Προσωρινό κείμενο
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (τέταρτο τμήμα)
της 21ης Σεπτεμβρίου 2017 (*)
«Προδικαστική παραπομπή – Φορολογία – Φόρος προστιθέμενης αξίας – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ – Απαλλαγές ορισμένων δραστηριοτήτων γενικού συμφέροντος – Απαλλαγές των υπηρεσιών που παρέχονται από ανεξάρτητες ενώσεις προσώπων στα μέλη τους – Εφαρμογή στον ασφαλιστικό κλάδο»
Στην υπόθεση C‑605/15,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Naczelny Sąd Administracyjny (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Πολωνία) με απόφαση της 26ης Αυγούστου 2015, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 17 Νοεμβρίου 2015, στο πλαίσιο της δίκης
Minister Finansów
κατά
Aviva Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie S.A. w Warszawie,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τέταρτο τμήμα),
συγκείμενο από τους T. von Danwitz, πρόεδρο τμήματος, E. Juhász, C. Vajda (εισηγητή), K. Jürimäe και Κ. Λυκούργο, δικαστές,
γενική εισαγγελέας: J. Kokott
γραμματέας: C. Strömholm, διοικητική υπάλληλος,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 7ης Δεκεμβρίου 2016,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
– ο Minister Finansów, εκπροσωπούμενος από τους T. Tratkiewicz και L. Pyszyński καθώς και από τη B. Rogowska-Rajda,
– η Aviva Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie S.A. w Warszawie, εκπροσωπούμενη από τον J. Martini, doradca podatkowy,
– η Πολωνική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον B. Majczyna και τη B. Majerczyk-Graczykowska,
– η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους T. Henze και J. Möller,
– η Ολλανδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τις M. K. Bulterman και M. Noort,
– η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, εκπροσωπούμενη από τον D. Robertson και την S. Simmons, επικουρούμενους από τον O. Thomas, QC,
– η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τις L. Lozano Palacios και M. Owsiany-Hornung,
αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις της κατά τη συνεδρίαση της 1ης Μαρτίου 2017,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1 Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1).
2 Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ του Minister Finansów (Υπουργός Οικονομικών, Πολωνία) και της Aviva Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie S.A. w Warszawie (στο εξής: Aviva) σχετικά με ατομικό ερμηνευτικό έγγραφο, με αποδέκτη την τελευταία, το οποίο αφορά την ερμηνεία του άρθρου 43, παράγραφος 1, σημείο 21, του ustawa o podatku od towarów i usług (νόμου για τον φόρο αγαθών και υπηρεσιών), της 11ης Μαρτίου 2004 (Dz. U. αριθ. 54, αύξων αριθ. 535, στο εξής: νόμος περί ΦΠΑ), που μεταφέρει στο πολωνικό δίκαιο το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας 2006/112.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
Η έκτη οδηγία
3 Η έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία) καταργήθηκε και αντικαταστάθηκε, από 1ης Ιανουαρίου 2007, από την οδηγία 2006/112. Το άρθρο 13 της έκτης οδηγίας όριζε τα εξής:
«Α. Απαλλαγές ορισμένων δραστηριοτήτων γενικού συμφέροντος
1. Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα Κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση:
[...]
στ) τις παροχές υπηρεσιών, οι οποίες πραγματοποιούνται από ανεξάρτητες ενώσεις προσώπων, που ασκούν δραστηριότητα απαλλασσομένη του φόρου ή για την οποία τα πρόσωπα αυτά δεν έχουν την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο, με σκοπό την παροχή στα μέλη τους των αμέσως αναγκαίων υπηρεσιών για την άσκηση της δραστηριότητος αυτής, εφόσον οι ενώσεις αυτές απαιτούν από τα μέλη τους μόνο την εξόφληση του επακριβώς αναλογούντος σε αυτά μέρους των από κοινού αναληφθεισών δαπανών, υπό τον όρο ότι η απαλλαγή αυτή δεν δημιουργεί κίνδυνο στρεβλώσεως των όρων του ανταγωνισμού.
[...]»
