PRESUDA SUDA (peto vijeće)
22. listopada 2015.(*)
„Zahtjev za prethodnu odluku – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost (PDV) – Direktiva 2006/112/EZ – Članak 2. stavak 1. točka (c) i članak 135. stavak 1. točke (d) do (f) – Isporuka usluga uz naknadu – Transakcije zamjene virtualne valute ,bitcoinʻ za tradicionalnu valutu – Izuzeće“
U predmetu C-264/14,
povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU-a, koji je uputio Högsta förvaltningsdomstolen (Vrhovni upravni sud, Švedska), odlukom od 27. svibnja 2014., koju je Sud zaprimio 2. lipnja 2014., u postupku
Skatteverket
protiv
Davida Hedqvista,
SUD (peto vijeće),
u sastavu: T. von Danwitz, predsjednik četvrtog vijeća, u svojstvu predsjednika petog vijeća, D. Šváby, A. Rosas (izvjestitelj), E. Juhász i C. Vajda, suci,
nezavisna odvjetnica: J. Kokott,
tajnik: C. Strömholm, administratorica,
uzimajući u obzir pisani postupak i nakon rasprave održane 17. lipnja 2015.,
uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:
– za Skatteverket, M. Loeb, u svojstvu pravnog savjetnika,
– za D. Hedqvista, A. Erasmie, advokat, i F. Berndt, jur. kand.,
– za švedsku vladu, A. Falk i E. Karlsson, u svojstvu agenata,
– za njemačku vladu, T. Henze i K. Petersen, u svojstvu agenata,
– za estonsku vladu, K. Kraavi-Käerdi, u svojstvu agenta,
– za Europsku komisiju, L. Lozano Palacios, M. Owsiany-Hornung, K. Simonsson i J. Enegren, u svojstvu agenata,
saslušavši mišljenje nezavisne odvjetnice na raspravi održanoj 16. srpnja 2015.,
donosi sljedeću
Presudu
1 Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 2. stavka 1. i članka 135. stavka 1. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.; u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV-u).
2 Zahtjev je upućen u okviru postupka koji se vodi između Skatteverketa (švedsko tijelo porezne uprave) i D. Hedqvista, vezano uz prethodno mišljenje koje je dala Komisija za poreznopravna pitanja (Skatterättsnämnden) o plaćanju poreza na dodanu vrijednost na transakcije zamjene tradicionalnih valuta u virtualnu valutu ,bitcoinʻ ili obratno, koje D. Hedqvist želi izvršavati posredstvom jednog društva.
Pravni okvir
Pravo Unije
3 Sukladno članku 2. Direktive o PDV-u:
„1. Sljedeće transakcije podliježu PDV-u:
(a) isporuka robe koju obavlja porezni obveznik koji djeluje kao takav na teritoriju države članice u zamjenu za plaćanje;
[…]
(c) isporuka usluga uz naknadu na teritoriju određene države članice koju obavlja porezni obveznik koji djeluje kao takav;
[…]“
4 Člankom 14. stavkom 1. te direktive predviđa se:
„,Isporuka robeʻ znači prijenos prava raspolaganja materijalnom imovinom kao vlasnik.“
5 Članak 24. stavak 1. te direktive glasi kako slijedi:
„,Isporuka uslugaʻ znači svaka transakcija koja ne čini isporuku robe.“
6 U članku 135. Direktive o PDV-u određuje se:
„1. Države članice obvezne su izuzeti sljedeće transakcije:
[…]
(d) transakcije, uključujući ugovaranje, koje se odnose na depozitne i tekuće račune, plaćanja, transfere, dugove, čekove i druge utržive instrumente, ali isključujući naplatu dugova;
(e) transakcije, uključujući ugovaranje, koje se odnose na valutu, novčanice i kovanice koje se koriste kao zakonito sredstvo plaćanja, s izuzetkom kolekcionarskih predmeta [kolekcionarskih novčanica i kovanica], odnosno zlata, srebra ili drugog metalnog novca ili novčanica koje se obično ne koriste kao zakonito sredstvo plaćanja ili kovanic[a] [i novčanica] od numizmatičkog značaja;
(f) transakcije, uključujući ugovaranje ali ne i upravljanje ili pohranu, [u vezi s] dionicama, udjelima u društvima ili udruženjima, dužničkim i ostalim vrijednosnim papirima, ali isključujući dokumente kojima se utvrđuje vlasništvo nad robom [te] prav[a] i vrijednosn[e] papir[e] iz članka 15. stavka 2.;
[…]“
Švedsko pravo
7 U poglavlju 1. Zakona (1994:200) o porezu na dodanu vrijednost (Mervärdesskattelagen (1994:200); u daljnjem tekstu: Zakon o PDV-u) članak 1. propisuje da se državi PDV plaća na isporuke dobara i obavljene usluge u tuzemstvu uz naknadu koje izvrši porezni obveznik kao takav.
