РЕШЕНИЕ НА СЪДА (четвърти състав)
15 септември 2016 година(*)
„Преюдициално запитване — Обща система на данъка върху добавената стойност — Директива 2006/112/ЕО — Член 167, член 178, буква а), член 179 и член 226, точка 3 — Приспадане на данъка, платен по получени доставки — Издаване на фактури без данъчен номер и без идентификационен номер по ДДС — Правна уредба на държава членка, изключваща коригирането на фактура с обратно действие“
По дело C-518/14
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Niedersächsisches Finanzgericht (финансов съд на провинция Долна Саксония, Германия), с акт от 3 юли 2014 г., постъпил в Съда на 18 ноември 2014 г., в рамките на производство по дело
Senatex GmbH
срещу
Finanzamt Hannover-Nord,
СЪДЪТ (четвърти състав),
състоящ се от: T. von Danwitz, председател на състава, C. Lycourgos, E. Juhász, C. Vajda (докладчик) и K. Jürimäe, съдии,
генерален адвокат: Y. Bot,
секретар: C. Strömholm, администратор,
предвид изложеното в писмената фаза на производството и в съдебното заседание от 14 януари 2016 г.,
като има предвид становищата, представени:
– за Senatex GmbH, от D. Hippke, Prozessbevollmächtigter и A. Hüttl, Rechtsanwalt,
– за германското правителство, от T. Henze и K. Petersen, в качеството на представители,
– за Европейската комисия, от M. Wasmeier и M. Owsiany-Hornung, в качеството на представители,
след като изслуша заключението на генералния адвокат, представено в съдебното заседание от 17 февруари 2016 г.,
постанови настоящото
Решение
1 Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7).
2 Запитването е отправено в рамките на спор между Senatex GmbH и Finanzamt Hannover-Nord (данъчна администрация Хановер-север, Германия, наричана по-нататък „данъчната администрация“) относно отказа на последната да допусне приспадането на данъка върху добавената стойност (ДДС), платен от Senatex по получени доставки за годините, през които са съставени притежаваните от това дружество фактури, по съображение че оригиналите на тези фактури не отговарят на изискванията на националното данъчно законодателство.
Правна уредба
Правото на Съюза
3 Съгласно член 63 от Директива 2006/112:
„Данъчното събитие настъпва и ДДС става изискуем, когато стоките или услугите са доставени.“
4 Член 167 от тази директива гласи:
„Правото на приспадане възниква по времето, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем.“
5 Съгласно член 168 от споменатата директива:
„Доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава членка, в която извършва тези сделки[,] да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати:
а) дължимия или платен ДДС в тази държава членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице;
[…]“
6 Член 178 от същата директива предвижда:
„За да може да упражни правото си на приспадане, данъчнозадълженото лице трябва да отговаря на следните условия:
а) за целите на приспадане в съответствие с член 168, буква а) по отношение на доставката на стоки или услуги, той трябва да притежава фактура, съставена в съответствие с членове 220—236 и членове 238, 239 и 240;
[…]“
7 Член 179 от Директива 2006/112 гласи следното:
„Данъчнозадълженото лице извършва приспадането чрез изваждане от общата сума на дължимия ДДС за даден данъчен период на общата сума на ДДС по отношение на който по време на същия данъчен период е възникнало и е упражнено правото на приспадане в съответствие с член 178.
Въпреки това, държавите членки могат да изискват данъчнозадължени лица, които инцидентно извършват сделките, определени в член 12, да упражняват правото си на приспадане само по време на доставката.“
8 Член 219 от тази директива предвижда:
„Всеки документ или съобщение, което изменя и се отнася специално и недвусмислено за първоначалната фактура, се третира като фактура.“
9 Съгласно член 226 от посочената директива:
„Без да се засягат специалните разпоредби, предвидени в настоящата директива, само следните данни се изискват задължително за целите на ДДС на фактурите, издадени в съответствие с членове 220 и 221:
[…]
3. идентификационният номер по ДДС, посочен в член 214, под който данъчнозадълженото лице е доставило стоките или услугите;
[…]“.
