Wydanie tymczasowe
WYROK TRYBUNAŁU (dziewiąta izba)
z dnia 26 października 2017 r.(*)
Odesłanie prejudycjalne – Podatek od towarów i usług (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Wpisanie do rejestru podatników VAT – Uregulowanie krajowe nakładające wymóg ustanowienia gwarancji – Zwalczanie oszustw podatkowych – Karta praw podstawowych Unii Europejskiej – Wolność prowadzenia działalności gospodarczej – Zasada niedyskryminacji – Zasada ne bis in idem – Zasada niedziałania wstecz
W sprawie C‑534/16
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Najvyšší súd Slovenskej republiky (sąd najwyższy Republiki Słowackiej) postanowieniem z dnia 29 września 2016 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 20 października 2016 r., w postępowaniu:
Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky
przeciwko
BB construct s. r. o.,
TRYBUNAŁ (dziewiąta izba),
w składzie: E. Juhász, pełniący obowiązki prezesa izby, K. Jürimäe (sprawozdawca) i C. Lycourgos, sędziowie,
rzecznik generalny: M. Szpunar,
sekretarz: A. Calot Escobar,
uwzględniając pisemny etap postępowania,
rozważywszy uwagi przedstawione:
– w imieniu Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky przez F. Imreczego, działającego w charakterze pełnomocnika,
– w imieniu BB construct s. r. o. przez P. Ondrášikovą, advokátka,
– w imieniu rządu słowackiego przez B. Ricziovą, działającą w charakterze pełnomocnika,
– w imieniu Komisji Europejskiej przez L. Lozano Palacios oraz A. Tokára, działających w charakterze pełnomocników,
podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,
wydaje następujący
Wyrok
1 Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”), a także pojęcia „swobody prowadzenia działalności gospodarczej”, zasady równego traktowania, zasady ne bis in idem oraz zasady niekarania z mocą wsteczną, ustanowionych przez Kartę praw podstawowych Unii Europejskiej (zwaną dalej „kartą”).
2 Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky (dyrekcją ds. podatków Republiki Słowackiej, zwaną dalej „dyrekcją ds. podatków”) a BB construct s. r. o. w przedmiocie gwarancji wymaganej przy rejestracji wspomnianej spółki dla celów podatku od wartości dodanej (VAT).
Ramy prawne
Prawo Unii
3 Artykuł 273 akapit pierwszy dyrektywy VAT stanowi:
„Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic”.
Prawo słowackie
4 Artykuł 4 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy nr 222/2004 o podatku od wartości dodanej w brzmieniu mającym zastosowanie w sporze w postępowaniu głównym (zwanej dalej „ustawą o VAT”) przewiduje obowiązek rejestracji podatników w następujący sposób:
„Podatnik, który ma siedzibę, przedsiębiorstwo lub zakład w kraju […] i który osiągnął w ciągu ostatnich 12 miesięcy obrót w wysokości 49 790 EUR, jest zobowiązany do złożenia do organu podatkowego wniosku o rejestrację dla celów podatku”.
5 Artykuł 4c tej ustawy, zatytułowany „Gwarancja podatkowa”, w brzmieniu przytoczonym przez sąd odsyłający stanowi:
„(1) Podatnik, który złożył wniosek o rejestrację dla celów podatkowych zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2, jest zobowiązany do zagwarantowania zapłaty podatku w drodze depozytu pieniężnego na koncie organu podatkowego lub poprzez bezwarunkową gwarancję bankową ustanowioną na okres 12 miesięcy na rzecz organu podatkowego w wysokości żądanej gwarancji […], jeżeli
[…]
c) zarządzający albo wspólnik takiego podatnika jest osobą fizyczną lub prawną, która jest lub była zarządzającym lub wspólnikiem innej osoby prawnej,
1. która ma lub miała w chwili jej rozwiązania zaległości podatkowe w kwocie równej lub wyższej niż 1000 [EUR], narosłe w okresie, w którym ta osoba fizyczna lub prawna była jej zarządzającym albo wspólnikiem, i nadal nie zapłacone w chwili złożenia wniosku o rejestrację dla celów podatkowych;
[…]
(2) Organ podatkowy w drodze decyzji ustala wysokość gwarancji, jaka powinna zostać ustanowiona przez autora wniosku o rejestrację, o którym mowa w ust. 1, na poziomie nie niższym niż 1000 [EUR] i nie wyższym niż 500 000 [EUR]. W celu ustalenia kwoty gwarancji podatkowej organ podatkowy uwzględnia ryzyko braku zapłaty podatków przez podatnika. Autor wniosku o rejestrację ma obowiązek ustanowienia gwarancji podatkowej w terminie 20 dni od powiadomienia go o decyzji nakładającej obowiązek ustanowienia gwarancji”.