8 U poglavlju 3. toga zakona, članak 23. stavak 1. određuje da su od PDV-a izuzete isporuke novčanica i kovanica koje se koriste kao zakonsko sredstvo plaćanja, osim kolekcionarskih predmeta, odnosno kovanica od zlata, srebra ili drugog metala te novčanica koje se u pravilu ne koriste kao zakonsko sredstvo plaćanja ili kovanica i novčanica od numizmatičke vrijednosti.
9 U tom istom poglavlju 3., članak 9. predviđa izuzeće za obavljanje bankarskih i financijskih usluga kao i za transakcije koje uključuju vrijednosne papire te slične transakcije. Bankarske i financijske usluge ne uključuju djelatnosti javnih bilježnika, usluge prisilne naplate i administrativne usluge vezane uz otkup potraživanja ili zakup skladišnog prostora.
Činjenice u glavnom postupku i prethodna pitanja
10 D. Hedqvist želi posredstvom jednog društva pružati usluge zamjene tradicionalnih valuta za virtualnu valutu ,bitcoinʻ i obratno.
11 Iz odluke kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku razvidno je da se virtualna valuta ,bitcoinʻ ponajprije koristi za plaćanja na internetu među privatnim osobama kao i u nekim internetskim trgovinama koje prihvaćaju tu valutu. Ta virtualna valuta nema jednog izdavača, već se kreira izravno unutar mreže putem posebnog algoritma. Sustav virtualne valute ,bitcoinʻ dopušta posjedovanje i prijenos iznosa ,bitcoinaʻ na anonimnoj osnovi unutar mreže korisnika koji imaju adrese ,bitcoinʻ. Adresa ,bitcoinʻ može se usporediti s brojem bankovnog računa.
12 Pozivajući se na izvješće Europske središnje banke o virtualnim valutama iz 2012. godine, sud koji je uputio zahtjev navodi da se virtualna valuta može definirati kao vrsta nereguliranog digitalnog novca koji izdaju i provjeravaju njegovi razvojni programeri te koja je prihvaćena među članovima specifične virtualne zajednice. Virtualna valuta ,bitcoinʻ spada u takozvane virtualne valute „s dvostranim tokom“ te je korisnici mogu kupiti ili prodati na temelju tečajne liste. Kada je riječ o njihovoj uporabi u stvarnome svijetu, takve su virtualne valute slične drugim konvertibilnim valutama. One omogućuju kupnju kako virtualnih tako i stvarnih dobara i usluga. Virtualne se valute razlikuju od elektroničkog novca, kako ga definira Direktiva 2009/110/EZ Europskog parlamenta i Vijeća od 16. rujna 2009. o osnivanju, obavljanju djelatnosti i bonitetnom nadzoru poslovanja institucija za elektronički novac te o izmjeni direktiva 2005/60/EZ i 2006/48/EZ i stavljanju izvan snage Direktive 2000/46/EZ (SL L 267, str. 7.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 6., svezak 11., str. 94.), po tome što, za razliku od elektroničkog novca, kod virtualnih valuta sredstva nisu izražena u tradicionalnoj obračunskoj jedinici, primjerice u eurima, nego u virtualnoj obračunskoj jedinici, kao što je ,bitcoinʻ.
