Edição provisória
ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Quarta Secção)
21 de setembro de 2017 (*)
«Reenvio prejudicial – Fiscalidade – Imposto sobre o valor acrescentado – Diretiva 2006/112/CE – Artigo 132.°, n.° 1, alínea f) – Isenções em benefício de certas atividades de interesse geral – Isenção dos serviços efetuados por agrupamentos autónomos de pessoas aos seus membros – Aplicabilidade no domínio dos serviços financeiros»
No processo C‑326/15,
que tem por objeto um pedido de decisão prejudicial apresentado, nos termos do artigo 267.° TFUE, pelo Administratīvā apgabaltiesa (Tribunal Administrativo Regional, Letónia), por decisão de 9 de junho de 2015, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 1 de julho de 2015, no processo
«DNB Banka» AS
contra
Valsts ieņēmumu dienests,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Quarta Secção),
composto por: T. von Danwitz, presidente de secção, E. Juhász, C. Vajda (relator), K. Jürimäe e C. Lycourgos, juízes,
advogado‑geral: J. Kokott,
secretário: M. Aleksejev, administrador,
vistos os autos e após a audiência de 30 de junho de 2016,
vistas as observações apresentadas:
– em representação da «DNB Banka» AS, por M. Kairovs, J. Teteris e I. Sloka,
– em representação do Governo letão, por A. Bogdanova, I. Kucina, D. Pelše e I. Kalniņš, na qualidade de agentes,
– em representação do Governo alemão, por T. Henze, na qualidade de agente,
– em representação do Governo helénico, por K. Nasopoulou e A. Dimitrakopoulou, na qualidade de agentes,
– em representação do Governo luxemburguês, por D. Holderer, na qualidade de agente, assistida por F. Kremer e P.‑E. Partsch, avocats,
– em representação do Governo húngaro, por M. Z. Fehér e G. Koós, na qualidade de agentes,
– em representação do Governo polaco, por B. Majczyna, B. Majerczyk‑Graczykowska e K. Maćkowska, na qualidade de agentes,
– em representação do Governo português, por L. Inez Fernandes e R. Campos Laires, na qualidade de agentes,
– em representação do Governo do Reino Unido, inicialmente por S. Simmons, e em seguida por C. R. Brodie e D. Robertson, na qualidade de agentes, assistidos por O. Thomas, QC,
– em representação da Comissão Europeia, por M. Owsiany‑Hornung e A. Sauka, na qualidade de agentes,
ouvidas as conclusões da advogada‑geral na audiência de 1 de março de 2017,
profere o presente
Acórdão
1 O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação do artigo 132.°, n.° 1, alínea f), da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO 2006, L 347, p. 1).
2 Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opôs a «DNB Banka» AS à Valsts ieņēmumu dienests (Administração Fiscal, Letónia) (a seguir «VID») a respeito do indeferimento, por esta última, do pedido apresentado pela DNB Banka com vista a que fossem corrigidas as suas declarações relativas ao imposto sobre o valor acrescentado (IVA).
Quadro jurídico
Direito da União
Sexta Diretiva
3 A Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme (JO 1977, L 145, p. 1; EE 09 F1 p. 54; a seguir «Sexta Diretiva»), foi revogada e substituída, a partir de 1 de janeiro de 2007, pela Diretiva 2006/112. O artigo 13.° da Sexta Diretiva dispunha:
«A. Isenções em beneficio de certas atividades de interesse geral
1. Sem prejuízo de outras disposições comunitárias, os Estados‑Membros isentarão, nas condições por eles fixadas com o fim de assegurar a aplicação correta e simples das isenções a seguir enunciadas e de evitar qualquer possível fraude, evasão e abuso:
[…]
f) As prestações de serviços efetuadas por agrupamentos autónomos de pessoas que exercem uma atividade isenta, ou relativamente à qual não tenham a qualidade de sujeito passivo, tendo em vista prestar aos seus membros os serviços diretamente necessários ao exercício dessa atividade, quando os referidos agrupamentos se limitem a exigir dos seus membros o reembolso exato da parte que lhes corresponde nas despesas comuns, se tal isenção não seja suscetível de provocar distorções de concorrência;
[…]»
