Pagaidu versija
TIESAS SPRIEDUMS (sestā palāta)
2017. gada 9. novembrī (*)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Nodokļi – Kopēja pievienotās vērtības nodokļa sistēma – Direktīva 2006/112/EK – Juridiskas personas darbības pārtraukšana, kas nozīmē to svītrot no PVN maksātāju reģistra – Pienākums samaksāt PVN par esošajiem aktīviem un to faktiski pārskaitīt valstij – Likuma, kurš pastāvēja pievienošanās Eiropas Savienībai datumā, paturēšana spēkā vai grozīšana – 176. panta otrā daļa – Ietekme uz tiesībām uz nodokļa atskaitīšanu – 168. pants
Lieta C‑552/16
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Administrativen sad Sofia‑grad (Sofijas pilsētas Administratīvā tiesa, Bulgārija) iesniedza ar lēmumu, kas pieņemts 2016. gada 21. oktobrī un kas Tiesā reģistrēts 2016. gada 2. novembrī, tiesvedībā
“Wind Inovation 1”EOOD, likvidācijas procesā,
pret
Direktor na Direktsia “Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika” – Sofia.
TIESA (sestā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs K. G. Fernlunds [C. G. Fernlund] (referents), tiesneši A. Arabadžijevs [A. Arabadjiev] un J. Regans [E. Regan],
ģenerāladvokāts M. Vatelē [M. Wathelet],
sekretārs A. Kalots Eskobars [A. Calot Escobar],
ņemot vērā rakstveida procesu,
ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:
– Direktor na Direktsia “Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika” – Sofia vārdā – A. Georgiev, pārstāvis,
– Bulgārijas valdības vārdā – E. Petranova un M. Georgieva, pārstāves,
– Eiropas Komisijas vārdā – L. Lozano Palacios un N. Nikolova, pārstāves,
ņemot vērā pēc ģenerāladvokāta uzklausīšanas pieņemto lēmumu izskatīt lietu bez ģenerāladvokāta secinājumiem,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1 Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) 168. un 176. panta interpretāciju.
2 Šis lūgums ir iesniegts saistībā ar tiesvedību starp Wind Inovation 1 EOOD (turpmāk tekstā – “Wind Inovation”) un Direktor na Direktsia “Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika” – Sofia (Sofijas Nodokļu un sociālā nodrošinājuma direkcijas direktors, Bulgārija) (turpmāk tekstā – “direktors”) saistībā ar lēmumu par šīs sabiedrības svītrošanu no pievienotās vērtības nodokļa (PVN) maksātāju reģistra.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
3 PVN direktīvas 9. panta 1. punktā ir noteikts:
““Nodokļa maksātājs” ir jebkura persona, kas patstāvīgi jebkurā vietā veic jebkuru saimniecisku darbību, neatkarīgi no šīs darbības mērķa vai rezultāta.
Jebkuru ražotāju, tirgotāju vai pakalpojumu sniedzēju darbību, tostarp kalnrūpniecību, lauksaimniecisku darbību un brīvo profesiju darbību, uzskata par “saimniecisku darbību”. Materiāla vai nemateriāla īpašuma izmantošana ar nolūku gūt no tā ilglaicīgus ienākumus jo īpaši ir uzskatāma par saimniecisku darbību.”
4 PVN direktīvas 18. pantā ir paredzēts:
“Dalībvalstis var uzskatīt katru no šādiem darījumiem par preču piegādi par atlīdzību:
c) [..] nodokļa maksātājs vai tā tiesību pārņēmēji patur preces, kad minētā persona beidz saimniecisku darbību, par kuru uzliek nodokli, ja PVN par šīm precēm ir kļuvis pilnīgi vai daļēji atskaitāms līdz ar to iegādi [..]”.
5 PVN direktīvas 168. pantā ir noteikts:
“Ciktāl preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto darījumiem, par kuriem uzliek nodokli, nodokļa maksātājam ir tiesības tajā dalībvalstī, kurā viņš veic šos darījumus, atskaitīt no nodokļa, par kura nomaksu viņš ir atbildīgs:
a) PVN, kas attiecīgajā dalībvalstī maksājams vai samaksāts par preču piegādēm vai pakalpojumu sniegšanu, ko tam veicis vai veiks cits nodokļa maksātājs;
[..].”