Postępowanie główne i pytania prejudycjalne
6 Po osiągnięciu obrotu w wysokości co najmniej 49 790 EUR BB construct wniosła o zarejestrowanie jej dla celów VAT. Na podstawie art. 4c ust. 1 i 2 ustawy o VAT dyrekcja ds. podatków nałożyła na nią obowiązek ustanowienia gwarancji na okres 12 miesięcy. Kwota tej gwarancji wyniosła 500 000 EUR i powinna była zostać ustanowiona w terminie 20 dni. Ustanowienie tej gwarancji było uzasadnione zdaniem dyrekcji ds. podatków z powodu zaległości w płatności VAT innej spółki, z którą zarządzający lub wspólnik BB construct pozostawał w związku osobowym lub majątkowym.
7 BB construct wniosła o stwierdzenie nieważności lub zmniejszenie tej gwarancji do Krajský súd v Bratislave (sądu rejonowego w Bratysławie, Słowacja). Z akt sprawy znajdujących się w posiadaniu Trybunału wynika, że sąd ten stwierdził nieważność decyzji wymagającej ustanowienia gwarancji oraz że dyrekcja ds. podatków wniosła odwołanie od tego wyroku do Najvyšší súd Slovenskej republiky (sądu najwyższego Republiki Słowackiej).
8 Ostatni z wymienionych sądów wyjaśnił, że gwarancja przewidziana w art. 4c ustawy o VAT została ustanowiona na podstawie art. 273 dyrektywy VAT w celu zapobiegania oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania. Słowacki ustawodawca usiłował zachęcić administrację podatkową do uzależnienia rejestracji dla celów VAT od obowiązku ustanowienia takiej gwarancji. Taka gwarancja miałaby umożliwić tej administracji odzyskanie należnych kwot w przypadkach ewentualnych braków zapłaty przez nowego podatnika w trakcie roku podatkowego następującego po jego rejestracji.
9 Zgodnie ze wskazówkami dostarczonymi przez dyrekcję ds. podatków w każdym przypadku kwota gwarancji przewidziana w art. 4c ustawy o podatku VAT jest obliczana automatycznie przez system informatyczny, bez możliwości dostosowania tej kwoty. W ten sposób każdy wniosek miałby być przedmiotem indywidualnego i obiektywnego traktowania.
10 BB construct kwestionuje przed sądem odsyłającym kwotę gwarancji omawianą w postępowaniu głównym. Kwota ta miałaby być nieproporcjonalna do jej obrotu w stopniu naruszającym swobodę prowadzenia działalności gospodarczej. Wydaje się również, że gwarancja ta stanowi sankcję o charakterze retroaktywnym, opartą na przeszłych okolicznościach.
11 Z uwagi na te argumenty sąd ten zastanawia się nad zgodnością wspomnianej gwarancji z prawem Unii.
12 Wspomniany sąd wskazuje w szczególności na to, że ustanowiony przez słowackiego ustawodawcę system prowadzi do odmiennego traktowania podatnika, który nie wykonuje swojego obowiązku rejestracji dla celów VAT, narażając się przez to na kary w wysokości do 20 000 EUR, i podatnika, który wykonuje ten obowiązek i który musi w pewnych okolicznościach ustanowić gwarancję w kwocie oscylującej pomiędzy 1000 EUR a 500 000 EUR. Zauważa również, że wnioskodawcy, którzy mają długi o charakterze innym niż podatkowy, nie podlegają takiemu obowiązkowi ustanowienia gwarancji.