13 Sud koji je uputio zahtjev navodi da bi se transakcije čije obavljanje D. Hedqvist planira odvijale u elektroničkom obliku posredstvom internetske stranice društva. To bi društvo jedinice virtualne valute ,bitcoinʻ kupovalo izravno od privatnih osoba i poduzeća ili na međunarodnoj burzi. Društvo bi te jedinice potom moglo preprodati na međunarodnoj burzi ili ih pohraniti. Osim toga, društvo D. Hedqvista bi te jedinice prodavalo privatnim osobama ili poduzećima koji bi izvršili narudžbu preko internetske stranice društva. Ako bi klijent prihvatio cijenu koju je društvo D. Hedqvista ponudilo u švedskim krunama i nakon zaprimanja uplate, prodane jedinice virtualne valute ,bitcoinʻ automatski bi se doznačivale na naznačenu ,bitcoinʻ adresu. Jedinice virtualne valute ,bitcoinʻ koje to društvo prodaje mogle bi biti bilo jedinice koje društvo kupi izravno na burzi nakon što je klijent izvršio narudžbu bilo jedinice koje već ima pohranjene. Cijena koju bi to društvo nudilo klijentima određivala bi se prema važećoj cijeni na posebnoj burzi na koju bi se dodavao određeni postotak. Razlika između kupovne i prodajne cijene predstavljala bi dobit društva D. Hedqvista. Društvo ne bi naplaćivalo nikakve druge troškove.
14 Dakle, transakcije koje D. Hedqvist planira svodile bi se na kupnju i prodaju jedinica virtualne valute ,bitcoinʻ u zamjenu za nacionalnu valutu kao što je švedska kruna ili obratno. Iz odluke kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku nije vidljivo da bi te transakcije uključivale plaćanja u ,bitcoinuʻ.
15 Prije nego što je počeo obavljati te transakcije, D. Hedqvist zatražio je prethodno mišljenje Vijeća za poreznopravna pitanja kako bi dobio odgovor na pitanje plaća li se PDV kod kupnje i prodaje jedinice virtualne valute ,bitcoinʻ.
16 Ta je komisija u mišljenju od 14. listopada 2013., pozivajući se na presudu First National Bank of Chicago (C-172/96, EU:C:1998:354), zaključila da će D. Hedqvist nuditi uslugu zamjene valuta uz naknadu. Komisija je međutim smatrala da se na uslugu zamjene valuta primjenjuje izuzeće iz članka 9. u poglavlju 3. Zakona o PDV-u.
17 Komisija za poreznopravna pitanja smatra da je virtualna valuta ,bitcoinʻ sredstvo plaćanja koje se koristi na način sličan zakonskim sredstvima plaćanja. Usto tvrdi da se izraz „zakonita sredstva plaćanja“ iz članka 135. stavka 1. točke (e) Direktive o PDV-u koristi kako bi se suzilo područje primjene izuzeća u pogledu novčanica i kovanica. Slijedom toga smatra da taj izraz treba shvatiti u smislu da se on odnosi samo na novčanice i kovanice, a ne na valute. Smatra da je takvo tumačenje također u skladu s ciljem izuzeća predviđenih člankom 135. stavkom 1. točkama (b) do (g) Direktive o PDV-u, odnosno izbjegavanjem problema povezanih s plaćanjem PDV-a na financijske usluge.
18 Skatteverket je protiv odluke Komisije za poreznopravna pitanja podnio tužbu pred Högsta förvaltningsdomstolenom (Vrhovni upravni sud), tvrdeći da usluga iz zahtjeva koji je podnio D. Hedqvist nije obuhvaćena izuzećem iz članka 9. u poglavlju 3. Zakona o PDV-u.