10 Член 273 от същата директива гласи:
„Държавите членки могат да наложат други задължения, които те считат за необходими за осигуряване правилното събиране на ДДС и предотвратяване избягването на данъчно облагане, при спазване на условието за равнопоставено третиране между вътрешни сделки и сделки, извършвани между държави членки от данъчнозадължени лица и при условие, че такива задължения не пораждат в търговията между държавите членки на формалности, свързани с преминаването на границите.
Възможността за избор по първа алинея не може да се използва за налагане на допълнителни задължения [за фактуриране] към тези, установени в глава 3.“
Германското право
11 Съгласно член 15, параграф 1, първо изречение, точка 1, първо изречение от Umsatzsteuergesetz (Закон за данъка върху оборота, наричан по-нататък „UStG“) данъчнозадълженото лице може да приспадне сумата на дължимия по закон данък за доставките на стоки или услуги, които е получило от други търговци за целите на стопанската им дейност (получени доставки).
12 Член 15, параграф 1, първо изречение, точка 1, второ изречение от UStG предвижда, че за да упражни правото си на приспадане на ДДС, данъчнозадълженото лице трябва да притежава фактура, изготвена в съответствие с членове 14 и 14а от UStG. Тази фактура следва по-специално да съдържа всички данни по член 14, параграф 4, точки 1—9 от UStG.
13 Според постоянната практика на Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд, Германия) платеният по получени доставки данък може да бъде приспаднат едва през данъчния период, в който са налице всички материалноправни условия за правото на приспадане по смисъла на член 15, параграф 1, първо изречение от UStG.
14 Съгласно общото правило на член 31, параграф 5 от Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (Правилник за прилагане на Закона за данъка върху оборота, наричан по-нататък „UstDV“) фактурата може да бъде коригирана, когато не съдържа всички данни по член 14, параграф 4 или по член 14а от UstG или когато данните в нея са погрешни. За тази цел е необходимо да бъде изпратен документ само за липсващите или погрешните данни, като в него трябва да бъде посочена конкретно и ясно въпросната фактура. За коригирането важат същите изисквания относно формата и реквизитите, както по член 14 от UStG.
15 За особените случаи на неправилно или недопустимо начисляване на ДДС член 14c, параграфи 1 и 2 от UStG предвижда, че се прилага съответно член 17, параграф 1 от UStG. Съгласно тази разпоредба коригирането на фактури няма обратно действие, а произвежда действие само за периода, през който коригираната фактура е изпратена на нейния получател или през който молбата за коригиране е уважена след отстраняване на риска от загуба на данъчни приходи.
16 Ако правото на приспадане на ДДС бъде отказано поради липсващи или погрешни данни във фактурата, германското законодателство допуска то да възникне чрез корекция на фактурата, към момента на коригирането. В такъв случай приходите от ДДС в бюджета остават непроменени, но начисляването на лихви за забава съгласно член 233a от Abgabenordnung (Данъчнопроцесуалния кодекс) води до допълнителни финансови тежести.
Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси
17 Senatex осъществява търговия на едро с текстилни изделия. Във всяка от данъчните си декларации за периода 2008—2011 г. то посочва приспадане на ДДС по издадените от него кредитни известия за неговите търговски представители и по фактурите на рекламен дизайнер.
18 На 21 януари 2013 г. данъчната администрация решава да извърши между 11 февруари и 17 май 2013 г. данъчна ревизия, за да провери истинността на данъчните декларации на Senatex за периода 2008—2011 г. В рамките на тази ревизия данъчната администрация приема, че приспадане на ДДС по издадените от Senatex кредитни известия за неговите търговски представители не е възможно, тъй като кредитните известия не представляват надлежни фактури по смисъла на член 15, параграф 1 във връзка с член 14, параграф 4 от UStG. Всъщност според нея тези документи не съдържат — нито кредитните известия, нито приложенията към тях — данъчния номер или идентификационния номер по ДДС на техния получател. Освен това в тези известия не бил посочен и друг документ, от който да са видни горепосочените данни. По същите причини данъчната администрация приема, че и приспадането на данъка по издадените от рекламния дизайнер фактури е недопустимо.