13 Wspomniany sąd podkreśla także, że z uwagi na znaczną kwotę tej gwarancji w stosunku do zdolności finansowych odnośnej spółki można zastanawiać się nad tym, czy rzeczona gwarancja nie stanowi pośredniej sankcji podatkowej w rozumieniu orzecznictwa Europejskiego Trybunału Praw Człowieka.
14 W tych okolicznościach Najvyšší súd Slovenskej republiky (sąd najwyższy Republiki Słowackiej) postanowił zawiesić postępowanie i skierować do Trybunału następujące pytania prejudycjalne:
„1. Czy można uznać za zgodną z celem art. 273 dyrektywy [VAT], jakim jest zapobieganie oszustwom w zakresie VAT, sytuację, w której organ krajowy stosuje procedurę, na podstawie której, jeżeli nie były zaspokajane zobowiązania podatkowe innej osoby prawnej, w której obecny zarządzający również pełnił funkcję przedstawiciela prawnego, prawo krajowe uwzględnia tę okoliczność w celu uzasadnienia wymogu ustanowienia gwarancji podatkowej mogącej osiągnąć 500 000 EUR?
2. Czy można uznać, że rozpatrywana gwarancja podatkowa, w związku ze swą maksymalną wysokością sięgającą 500 000 EUR, jak wymagana w postępowaniu głównym, nie narusza swobody prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 16 [karty], nie zmusza w pośredni sposób podatnika do ogłoszenia upadłości, nie ma charakteru dyskryminującego w świetle art. 21 ust. 1 [karty] i nie jest sprzeczna z zasadą ne bis in idem w dziedzinie poboru VAT, a wreszcie nie narusza zasady niedziałania wstecz ustanowionej w art. 49 ust. 1 i 3 [karty]?”.
W przedmiocie pytań prejudycjalnych
W przedmiocie dopuszczalności
15 Rząd słowacki i dyrekcja ds. podatków uważają, że przedstawione pytania pozostają bez związku ze sporem w postępowaniu głównym. Podkreślają co do zasady, że sąd odsyłający rozpatruje odwołanie, w którym został wezwany do orzekania nie w przedmiocie zgodności co do istoty z prawem gwarancji będącej przedmiotem jego pytań, lecz jedynie co do formalnych aspektów związanych z uzasadnieniem. Z tego względu zdaniem rządu słowackiego wspomniane pytania, które nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy i mają hipotetyczny charakter, są niedopuszczalne.
16 W tym zakresie należy przypomnieć, że pytania dotyczące wykładni prawa Unii korzystają z domniemania posiadania znaczenia dla sprawy. Odmowa orzekania przez Trybunał w przedmiocie pytania prejudycjalnego skierowanego do niego przez sąd krajowy jest możliwa tylko wtedy, gdy jest oczywiste, że żądana wykładnia prawa Unii nie ma żadnego związku ze stanem faktycznym czy przedmiotem sporu w postępowaniu głównym, gdy problem jest natury hipotetycznej bądź gdy Trybunał nie dysponuje elementami stanu faktycznego albo prawnego koniecznymi do udzielenia użytecznej odpowiedzi na przedstawione mu pytania (wyrok z dnia 8 września 2015 r., Taricco i in., C‑105/14, EU:C:2015:555, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo).
17 W niniejszej sprawie sąd odsyłający wyjaśnił, że zgodność z prawem postępowania prowadzącego do nałożenia obowiązku ustanowienia gwarancji omawianej w postępowaniu głównym zależy od odpowiedzi, jakich należy udzielić na przedstawione pytania.
18 W tych okolicznościach nie wydaje się w sposób oczywisty, że pytania te mają hipotetyczny charakter lub że pozostają bez związku ze stanem faktycznym lub przedmiotem sporu w postępowaniu głównym. W związku z tym wspomniane pytania są dopuszczalne.