19 D. Hedqvist s druge strane traži da se tužba Skatteverketa odbije i da se potvrdi prethodno mišljenje Komisije za poreznopravna pitanja.
20 Sud koji je uputio zahtjev za prethodnu odluku smatra da se iz presude First National Bank of Chicago (C-172/96, EU:C:1998:354) može zaključiti da transakcije zamjene virtualne valute za tradicionalnu valutu i obratno, koje se obavljaju uz plaćanje iznosa koji odgovara marži između kupovne cijene koju je platio operator i prodajne cijene koju on primjenjuje, predstavljaju isporuku usluge uz naknadu. U tom slučaju postavlja se pitanje jesu li te transakcije obuhvaćene nekim od izuzeća za financijske usluge iz članka 135. stavka 1. Direktive o PDV-u, odnosno konkretno izuzećima iz točaka (d) do (f) te odredbe.
21 Izražavajući sumnju oko toga primjenjuje li se neko od navedenih izuzeća na spomenute transakcije, Högsta förvaltningsdomstolen (Vrhovni upravni sud) odlučio je prekinuti postupak i postaviti Sudu sljedeća prethodna pitanja:
„1. Treba li članak 2. stavak 1. Direktive o PDV-u tumačiti tako da transakcije opisane kao zamjena virtualne valute za tradicionalnu valutu i obratno, koje se obavljaju uz plaćanje naknade koju pružatelj usluge uključuje kod obračunavanja tečaja, predstavljaju isporuku usluga uz naknadu?
2. Ako je odgovor na prvo pitanje potvrdan, treba li članak 135. stavak 1. [te direktive] tumačiti tako da je gore navedena transakcija zamjene valuta izuzeta od plaćanja poreza?“
O prethodnim pitanjima
Prvo pitanje
22 Prvim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u bitnome želi znati treba li članak 2. stavak 1. točku (c) Direktive o PDV-u tumačiti na način da transakcije, poput onih iz glavnog postupka, koje se sastoje od zamjene tradicionalnih valuta za jedinice virtualne valute ,bitcoinʻ i obratno, obavljene uz plaćanje iznosa koji odgovara marži u iznosu razlike između, s jedne strane, cijene po kojoj dotični operator kupuje valutu i, s druge strane, cijene po kojoj ju prodaje svojim klijentima, predstavljaju isporuku usluga uz naknadu u smislu te odredbe.
23 U članku 2. stavku 1. Direktive o PDV-u određuje se da PDV-u podliježu isporuke robe i usluga koje obavlja porezni obveznik koji djeluje kao takav na teritoriju države članice u zamjenu za plaćanje.
24 Kao prvo, treba reći da se virtualna valuta s dvostranim tokom ,bitcoinʻ, koja će se zamjenjivati s tradicionalnim valutama u okviru transakcija zamjene valuta, ne može smatrati „materijalnom imovinom“ u smislu članka 14. Direktive o PDV-u jer je, kako je to navela i nezavisna odvjetnica u točki 17. svojeg mišljenja, jedina svrha te virtualne valute da služi kao sredstvo plaćanja.
25 Isto vrijedi i za tradicionalne valute, sve dok se radi o novcu koji je zakonsko sredstvo plaćanja (vidjeti u tom smislu presudu First National Bank of Chicago, C-172/96, EU:C:1998:354, t. 25.).
26 Slijedom navedenoga, transakcije iz glavnog postupka koje se sastoje od zamjene različitih sredstava plaćanja nisu obuhvaćene pojmom „isporuke robe“ iz članka 14. Direktive. Te transakcije stoga predstavljaju isporuke usluga u smislu članka 24. Direktive o PDV-u.
