisäveroa.
16 Keskusverolautakunta totesi 14.10.2013 antamassaan ennakkotiedossa tuomion First National Bank of Chicago (C‑172/96, EU:C:1998:354) perusteella, että Hedqvistin aikomuksena oli tarjota vastikkeellisia valuutanvaihtopalveluja. Se katsoi kuitenkin, että valuutanvaihtopalvelut kuuluvat arvonlisäverolain 3 luvun 9 §:ssä säädetyn verovapautuksen piiriin.
17 Keskusverolautakunnan mukaan virtuaalinen bitcoin-valuutta on maksuväline, jota käytetään vastaavalla tavalla kuin laillisia maksuvälineitä. Lautakunnan mukaan arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan e alakohdassa käytetyllä ilmaisulla ”laillinen maksuväline” rajoitetaan verovapautuksen soveltamisalaa seteleiden ja kolikoiden osalta. Kyseinen ilmaisu on siten ymmärrettävä niin, että se koskee ainoastaan seteleitä ja kolikoita eikä valuuttoja. Tämä tulkinta on keskusverolautakunnan mukaan myös 135 artiklan 1 kohdan b–g alakohdassa säädettyjen vapautusten tarkoituksen – eli rahoituspalvelujen arvonlisäverotukseen liittyvien vaikeuksien välttämisen – mukainen.
18 Ruotsin verohallinto on valittanut keskusverolautakunnan päätöksestä Högsta förvaltningsdomstoleniin (ylin hallintotuomioistuin) ja vaatii kyseistä tuomioistuinta toteamaan, ettei Hedqvistin ennakkotietopyynnön kohteena oleva palvelu kuulu arvonlisäverolain 3 luvun 9 §:ssä säädetyn verovapautuksen piiriin.
19 Hedqvist puolestaan katsoo, että Ruotsin verohallinnon valitus on hylättävä ja keskusverolautakunnan antama ennakkotieto vahvistettava.
20 Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin katsoo, että tuomiosta First National Bank of Chicago (C‑172/96, EU:C:1998:354) voidaan päätellä, että liiketoimia, jotka koostuvat virtuaalisen valuutan vaihdosta perinteiseen valuuttaan ja toisinpäin ja jotka on suoritettu asianomaisen toimijan maksaman ostohinnan ja tämän soveltaman myyntihinnan välistä marginaalia vastaavaa määrää vastaan, on pidettävä vastikkeellisina palvelujen suorituksina. Tällaisessa tapauksessa esille nousee kyseisen tuomioistuimen mukaan kysymys siitä, kuuluvatko nämä vaihtoliiketoimet jonkin arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdassa – lähinnä sen d–f alakohdassa – säädetyn rahoituspalveluja koskevan verovapautuksen piiriin.
21 Koska kyseisen kansallisen tuomioistuimen mukaan on epäselvää, kattaako jokin näistä verovapautuksista tällaiset vaihtoliiketoimet, se on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1) Onko arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohtaa tulkittava niin, että liiketoimia, joita on kuvattu virtuaalisen valuutan vaihtona perinteiseen valuuttaan ja toisinpäin ja jotka suoritetaan sellaista vastasuoritusta vastaan, jonka palvelunsuorittaja sisällyttää vaihtokursseihin niitä määrittäessään, pidettävä vastikkeellisena palvelujen suorituksena?
2) Jos ensimmäiseen kysymykseen vastataan myöntävästi, onko [kyseisen direktiivin] 135 artiklan 1 kohtaa tulkittava niin, että vaihtoliiketoimet on edellä mainitun mukaisesti vapautettu verosta?”
Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu
Ensimmäinen kysymys
22 Ensimmäisellä kysymyksellään ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee lähinnä, onko arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan c alakohtaa tulkittava niin, että pääasiassa kyseessä olevan kaltaisia liiketoimia, jotka koostuvat perinteisten valuuttojen vaihdosta virtuaalisen bitcoin-valuutan yksiköihin ja toisinpäin ja jotka suoritetaan sellaista maksua vastaan, joka muodostuu tämän toimijan kyseisestä valuutasta maksaman ostohinnan ja sen asiakkailleen tarjoaman myyntihinnan välistä marginaalia vastaavasta määrästä, on pidettävä tässä säännöksessä tarkoitettuina vastikkeellisina palvelujen suorituksina.
23 Arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamista vastikkeellisista tavaroiden luovutuksista ja palvelujen suorituksista.