Diretiva 2006/112
4 A Diretiva 2006/112 inclui o título IX, intitulado «Isenções», cujo capítulo 1 tem por epígrafe «Disposições gerais».
5 O artigo 132.°, n.° 1, da Diretiva 2006/112, que consta do capítulo 2, intitulado «Isenções em benefício de certas atividades de interesse geral», do título IX da mesma, prevê:
«Os Estados‑Membros isentam as seguintes operações:
[…]
f) As prestações de serviços efetuadas por agrupamentos autónomos de pessoas que exerçam uma atividade isenta ou relativamente à qual não tenham a qualidade de sujeito passivo, tendo em vista prestar aos seus membros os serviços diretamente necessários ao exercício dessa atividade, quando os referidos agrupamentos se limitarem a exigir dos seus membros o reembolso exato da parte que lhes corresponde nas despesas comuns, desde que tal isenção não seja suscetível de provocar distorções de concorrência;
[…]»
6 O artigo 135.°, n.° 1, da Diretiva 2006/112, que consta capítulo 3, intitulado «Isenções em benefício de outras atividades», do título IX da mesma, prevê:
«Os Estados‑Membros isentam as seguintes operações:
[…]
d) As operações, incluindo a negociação, relativas a depósitos de fundos, contas correntes, pagamentos, transferências, créditos, cheques e outros efeitos de comércio, com exceção da cobrança de dívidas;
e) As operações, incluindo a negociação, relativas a divisas, papel‑moeda e moeda com valor liberatório, com exceção das moedas e notas de coleção, nomeadamente as moedas de ouro, prata ou outro metal, e bem assim as notas que não sejam normalmente utilizadas pelo seu valor liberatório ou que apresentem um interesse numismático;
[…]»
Direito letão
7 O artigo 6.°, n.° 1, ponto 17, da likums par pievienotās vērtības nodokli (Lei relativa ao imposto sobre o valor acrescentado), de 9 de março de 1995 (Latvijas Vēstnesis, 1995, n.° 49), na sua versão aplicável ao litígio no processo principal, prevê a isenção das operações financeiras que enumera.
8 Durante o período em causa no processo principal, o artigo 132.°, n.° 1, alínea f), da Diretiva 2006/112 ainda não tinha sido transposto para o direito nacional. Em 1 de janeiro de 2013 entrou em vigor uma nova Lei relativa ao imposto sobre o valor acrescentado, a Pievienotās vērtības nodokļa likums («Lei relativa ao imposto sobre o valor acrescentado»), de 29 de novembro de 2012. O artigo 52.°, n.° 3, desta lei, na sua versão entrada em vigor em 1 de janeiro de 2014, prevê que os serviços prestados por um membro de um agrupamento autónomo de pessoas (a seguir «AAP») às outras pessoas desse agrupamento estão isentos em certas condições.
Litígio no processo principal e questões prejudiciais
9 A DNB Banka é uma sociedade de crédito estabelecida na Letónia cuja atividade consiste na prestação de serviços financeiros.
10 A DNB Banka é uma filial da DNB NORD A/S (atual DNB INVEST DENMARK A/S), sociedade estabelecida na Dinamarca, que também tem outras duas filiais, a AB DNB NORD Bankas, sociedade lituana, e a Bank DNB Polska SA, sociedade polaca, bem como uma sucursal estónia, a DNB NORD Pank. Todas estas entidades, com atividade no domínio dos serviços financeiros, constituem o grupo DNB.
11 A DNB NORD também é a única proprietária da DNB NORD IT A/S (atual, após restruturação, DNB INVEST DENMARK) (a seguir «DNB IT»), sociedade estabelecida na Dinamarca e cuja missão consiste em prestar apoio no domínio da informática.
12 A DNB NORD é uma filial da DNB Bank ASA, estabelecida na Noruega, e da NORD/LB Norddeutsche Landesbank, estabelecida na Alemanha. Estas duas sociedades formam uma empresa comum através da qual a DNB Bank detém 51% das ações do grupo DNB.