Ο κανονισμός (ΕΟΚ) 2137/85
4 Το άρθρο 3, παράγραφος 1, του κανονισμού (ΕΟΚ) 2137/85 του Συμβουλίου, της 25ης Ιουλίου 1985, σχετικά με την ίδρυση Ευρωπαϊκού Ομίλου Οικονομικού Σκοπού (ΕΟΟΣ) (ΕΕ 1985, L 199, σ. 1), προβλέπει τα εξής:
«Σκοπός του ομίλου είναι η διευκόλυνση ή ανάπτυξη της οικονομικής δραστηριότητας των μελών του, καθώς και η βελτίωση ή η αύξηση των κερδών από τη δραστηριότητα αυτή και όχι η πραγματοποίηση δικών του κερδών.
Η δραστηριότητά του πρέπει να συνδέεται με την οικονομική δραστηριότητα των μελών του και να έχει μόνο επικουρικό χαρακτήρα σε σχέση με αυτή.»
Η οδηγία 2006/112
5 Η οδηγία 2006/112 περιλαμβάνει τίτλο IX, επιγραφόμενο «Απαλλαγές», το κεφάλαιο 1 του οποίου επιγράφεται «Γενικές διατάξεις».
6 Το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας 2006/112, που περιλαμβάνεται στο επιγραφόμενο «Απαλλαγές ορισμένων δραστηριοτήτων γενικού συμφέροντος» κεφάλαιο 2 του τίτλου IX της εν λόγω οδηγίας, προβλέπει τα εξής:
«Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τις ακόλουθες πράξεις:
[...]
στ) τις παροχές υπηρεσιών οι οποίες πραγματοποιούνται από ανεξάρτητες ενώσεις προσώπων, που ασκούν δραστηριότητα απαλλασσόμενη του φόρου ή για την οποία τα πρόσωπα αυτά δεν έχουν την ιδιότητα του υποκείμενου στον φόρο, με σκοπό την παροχή στα μέλη τους των άμεσα αναγκαίων υπηρεσιών για την άσκηση της δραστηριότητος αυτής, εφόσον οι ενώσεις αυτές απαιτούν από τα μέλη τους μόνο την είσπραξη του επακριβώς αναλογούντος σε αυτά μέρους των κοινών δαπανών που έχουν αναληφθεί, με τον όρο ότι η απαλλαγή αυτή δεν δημιουργεί κίνδυνο στρεβλώσεων των όρων του ανταγωνισμού,
[...]»
7 Το άρθρο 135, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112, που περιλαμβάνεται στο επιγραφόμενο «Απαλλαγές άλλων δραστηριοτήτων» κεφάλαιο 3 του τίτλου IX της εν λόγω οδηγίας, προβλέπει τα εξής:
«Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τις ακόλουθες πράξεις:
α) τις ασφαλιστικές και αντασφαλιστικές εργασίες, στις οποίες περιλαμβάνονται οι συναφείς με αυτές παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται από τους ασφαλιστές και ασφαλιστικούς πράκτορες,
[...]»
Το πολωνικό δίκαιο
8 Το άρθρο 43, παράγραφος 1, σημείο 21, του νόμου περί ΦΠΑ ορίζει τα εξής:
«Από τον φόρο απαλλάσσονται οι παροχές υπηρεσιών από ανεξάρτητες ενώσεις προσώπων στα μέλη τους που ασκούν δραστηριότητα απαλλασσόμενη του φόρου ή δραστηριότητα για την οποία αυτά δεν λογίζονται ως υποκείμενα στον φόρο, με σκοπό την παροχή στα μέλη τους των άμεσα αναγκαίων υπηρεσιών για την άσκηση της εν λόγω απαλλασσόμενης ή εξαιρούμενης του φόρου δραστηριότητας, εφόσον οι εν λόγω ενώσεις απαιτούν από τα μέλη τους, για την ανάκτηση των δαπανών, μόνο την καταβολή ποσού μέχρι του ύψους του αναλογούντος σε καθένα από αυτά μέρους των κοινών δαπανών των ενώσεων αυτών, οι οποίες έχουν αναληφθεί προς το κοινό συμφέρον, και εφόσον η απαλλαγή δεν θίγει τους όρους του ανταγωνισμού.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
9 Η Aviva ανήκει στον όμιλο Aviva που δραστηριοποιείται στον τομέα των ασφαλιστικών υπηρεσιών και της ασφαλίσεως συνταξιοδοτικών δικαιωμάτων στην Ευρώπη. Κύριες δραστηριότητες του ομίλου αυτού αποτελούν η κατάρτιση μακροπρόθεσμων αποταμιευτικών προγραμμάτων, η διαχείριση κεφαλαίων και οι ασφαλίσεις.