24 On todettava ensinnäkin, että ns. kaksisuuntaisen vaihdannan järjestelmään kuuluvaa virtuaalista bitcoin-valuuttaa, joka vaihdetaan vaihtoliiketoimien yhteydessä perinteisiin valuuttoihin, ei voida pitää arvonlisäverodirektiivin 14 artiklassa tarkoitettuna aineellisena omaisuutena, kun otetaan huomioon se, ettei – kuten julkisasiamies totesi ratkaisuehdotuksensa 17 kohdassa – kyseisellä virtuaalisella valuutalla ole mitään muuta tarkoitusta kuin käyttö maksuvälineenä.
25 Sama pätee perinteisiin valuuttoihin, koska kyse on laillisena maksuvälineenä käytettävästä rahasta (ks. vastaavasti tuomio First National Bank of Chicago, C‑172/96, EU:C:1998:354, 25 kohta).
26 Tästä seuraa, että pääasiassa kyseessä olevat liiketoimet, jotka koostuvat erilaisten maksuvälineiden vaihdosta, eivät kuulu arvonlisäverodirektiivin 14 artiklassa tarkoitetun käsitteen ”tavaroiden luovutus” alaan. Näin ollen näitä liiketoimia on pidettävä direktiivin 24 artiklassa tarkoitettuina palvelujen suorituksina.
27 Toiseksi palvelujen suoritusta on pidettävä arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan c alakohdassa tarkoitetulla tavalla ”vastikkeellisena” ja siitä on maksettava arvonlisäveroa ainoastaan, jos kyseisen palvelujen suorituksen ja verovelvollisen saaman vastasuorituksen välillä on suora yhteys (ks. tuomio Loyalty Management UK ja Baxi Group, C-53/09 ja C-55/09, EU:C:2010:590, 51 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen ja tuomio Serebryannay vek, C-283/12, EU:C:2013:599, 37 kohta). Tällainen suora yhteys muodostuu, kun palvelun suorittajan ja vastaanottajan välillä on oikeussuhde, johon liittyvät suoritukset ovat vastavuoroisia, ja palvelun suorittajan saama korvaus on todellinen vastasuoritus vastaanottajan saamasta palvelusta (tuomio Le Rayon d’Or, C‑151/13, EU:C:2014:185, 29 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
28 Pääasiassa unionin tuomioistuimelle toimitetusta asiakirja-aineistosta käy ilmi, että Hedqvistin yrityksen ja sen sopimuspuolten välillä on vastavuoroinen oikeussuhde, jossa liiketoimen osapuolet sitoutuvat molemminpuolisesti luovuttamaan tiettyjä määriä tietyssä valuutassa ja saamaan tästä vastasuorituksen kaksisuuntaisen vaihdannan järjestelmään kuuluvassa virtuaalisessa valuutassa tai toisinpäin. Lisäksi ilmenee, että kyseinen yritys saa palvelun suorittamisesta korvauksena vastasuorituksen, joka vastaa marginaalia, jonka yritys sisällyttää määrittämiinsä vaihtokursseihin, joilla se on valmis myymään ja ostamaan kyseisiä valuuttoja.
29 Oikeuskäytännössä on jo todettu, ettei palvelujen suoritusten vastikkeellisuuden määrittämisessä ole merkitystä sillä, että tällaisen korvauksen suorittaminen ei tapahdu palkkion maksamisen tai tiettyjen kulujen korvaamisen muodossa (tuomio First National Bank of Chicago, C‑172/96, EU:C:1998:354, 33 kohta).
30 Edellä todetun perusteella on katsottava, että pääasiassa kyseessä olevan kaltaisia liiketoimia on pidettävä palvelujen suorituksina sellaista vastasuoritusta vastaan, jolla on suora yhteys suoritettuun palveluun, eli toisin sanoen arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan c alakohdassa tarkoitettuina vastikkeellisina palvelujen suorituksina.
31 Näin ollen ensimmäiseen kysymykseen on vastattava, että arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan c alakohtaa on tulkittava niin, että pääasiassa kyseessä olevan kaltaisia liiketoimia, jotka koostuvat perinteisten valuuttojen vaihdosta virtuaalisen bitcoin-valuutan yksiköihin ja toisinpäin ja jotka suoritetaan sellaista maksua vastaan, joka muodostuu tämän toimijan kyseisestä valuutasta maksaman ostohinnan ja sen asiakkailleen tarjoaman myyntihinnan välistä marginaalia vastaavasta määrästä, on pidettävä tässä säännöksessä tarkoitettuina vastikkeellisina palvelujen suorituksina.