13 Em 31 de agosto de 2006, a DNB Banka celebrou um contrato de prestação de serviços financeiros com a DNB NORD. Nos termos desse contrato, a DNB NORD presta serviços regularmente, e na medida do necessário, à DNB Banka, assegurando as funções comuns do grupo e atendendo a pedidos concretos da DNB Banka enquanto filial. Com base no referido contrato, durante 2009 e 2010, a DNB Banka foi destinatária de várias faturas relativas aos serviços de gestão prestados pela DNB NORD. De acordo com a documentação relativa ao preço de transferência, preparada em 2011, a DNB NORD, durante 2009 e 2010, aplicou uma sobretaxa de 5% aos preços da prestação de serviços de gestão.
14 Em 30 de abril 2009, a DNB Bank, com o consentimento da DNB Banka, celebrou um contrato com a Microsoft Ireland Operations Ltd, relativo à aquisição de produtos e licenças comercializadas pela Microsoft para satisfazer as necessidades da DNB Bank e das empresas a ela ligadas. Ao abrigo deste contrato, a DNB Bank recebeu uma fatura da Microsoft Ireland Operations correspondente à aquisição do software utilizado por todas as empresas do grupo DNB. As despesas correspondentes foram posteriormente imputadas pela DNB Bank às outras empresas do grupo DNB, em função de programas específicos que cada uma delas recebia. Por conseguinte, durante 2009 e 2010, a DNB Banka foi destinatária das faturas relativas às licenças comercializadas pela Microsoft.
15 Em 20 de dezembro de 2010, a DNB IT celebrou um contrato de gestão informática com a DNB NORD e com as filiais desta última, ao abrigo do qual a DNB IT era a única entidade do grupo DNB que prestava serviços relacionados com projetos no domínio da informática. Durante 2010 e 2011, com fundamento neste contrato, a DNB IT emitiu várias faturas dirigidas à DNB Banka pelos serviços informáticos assim prestados. Em conformidade com as rubricas relativas às despesas mencionadas nas faturas, foi aplicada uma sobretaxa de 5% aos preços dos referidos serviços.
16 A DNB Banka foi sujeita a uma inspeção tributária no contexto da qual alegou que as operações em causa estavam isentas de IVA. O procedimento administrativo terminou com uma decisão da diretora‑geral da VID, de 9 de julho de 2012, através da qual foi indeferido o pedido da DNB Banka no sentido de que fossem corrigidas as suas declarações de IVA relativas às operações com a DNB NORD, a DNB IT e a DNB Bank.
17 Os fundamentos da referida decisão são os seguintes. Em primeiro lugar, no que respeita às operações entre a DNB Banka e a DNB NORD, a VID constatou que não existiam documentos que permitissem determinar claramente quais as pessoas que tinham formado um AAP, na aceção do artigo 132.°, n.° 1, alínea f), da Diretiva 2006/112. A VID considerou que o facto de existir um grupo de empresas coligadas, cujos membros prestavam serviços uns aos outros, não demonstrava a existência de um AAP, na aceção desta disposição.
18 Em segundo lugar, fazendo referência ao considerando 7 da Diretiva 2006/112, a VID considerou que as operações entre a DNB Banka e a DNB IT constituíam concorrência desleal. Esta conclusão prende‑se com o facto de o prestador de serviços, a DNB IT, ser tributado, no seu Estado‑Membro de estabelecimento, pelos serviços informáticos em causa, de acordo com o regime geral, e ter deduzido o imposto pago a montante, ao passo que a DNB Banka, enquanto destinatária dos referidos serviços, não é tributada pelos mesmos, por serem considerados serviços isentos de IVA.
19 Em terceiro lugar, no que respeita às operações entre a DNB Banka e a DNB Bank, a VID não conseguiu determinar precisamente quais as pessoas que, segundo a DNB Banka, deviam ser qualificadas de membros do AAP para cujos serviços foi pedida a isenção. Além disso, segundo a VID, não cabe considerar que a DNB Bank devia ser qualificada de membro deste AAP que exerce uma atividade isenta de IVA.