10 Στο πλαίσιο διαδικασίας ενοποιήσεως των υπηρεσιών του, ο όμιλος Aviva εξετάζει το ενδεχόμενο δημιουργίας μιας σειράς από κέντρα παροχής κοινών υπηρεσιών σε πολλά κράτη μέλη. Προβλέπεται ότι αυτά τα κέντρα θα παρέχουν τις υπηρεσίες που είναι άμεσα αναγκαίες προκειμένου οι οντότητες του ομίλου αυτού να ασκούν ασφαλιστική δραστηριότητα, μεταξύ άλλων υπηρεσίες διαχειρίσεως ανθρωπίνων πόρων, χρηματοοικονομικές και λογιστικές υπηρεσίες, υπηρεσίες πληροφορικής, διοικητικές υπηρεσίες, υπηρεσίες εξυπηρετήσεως πελατών καθώς και υπηρεσίες στον τομέα της αναπτύξεως νέων προϊόντων.
11 Η Aviva σχεδιάζει να ασκήσει τη δραστηριότητα αυτή ιδρύοντας ευρωπαϊκό όμιλο οικονομικού σκοπού (στο εξής: ΕΟΟΣ), ο οποίος δεν θα αντλεί κέρδη από τη δραστηριότητά του, σύμφωνα με το άρθρο 3 του κανονισμού 2137/85. Μέλη του ΕΟΟΣ θα είναι αποκλειστικώς εταιρίες του ομίλου Aviva, συμπεριλαμβανομένης της Aviva, οι οποίες ασκούν οικονομική δραστηριότητα στον ασφαλιστικό κλάδο.
12 Στο πλαίσιο αυτό, η Aviva αποτάθηκε στον Υπουργό Οικονομικών, ζητώντας να πληροφορηθεί κατά πόσον η δραστηριότητα του ΕΟΟΣ μπορούσε να απαλλαγεί από τον φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ), βάσει του άρθρου 43, παράγραφος 1, σημείο 21, του νόμου περί ΦΠΑ. Η Aviva εκτίμησε ότι η δραστηριότητα αυτή θα έπρεπε να απαλλαγεί και ότι, κατά συνέπεια, τα εγκατεστημένα στην Πολωνία μέλη του ΕΟΟΣ, που είναι εταιρίες οι οποίες ασκούν οικονομική δραστηριότητα στον ασφαλιστικό κλάδο, θα έπρεπε να απαλλαγούν της υποχρεώσεως να τιμολογούν και να δηλώνουν τον οφειλόμενο ΦΠΑ για τις δαπάνες που τους κατένειμε ο ΕΟΟΣ.
13 Με απόφαση της 14ης Μαρτίου 2013, ο Υπουργός Οικονομικών έκρινε ότι η άποψη της Aviva είναι εσφαλμένη. Εκτίμησε ότι δεν πληρούται η προϋπόθεση της μη προσβολής των όρων του ανταγωνισμού, από την οποία εξαρτάται η απαλλαγή που προβλέπει το άρθρο 43, παράγραφος 1, σημείο 21, του νόμου περί ΦΠΑ. Κατά τον Υπουργό Οικονομικών, η απαλλαγή ανεξάρτητης ενώσεως προσώπων (στο εξής: ΑΕΠ) θέτει την ένωση αυτή σε προνομιακή θέση στην αγορά, σε σχέση με τις λοιπές οντότητες που πραγματοποιούν τις ίδιες συναλλαγές. Κατά συνέπεια, ο υπουργός έκρινε ότι, όταν δραστηριοποιούνται στην οικεία αγορά οντότητες που δεν ανήκουν σε ΑΕΠ και ασκούν παρεμφερή και φορολογούμενη δραστηριότητα, η εν λόγω απαλλαγή δεν πρέπει να χορηγείται, διότι μπορεί να θίξει τους κανόνες του ανταγωνισμού.