19 На 2 май 2013 г., още по време на данъчната ревизия, Senatex коригира кредитните известия за периода 2009—2011 г. по отношение на своите търговски представители, като допълва тези документи с данъчния номер или идентификационния номер по ДДС на всеки търговски представител. На същата дата, още по време на данъчната ревизия, са съответно коригирани и фактурите на рекламния дизайнер за периода 2009— 2011 г.
20 На 2 юли 2013 г. обаче данъчната администрация издава ревизионни актове за изменение на данъчното задължение за периода 2008—2011 г., с които въз основа на направените в рамките на данъчната ревизия констатации намалява размера на ДДС, който е допуснато Senatex да приспадне, с мотива, че условията за приспадане на данъка са били налице не през тези години, а едва към момента на коригиране на фактурите, т.е. през 2013 г.
21 С жалба, подадена на 19 юли 2013 г. по административен ред, Senatex оспорва тези ревизионни актове. В производството по административно обжалване се установява, че Senatex не е коригирало кредитните известия, съставени през 2008 г. и визирани от споменатите ревизионни актове. Така едва на 11 февруари 2014 г. това дружество коригира за 2008 г. кредитните известия по отношение на търговските си представители и фактурите на рекламния дизайнер, като ги допълва с данъчния номер или идентификационния номер по ДДС на тези лица.
22 С решение от 3 март 2014 г. данъчната администрация отхвърля жалбата на Senatex и поддържа становището си, че след като условията за приспадане на ДДС са възникнали едва с коригирането на фактурите, т.е. през 2013 г. и 2014 г., коригирането на дадена фактура не може да има обратно действие, считано от момента на извършване на доставката, предмет на фактурата.
23 На 5 март 2014 г. Senatex подава жалба по съдебен ред срещу това решение пред запитващата юрисдикция, Niedersächsisches Finanzgericht (финансов съд на провинция Долна Саксония, Германия). Senatex поддържа, че извършените от него корекции на фактурите имат обратно действие, тъй като са извършени преди издаването на последния административен акт, а именно, решението на данъчната администрация от 3 март 2014 г., с което е отхвърлена административната му жалба. Така с жалбата си Senatex моли запитващата юрисдикция да отмени издадените от данъчната администрация ревизионни актове за изменение на данъчното задължение за периода 2008—2011 г.
24 При това положение Niedersächsisches Finanzgericht (финансов съд на провинция Долна Саксония) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1) Трябва ли да се приеме, че в разглеждания тук случай на допълване на липсващи данни във фактурата установеното от Съда в решение Terra Baubedarf-Handel (C‑152/02, EU:C:2004:268) действие ex nunc на първоначалното издаване на фактурата добива относителен характер в резултат от решенията на Съда Pannon Gép Centrum (C‑368/09, EU:C:2010:441) и Petroma Transports и др. (C‑271/12, EU:C:2013:297), доколкото в крайна сметка волята на Съда е била да допусне обратно действие в такива случаи?
2) Какви са минималните изисквания към фактурите, за да подлежат на коригиране с обратно действие? Трябва ли още първоначалната фактура да съдържа данъчен номер или идентификационен номер по ДДС, или тя може да бъде допълнена впоследствие и пак да се запази правото на приспадане на данъка по първоначалната фактура?