27 Kao drugo, kada je riječ o naplatnoj naravi isporuke usluga, treba podsjetiti da je isporuka usluga obavljena „uz naknadu“ u smislu članka 2. stavka 1. točke (c) Direktive o PDV-u te stoga podliježe obvezi PDV-a samo ako postoji izravna veza između obavljene usluge i protuvrijednosti koju je obveznik poreza primio (presude Loyalty Management UK i Baxi Group, C-53/09 i C-55/09, EU:C:2010:590, t. 51. i navedena sudska praksa te Serebryannay vek, C-283/12, EU:C:2013:599, t. 37.). Takva izravna veza bit će uspostavljena ako između pružatelja i korisnika usluga postoji pravni odnos tijekom kojega izmjenjuju uzajamne činidbe, pri čemu protučinidba koju dobiva pružatelj usluge predstavlja stvarnu protuvrijednost usluge pružene korisniku (presuda Le Rayon d’Or, C-151/13, EU:C:2014:185, t. 29. i navedena sudska praksa).
28 Iz informacija sadržanih u spisu koji je dostavljen Sudu razvidno je da je u predmetu iz glavnog postupka između društva D. Hedqvista i njegovih suugovaratelja postojao dvostranoobvezni pravni odnos u okviru kojega se stranke koje sudjeluju u transakciji uzajamno obvezuju prenijeti iznose u određenoj valuti i za to primiti protuvrijednost u virtualnoj valuti s dvostranim tokom ili obratno. Također se iznosi da bi to društvo za obavljanje tih usluga bilo plaćeno u obliku naknade koja odgovara marži koju bi to društvo uključilo u izračun tečaja po kojem bi bilo spremno prodavati ili kupovati dotične valute.
29 Sud je već imao priliku zaključiti da je kod određivanja je li isporuka usluge naplatne naravi bez ikakve važnosti činjenica što naknada nema oblik naplate provizije ili plaćanja posebnih troškova (presuda First National Bank of Chicago, C-172/96, EU:C:1998:354, t. 33.).
30 S obzirom na prethodno navedena razmatranja, valja zaključiti da transakcije, poput onih iz glavnog postupka, predstavljaju isporuke usluga obavljene u zamjenu za prepuštanje naknade koje čini izravnu vezu s obavljenom uslugom, odnosno isporuke usluga uz naknadu u smislu članka 2. stavka 1. točke (c) Direktive o PDV-u.
31 Na prvo pitanje stoga treba odgovoriti da članak 2. stavak 1. točku (c) Direktive o PDV-u treba tumačiti na način da transakcije, poput onih iz glavnog postupka, koje se sastoje od zamjene tradicionalnih valuta za jedinice virtualne valute ,bitcoinʻ i obratno, obavljene uz plaćanje iznosa koji odgovara marži u iznosu razlike između, s jedne strane, cijene po kojoj dotični operator kupuje valutu i, s druge strane, cijene po kojoj ju prodaje svojim klijentima, predstavljaju isporuku usluga uz naknadu u smislu te odredbe.
Drugo pitanje
32 Drugim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u bitnome želi znati treba li članak 135. stavak 1. točke (d) do (f) Direktive o PDV-u tumačiti na način da su od PDV-a izuzete isporuke usluga, poput onih iz glavnog postupka, koje se sastoje od zamjene tradicionalnih valuta za jedinice virtualne valute ,bitcoinʻ i obratno, obavljene uz plaćanje iznosa koji odgovara marži u iznosu razlike između, s jedne strane, cijene po kojoj dotični operator kupuje valutu i, s druge strane, cijene po kojoj ju prodaje svojim klijentima.
33 Prije svega treba podsjetiti da prema ustaljenoj sudskoj praksi Suda izuzeća iz članka 135. stavka 1. Direktive o PDV-u predstavljaju autonomne pojmove prava Unije s ciljem izbjegavanja razilaženja u primjeni sustava PDV-a među državama članicama (vidjeti među ostalim presude Skandinaviska Enskilda Banken, C-540/09, EU:C:2011:137, t. 19. i navedenu sudsku praksu te DTZ Zadelhoff, C-259/11, EU:C:2012:423, t. 19.).