Co do istoty
19 Przez swoje dwa pytania, które należy rozpatrzyć łącznie, sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy art. 273 dyrektywy VAT, art. 16, art. 21 ust. 1 i art. 49 ust. 1 i 3 karty lub zasadę ne bis in idem ustanowioną w art. 50 karty należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one temu, aby przy rejestracji dla celów VAT podatnika, którego zarządzający był uprzednio zarządzającym lub wspólnikiem innej osoby prawnej, która nie wykonywała swych obowiązków w dziedzinie podatków, organ podatkowy nakładał na tego podatnika obowiązek ustanowienia gwarancji, której wysokość może osiągnąć 500 000 EUR.
20 W tym zakresie w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że art. 273 akapit pierwszy dyrektywy VAT stanowi, że państwa członkowskie mogą podjąć konieczne środki w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników, o ile tego rodzaju zobowiązania nie będą prowadzić w handlu między państwami członkowskimi do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.
21 Trybunał orzekł, że art. 273 dyrektywy VAT, poza określonymi w nim ograniczeniami, nie precyzuje ani warunków, ani obowiązków, jakie mogą przewidzieć państwa członkowskie, i że w konsekwencji przepis ten przyznaje państwom członkowskim zakres swobodnego uznania co do środków zmierzających do zapewnienia pełnego poboru należnego VAT na jego terytorium i zwalczania oszustw (zob. podobnie wyrok z dnia 5 października 2016 r., Maya Marinova, C‑576/15, EU:C:2016:740, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo).
22 W niniejszej sprawie z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym oraz z uwag przedstawionych przed Trybunałem wynika, że sporny w postępowaniu głównym przepis ustawowy został ustanowiony na podstawie art. 273 dyrektywy VAT w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. Pozwala on dyrekcji ds. podatków na wymaganie od nowego podatnika, z którym związane jest ryzyko braku zapłaty podatków z powodu jego powiązania z inną osobą prawną mającą zaległości podatkowe, ustanowienia gwarancji na okres 12 miesięcy. Kwota tej gwarancji jest ustalona przez system informatyczny i mieści się w przedziale od 1000 EUR do 500 000 EUR.
23 Z powyższego wynika, że przepis ustawowy taki jak przepis sporny w postępowaniu głównym ma na celu osiągnięcie celów przewidzianych w art. 273 dyrektywy VAT i wydaje się, że je realizuje, w sytuacji gdy istnieje rzeczywiste ryzyko braku zapłaty podatków.
24 Niemniej jednak przepisy, do których przyjęcia państwa członkowskie są upoważnione na podstawie owego art. 273 celem zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw, nie powinny wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia tych celów, i nie mogą podważać neutralności VAT (wyroki: z dnia 21 października 2010 r., Nidera Handelscompagnie, C‑385/09, EU:C:2010:627, pkt 49 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 5 października 2016 r., Maya Marinova, C‑576/15, EU:C:2016:740, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo).
25 Do sądu odsyłającego należy ocena zgodności stosowania owego przepisu ustawowego z wymogami wymienionymi poprzednim punkcie niniejszego wyroku w świetle ogółu okoliczności sprawy w postępowaniu głównym. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Trybunał może jednak dostarczyć wspomnianemu sądowi wszelkich wskazówek użytecznych dla rozstrzygnięcia toczącego się przed nim sporu (zob. podobnie wyroki: z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 5 października 2016 r., Maya Marinova, C‑576/15, EU:C:2016:740, pkt 46).
26 Po pierwsze, jeżeli chodzi o zasadę proporcjonalności, należy zauważyć, z jednej strony, że dla celów zastosowania wspomnianego przepisu ustawowego ryzyko niezapłacenia jest obliczane przez system informatyczny, który generuje w automatyczny sposób kwotę gwarancji żądanej od danego podatnika, przy czym wydaje się, że podatnik ten nie jest w stanie znać danych użytych przez organ podatkowy w celu wspomnianego obliczenia, oraz brak jest możliwości dostosowania tej kwoty na podstawie informacji dostarczonych w odpowiednim przypadku przez rzeczonego podatnika.