20 A DNB Banka intentou uma ação no administratīvā rajona tiesa (Tribunal Administrativo Distrital, Letónia) com vista a que a VID fosse obrigada a corrigir as suas declarações de IVA relativas às operações com a DNB NORD, a DNB IT e a DNB Bank. Esse órgão jurisdicional julgou a ação improcedente por decisão de 1 de novembro de 2013.
21 A DNB Banka recorreu desta decisão perante o Administratīvā apgabaltiesa (Tribunal Administrativo Regional, Letónia), defendendo que todos os critérios previstos no artigo 132.°, n.° 1, alínea f), da Diretiva 2006/112 estavam preenchidos. Segundo a DNB Banka, ao julgar o seu pedido improcedente com base no facto de o montante total da fatura também incluir uma sobretaxa, sem analisar os motivos que justificavam esta última, o administratīvā rajona tiesa (Tribunal Administrativo Distrital) não interpretou corretamente o artigo 132.°, n.° 1, alínea f), da Diretiva 2006/112. A DNB Banka defende que a referida sobretaxa foi aplicada em conformidade com as Orientações da Organização de Cooperação e de Desenvolvimento Económicos (OCDE) e com as exigências legais relativas ao imposto sobre as sociedades, sendo que a sua aplicação não pode constituir um motivo de recusa de isenção de IVA.
22 Nestas condições, o Administratīvā apgabaltiesa (Tribunal Administrativo Regional) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:
«1) Pode considerar‑se que existe um [AAP], na aceção do artigo 132.°, n.° 1, alínea f), da Diretiva [2006/112], se os respetivos membros se encontram estabelecidos em diversos Estados‑Membros da União Europeia, nos quais a referida disposição da diretiva foi transposta com requisitos diferentes e não compatíveis?
2) Pode um Estado‑Membro restringir o direito de um sujeito passivo de beneficiar da isenção prevista no artigo 132.°, n.° 1, alínea f), da Diretiva [2006/112], se esse sujeito passivo preenche todos os requisitos para beneficiar da isenção no seu Estado‑Membro, mas […] a referida disposição foi transposta para as legislações nacionais dos Estados‑Membros de outros membros do [AAP] com restrições que limitam a possibilidade de os sujeitos passivos de outros Estados‑Membros beneficiarem[,] no seu próprio Estado‑Membro[,] da correspondente isenção do [IVA]?
3) É possível aplicar a isenção do artigo 132.°, n.° 1, alínea f), da Diretiva [2006/112] a serviços no Estado‑Membro do respetivo destinatário, que é sujeito passivo do [IVA], quando o prestador dos serviços, sujeito passivo do [IVA], aplicou noutro Estado‑Membro o [IVA] a esses serviços nos termos do regime geral, considerando, assim, que o [IVA] por esses serviços era devido no Estado‑Membro do destinatário, ao abrigo do disposto no artigo 196.o da Diretiva [2006/112]?
4) Deve o [AAP], na aceção do artigo 132.°, n.° 1, alínea f), da Diretiva [2006/112], ser entendido como uma pessoa coletiva independente, cuja existência deve ser comprovada através de um acordo específico para a constituição do [AAP]?
Se a resposta a esta questão for no sentido de que o [AAP] não deve ser considerado uma entidade independente, deve o [AAP] ser entendido como um agrupamento de empresas coligadas que, no âmbito da sua atividade económica habitual, prestam mutuamente serviços de apoio para o exercício das suas atividades comerciais, e pode a existência desse [AAP] ser comprovada através dos contratos de [prestação de] serviços celebrados ou da documentação relativa aos preços de transferência?
5) Pode um Estado‑Membro restringir o direito de um sujeito passivo de beneficiar da isenção do [IVA] prevista no artigo 132.°, n.° 1, alínea f), da Diretiva [2006/112], se o sujeito passivo tiver aplicado às operações uma sobretaxa em conformidade com o exigido pela legislação em matéria de tributação direta do Estado‑Membro em que está estabelecido?