Toinen kysymys
32 Toisella kysymyksellään ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee lähinnä, onko arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d–f alakohtaa tulkittava niin, että pääasiassa kyseessä olevan kaltaiset palvelujen suoritukset, jotka koostuvat perinteisten valuuttojen vaihdosta virtuaalisen bitcoin-valuutan yksiköihin ja toisinpäin ja jotka suoritetaan sellaista maksua vastaan, joka muodostuu tämän toimijan kyseisestä valuutasta maksaman ostohinnan ja sen asiakkailleen tarjoaman myyntihinnan välistä marginaalia vastaavasta määrästä, on vapautettu verosta.
33 Aluksi on muistutettava, että unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdassa tarkoitetut vapautukset ovat unionin oikeuteen perustuvia itsenäisiä käsitteitä, joiden tarkoituksena on välttää eroavaisuudet arvonlisäverojärjestelmän soveltamisessa eri jäsenvaltioissa (ks. mm. tuomio Skandinaviska Enskilda Banken, C‑540/09, EU:C:2011:137, 19 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen ja tuomio DTZ Zadelhoff, C‑259/11, EU:C:2012:423, 19 kohta).
34 Vakiintuneessa oikeuskäytännössä on niin ikään todettu, että vapautusten määrittelyyn käytettyjä ilmaisuja on tulkittava suppeasti, koska nämä vapautukset ovat poikkeuksia siitä yleisestä periaatteesta, jonka mukaan arvonlisäveroa peritään jokaisesta verovelvollisen suorittamasta vastikkeellisesta palvelusta (tuomio Ludwig, C‑453/05, EU:C:2007:369, 21 kohta ja tuomio DTZ Zadelhoff, C‑259/11, EU:C:2012:423, 20 kohta).
35 Näiden ilmaisujen tulkinnan tulee kuitenkin soveltua yhteen niiden tavoitteiden kanssa, joihin arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdassa säädetyillä vapautuksilla pyritään, ja tulkinnassa on noudatettava yhteiseen arvonlisäverojärjestelmään kuuluvaa verotuksen neutraalisuuden periaatetta. Tämä suppean tulkinnan sääntö ei näin ollen tarkoita sitä, että 135 artiklan 1 kohdassa tarkoitettujen vapautusten määrittelemiseksi käytettyä sanamuotoa tulisi tulkita niin, että vapautukset menettäisivät vaikutuksensa (ks. mm. tuomio Don Bosco Onroerend Goed, C‑461/08, EU:C:2009:722, 25 kohta; tuomio DTZ Zadelhoff, C‑259/11, EU:C:2012:423, 21 kohta ja tuomio J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, C‑326/11, EU:C:2012:461, 20 kohta).
36 Tältä osin oikeuskäytännöstä ilmenee, että 135 artiklan 1 kohdan d–f alakohdassa säädettyjen vapautusten tarkoituksena on erityisesti poistaa ne vaikeudet, jotka liittyvät veron perusteen ja vähennettävän arvonlisäveron määrän määrittämiseen (ks. mm. tuomio Velvet & Steel Immobilien, C‑455/05, EU:C:2007:232, 24 kohta ja määräys Tiercé Ladbroke, C‑231/07 ja C‑232/07, EU:C:2008:275, 24 kohta).
37 Mainituilla säännöksillä verosta vapautetut liiketoimet ovat luonteensa puolesta rahoitustoimia, vaikka niiden ei välttämättä tarvitse olla pankkien tai rahoituslaitosten suorittamia (ks. tuomio Velvet & Steel Immobilien, C‑455/05, EU:C:2007:232, 21 ja 22 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen ja tuomio Granton Advertising, C‑461/12, EU:C:2014:1745, 29 kohta).
38 Ensinnäkin arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohdassa säädetyistä vapautuksista on muistutettava, että kyseisen säännöksen sanamuodon mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta muun muassa ”talletus- ja käyttötilejä, maksuja, tilisiirtoja, saamisia, shekkejä ja muita siirrettäviä asiakirjoja” koskevat liiketoimet.
39 Kyseisen säännöksen perusteella verosta vapautetut liiketoimet määritellään siis suoritettujen palvelujen luonteen avulla. Jotta kyseisiä palveluja voitaisiin pitää verosta vapautettuina liiketoimina, niiden on kokonaisuutena arvioituna muodostettava sellainen erillinen kokonaisuus, jolla täytetään tässä säännöksessä kuvatun palvelun erityiset ja olennaiset tehtävät (ks. tuomio Axa UK, C‑175/09, EU:C:2010:646, 26 ja 27 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
40 Kun arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohtaa luetaan tuomion Granton Advertising (C-461/12, EU:C:2014:1745, 37 ja 38 kohta) valossa, sen sanamuodosta ilmenee, että tässä säännöksessä tarkoitetut liiketoimet koskevat palveluja tai välineitä, joiden toimintatapa merkitsee rahansiirtoa.