6 PVN direktīvas 176. pantā ir noteikts:
“Padome pēc Komisijas priekšlikuma vienprātīgi lemj, uz kuriem izdevumiem neattiecas PVN atskaitīšana. Jebkurā gadījumā PVN nekādi nav atskaitāms par izdevumiem, kas nav cieši saistīti ar uzņēmējdarbību, piemēram, luksusa, izpriecu un izklaides izdevumiem.
Līdz brīdim, kad stājušies spēkā pirmajā daļā minētie noteikumi, dalībvalstis var saglabāt visus izņēmumus, kas paredzēti šo valstu tiesību aktos 1979. gada 1. janvārī, vai attiecībā uz dalībvalstīm, kuras pievienojās Kopienai pēc minētās dienas, aktos, kas bija spēkā to pievienošanās spēkā stāšanās dienā.”
Bulgārijas tiesības
Likums par pievienotās vērtības nodokli – piemērojams, sākot no 2007. gada 1. janvāra
7 Zakon za danak varhu dobavenata stoynost (Likums par pievienotās vērtības nodokli, 2006. gada 4. augusta DV Nr. 63; turpmāk tekstā – “ZDDS”) stājās spēkā 2007. gada 1. janvārī, kas ir datums, kurā arī stājās spēkā līgums starp Eiropas Savienības dalībvalstīm un Bulgārijas Republiku un Rumānijas Republiku par Bulgārijas Republikas un Rumānijas pievienošanos Eiropas Savienībai (OV 2005, L 157, 11. lpp.).
8 ZDDS 106. pantā ir paredzēts:
“1. Izslēgšana no reģistra (svītrošana no reģistra) saskaņā ar šo likumu ir process, pēc kura personai no brīža, kad tā ir svītrota no reģistra, vairs nav tiesību rēķinā norādīt PVN un atskaitīt priekšnodokli, izņemot, ja likumā ir noteikts citādi.
2. Izslēgšana no reģistra notiek:
1) pēc reģistrētās personas pieteikuma, ja pastāv imperatīvs vai brīvprātīgs iemesls svītrošanai no reģistra;
2) pēc nodokļu iestādes pieprasījuma, ja
a) tā ir konstatējusi imperatīvu svītrošanas no reģistra iemeslu,
b) 176. pantā minētajos apstākļos.
9 Saskaņā ar ZDDS 107. pantu:
“Imperatīvs svītrošanas no reģistra iemesls ir:
[..]
4) personas darbības pārtraukšana šādos gadījumos:
a) komercdarbību veicošas juridiskās personas darbības pārtraukšana – ar likvidāciju vai bez tās;
[..]”
10 ZDDS likuma 111. pantā ir noteikts:
“1. Svītrošanas no reģistra datumā tiek pieņemts, ka persona veic ar nodokli apliekamus darījumus šī likuma izpratnē ar visām precēm un/vai sniedz pakalpojumus, attiecībā uz kuriem tā pilnībā vai daļēji ir atskaitījusi priekšnodokli un kuri veido:
1) aktīvus Zakon za schetovodstvoto (Grāmatvedības likums) izpratnē vai
2) aktīvus Zakon za korporativnoto podohodno oblagane (Likums par uzņēmumu ienākuma nodokli) izpratnē, izņemot 1. apakšpunktā minētos aktīvus.
[..]
3. [Šā panta] 1. punktā minētais nodoklis ir iekļauts PVN, kas ir jāmaksā par pēdējo taksācijas periodu [..], un tā maksājums ir jāveic paredzētajā termiņā [..].”
11 ZDDS 76. pantā ir noteikts:
“1. Reģistrētajai personai ir tiesības atskaitīt nodokli, kas samaksāts brīdī, kad tā svītrota no reģistra saskaņā ar šo likumu, par saskaņā ar 111. panta 1. punkta 1. apakšpunktu ar nodokli apliekamajiem aktīviem, kas pastāv tās vēlākas reģistrācijas brīdī.