14 Η Aviva άσκησε προσφυγή ενώπιον του Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (διοικητικό δικαστήριο της περιφέρειας της Βαρσοβίας, Πολωνία), ζητώντας, μεταξύ άλλων, την ακύρωση της αποφάσεως αυτής του Υπουργού Οικονομικών. Υποστήριξε ότι η εν λόγω απόφαση, σύμφωνα με την οποία οι υπηρεσίες που παρείχε ο ΕΟΟΣ στην Aviva δεν μπορούσαν να απαλλαγούν από τον επίμαχο ΦΠΑ, συνιστά παράβαση του άρθρου 43, παράγραφος 1, σημείο 21, του νόμου περί ΦΠΑ.
15 Με απόφαση της 30ής Δεκεμβρίου 2013, το Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (διοικητικό δικαστήριο της περιφέρειας της Βαρσοβίας) ακύρωσε την απόφαση του Υπουργού Οικονομικών της 14ης Μαρτίου 2013. Έκρινε ότι ο σχεδιαζόμενος ΕΟΟΣ πληρούσε το σύνολο των προϋποθέσεων που απαιτούνται για να εφαρμοστεί η προβλεπόμενη στο άρθρο 43, παράγραφος 1, σημείο 21, του νόμου περί ΦΠΑ απαλλαγή. Το δικαστήριο αυτό εκτίμησε ότι στρεβλώσεις του ανταγωνισμού θα μπορούσαν να παρατηρηθούν μόνον εάν υφίσταντο, στην αγορά παρεπόμενων υπηρεσιών, άλλες οντότητες πλην της οικείας ΑΕΠ, έτοιμες να προσφέρουν υπηρεσίες ανάλογες προς αυτές που παρέχει η εν λόγω ένωση και εάν, εκτός αυτού, οι σημερινοί αποδέκτες των υπηρεσιών, οι οποίοι είναι μέλη της ΑΕΠ αυτής, ενδιαφέρονταν να αποκτήσουν τις υπηρεσίες αυτές από οντότητα μη ανήκουσα στον εν λόγω όμιλο. Κατά το δικαστήριο αυτό, δύσκολα θα μπορούσε να ανευρεθεί στην αγορά οικονομική οντότητα η οποία, λειτουργώντας ως κέντρο παροχής κοινών υπηρεσιών, θα παρείχε υπηρεσίες σε οντότητες εγκατεστημένες σε δώδεκα κράτη μέλη, χωρίς να πραγματοποιεί κέρδη και ασκώντας δραστηριότητα αποκλειστικά στο πλαίσιο της δομής του επίμαχου στη διαφορά της κύριας δίκης ομίλου.
16 Ο Υπουργός Οικονομικών άσκησε αίτηση αναιρέσεως ενώπιον του Naczelny Sąd Administracyjny (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Πολωνία). Το δικαστήριο αυτό εκτίμησε ότι δεν έχει κριθεί με σαφήνεια το ζήτημα της ακριβούς ερμηνείας που προσήκει στις διατάξεις της οδηγίας 2006/112, ιδίως στο άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, και ότι δεν είναι δυνατόν, βάσει της νομολογίας του Δικαστηρίου, να αρθεί κάθε συναφής αμφιβολία.
17 Υπό τις συνθήκες αυτές, το Naczelny Sąd Administracyjny (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Συνάδει εθνική ρύθμιση για την απαλλαγή [ΑΕΠ] από τον ΦΠΑ, η οποία δεν προβλέπει όρους ή διαδικασίες σχετικά με την πλήρωση της προϋποθέσεως περί απουσίας στρεβλώσεων των όρων του ανταγωνισμού, προς το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας [2006/112], σε συνδυασμό με το άρθρο 131 της οδηγίας 2006/112, καθώς και προς τις αρχές της αποτελεσματικότητας, της ασφάλειας δικαίου και της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης;
2) Βάσει ποιων κριτηρίων κρίνεται αν πληρούται η προϋπόθεση περί απουσίας στρεβλώσεων των όρων του ανταγωνισμού που προβλέπει το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας 2006/112;
3) Έχει σημασία για την απάντηση στο δεύτερο ερώτημα το γεγονός ότι η [ΑΕΠ] παρέχει τις υπηρεσίες σε μέλη τα οποία υπάγονται στο δίκαιο διαφορετικών κρατών μελών;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
18 Προκαταρκτικώς, πρέπει να επισημανθεί ότι ο όμιλος Aviva σχεδιάζει να δημιουργήσει μια ΑΕΠ, τα μέλη της οποίας θα είναι εταιρίες του ομίλου Aviva που ασκούν οικονομική δραστηριότητα στον ασφαλιστικό κλάδο και η οποία θα παρέχει υπηρεσίες άμεσα αναγκαίες για την άσκηση της δραστηριότητας αυτής.