6) Beneficiam da isenção do artigo 132.°, n.° 1, alínea f), da Diretiva [2006/112] os serviços recebidos de países terceiros? Por outras palavras: pode o membro de um [AAP], na aceção da referida disposição da Diretiva [2006/112], que, no âmbito desse [AAP], presta serviços a outros membros deste, ser um sujeito passivo de um país terceiro?»
Quanto às questões prejudiciais
23 A título preliminar, importa observar que a DNB Banka é uma sociedade de crédito cujas atividades consistem na prestação de serviços financeiros. Segundo esta sociedade, os serviços que lhe são prestados pelas outras entidades pertencentes ao mesmo grupo de sociedades, concretamente, a DNB NORD, a DNB IT e a DNB Bank, são abrangidos pela isenção prevista no artigo 132.°, n.° 1, alínea f), da Diretiva 2006/112. Na medida em que esta disposição não foi transposta para o direito nacional durante o período em causa no processo principal, a DNB Banka pediu a sua aplicação direta no litígio no processo principal.
24 Neste contexto, todas as questões submetidas têm por objeto a interpretação do artigo 132.°, n.° 1, alínea f), da Diretiva 2006/112, que prevê uma isenção das prestações de serviços efetuadas por agrupamentos autónomos de pessoas que exerçam uma atividade isenta ou relativamente à qual não tenham a qualidade de sujeito passivo, tendo em vista prestar aos seus membros os serviços diretamente necessários ao exercício dessa atividade.
25 A resposta a estas questões implica a análise prévia da questão de saber se esta disposição é aplicável em circunstâncias como as do processo principal, o qual diz respeito a serviços prestados por um AAP cujos membros exercem uma atividade económica no domínio dos serviços financeiros.
26 Segundo jurisprudência constante, no contexto do processo de cooperação entre os órgãos jurisdicionais nacionais e o Tribunal de Justiça, instituído no artigo 267.° TFUE, incumbe ao Tribunal de Justiça fornecer ao órgão jurisdicional nacional todos os elementos de interpretação do direito da União que possam ser úteis para a apreciação do litígio que lhe foi submetido, quer o órgão jurisdicional de reenvio lhes tenha ou não feito referência no enunciado das suas questões (acórdão de 20 de outubro de 2016, Danqua, C‑429/15, EU:C:2016:789, n.° 37 e jurisprudência referida).
27 Nestas condições, também há que dar indicações ao órgão jurisdicional de reenvio a respeito da questão de saber se o artigo 132.°, n.° 1, alínea f), da Diretiva 2006/112 é aplicável aos serviços prestados por um AAP cujos membros exercem uma atividade económica no domínio dos serviços financeiros e que são necessários ao exercício dessa atividade.
28 A este respeito, importa observar que os termos desta disposição, que visam uma atividade isenta dos membros de um AAP, não permitem excluir a hipótese de esta isenção ser aplicável aos serviços de um AAP cujos membros exercem uma atividade económica no domínio dos serviços financeiros, na medida em que o artigo 135.°, n.° 1, alíneas d) e e), desta diretiva isenta os serviços financeiros.
29 Todavia, de acordo com jurisprudência constante, para a interpretação de uma disposição de direito da União, há que tomar em consideração não só os seus termos mas também o contexto em que se inscreve e os objetivos prosseguidos pela regulamentação de que faz parte (acórdãos de 26 de abril de 2012, Able UK, C‑225/11, EU:C:2012:252, n.° 22, e de 4 de abril de 2017, Fahimian, C‑544/15, EU:C:2017:255, n.° 30 e jurisprudência referida).
30 No que respeita ao contexto em que o artigo 132.°, n.° 1, alínea f), da Diretiva 2006/112 se inscreve, importa salientar que esta disposição figura no capítulo 2, intitulado «Isenções em benefício de certas atividades de interesse geral», do título IX da referida diretiva. Este título indica que a isenção prevista nesta disposição apenas visa os AAP cujos membros exercem atividades de interesse geral.