3) Все още своевременно ли е коригирана фактурата, ако корекцията е извършена едва в хода на производството по административно обжалване на акта на данъчния орган (с който се изменя данъчното задължение)?“
По преюдициалните въпроси
По първия и втория въпрос
25 С първия и втория си въпрос, които следва да бъдат разгледани заедно, запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 167, член 178, буква а), член 179 и член 226, точка 3 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба като разглежданата по главното производство, съгласно която коригирането на задължителни данни на фактура, а именно идентификационния номер по ДДС, не поражда обратно действие, така че правото на приспадане на ДДС във връзка с коригираната фактура може да се упражни не за годината, в която тази фактура е била първоначално съставена, а за годината, в която тя е била коригирана.
26 Следва да се припомни, че съгласно постоянната практика на Съда правото на данъчнозадължените лица да приспаднат от ДДС, на който са лица платци, дължимия или платения ДДС за закупени от тях стоки и за получени от тях услуги, представлява основен принцип на въведената от законодателството на Съюза обща система на ДДС (решение от 13 февруари 2014 г., Макс Пен, C-18/13, EU:C:2014:69, т. 23 и цитираната съдебна практика).
27 Режимът на приспадане цели да освободи изцяло стопанския субект от тежестта на ДДС, дължим или платен във връзка с цялата му икономическа дейност. Следователно общата система на ДДС гарантира неутралитет от гледна точка на данъчната тежест на всички икономически дейности, независимо от техните цели и резултати, при условие че самите тези дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС (решение Malburg, C-277/14, EU:C:2015:719, т. 27 и цитираната съдебна практика).
28 Съгласно член 167 от Директива 2006/112 правото на приспадане възниква в момента, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Материалноправните предпоставки за възникването на това право са изброени в член 168, буква а) от тази директива. Така, за да може съответното лице да се ползва от това право, трябва, от една страна, то да е данъчнозадължено по смисъла на тази директива и от друга страна, стоките или услугите, за които иска да му се признае правото, впоследствие да се използват от него за нуждите на облагаемите сделки, които самото то е сключило, и да са му били доставени от друго данъчнозадължено лице (вж. в този смисъл решение от 22 октомври 2015 г., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, т. 28 и цитираната съдебна практика).
29 Колкото до формалните предпоставки за правото на приспадане, от член 178, буква а) от Директива 2006/112 следва, че упражняването му зависи от притежаването на фактура, съставена в съответствие с член 226 от тази директива (вж. в този смисъл решения от 1 март 2012 г., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C-280/10, EU:C:2012:107, т. 41 и от 22 октомври 2015 г., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, т. 29). Съгласно член 226, точка 3 от споменатата директива фактурата трябва по-специално да съдържа идентификационния номер по ДДС, под който данъчнозадълженото лице е доставило стоките или услугите.
30 В настоящия случай от акта за преюдициално запитване се вижда, че предвиденият в член 226, точка 3 от Директива 2006/112 идентификационен номер по ДДС първоначално не е бил посочен в разглежданите по главното производство фактури и известия, като е допълнен от Senatex едва няколко години след датата на издаване на тези документи. Безспорно е, че въпросните фактури и известия са съдържали останалите данни, предвидени като задължителни в този член.
31 Запитващата юрисдикция иска да се установи дали Директива 2006/112 допуска национална правна уредба като разглежданата по главното производство, съгласно която при такива обстоятелства правото на приспадане на ДДС може да се упражни единствено за годината, в която първоначалната фактура е била коригирана, но не и за годината, в която тази фактура е била съставена.
32 Най-напред следва да се отбележи, че Директива 2006/112 предвижда възможността за коригиране на фактура, в която липсват определени задължителни данни. Това следва от член 219 от нея, съгласно който „[в]секи документ или съобщение, което изменя и се отнася специално и недвусмислено за първоначалната фактура, се третира като фактура“.
33 Безспорно е, че процесните по главното производство фактури са били надлежно коригирани.