41 Kuten julkisasiamies totesi ratkaisuehdotuksensa 51 ja 52 kohdassa, kyseinen säännös ei koske liiketoimia, jotka kohdistuvat rahaan itsessään, sillä sitä koskee erityissäännös eli arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan e alakohta.
42 Koska virtuaalinen bitcoin-valuutta on sopimukseen perustuva maksuväline, sitä ei voida yhtäältä pitää käyttö- eikä talletustilinä, maksuna eikä tilisiirtona. Toisaalta se on arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohdassa tarkoitetuista saamisista, shekeistä ja muista siirrettävistä asiakirjoista poiketen välitön maksuväline kyseisen valuutan hyväksyvien toimijoiden välillä.
43 Näin ollen pääasiassa kyseessä olevan kaltaiset liiketoimet eivät kuulu tässä säännöksessä säädettyjen vapautusten soveltamisalaan.
44 Toiseksi arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan e alakohdassa säädetyistä vapautuksista on todettava, että kyseisessä säännöksessä säädetään, että jäsenvaltioiden on vapautettava verosta muun muassa liiketoimet, jotka koskevat ”valuuttaa sekä laillisina maksuvälineinä käytettäviä seteleitä ja kolikoita”.
45 Tästä on todettava, että kyseisessä säännöksessä käytettyjä käsitteitä on tulkittava ja sovellettava yhtenäisesti ottaen huomioon kaikki unionin virallisilla kielillä laaditut versiot (ks. vastaavasti tuomio Velvet & Steel Immobilien, C‑455/05, EU:C:2007:232, 16 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen ja tuomio komissio v. Espanja, C‑189/11, EU:C:2013:587, 56 kohta).
46 Kuten julkisasiamies totesi ratkaisuehdotuksensa 31–34 kohdassa, arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan e alakohdan eri kieliversioiden perusteella ei voida yksiselitteisesti määrittää, sovelletaanko kyseistä säännöstä ainoastaan perinteisiin valuuttoihin vai koskeeko se päinvastoin myös liiketoimia, joihin liittyy muuta valuuttaa.
47 Koska kieliversiot poikkeavat toisistaan, kyseisen ilmaisun ulottuvuutta ei voida arvioida yksinomaan sanamuodon mukaisen tulkinnan perusteella. Ilmausta on tulkittava asiayhteydessään ja arvonlisäverodirektiivin systematiikan ja tarkoitusten valossa (ks. tuomio Velvet & Steel Immobilien, C‑455/05, EU:C:2007:232, 20 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen ja tuomio komissio v. Espanja, C‑189/11, EU:C:2013:587, 56 kohta).
48 Kuten edellä 36 ja 37 kohdassa on muistutettu, arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan e alakohdassa säädettyjen vapautusten tarkoituksena on erityisesti poistaa ne rahoitusliiketoimien yhteydessä esiintyvät vaikeudet, jotka liittyvät veron perusteen ja vähennettävän arvonlisäveron määrän määrittämiseen.
49 Liiketoimia, jotka koskevat muuta kuin perinteistä valuuttaa eli muuta rahaa kuin yhdessä tai useammassa maassa laillisena maksuvälineenä käytettävää rahaa – sikäli kuin liiketoimen osapuolet hyväksyvät kyseisen valuutan vaihtoehtona laillisille maksuvälineille eikä sillä ole muuta tarkoitusta kuin käyttö maksuvälineenä –, on pidettävä rahoitusliiketoimina.
50 Kuten Hedqvist totesi istunnossa, vaihtoliiketoimien kaltaisten liiketoimien erityistapauksessa vaikeudet, jotka liittyvät veron perusteen ja vähennettävän arvonlisäveron määrän määrittämiseen, voivat olla samanlaisia riippumatta siitä, onko kyse perinteisten valuuttojen vaihdosta – joka on tavallisesti vapautettu verosta arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan e alakohdan perusteella – vai perinteisten valuuttojen vaihdosta sellaista kaksisuuntaisen vaihdannan järjestelmään kuuluvaa virtuaalista valuuttaa vastaan, joka ei ole laillinen maksuväline mutta jonka liiketoimen osapuolet hyväksyvät, ja toisinpäin.
51 Kyseisen 135 artiklan 1 kohdan e alakohdan asiayhteydestä ja tarkoituksesta siis seuraa, että tämän säännöksen sellainen tulkinta, jonka mukaan se koskee ainoastaan perinteisiä valuuttoja koskevia liiketoimia, merkitsisi sitä, että säännös menettäisi osittain vaikutuksensa.