31 Esta interpretação também é confirmada pela estrutura do título IX da mesma diretiva, relativo às «Isenções». Com efeito, o artigo 132.°, n.° 1, alínea f), na Diretiva 2006/112 não figura no capítulo 1, intitulado «Disposições gerais», deste título, mas sim no seu capítulo 2. Além disso, no referido título, é feita uma distinção entre o capítulo 2, intitulado «Isenções em benefício de certas atividades de interesse geral», e o capítulo 3, intitulado «Isenções em benefício de outras atividades», o que indica que as regras previstas no capítulo 2 para certas atividades de interesse geral não se aplicam às outras atividades previstas no capítulo 3.
32 Ora, no referido capítulo 3, o artigo 135.°, n.° 1, prevê uma isenção de certas operações abrangidas pelo domínio dos serviços financeiros, como, nomeadamente, «d) as operações, incluindo a negociação, relativas a depósitos de fundos, contas‑correntes, pagamentos, transferências, créditos, cheques e outros efeitos de comércio» e «e) as operações, incluindo a negociação, relativas a divisas, papel‑moeda e moeda com valor liberatório». Assim, resulta da sistemática geral da Diretiva 2006/112 que a isenção prevista no artigo 132.°, n.° 1, alínea f), da Diretiva 2006/112 não se aplica às operações efetuadas no domínio dos serviços financeiros e que, por conseguinte, os serviços prestados pelos AAP cujos membros exercem atividade neste domínio não são abrangidos por esta isenção.
33 No que diz respeito ao objetivo do artigo 132.°, n.° 1, alínea f), no contexto da Diretiva 2006/112, importa recordar a finalidade das disposições do artigo 132.° desta diretiva, que consiste em isentar de IVA certas atividades de interesse geral, a fim de facilitar o acesso a determinadas prestações de serviços assim como o fornecimento de determinados bens, evitando o acréscimo de custos que decorreria da sua sujeição a IVA (acórdão de 5 de outubro de 2016, TMD, C‑412/15, EU:C:2016:738, n.° 30 e jurisprudência referida).
34 Assim, as prestações de serviços efetuadas por um AAP são abrangidas pela isenção prevista no artigo 132.°, n.° 1, alínea f), da Diretiva 2006/112, quando contribuírem diretamente para o exercício de atividades de interesse geral previstas no artigo 132.° desta diretiva (v., por analogia, acórdão de 5 de outubro de 2016, TMD, C‑412/15, EU:C:2016:738, n.os 31 a 33).
35 Além disso, há que recordar que o âmbito de aplicação das isenções previstas no artigo 132.° da Diretiva 2006/112 é de interpretação estrita, dado que as referidas isenções constituem derrogações ao princípio geral segundo o qual o IVA é cobrado sobre cada prestação de serviços efetuada a título oneroso por um sujeito passivo (v., neste sentido, acórdão de 5 de outubro de 2016, TMD, C‑412/15, EU:C:2016:738, n.° 34 e jurisprudência referida).
36 Daqui decorre que não são abrangidas pela isenção prevista no artigo 132.°, n.° 1, alínea f), da Diretiva 2006/112 as prestações de serviços que não contribuem diretamente para o exercício de atividades de interesse geral previstas no mesmo artigo 132.°, mas sim para o exercício de outras atividades isentas, nomeadamente, pelo artigo 135.° desta diretiva.
37 Daqui decorre que há que interpretar o artigo 132.°, n.° 1, alínea f), da Diretiva 2006/112 no sentido de que a isenção prevista nesta disposição apenas abrange os AAP cujos membros exercem atividades de interesse geral referidas neste artigo. Por conseguinte, não beneficiam desta isenção os serviços prestados por AAP cujos membros exercem uma atividade económica no domínio dos serviços financeiros que não constitua uma tal atividade de interesse geral.
38 A este respeito, importa observar que, ao invés do que faz no âmbito do presente processo, no acórdão de 20 de novembro de 2003, Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621), o Tribunal de Justiça não se pronunciou sobre a questão de saber se a isenção prevista no artigo 13.°, A, n.° 1, alínea f), da Sexta Diretiva [correspondente ao artigo 132.°, n.° 1, alínea f), da Diretiva 2006/112] era limitada aos serviços prestados por um AAP cujos membros exerciam atividades de interesse geral.