2. [Šā panta] 1. punktā paredzētās tiesības rodas, ja vienlaikus ir izpildīti šādi priekšnoteikumi:
1) saskaņā ar šo likumu veiktās atkārtotās reģistrācijas brīdī esošie aktīvi Grāmatvedības likuma izpratnē saistībā ar svītrošanu no reģistra ir aplikti ar nodokli saskaņā ar 111. panta 1. punkta 1. apakšpunktu;
2) aprēķinātais nodoklis ir faktiski samaksāts vai nodokļu iestāde ir veikusi tā atskaitīšanu;
3) ar 1. apakšpunktā minētajiem aktīviem persona ir veikusi, veic vai veiks ar nodokli apliekamus darījumus 69. panta izpratnē;
[..].”
Likums par pievienotās vērtības nodokli pirms 2007. gada 1. janvāra
12 Iesniedzējtiesas skatījumā, Administrativen sad Sofia‑grad (Sofijas pilsētas Administratīvā tiesa, Bulgārija) Likumā par pievienotās vērtības nodokli, versijā, kura bija spēkā līdz 2006. gada 31. decembrim, jau bija paredzēts līdzīgs režīms, kas ietverts ZDDS 111. panta 1. un 3. punktā, kurš stājās spēkā 2007. gada 1. janvārī, saskaņā ar kuru tiek uzskatīts, ka svītrošanas no PVN reģistra brīdī sabiedrība veic darījumus ar visiem tās esošajiem aktīviem un maksājamais PVN tiek aprēķināts pēdējā taksācijas perioda beigās.
13 Likumā par pievienotās vērtības nodokli, versijā, kura bija spēkā līdz 2006. gada 31. decembrim, bija arī ietverta tiesību norma, kas atbilst ZDDS 76. panta 2. punkta 2. apakšpunktam, kurš stājās spēkā 2007. gada 1. janvārī, saskaņā ar kuru, lai jaunās reģistrācijas laikā iegūtu tiesības uz nodokļa atskaitīšanu, nodoklis, kas ir bijis jāmaksā svītrošanas no reģistra laikā, ir faktiski jāsamaksā vai tas nodokļu iestādēm ir faktiski jāsaņem. Tai pašā laikā tajā bija arī paredzēts, ka tiesas ieceltam likvidatoram ir tiesības izlemt, ka konkrētā juridiskā persona paliek reģistrēta PVN reģistrā līdz brīdim, kad tā tiek svītrota ko komercreģistra.
Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi
14 Wind Inovation ir saskaņā ar Bulgārijas tiesībām reģistrēta sabiedrība likvidācijas procesā, kuras darbība izpaužas kā elektroenerģijas ražošana un ieguldījumu veikšana projektos enerģētikas nozarē. Gräss Solartechnik GmbH & Ko KG, saskaņā ar Vācijas tiesībām dibināta sabiedrībai, pieder viss Wind Inovation kapitāls, un tādējādi tā ir vienīgā otrās minētās sabiedrības dalībniece.
15 Kühling Stahl‑und Metallbau GmbH, saskaņā ar Vācijas tiesībām dibināta sabiedrība, ir kreditore Gräss Solartechnik saistībām. Tā kā pēdējā minētā sabiedrība savas parādsaistības nav nokārtojusi, Kühling Stahl‑und Metallbau GmbH pieprasīja likvidēt Wind Inovation saskaņā ar Bulgārijas tiesībām.
16 Iesniedzējtiesa precizē, ka likvidētās sabiedrības manta ir izmantojama, lai apmierinātu kreditora prasījumu, un Gräss Solartechnik parāda atmaksas gadījumā pret Wind Inovation uzsāktā likvidācijas procedūra tiks izbeigta.