27 Obowiązek ustanowienia gwarancji w takich okolicznościach mógłby prowadzić w niektórych przypadkach do skutku wykraczającego poza to, co jest konieczne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym (zob. analogicznie wyrok z dnia 10 lipca 2008 r., Sosnowska, C‑25/07, EU:C:2008:395, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo).
28 Z drugiej strony z dowodów znajdujących się w aktach, którymi dysponuje Trybunał, wynika, że kwota wymaganej gwarancji może osiągnąć, jak w postępowaniu głównym, 500 000 EUR, to znaczy maksymalną przewidzianą wartość. W tym zakresie należy zauważyć, że zasada proporcjonalności wymaga, aby kwota gwarancji pozostawała w związku z ryzykiem braku zapłaty w przyszłości oraz z kwotą wcześniejszych długów podatkowych. Ponadto w rachunkach należy uwzględnić zarówno rolę, jaką pełnił wspólnik lub zarządzający osoby prawnej mającej wcześniejsze zaległości podatkowe w utworzeniu i zarządzaniu osobą prawną, od której żąda się gwarancji, jak również rolę, jaką pełnił on w utworzeniu oraz zarządzaniu wcześniejszą osobą prawną, której był wspólnikiem lub zarządzającym.
29 Po drugie, jeżeli chodzi o zasadę neutralności podatkowej, która stanowi dokonany przez prawodawcę Unii w dziedzinie VAT przekład ogólnej zasady równego traktowania, należy stwierdzić, że podatnicy niewykonujący swoich obowiązków podatkowych, a zwłaszcza swojego obowiązku rejestracyjnego, nie znajdują się w sytuacji porównywalnej z sytuacją podatników, którzy wykonują swój obowiązek rejestracyjny (zob. analogicznie wyrok z dnia 5 października 2016 r., Maya Marinova, C‑576/15,EU:C:2016:740, pkt 49). W związku z tym zasada neutralności podatkowej nie może być interpretowana jako sprzeciwiająca się wymogowi ustanowienia gwarancji takiej jak sporna w postępowaniu głównym.
30 W drugiej kolejności należy zauważyć, że sąd odsyłający pyta ponadto Trybunał o wykładnię, jaką należy nadać w okolicznościach takich jak okoliczności sprawy w postępowaniu głównym art. 49 ust. 1 i 3 karty, zasadzie ne bis in idem ustanowionej w art. 50 karty, pojęciu „swobody prowadzenia działalności gospodarczej” przewidzianemu w art. 16 karty oraz zasadzie równego traktowania ustanowionej w art. 21 karty.
31 W tym zakresie należy przypomnieć, że art. 49 karty ustanawia zasady legalności i proporcjonalności czynów zabronionych i kar, zgodnie z którymi, w szczególności, nikt nie może zostać skazany za popełnienie czynu polegającego na działaniu lub zaniechaniu, który według prawa krajowego lub prawa międzynarodowego w chwili popełnienia nie stanowił czynu zabronionego, oraz że zgodnie z zasadą ne bis in idem ustanowioną w art. 50 karty nikt nie może być ponownie sądzony lub ukarany w postępowaniu karnym za ten sam czyn zabroniony pod groźbą kary, w odniesieniu do którego został już uniewinniony lub za który został już uprzednio skazany zgodnie z ustawą prawomocnym wyrokiem karnym na terytorium Unii Europejskiej. Stosowanie tej zasady oznacza, że środki, które zostały już przyjęte wobec danej osoby w drodze prawomocnej decyzji, mają charakter karny (wyrok z dnia 26 lutego 2013 r., Åkerberg Fransson, C‑617/10, EU:C:2013:105, pkt 33).