39 Todavia, decorre dos elementos dos autos de que o Tribunal de Justiça dispõe que a interpretação da isenção prevista no artigo 13.°, A, n.° 1, alínea f), da Sexta Diretiva a que o Tribunal de Justiça procedeu no seu acórdão de 20 de novembro de 2003, Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621), conduziu alguns Estados‑Membros a isentar as prestações de serviços efetuadas por AAP compostos por entidades como as companhias de seguros ou por empresas com atividade no domínio dos serviços financeiros.
40 A este respeito, importa contudo precisar que as autoridades nacionais não podem reabrir períodos fiscais já definitivamente encerrados com fundamento no artigo 132.°, n.° 1, alínea f), da Diretiva 2006/112, como interpretado no n.° 37 do presente acórdão (v., por analogia, acórdãos de 6 de outubro de 2009, Asturcom Telecomunicaciones, C‑40/08, EU:C:2009:615, n.° 37, e de 21 de dezembro de 2016, Gutiérrez Naranjo e o., C‑154/15, C‑307/15 e C‑308/15, EU:C:2016:980, n.° 68).
41 No que respeita aos períodos fiscais que ainda não estão definitivamente encerrados, há que recordar que, segundo jurisprudência constante, uma diretiva não pode, por si só, criar obrigações para um particular e não pode, portanto, ser invocada, enquanto tal, contra ele (v., designadamente, acórdão de 19 de abril de 2016, DI, C‑441/14, EU:C:2016:278, n.° 30 e jurisprudência referida). Assim, as autoridades nacionais não podem invocar o artigo 132.°, n.° 1, alínea f), da Diretiva 2006/112, como interpretado no n.° 37 do presente acórdão, para recusarem esta isenção aos AAP constituídos por entidades como as sociedades de crédito e, por conseguinte, para recusarem isentar de IVA as prestações de serviços efetuadas por esses AAP.
42 Além disso, a obrigação de o juiz nacional tomar como referência o conteúdo de uma diretiva quando procede à interpretação e aplicação das normas pertinentes do direito interno é limitada pelos princípios gerais de direito, designadamente os da segurança jurídica e da não retroatividade, e não pode servir de fundamento a uma interpretação contra legem do direito nacional (acórdão de 15 de abril de 2008, Impact, C‑268/06, EU:C:2008:223, n.° 100).
43 Por conseguinte, a interpretação que o juiz nacional deve dar das regras pertinentes do direito nacional que aplicam o artigo 132.°, n.° 1, alínea f), da Diretiva 2006/112 deve respeitar os princípios gerais do direito da União, nomeadamente o princípio da segurança jurídica.
44 Em face do exposto, não há que responder à primeira a sexta questões.
45 Tendo em conta as considerações precedentes, importa responder ao pedido de decisão prejudicial que o artigo 132.°, n.° 1, alínea f), da Diretiva 2006/112 deve ser interpretado no sentido de que a isenção prevista nesta disposição apenas visa os AAP cujos membros exercem uma atividade de interesse geral referida no artigo 132.° desta diretiva e que, por conseguinte, os serviços prestados por um agrupamento cujos membros exercem uma atividade económica, no domínio dos serviços financeiros, que não constitua uma atividade de interesse geral não beneficiam desta isenção.
Quanto às despesas
46 Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.
Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Quarta Secção) declara:
O artigo 132.°, n.° 1, alínea f), da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, deve ser interpretado no sentido de que a isenção prevista nesta disposição apenas visa os agrupamentos autónomos de pessoas cujos membros exercem uma atividade de interesse geral referida no artigo 132.° desta diretiva e que, por conseguinte, os serviços prestados por um agrupamento cujos membros exercem uma atividade económica, no domínio dos serviços financeiros, que não constitua uma atividade de interesse geral não beneficiam desta isenção.
Assinaturas
* Língua do processo: letão.