34 На следващо място, действително в точка 43 от решение от 15 юли 2010 г., Pannon Gép Centrum (C-368/09, EU:C:2010:441) и в точка 34 от решение от 8 май 2013 г., Petroma Transports и др. (C-271/12, EU:C:2013:297) Съдът е потвърдил, че Директива 2006/112 не забранява да се коригират погрешно съставени фактури. Както обаче отбелязва генералният адвокат в точки 36 и 37 от заключението си, в тези решения Съдът не е засегнал въпроса за действието във времето на такова коригиране по отношение на упражняването на правото на приспадане на ДДС.
35 В тази насока следва да се припомни, че съгласно член 179, първа алинея от Директива 2006/112 приспадането се извършва чрез изваждане от общата сума на дължимия ДДС за даден данъчен период на общата сума на ДДС „по отношение на който по време на същия данъчен период е възникнало и е упражнено правото на приспадане в съответствие с член 178“. Оттук следва, че правото на приспадане на ДДС по принцип трябва да бъде упражнено за периода, в който, от една страна, това право е възникнало, и от друга, данъчнозадълженото лице притежава фактура (вж. в този смисъл решение от 29 април 2004 г., Terra Baubedarf-Handel, C-152/02, EU:C:2004:268, т. 34).
36 Според германското правителство когато се коригира фактура с добавянето на идентификационен номер по ДДС, който липсва в първоначално изготвената фактура, изискването фактурата да съдържа идентификационния номер по ДДС е изпълнено едва в момента на коригиране, така че по силата на членове 178 и 179 от Директива 2006/112, правото на приспадане на ДДС може да бъде упражнено едва при това коригиране.
37 В тази насока следва да се припомни, на първо място, че Съдът неведнъж е постановявал, че предвиденото в член 167 и сл. от Директива 2006/112 право на приспадане на ДДС е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано, както и че то се упражнява незабавно по отношение на целия данък, начислен по получени доставки (вж. в този смисъл решение от 13 февруари 2014 г., Макс Пен, C-18/13, EU:C:2014:69, т. 24 и цитираната съдебна практика). Както бе припомнено в точка 27 от настоящото решение, режимът на приспадане цели да освободи изцяло стопанския субект от тежестта на ДДС, дължим или платен във връзка с цялата му икономическа дейност. Национална правна уредба като разглежданата по главното производство, която начислява лихви за забава върху сумите на ДДС, които тя счита за дължими преди първоначално съставената фактура да бъде коригирана, обаче налага произтичаща от ДДС данъчна тежест върху тази икономическа дейност, независимо че общата система на ДДС гарантира неутралитета на този данък.
38 На второ място, Съдът е постановил, че основният принцип на неутралитет на ДДС налага приспадането му за получени доставки да бъде допуснато, ако са изпълнени материалноправните предпоставки, дори и данъчнозадължените лица да не са изпълнили някои формални предпоставки (вж. в този смисъл решения от 21 октомври 2010 г., Nidera Handelscompagnie, C-385/09, EU:C:2010:627, т. 42 и цитираната съдебна практика, както и от 1 март 2012 г., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C-280/10, EU:C:2012:107, т. 43). Както обаче бе припомнено в точка 29 от настоящото решение, притежаването на фактура, съдържаща предвидените в член 226 от Директива 2006/112 данни, е формална, а не материалноправна предпоставка за правото на приспадане на ДДС.
39 На трето място, в точка 38 от решение от 29 април 2004 г., Terra Baubedarf-Handel (C-152/02, EU:C:2004:268) Съдът действително е постановил, че правото на приспадане следва да се упражнява за данъчния период, през който е извършена доставката на стоки или услуги и данъчнозадълженото лице притежава фактура, но същевременно трябва да се отбележи, че делото, по което е постановено това решение, засяга предприятие, което не е разполагало с фактура към момента на упражняване на правото си на приспадане, и че следователно Съдът не се е произнесъл по действието във времето на коригирането на първоначално съставена фактура. Както отбелязва генералният адвокат в точка 39 от заключението си, това дело се различава от случая по главното производство, тъй като към момента на упражняване на правото си на приспадане на ДДС Senatex е разполагало с фактури и е било платило ДДС.