19 Στο πλαίσιο αυτό, τα υποβληθέντα ερωτήματα αφορούν την ερμηνεία του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας 2006/112, το οποίο προβλέπει ότι απαλλάσσονται οι παροχές υπηρεσιών οι οποίες πραγματοποιούνται από ανεξάρτητες ενώσεις προσώπων, που ασκούν δραστηριότητα απαλλασσόμενη του φόρου ή για την οποία τα πρόσωπα αυτά δεν έχουν την ιδιότητα του υποκείμενου στον φόρο, με σκοπό την παροχή στα μέλη τους των άμεσα αναγκαίων υπηρεσιών για την άσκηση της δραστηριότητας αυτής.
20 Προκειμένου να δοθεί απάντηση στα ερωτήματα αυτά, επιβάλλεται να εξεταστεί, προηγουμένως, κατά πόσον η διάταξη αυτή εφαρμόζεται υπό συνθήκες όπως αυτές της διαφοράς της κύριας δίκης, η οποία αφορά υπηρεσίες παρεχόμενες από ΑΕΠ της οποίας τα μέλη ασκούν οικονομική δραστηριότητα στον ασφαλιστικό κλάδο.
21 Κατά πάγια νομολογία, στο πλαίσιο της διαδικασίας συνεργασίας μεταξύ των εθνικών δικαστηρίων και του Δικαστηρίου την οποία προβλέπει το άρθρο 267 ΣΛΕΕ, στο Δικαστήριο εναπόκειται να παράσχει στο εθνικό δικαστήριο όλα τα στοιχεία ερμηνείας του δικαίου της Ένωσης που μπορεί να είναι χρήσιμα για την εκδίκαση της υποθέσεως της οποίας έχει επιληφθεί, ανεξαρτήτως του αν το αιτούν δικαστήριο αναφέρθηκε σε αυτά κατά τη διατύπωση του ερωτήματός του (απόφαση της 20ής Οκτωβρίου 2016, Danqua, C‑429/15, EU:C:2016:789, σκέψη 37 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
22 Υπό τις συνθήκες αυτές, πρέπει να παρασχεθούν στο αιτούν δικαστήριο και ενδείξεις σχετικά με το κατά πόσον το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας 2006/112 τυγχάνει εφαρμογής στις παρεχόμενες από ΑΕΠ των οποίων τα μέλη ασκούν οικονομική δραστηριότητα στον ασφαλιστικό κλάδο υπηρεσίες, οι οποίες είναι άμεσα αναγκαίες για την άσκηση της δραστηριότητας αυτής.
23 Συναφώς, πρέπει να επισημανθεί ότι βάσει του γράμματος της διατάξεως αυτής, που αναφέρεται σε απαλλασσόμενη του φόρου δραστηριότητα των μελών ΑΕΠ, δεν είναι δυνατόν να αποκλεισθεί το ενδεχόμενο να τύχει εφαρμογής η απαλλαγή αυτή στις υπηρεσίες ΑΕΠ της οποίας τα μέλη ασκούν οικονομική δραστηριότητα στον ασφαλιστικό κλάδο, στο μέτρο που το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας αυτής απαλλάσσει τις ασφαλιστικές εργασίες.