34 Također je ustaljena sudska praksa da se izrazi koji se koriste kod određivanja tih izuzeća trebaju usko tumačiti, s obzirom na to da ona predstavljaju iznimke od općeg pravila prema kojem se PDV plaća na svaku isporuku usluge koju porezni obveznik obavi uz naknadu (presude Ludwig, C-453/05, EU:C:2007:369, t. 21. i DTZ Zadelhoff, C-259/11, EU:C:2012:423, t. 20.).
35 Međutim, tumačenje tih izraza mora biti u skladu s ciljevima koji se žele postići izuzećima iz članka 135. stavka 1. Direktive o PDV-u te treba zadovoljavati zahtjeve koje pretpostavlja načelo porezne neutralnosti sadržano u zajedničkom sustavu PDV-a. Stoga to pravilo uskog tumačenja ne znači da izraze korištene kod definiranja izuzeća iz članka 135. stavka 1. treba tumačiti na način koji bi ih lišio njihovih učinaka (vidjeti među ostalim presude Don Bosco Onroerend Goed, C-461/08, EU:C:2009:722, t. 25.; DTZ Zadelhoff, C-259/11, EU:C:2012:423, t. 21. i J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, C-326/11, EU:C:2012:461, t. 20.).
36 U tom pogledu, iz sudske prakse Suda proizlazi da izuzeća iz članka 135. stavka 1. točaka (d) do (f) imaju za cilj među ostalim smanjiti poteškoće u pogledu utvrđivanja porezne osnovice i iznosa PDV-a koji se može odbiti (vidjeti među ostalim presudu Velvet & Steel Immobilien, C-455/05, EU:C:2007:232, t. 24. te rješenje Tiercé Ladbroke, C-231/07 i C-232/07, EU:C:2008:275, t. 24.).
37 Osim toga, transakcije izuzete od PDV-a temeljem tih odredbi po svojoj su naravi financijske transakcije, iako ih nužno ne moraju obavljati banke ili financijske institucije (vidjeti presude Velvet & Steel Immobilien, C-455/05, EU:C:2007:232, t. 21. i 22. te navedenu sudsku praksu i Granton Advertising, C-461/12, EU:C:2014:1745, t. 29.).
38 Kada je riječ, kao prvo, o izuzećima predviđenima u članku 135. stavku 1. točki (d) Direktive o PDV-u, treba podsjetiti da su prema toj odredbi države članice dužne izuzeti transakcije koje se među ostalim odnose na „depozitne i tekuće račune, plaćanja, transfere, dugove, čekove i druge utržive instrumente“.
39 Dakle, transakcije izuzete temeljem te odredbe definirane su prema prirodi obavljenih isporuka usluga. Da bi se mogle kvalificirati kao izuzete transakcije, dotične usluge moraju, općenito gledano, činiti zasebnu cjelinu koja ispunjava temeljne i specifične funkcije usluge opisane u toj odredbi (vidjeti presudu Axa UK, C-175/09, EU:C:2010:646, t. 26. i 27. te navedenu sudsku praksu).
40 Iz teksta odredbe članka 135. stavka 1. točke (d) Direktive o PDV-u, u kontekstu presude Granton Advertising (C-461/12, EU:C:2014:1745, t. 37. i 38.), proizlazi da se transakcije uređene tom odredbom odnose na usluge ili instrumente čiji način funkcioniranja pretpostavlja prijenos novca.
41 Nadalje, kao što je nezavisna odvjetnica izložila u točkama 51. i 52. svojeg mišljenja, navedenom odredbom nisu obuhvaćene transakcije koje se tiču samog novca. Naime, one su uređene posebnom odredbom, to jest člankom 135. stavkom 1. točkom (e) Direktive o PDV-u.
42 Budući da je virtualna valuta ,bitcoinʻ ugovorno sredstvo plaćanja, nju s jedne strane ne bi trebalo sagledavati ni kao tekući račun ni kao depozitni račun, plaćanje ili transfer. S druge strane, za razliku od dugova, čekova i drugih utrživih instrumenata iz članka 135. stavka 1. točke (d) Direktive o PDV-u, ona predstavlja izravno sredstvo plaćanja između operatora koji je prihvaćaju.