32 Tymczasem wymóg ustanowienia gwarancji takiej jak omawiana w niniejszym przypadku, nie ma represyjnego celu, ponieważ wiadomo, iż osoba prawna wnosząca o rejestrację nie popełniła żadnego czynu zabronionego pod groźbą kary oraz że celem tego przepisu jest zapewnienie prawidłowego poboru VAT w przyszłości. Sama tylko okoliczność, którą podkreślił sąd odsyłający, że z powodu jej wysokości ustanowienie takiej gwarancji może stanowić znaczne obciążenie dla osoby prawnej, nie pozwala w niniejszej sprawie na uznanie wspomnianej gwarancji za sankcję karną w rozumieniu art. 49 i 50 karty.
33 W takich okolicznościach, podobnie jak dyrekcja ds. podatków, rząd słowacki i Komisja Europejska, należy stwierdzić, że art. 49 i 50 karty nie mają zastosowania w sprawie w postępowaniu głównym.
34 Jeżeli chodzi o swobodę prowadzenia działalności gospodarczej, należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 16 karty wolność ta jest uznana zgodnie z prawem Unii oraz prawem i praktykami krajowymi.
35 Przyznana przez wspomniany art. 16 ochrona obejmuje swobodę prowadzenia działalności gospodarczej lub handlowej, swobodę umów i wolną konkurencję (wyrok z dnia 22 stycznia 2013 r., Sky Österreich, C‑283/11, EU:C:2013:28, pkt 42).
36 Zgodnie z orzecznictwem Trybunału swoboda prowadzenia działalności gospodarczej nie stanowi prawa bezwzględnego. Może ona podlegać różnorodnym ingerencjom władz publicznych, które mają prawo ustanowić w interesie ogólnym ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej (wyrok z dnia 17 października 2013 r., Schaible, C‑101/12, EU:C:2013:661, pkt 28; zob. również podobnie wyrok z dnia 22 stycznia 2013 r., Sky Österreich, C‑283/11, EU:C:2013:28, pkt 45, 46).
37 Zgodnie z art. 52 ust. 1 karty wszelkie ograniczenia w wykonywaniu swobody prowadzenia działalności gospodarczej powinny być przewidziane przez ustawę, przestrzegać zasadniczej treści tej swobody oraz, w poszanowaniu zasady proporcjonalności, powinny być konieczne i w rzeczywistości odpowiadać uznanym przez Unię celom interesu ogólnego lub potrzebom ochrony praw i wolności innych osób.
38 W niniejszym przypadku z dowodów znajdujących się w aktach sprawy, którymi dysponuje Trybunał, wynika, że omawiany w postępowaniu głównym wymóg ustanowienia gwarancji nakłada na podatnika ciężar, który ogranicza swobodę korzystania ze znajdujących się w jego posiadaniu środków finansowych, a przez to stanowi naruszenie jego swobody prowadzenia działalności gospodarczej.
39 Wiadomo, że gwarancja ta jest przewidziana przez ustawę o VAT i jest uzasadniona zgodnymi z prawem celami, jakimi są zapewnienie prawidłowego poboru VAT i zapobieganie oszustwom podatkowym.
40 Niemniej jednak sąd odsyłający wyjaśnia, że wspomniana gwarancja wynosi 500 000 EUR i z uwagi na jej wysokość grozi zmuszeniem BB construct do ogłoszenia upadłości.
41 W związku z tym należy uznać, że ponieważ ustanowienie gwarancji z uwagi na jej znaczną kwotę pozbawia bez uzasadnienia daną spółkę środków od chwili jej utworzenia i uniemożliwia jej rozwinięcie działalności gospodarczej, stanowi ono oczywiście nieproporcjonalne naruszenie swobody prowadzenia działalności gospodarczej.
42 Niemniej jednak to do sądu odsyłającego należy ustalenie, z uwzględnieniem wszystkich elementów przedstawionych w pkt 26–28 niniejszego wyroku, czy ustanowienie gwarancji w wysokości 500 000 EUR wykracza w okolicznościach sprawy w postępowaniu głównym poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia celu polegającego na zapewnieniu prawidłowego poboru VAT i zapobieganiu oszustwom podatkowym.