17 Saskaņā ar ZDDS noteikumiem Wind Inovation lūdza svītrot to no PVN maksātāju reģistra.
18 Nodokļu iestādes konstatēja, ka komercreģistrā 2015. gada 7. augustā ir izdarīts ieraksts par Wind Inovation darbības apturēšanu un likvidācijas uzsākšanu. 2015. gada 25. augustā šī iestāde izdeva aktu par Wind Inovation svītrošanu no PVN maksātāju reģistra, kas retroaktīvi tika pasludināta kā notikusi 2015. gada 7. augustā.
19 Šis akts Wind Inovation tika paziņots, un 2015. gada 27. augustā tā iesniedza jaunu pieteikumu par reģistrāciju PVN maksātāju reģistrā, precizēdama, ka tā savu komercdarbību nav apturējusi un ka brīdī, kad komercreģistrā tika izdarīts ieraksts par tās likvidācijas uzsākšanu, tās apgrozījums vairākas reizes esot pārsniedzis slieksni, ko piemēro obligātai reģistrācija PVN maksātāju sarakstā, proti, BGN 50 000 (aptuveni EUR 25 000). Sabiedrība 2015. gada 12. septembrī atkārtoti tika iekļauta minētajā reģistrā.
20 Wind Inovation samaksāja PVN par esošajiem aktīviem 2015. gada 7. augustā un kā PVN iekļāva tā paša mēneša deklarācijā.
21 Wind Inovation tālāk direktoram iesniedza sūdzību par pieņemto aktu par dzēšanu no PVN maksātāju reģistra. Tā kā šī sūdzība tika noraidīta, Wind Inovation cēla prasību Administrativen sad Sofia‑grad (Sofijas pilsētas Administratīvā tiesa).
22 Šī tiesa uzdod jautājumu par to, vai valsts tiesiskajā regulējumā 2007. gada 1. janvārī veiktais grozījums, ar kuru ir atcelta iespēja tiesas ieceltam likvidatoram izlemt, vai likvidējamā juridiskā persona var palikt PVN maksātāju reģistrā reģistrēta līdz brīdim, kad tā tiek dzēsta komercreģistrā, ir PVN direktīvas 176. panta otrās daļas pārkāpums.
23 Minētā tiesa uzsver, ka šīs iespējas atcelšana rada likvidētajai sabiedrībai pienākumu samaksāt PVN par esošajiem aktīviem un to faktiski pārskaitīt nodokļu iestādēm. Tā piebilst, ka konkrētā sabiedrība nekavējoties ir jāreģistrē no jauna, ja tās saimnieciskā darbība turpinās, un jautā, vai obligāta svītrošana no PVN maksātāju reģistra, kā dēļ par esošajiem aktīviem ir jāsamaksā PVN un tas faktiski ir jāpārskaita valstij, ir papildu apstāklis tiesību uz samaksātā priekšnodokļa atskaitīšanu īstenošanai un tādējādi PVN direktīvā neparedzēto tiesību uz atskaitījumu ierobežojums.
24 Šādos apstākļos Administrativen sad Sofia‑grad (Sofijas pilsētas Administratīvā tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1) Vai PVN direktīvas 176. panta otrā daļa ir jāinterpretē tādējādi, ka tai pretrunā ir obligātā svītrošana no PVN maksātāju reģistra, ko paredz kopš 2007. gada 1. janvāra spēkā esošie [ZDDS] grozījumi, saskaņā ar kuriem tiek atcelta iespēja tiesas ieceltajam likvidatoram izlemt, vai juridiskā persona, kurai ar tiesas lēmumu ir uzlikts pienākums pārtraukt darbību, paliek reģistrēta līdz brīdim, kad tā tiks svītrota no Komercreģistra saskaņā ar [ZDDS], un tā vietā paredzot, ka komercdarbību veicošas juridiskas personas darbības pārtraukšana ar likvidāciju vai bez tās ir imperatīvs tās svītrošanas no PVN maksātāju reģistra iemesls?