52 Pääasiassa on riidatonta, ettei virtuaalisella bitcoin-valuutalla ole muuta tarkoitusta kuin käyttö maksuvälineenä ja että tietyt toimijat hyväksyvät sen maksuvälineenä.
53 Tästä seuraa, että on todettava, että arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan e alakohta koskee myös pääasiassa kyseessä olevan kaltaisia liiketoimia, jotka koostuvat perinteisten valuuttojen vaihdosta virtuaalisen bitcoin-valuutan yksiköihin ja toisinpäin ja jotka suoritetaan sellaista maksua vastaan, joka muodostuu tämän toimijan kyseisestä valuutasta maksaman ostohinnan ja sen asiakkailleen tarjoaman myyntihinnan välistä marginaalia vastaavasta määrästä.
54 Lopuksi arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan f alakohdassa säädetyistä vapautuksista riittää, kun muistutetaan, että säännös koskee muun muassa liiketoimia, jotka koskevat ”osakkeita, yhtiö- ja yhteenliittymäosuuksia [ja] obligaatioita”, eli arvopapereita, jotka antavat omistusoikeuden oikeushenkilöihin, sekä ”muita arvopapereita”, joiden on katsottava olevan luonteeltaan rinnastettavissa kyseisessä säännöksessä nimenomaisesti mainittuihin arvopapereihin (tuomio Granton Advertising, C‑461/12, EU:C:2014:1745, 27 kohta).
55 On kuitenkin riidatonta, ettei virtuaalista bitcoin-valuuttaa voida pitää arvopaperina, joka antaa omistusoikeuden oikeushenkilöihin, eikä luonteeltaan siihen rinnastettavissa olevana arvopaperina.
56 Näin ollen pääasiassa kyseessä olevan kaltaiset liiketoimet eivät kuulu arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan f alakohdassa säädettyjen verovapautusten soveltamisalaan.
57 Edellä esitetyn perusteella toiseen kysymykseen on vastattava seuraavasti:
– arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan e alakohtaa on tulkittava niin, että pääasiassa kyseessä olevan kaltaisia palvelujen suorituksia, jotka koostuvat perinteisten valuuttojen vaihdosta virtuaalisen bitcoin-valuutan yksiköihin ja toisinpäin ja jotka suoritetaan sellaista maksua vastaan, joka muodostuu tämän toimijan kyseisestä valuutasta maksaman ostohinnan ja sen asiakkailleen tarjoaman myyntihinnan välistä marginaalia vastaavasta määrästä, on pidettävä tässä säännöksessä tarkoitettuina arvonlisäverosta vapautettuina liiketoimina;
– arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d ja f alakohtaa on tulkittava niin, että tällaisia palvelujen suorituksia ei ole pidettävä näissä säännöksissä tarkoitettuina arvonlisäverosta vapautettuina liiketoimina.
Oikeudenkäyntikulut
58 Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.
Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (viides jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
1) Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 2 artiklan 1 kohdan c alakohtaa on tulkittava niin, että pääasiassa kyseessä olevan kaltaisia liiketoimia, jotka koostuvat perinteisten valuuttojen vaihdosta virtuaalisen bitcoin-valuutan yksiköihin ja toisinpäin ja jotka suoritetaan sellaista maksua vastaan, joka muodostuu tämän toimijan kyseisestä valuutasta maksaman ostohinnan ja sen asiakkailleen tarjoaman myyntihinnan välistä marginaalia vastaavasta määrästä, on pidettävä tässä säännöksessä tarkoitettuina vastikkeellisina palvelujen suorituksina.
2) Direktiivin 2006/112 135 artiklan 1 kohdan e alakohtaa on tulkittava niin, että pääasiassa kyseessä olevan kaltaisia palvelujen suorituksia, jotka koostuvat perinteisten valuuttojen vaihdosta virtuaalisen bitcoin-valuutan yksiköihin ja toisinpäin ja jotka suoritetaan sellaista maksua vastaan, joka muodostuu tämän toimijan kyseisestä valuutasta maksaman ostohinnan ja sen asiakkailleen tarjoaman myyntihinnan välistä marginaalia vastaavasta määrästä, on pidettävä tässä säännöksessä tarkoitettuina arvonlisäverosta vapautettuina liiketoimina.
Direktiivin 2006/112 135 artiklan 1 kohdan d ja f alakohtaa on tulkittava niin, että tällaisia palvelujen suorituksia ei ole pidettävä näissä säännöksissä tarkoitettuina arvonlisäverosta vapautettuina liiketoimina.
Allekirjoitukset
* Oikeudenkäyntikieli: ruotsi.