24 Πάντως, κατά πάγια νομολογία, για την ερμηνεία διατάξεως του δικαίου της Ένωσης πρέπει να λαμβάνεται υπόψη όχι μόνον το γράμμα της, αλλά και το πλαίσιο στο οποίο αυτή εντάσσεται, καθώς και οι σκοποί που επιδιώκονται με την οικεία ρύθμιση (αποφάσεις της 26ης Απριλίου 2012, Able UK, C‑225/11, EU:C:2012:252, σκέψη 22, και της 4ης Απριλίου 2017, Fahimian, C‑544/15, EU:C:2017:255, σκέψη 30 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
25 Όσον αφορά το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας 2006/112, πρέπει να υπογραμμιστεί ότι η διάταξη αυτή περιλαμβάνεται στο κεφάλαιο 2, το οποίο επιγράφεται «Απαλλαγές ορισμένων δραστηριοτήτων γενικού συμφέροντος», του τίτλου IX της εν λόγω οδηγίας. Ο τίτλος του κεφαλαίου αυτού υποδηλώνει ότι η προβλεπόμενη στην εν λόγω διάταξη απαλλαγή αφορά μόνον τις ΑΕΠ των οποίων τα μέλη ασκούν δραστηριότητες γενικού συμφέροντος.
26 Η ερμηνεία αυτή επιβεβαιώνεται και από τη δομή του τίτλου ΙΧ της εν λόγω οδηγίας, που αφορά τις «Απαλλαγές». Συγκεκριμένα, στο πλαίσιο της οδηγίας 2006/112, το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, δεν περιλαμβάνεται στο επιγραφόμενο «Γενικές διατάξεις» κεφάλαιο 1, αλλά στο κεφάλαιο 2 του τίτλου αυτού. Εκτός αυτού, στο πλαίσιο του εν λόγω τίτλου, γίνεται διάκριση μεταξύ του κεφαλαίου 2, που επιγράφεται «Απαλλαγές ορισμένων δραστηριοτήτων γενικού συμφέροντος», και του κεφαλαίου 3, που επιγράφεται «Απαλλαγές άλλων δραστηριοτήτων», διάκριση που υποδηλώνει ότι οι προβλεπόμενοι στο εν λόγω κεφάλαιο 2 κανόνες για ορισμένες δραστηριότητες γενικού συμφέροντος δεν εφαρμόζονται στις άλλες δραστηριότητες τις οποίες αφορά το εν λόγω κεφάλαιο 3.
27 Εν προκειμένω, στο εν λόγω κεφάλαιο 3 περιλαμβάνεται, στο άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, απαλλαγή των «ασφαλιστικ[ών] και αντασφαλιστικ[ών] εργασ[ιών]». Κατά συνέπεια, από τη γενική οικονομία της οδηγίας 2006/112 προκύπτει ότι η προβλεπόμενη στο άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας 2006/112 απαλλαγή δεν εφαρμόζεται στις ασφαλιστικές και αντασφαλιστικές εργασίες και, επομένως, ότι οι υπηρεσίες που παρέχουν ΑΕΠ των οποίων τα μέλη δραστηριοποιούνται στον κλάδο των ασφαλίσεων και αντασφαλίσεων δεν εμπίπτουν στην απαλλαγή αυτή.
28 Όσον αφορά τον σκοπό του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, στο πλαίσιο της οδηγίας 2006/112, πρέπει να υπομνησθεί ο σκοπός του συνόλου των διατάξεων του άρθρου 132 της οδηγίας αυτής, ο οποίος έγκειται στην απαλλαγή από τον ΦΠΑ ορισμένων δραστηριοτήτων γενικού συμφέροντος, προκειμένου να καταστούν πιο προσιτές ορισμένες παροχές υπηρεσιών καθώς και η παράδοση ορισμένων αγαθών, δια της αποφυγής του επιπλέον κόστους που θα απέρρεε από την επιβολή ΦΠΑ (απόφαση της 5ης Οκτωβρίου 2016, TMD, C‑412/15, EU:C:2016:738, σκέψη 30 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
29 Συνεπώς, οι παρεχόμενες από ΑΕΠ υπηρεσίες εμπίπτουν στην προβλεπόμενη από το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας 2006/112 απαλλαγή από τον φόρο όταν αυτές οι παρεχόμενες υπηρεσίες συμβάλλουν άμεσα στην άσκηση δραστηριοτήτων γενικού συμφέροντος, τις οποίες αφορά το άρθρο 132 της οδηγίας αυτής (βλ., κατ’ αναλογία, απόφαση της 5ης Οκτωβρίου 2016, TMD, C‑412/15, EU:C:2016:738, σκέψεις 31 έως 33).