43 Stoga, transakcije poput onih iz glavnog postupka ne ulaze u područje primjene izuzeća predviđenih tom odredbom.
44 Kada je pak riječ, kao drugo, o izuzećima predviđenim člankom 135. stavkom 1. točkom (e) Direktive o PDV-u, tom se odredbom predviđa da su države članice dužne izuzeti transakcije koje se među ostalim odnose na „valutu, novčanice i kovanice koje se koriste kao zakonito sredstvo plaćanja“.
45 U tom pogledu valja podsjetiti da pojmove korištene u toj odredbi treba tumačiti i primjenjivati ujednačeno, imajući u vidu verzije sastavljene na svim jezicima Unije (vidjeti u tom smislu presude Velvet & Steel Immobilien, C-455/05, EU:C:2007:232, t. 16. i navedenu sudsku praksu te Komisija/Španjolska, C-189/11, EU:C:2013:587, t. 56.).
46 Kao što je nezavisna odvjetnica izložila u točkama 31. do 34. svojeg mišljenja, različite jezične verzije članka 135. stavka 1. točke (e) Direktive o PDV-u ne daju mogućnost da se nedvosmisleno utvrdi primjenjuje li se ta odredba samo na transakcije koje se odnose na tradicionalne valute ili su pak njome obuhvaćene i transakcije koje uključuju neku drugu valutu.
47 Kad postoje jezične razlike, doseg pojedinog izraza ne smije se ocjenjivati na temelju tumačenja koje je isključivo tekstualno. Taj izraz treba tumačiti uzimajući u obzir kontekst kojem on pripada, ciljeve i strukturu Direktive o PDV-u (vidjeti presude Velvet & Steel Immobilien, C-455/05, EU:C:2007:232, t. 20. i navedenu sudsku praksu te Komisija/Španjolska, C-189/11, EU:C:2013:587, t. 56.).
48 Kao što je već spomenuto u točkama 36. i 37. ove presude, izuzeća iz članka 135. stavka 1. točke (e) Direktive o PDV-u imaju za cilj među ostalim smanjiti poteškoće kod utvrđivanja porezne osnovice i iznosa PDV-a koji se može odbiti, a koje se javljaju kod oporezivanja financijskih transakcija.
49 Transakcije koje uključuju valute koje nisu tradicionalne, odnosno koje nisu novac koji se koristi kao zakonsko sredstvo plaćanja u jednoj ili više zemalja, pod uvjetom da učesnici u transakciji prihvaćaju tu valutu kao alternativno sredstvo plaćanja u odnosu na zakonska sredstva plaćanja, predstavljaju financijske transakcije.
50 Nadalje, kao što je i D. Hedqvist u osnovi tvrdio na raspravi, posebice u slučaju transakcija zamjene valuta, poteškoće u pogledu utvrđivanja porezne osnovice i iznosa PDV-a koji se može odbiti mogu biti identične bez obzira radi li se o zamjeni tradicionalnih valuta, kod koje se u pravilu primjenjuje izuzeće sukladno članku 135. stavku 1. točki (e) Direktive o PDV-u, ili o zamjeni takve valute za virtualnu valutu s dvostranim tokom koja, iako nije zakonsko sredstvo plaćanja, predstavlja sredstvo plaćanja prihvaćeno među učesnicima transakcije i obratno.
51 Iz konteksta i cilja članka 135. stavka 1. točke (e) slijedi da bi tumačenje te odredbe prema kojem bi njome bile uređene samo transakcije koje se odnose na tradicionalne valute dovelo do oduzimanja dijela njezinih učinaka.
52 U predmetu iz glavnog postupka nesporno je da je jedina svrha virtualne valute ,bitcoinʻ da služi kao sredstvo plaćanja te da je u tu svrhu prihvaćena od strane određenih operatora.