2) Vai PVN direktīvas 176. panta otrā daļa ir jāinterpretē tādējādi, ka tai pretrunā ir obligātā svītrošana no Pievienotās vērtības nodokļa maksātāju reģistra, ko paredz kopš 2007. gada 1. janvāra spēkā esošie [ZDDS] grozījumi, gadījumos, kad pienākumam pakļautajai personai obligātās svītrošanas no PVN maksātāju reģistra brīdī ir izpildīti priekšnoteikumi obligātai atkārtotai ierakstīšanai PVN maksātāju reģistrā, pienākumam pakļautā persona ir spēkā esošu līgumu puse un paziņo, ka tā nav pārtraukusi saimniecisko darbību un turpina to veikt, kā arī tādā ziņā, ka nodokļu maksātājam ir faktiski jāsamaksā obligātās svītrošanas brīdī aprēķinātais un maksājamais PVN, lai viņš varētu iegūt tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu par esošajiem aktīviem, kas tika aplikti ar nodokli brīdī, kad notika svītrošana no reģistra, un pastāv arī atkārtotās reģistrācijas brīdī? Ja obligātā svītrošana no reģistra minētajos apstākļos ir pieļaujama, vai tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu par saistībā ar svītrošanu no reģistra ar nodokli apliktajiem aktīviem, kas pastāv atkārtotās reģistrācijas brīdī un ar kuru palīdzību persona veic vai veiks ar nodokli apliekamus darījumus, drīkst tikt saistītas ar nodokļa faktisko iemaksāšanu valsts budžetā, vai arī ir pieļaujams, ka svītrošanas no reģistra brīdī aprēķinātais nodoklis tiek ieskaitīts nodokļa aktīvu summā, kas noteikta atkārtotās reģistrācijas brīdī [ZDDS] izpratnē, vēl jo vairāk tāpēc, ka nodoklis ir jāmaksā personai, kurai rodas tiesības veikt priekšnodokļa atskaitīšanu?”
Par prejudiciālajiem jautājumiem
Ievada piezīmes
25 Uzdotie jautājumi attiecas uz valsts tiesisko regulējumu, kurā ir noteikta obligāta tādas sabiedrības svītrošana no PVN maksātāju reģistra, kuras likvidācija ir noteikta ar tiesas lēmumu, un ar kuru spēkā esošais likums ir grozīts brīdī, kad attiecīgā dalībvalsts ir pievienojusies Eiropas Savienībai, paredzot, ka šo svītrošanu un no tās izrietošos pienākumus par esošajiem aktīviem samaksāt noteikto PVN vai priekšnodokli un to faktiski valstij samaksāt sabiedrības likvidators vairs nevar atlikt līdz brīdim, kad šī sabiedrība tiek svītrota no komercreģistra.
26 Iesniedzējtiesa jautā, vai ar šo grozījumu ir ieviests tiesību uz nodokļa atskaitījumu ierobežojums, kas nebija spēkā brīdī, kad attiecīgā dalībvalsts pievienojās Savienībai, un kas tādējādi būtu pretrunā PVN direktīvas 176. panta otrajai daļai.
27 Saskaņā ar šo tiesību normu, kurā ir paredzēta atkāpe no noteikumiem par tiesībām uz PVN atskaitīšanu, dalībvalstis, kuras Savienībai ir pievienojušās pēc 1979. gada 1. janvāra, var saglabāt visus izņēmumus, kas paredzēti šo valstu tiesību aktos to pievienošanās Savienībai dienā.
28 Katrā ziņā šajā lietā nav pierādījumu par to, ka ar valsts tiesisko regulējumu, saistībā ar kuru ir skaidrs, ka tas attiecas uz svītrošanu no PVN reģistra, ja juridiska persona ir pārtraukusi darbību ar likvidācijas procedūru vai bez tās, būtu ieviesta izslēgšana, uz kuru attiecas šī atkāpe.
29 Tādējādi, lai noteiktu, vai ar pasākumu, kāds ir aplūkots pamatlietā, ir ieviests ar PVN direktīvu nesaderīgs tiesību uz nodokļa atskaitījumu ierobežojums, šis pasākums ir jāaplūko ar šo direktīvu, konkrēti ar tās 168. pantu, ieviestā tiesību uz nodokļa atskaitījumu mehānisma kontekstā.