30 Εκτός αυτού, πρέπει να υπομνησθεί ότι το πεδίο εφαρμογής των απαλλαγών του άρθρου 132 της οδηγίας 2006/112 πρέπει να ερμηνεύεται στενά, δεδομένου ότι οι απαλλαγές αυτές αποτελούν παρεκκλίσεις από τη γενική αρχή ότι ο ΦΠΑ εισπράττεται για κάθε παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας από υποκείμενο στον φόρο (βλ., συναφώς, απόφαση της 5ης Οκτωβρίου 2016, TMD, C‑412/15, EU:C:2016:738, σκέψη 34 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
31 Από τα ανωτέρω απορρέει ότι δεν μπορεί να εμπίπτουν στην απαλλαγή του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας 2006/112 παρεχόμενες υπηρεσίες που δεν συμβάλλουν άμεσα στην άσκηση δραστηριοτήτων γενικού συμφέροντος, τις οποίες αφορά το εν λόγω άρθρο 132, αλλά στην άσκηση άλλων απαλλασσόμενων δραστηριοτήτων, συγκεκριμένα των δραστηριοτήτων τις οποίες αφορά το άρθρο 135 της οδηγίας αυτής.
32 Κατά συνέπεια, το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας 2006/112 πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η προβλεπόμενη από τη διάταξη αυτή απαλλαγή αφορά μόνον τις ΑΕΠ των οποίων τα μέλη ασκούν δραστηριότητες γενικού συμφέροντος που μνημονεύονται στο άρθρο αυτό. Επομένως, οι υπηρεσίες που παρέχονται από ΑΕΠ τα μέλη των οποίων ασκούν οικονομική δραστηριότητα στον ασφαλιστικό κλάδο, η οποία δεν συνιστά τέτοια δραστηριότητα γενικού συμφέροντος, δεν απολαύουν της απαλλαγής αυτής.
33 Συναφώς, πρέπει να επισημανθεί ότι, σε αντίθεση με ό,τι πράττει στο πλαίσιο της υπό κρίση υποθέσεως, το Δικαστήριο, με την απόφαση της 20ής Νοεμβρίου 2003, Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621), δεν αποφάνθηκε επί του ζητήματος κατά πόσον η προβλεπόμενη στο άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της έκτης οδηγίας [που αντιστοιχεί στο άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας 2006/112] απαλλαγή περιοριζόταν στις υπηρεσίες που παρέχει ΑΕΠ τα μέλη της οποίας ασκούσαν δραστηριότητες γενικού συμφέροντος.
34 Εντούτοις, από τα στοιχεία της δικογραφίας που έχουν τεθεί στη διάθεση του Δικαστηρίου προκύπτει ότι η ερμηνεία της προβλεπόμενης στο άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της έκτης οδηγίας απαλλαγής, στην οποία προέβη το Δικαστήριο με την απόφαση της 20ής Νοεμβρίου 2003, Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621), οδήγησε ορισμένα κράτη μέλη να απαλλάξουν τις υπηρεσίες που παρέχουν ΑΕΠ ιδρυθείσες από οντότητες όπως οι ασφαλιστικές εταιρίες.
35 Ως προς το ζήτημα αυτό πρέπει, ωστόσο, να διευκρινιστεί ότι οι εθνικές αρχές δεν μπορούν να επανεξετάσουν, βάσει του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας 2006/112, όπως αυτό ερμηνεύεται με τη σκέψη 32 της παρούσας αποφάσεως, φορολογικές χρήσεις που έχουν κλείσει οριστικά (βλ., κατ’ αναλογία, αποφάσεις της 6ης Οκτωβρίου 2009, Asturcom Telecomunicaciones, C‑40/08, EU:C:2009:615, σκέψη 37, καθώς και της 21ης Δεκεμβρίου 2016, Gutiérrez Naranjo κ.λπ., C‑154/15, C‑307/15 και C‑308/15, EU:C:2016:980, σκέψη 68).