43 Jeżeli chodzi o zasadę równego traktowania, to należy zauważyć, że zasada ta wymaga, aby porównywalne sytuacje nie były traktowane w odmienny sposób, a sytuacje odmienne nie były traktowane jednakowo, chyba że takie traktowanie jest obiektywnie uzasadnione. Elementy charakteryzujące różne sytuacje, a także ich porównywalny charakter powinny jednak zostać ustalone i ocenione w świetle przedmiotu i celu omawianych przepisów, przy czym należy rozumieć, iż należy uwzględnić tu zasady i cele dziedziny, do której należy rozpatrywany akt (wyroki: z dnia 16 grudnia 2008 r., Arcelor Atlantique i Lorraine i in., C‑127/07, EU:C:2008:728, pkt 23, 26; a także z dnia 7 marca 2017 r., RPO, C‑390/15, EU:C:2017:174, pkt 41, 42).
44 W niniejszym przypadku, co zostało wskazane w pkt 22 niniejszego wyroku, środek krajowy rozpatrywany w postępowaniu głównym ma na celu zapewnienie prawidłowego poboru VAT i zapobieganie oszustwom podatkowym poprzez wprowadzenie gwarancji, której ciężar spoczywa na podatnikach podlegających obowiązkowi rejestracji dla celów VAT, których zarządzający lub wspólnik był zarządzającym lub wspólnikiem innej osoby prawnej mającej zaległości podatkowe wynoszące w chwili jej rozwiązania co najmniej 1000 EUR.
45 To dla osiągnięcia tych celów zgodnie z omawianym w postępowaniu głównym przepisem ustawowym nowi podatnicy mogą zostać poddani obowiązkowi ustanowienia gwarancji z tego powodu, iż niosą z sobą ryzyko braku zapłaty ze względu na powiązanie, jakie mają z inną osobą prawną, która sama ma zaległości podatkowe.
46 W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnicy ci znajdują się w innej sytuacji niż podatnicy mający zadłużenie inne niż zadłużenie podatkowe lub którzy są powiązani z innymi osobami prawnymi, mającymi zadłużenie inne niż zadłużenie podatkowe, w taki sposób, że mogą oni być traktowani odmiennie.
47 W świetle ogółu powyższych rozważań na pytania prejudycjalne trzeba odpowiedzieć w następujący sposób:
– Artykuł 273 dyrektywy VAT i art. 16 karty należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby w trakcie rejestracji dla celów VAT podatnika, którego zarządzający był uprzednio zarządzającym lub wspólnikiem innej osoby prawnej, która nie wykonywała swoich obowiązków w dziedzinie podatkowej, organ podatkowy nakładał na tego podatnika obowiązek ustanowienia gwarancji, której kwota może osiągnąć 500 000 EUR, o ile wymagana od tego podatnika gwarancja nie wychodzi poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia celów przewidzianych w owym art. 273, czego weryfikacja należy do sądu odsyłającego.
– Zasadę równego traktowania należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona temu, aby organ podatkowy wymagał od nowego podatnika w chwili jego rejestracji dla celów VAT ustanowienia takiej gwarancji z powodu jego powiązań z inną osobą prawną mającą zaległości podatkowe.
W przedmiocie kosztów
48 Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (dziewiąta izba) orzeka, co następuje:
1) Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i art. 16 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby w trakcie rejestracji dla celów podatku od wartości dodanej podatnika, którego zarządzający był uprzednio zarządzającym lub wspólnikiem innej osoby prawnej, która nie wykonywała swoich obowiązków w dziedzinie podatkowej, organ podatkowy nakładał na tego podatnika obowiązek ustanowienia gwarancji, której kwota może osiągnąć 500 000 EUR, o ile wymagana od tego podatnika gwarancja nie wychodzi poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia celów przewidzianych w owym art. 273, czego weryfikacja należy do sądu odsyłającego.
2) Zasadę równego traktowania należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona temu, aby organ podatkowy wymagał od nowego podatnika w chwili jego rejestracji dla celów podatku od wartości dodanej ustanowienia takiej gwarancji z powodu jego powiązań z inną osobą prawną mającą zaległości podatkowe.
Podpisy
* Język postępowania: słowacki.