30 Šādi, uzdodama šos jautājumus, kas ir jāaplūko kopā, iesniedzējtiesa būtība jautā, vai ar PVN direktīvu, īpaši tās 168. pantu, netiek pieļauts tāds valsts tiesiskais regulējums kā pamatlietā, saskaņā ar kuru tādas sabiedrības obligāta svītrošana no PVN maksātāju reģistra, kurai ar tiesas lēmumu ir uzlikts pienākums apturēt darbību, pat ja likvidētā sabiedrība patur spēkā daļu no līgumiem un paziņo, ka tā savu darbību nav apturējusi likvidācijas laikā, nozīmē pienākumu par esošajiem aktīviem samaksāt aprēķināto PVN vai priekšnodokli šīs darbības pārtraukšanas brīdī un to pārskaitīt valstij un ar kuru vienlaicīgi tiesības uz nodokļa atskaitīšanu tiek pakārtotas šim pienākumam.
Par PVN direktīvas 168. panta interpretāciju
31 Lai atbildētu uz iesniedzējtiesas uzdotajiem jautājumiem, ir jāatgādina, ka saskaņā ar judikatūru saimnieciskas darbības esamība saskaņā ar PVN direktīvas 9. panta 1. punktu pamato personas kvalificēšanu par nodokļu maksātāju, kam ar šo direktīvu ir atzītas tiesības uz nodokļa atskaitīšanu (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2005. gada 3. marts, Fini H, C‑32/03, EU:C:2005:128, 19. punkts).
32 Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru PVN direktīvas 168. pantā paredzētās tiesības uz nodokļa atskaitīšanu ir PVN mehānisma neatņemama sastāvdaļa un principā nevar tikt ierobežotas. Proti, šīs tiesības ir izmantojamas nekavējoties attiecībā uz visām iepriekšējos darījumos samaksātajām priekšnodokļa summām (spriedumi, 2006. gada 12. janvāris, Optigen u.c., C‑354/03, C‑355/03 un C‑484/03, EU:C:2006:16, 53. punkts, un 2009. gada 29. oktobris, SKF, C‑29/08, EU:C:2009:665, 55. punkts).
33 Nodokļa atskaitīšanas sistēmas mērķis faktiski ir pilnībā atvieglot uzņēmējam maksājamā PVN vai visas viņa saimnieciskās darbības ietvaros samaksāto PVN un garantēt neitralitāti attiecībā uz nodokļa maksājumiem par visu saimniecisko darbību, lai arī kāds būtu tās mērķis vai rezultāts, ar nosacījumu, ka tā pati ir apliekama ar PVN (spriedumi, 2001. gada 22. februāris, Abbey National, C‑408/98, EU:C:2001:110, 24. punkts, un 2005. gada 3. marts, Fini H, C‑32/03, EU:C:2005:128, 25. punkts).
34 No PVN direktīvas 168. panta izriet, ka tad, ja nodokļa maksātājs, rīkojoties šādā statusā preces vai pakalpojuma iegādes brīdī, izmanto preci vai pakalpojumu saviem ar nodokli apliekamiem darījumiem, viņam ir tiesības atskaitīt PVN, kas maksājams vai samaksāts par minēto preci vai minēto pakalpojumu (spriedums, 2017. gada 14. septembris, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, 27. punkts).
35 Šajos apstākļos jāuzskata, ka tiesības uz nodokļa atskaitījumu ir saistītas ar saimnieciskās darbības veikšanu.
36 Apturot ar nodokli apliekamo sabiedrības saimniecisko darbību, izņemot sabiedrības visu vai daļēju nodošanu, kas minēta PVN direktīvas 19. pantā, šīs direktīvas 18. panta c) punktā ir skaidri paredzēts, ka tas, ka nodokļa maksātājs vai tā tiesību pārņēmēji patur preces, var tikt uzskatīts par preču piegādi par atlīdzību, ja nodoklis par šīm precēm ir kļuvis atskaitāms.