36 Όσον αφορά τις φορολογικές χρήσεις που δεν έχουν ακόμη κλείσει οριστικά, πρέπει να υπομνησθεί ότι, κατά πάγια νομολογία, οι οδηγίες καθαυτές δεν γεννούν υποχρεώσεις εις βάρος των ιδιωτών και, επομένως, δεν είναι δυνατή η απευθείας επίκληση οδηγίας έναντι ιδιώτη (βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 19ης Απριλίου 2016, DI, C‑441/14, EU:C:2016:278, σκέψη 30 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία). Επομένως, οι εθνικές αρχές δεν μπορούν να επικαλεστούν το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας 2006/112, όπως αυτό ερμηνεύεται με τη σκέψη 32 της παρούσας αποφάσεως, προκειμένου να αρνηθούν την απαλλαγή αυτή στις ΑΕΠ που έχουν ιδρύσει ασφαλιστικές εταιρίες και, κατά συνέπεια, προκειμένου να αρνηθούν να απαλλάξουν από τον ΦΠΑ τις παρεχόμενες από αυτές τις ΑΕΠ υπηρεσίες.
37 Εκτός αυτού, η υποχρέωση του εθνικού δικαστηρίου να αναφέρεται στο περιεχόμενο μιας οδηγίας όταν ερμηνεύει και εφαρμόζει τους σχετικούς κανόνες του εσωτερικού δικαίου έχει ως όρια τις γενικές αρχές του δικαίου, ιδίως τις αρχές της ασφάλειας δικαίου και της μη αναδρομικότητας, και δεν μπορεί να αποτελέσει έρεισμα για την contra legem ερμηνεία του εθνικού δικαίου (απόφαση της 15ης Απριλίου 2008, Impact, C‑268/06, EU:C:2008:223, σκέψη 100).
38 Κατά συνέπεια, η ερμηνεία των σχετικών κανόνων του εθνικού δικαίου που θέτουν σε εφαρμογή το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας 2006/112, στην οποία πρέπει να προβεί το εθνικό δικαστήριο, πρέπει να σέβεται τις γενικές αρχές του δικαίου της Ένωσης, μεταξύ άλλων την αρχή της ασφάλειας δικαίου.
39 Κατόπιν των ανωτέρω, παρέλκει η απάντηση στο πρώτο, δεύτερο και τρίτο ερώτημα.
40 Λαμβανομένων υπόψη όλων των προεκτεθέντων, στην αίτηση προδικαστικής αποφάσεως πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας 2006/112 έχει την έννοια ότι η προβλεπόμενη στη διάταξη αυτή απαλλαγή αφορά μόνον τις ΑΕΠ τα μέλη των οποίων ασκούν δραστηριότητα γενικού συμφέροντος που μνημονεύεται στο άρθρο 132 της οδηγίας αυτής και ότι, συνεπώς, οι υπηρεσίες που παρέχονται από ΑΕΠ τα μέλη των οποίων ασκούν οικονομική δραστηριότητα στον ασφαλιστικό κλάδο, η οποία δεν συνιστά τέτοια δραστηριότητα γενικού συμφέροντος, δεν απολαύουν της απαλλαγής αυτής.
Επί των δικαστικών εξόδων
41 Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τέταρτο τμήμα) αποφαίνεται:
Το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, έχει την έννοια ότι η προβλεπόμενη στη διάταξη αυτή απαλλαγή αφορά μόνον τις ανεξάρτητες ενώσεις προσώπων τα μέλη των οποίων ασκούν δραστηριότητα γενικού συμφέροντος που μνημονεύεται στο άρθρο 132 της οδηγίας αυτής και ότι, συνεπώς, οι υπηρεσίες που παρέχονται από ανεξάρτητες ενώσεις προσώπων τα μέλη των οποίων ασκούν οικονομική δραστηριότητα στον ασφαλιστικό κλάδο, η οποία δεν συνιστά τέτοια δραστηριότητα γενικού συμφέροντος, δεν απολαύουν της απαλλαγής αυτής.
(υπογραφές)
* Γλώσσα διαδικασίας: η πολωνική.