40 На четвърто място, в съдебното заседание самото германско правителство признава, че при определени обстоятелства последващото коригиране на дадена фактура, например с цел да се поправи грешка в упоменатия в нея идентификационен номер по ДДС, не пречи правото на приспадане да бъде упражнено за годината, в която фактурата е била съставена. От друга страна, това правителство не излага убедителни причини, за да отграничи подобни обстоятелства от тези в случая по главното производство.
41 На последно място, следва да се уточни, че държавите членки имат компетентността да предвиждат санкции при неспазване на формалните предпоставки относно упражняването на правото на приспадане на ДДС. Съгласно член 273 от Директива 2006/112 държавите членки могат да приемат мерки, за да осигурят правилното събиране на данъка и да предотвратяват измамите, стига тези мерки да не надхвърлят необходимото за постигането на такива цели и да не поставят под въпрос неутралитета на ДДС (вж. в този смисъл решение от 9 юли 2015 г., Salomie и Oltean, C-183/14, EU:C:2015:454, т. 62).
42 В съдебното заседание германското правителство посочва, че отлагането на правото на приспадане на ДДС до годината, в която фактурата е коригирана, служи като санкция. За да се санкционира обаче неизпълнението на формалните предпоставки могат да бъдат установени санкции, различни от отказа на правото на приспадане на данъка за годината на съставяне на фактурата, като налагането на глоба или имуществена санкция, съразмерна на тежестта на нарушението (вж. в този смисъл решение от 9 юли 2015 г., Salomie и Oltean, C-183/14, EU:C:2015:454, т. 63). В допълнение, съгласно разглежданата по главното производство правна уредба при отлагането на възможността за упражняване на това право, което включва начисляването на лихви за забава, във всеки случай не се отчитат обстоятелствата, които налагат коригирането на първоначално съставената фактура — нещо, което надхвърля необходимото за постигането на целите, визирани в предходната точка от настоящото решение.
43 По изложените дотук съображения на първия и втория въпрос следва да се отговори, че член 167, член 178, буква а), член 179 и член 226, точка 3 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба като разглежданата по главното производство, съгласно която коригирането на задължителни данни на фактура, а именно идентификационния номер по ДДС, не поражда обратно действие, така че правото на приспадане на ДДС във връзка с коригираната фактура може да се упражни не за годината, в която тази фактура е била първоначално съставена, а за годината, в която тя е била коригирана.
По третия въпрос
44 С третия си въпрос запитващата юрисдикция иска да установи дали Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална правна уредба или практика, съгласно която правото на приспадане на ДДС се отказва на данъчнозадълженото лице, когато коригирането на фактура се извършва едва след като данъчните органи са приели решение, с което се отказва приспадане на ДДС.
45 С този въпрос по същество се цели да се изясни дали данъчните органи могат да приемат, че коригирането на задължителни данни на фактура, а именно идентификационния номер по ДДС, e закъсняло, когато се извършва едва след като тези органи са приели решение, с което се отказва приспадането на ДДС.
46 От становищата на германското правителство и на Senatex ясно следва, че в случая по главното производство данъчната администрация е заявила намерението си да признае коригираните фактури, представени от Senatex, и че тя следователно не счита внесените от Senatex корекции за късно направени.
47 При това положение не е необходимо да се дава отговор на третия въпрос.
По съдебните разноски
48 С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (четвърти състав) реши:
Член 167, член 178, буква а), член 179 и член 226, точка 3 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба като разглежданата по главното производство, съгласно която коригирането на задължителни данни на фактура, а именно идентификационния номер по данък върху добавената стойност, не поражда обратно действие, така че правото на приспадане на този данък във връзка с коригираната фактура може да се упражни не за годината, в която тази фактура е била първоначално съставена, а за годината, в която тя е била коригирана.
Подписи
* Език на производството: немски.