53 Slijedom navedenoga, treba zaključiti da se članak 135. stavak 1. točka (e) Direktive o PDV-u odnosi i na isporuke usluga, poput onih iz glavnog postupka, koje se sastoje od zamjene tradicionalnih valuta za jedinice virtualne valute ,bitcoinʻ i obratno, obavljene uz plaćanje iznosa koji odgovara marži u iznosu razlike između, s jedne strane, cijene po kojoj dotični operator kupuje valutu i, s druge strane, cijene po kojoj ju prodaje svojim klijentima.
54 Konačno, kada je riječ o izuzećima iz članka 135. stavka 1. točke (f) Direktive o PDV-u, valja podsjetiti da su tom odredbom uređene među ostalim transakcije u vezi s „dionicama, udjelima u društvima ili udruženjima [i] dužničkim […] vrijednosnim papirima“, odnosno vrijednosnim papirima koji daju pravo vlasništva nad pravnim osobama, te s „ostalim vrijednosnim papirima“, koje treba shvatiti kao vrijednosne papire po naravi slične onima koji se konkretno spominju u toj odredbi (presuda Granton Advertising, C-461/12, EU:C:2014:1745, t. 27.).
55 Međutim, nesporno je da virtualna valuta ,bitcoinʻ ne predstavlja ni vrijednosni papir koji daje pravo vlasništva nad pravnim osobama ni vrijednosni papir slične naravi.
56 Stoga, transakcije iz glavnog postupka ne ulaze u područje primjene izuzeća predviđenih člankom 135. stavkom 1. točkom (f) Direktive o PDV-u.
57 Slijedom prethodnih razmatranja, odgovor na drugo pitanje glasi:
– članak 135. stavak 1. točku (e) Direktive o PDV-u treba tumačiti na način da isporuke usluga, poput onih iz glavnog postupka, koje se sastoje od zamjene tradicionalnih valuta za jedinice virtualne valute ,bitcoinʻ i obratno, obavljene uz plaćanje iznosa koji odgovara marži u iznosu razlike između, s jedne strane, cijene po kojoj dotični operator kupuje valutu i, s druge strane, cijene po kojoj ju prodaje svojim klijentima, predstavljaju transakcije izuzete od PDV-a u smislu te odredbe;
– članak 135. stavak 1. točke (d) i (f) Direktive o PDV-u treba tumačiti na način da takve isporuke usluga ne ulaze u područje primjene tih odredbi.
Troškovi
58 Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.
Slijedom navedenoga, Sud (peto vijeće) odlučuje:
1. Članak 2. stavak 1. točku (c) Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost treba tumačiti na način da transakcije, poput onih iz glavnog postupka, koje se sastoje od zamjene tradicionalnih valuta za jedinice virtualne valute ,bitcoinʻ i obratno, obavljene uz plaćanje iznosa koji odgovara marži u iznosu razlike između, s jedne strane, cijene po kojoj dotični operator kupuje valutu i, s druge strane, cijene po kojoj ju prodaje svojim klijentima, predstavljaju isporuku usluga uz naknadu u smislu te odredbe.
2. Članak 135. stavak 1. točku (e) Direktive 2006/112 treba tumačiti na način da isporuke usluga, poput onih iz glavnog postupka, koje se sastoje od zamjene tradicionalnih valuta za jedinice virtualne valute ,bitcoinʻ i obratno, obavljene uz plaćanje iznosa koji odgovara marži u iznosu razlike između, s jedne strane, cijene po kojoj dotični operator kupuje valutu i, s druge strane, cijene po kojoj ju prodaje svojim klijentima, predstavljaju transakcije izuzete od poreza na dodanu vrijednost u smislu te odredbe.
Članak 135. stavak 1. točke (d) i (f) Direktive 2006/112 treba tumačiti na način da takve isporuke usluga ne ulaze u područje primjene tih odredbi.
Potpisi
* Jezik postupka: švedski