37 Tiesa ir uzsvērusi, ka šis 18. panta c) punkts attiecas uz gadījumu, kas saistīts ar apliekamu saimniecisko darbību vispār, nenošķirot šīs izbeigšanas iemeslus vai apstākļus, un izņemot vienīgi iepriekšējā punktā minētos gadījumus, un tādējādi arī attiecas uz apliekamas saimnieciskās darbības izbeigšanu, kas izriet no nodokļa maksātāja svītrošanas no PVN reģistra (spriedums, 2013. gada 8. maijs, Marinov, C‑142/12, EU:C:2013:292, 26. un 28. punkts).
38 Tiesa ir atgādinājusi, ka minētā 18. panta c) punkta galvenais mērķis patiesībā ir novērst to, ka preces, par kurām radušās tiesības uz atskaitījumu, pēc ar nodokli apliekamas saimnieciskās darbības izbeigšanas – lai kādi arī nebūtu šīs izbeigšanas iemesli vai apstākļi – kļūst par galīgā patēriņa precēm, par ko nodokli nepiemēro (spriedums, 2013. gada 8. maijs, Marinov, C‑142/12, EU:C:2013:292, 27. punkts).
39 Līdz ar to šie apsvērumi attiecas uz tādas saimnieciskās darbības apturēšanu, kas izriet no tiesas lēmuma un kas nozīmē obligātu attiecīgās sabiedrības svītrošanu no PVN maksātāju reģistra. Saskaņā ar PVN direktīvas 18. panta c) punktu dalībvalstis šajā situācijā var uzskatīt, ka nodokļa maksātājs veic piegādi pats sev, kas rada pienākumu samaksāt aprēķināto PVN vai priekšnodokli un pārskaitīt to valstij.
40 Šādi – kā izriet no paša PVN direktīvas 18. panta c) punkta formulējuma un mērķa, kam šī tiesību norma kalpo, – šī analīze attiecas vienīgi uz situāciju, kurā ieinteresētās personas apliekamā darbība ir izbeigta un kurā tā vairs neveic ar nodokli apliekamus darījumus.
41 Ja ieinteresētā persona savu saimniecisko darbību turpina, šī 18. panta c) punktā paredzētā iespēja dalībvalstīm netiek paredzēta.
42 Šajā gadījumā iesniedzējtiesa uzsver, ka pamatlieta attiecas uz likvidētu sabiedrību, kas tik un tā turpina veikt atsevišķus saimnieciskus darījumus un rada ievērojamu apgrozījumu, kas tai saskaņā ar valsts tiesībām uzliek pienākumu no jauna lūgt to reģistrēt PVN maksātāju reģistrā.
43 Šajā kontekstā pienākumu samaksāt aprēķināto PVN par minētās sabiedrības aktīviem, kas ir eksistējuši tās likvidācijas brīdī, un pārskaitīt šo nodokli valstij nolūkā iegūt tiesības uz samaksāta nodokļa atskaitījumu, nevar pamatot vēlme izvairīties no galīgā patēriņa precēm, par ko nodokli nepiemēro.
44 Tiesa iepriekš ir nospriedusi, ka jautājums par to, vai PVN, kas maksājams par agrākiem vai vēlākiem pārdošanas darījumiem saistībā ar konkrētajām precēm, tika vai netika pārskaitīts Valsts kasei, neietekmē nodokļa maksātāja tiesības atskaitīt priekšnodoklī samaksāto PVN (spriedums, 2006. gada 12. janvāris, Optigen u.c., C‑354/03, C‑355/03 un C‑484/03, EU:C:2006:16, 54. punkts). Šādi – kā norāda direktors – tas, ka attiecīgajai sabiedrībai tiek pieprasīts faktiski pārskaitīt aprēķināto PVN, šai sabiedrībai nozīmē radīt šķērsli, lai atskaitītu priekšnodokli, jo tas liek minētajai sabiedrībai ieguldīt līdzekļus un uzliek finanšu iestādēm par pienākumu tai šos līdzekļus atmaksāt jaunās reģistrācijas laikā, kaut arī citi dalībnieki, kuru rīcībā ir aktīvi, tos var izmantot savā saimnieciskajā darbībā un tiem šāds pārskaitījums nav jāveic.
45 Turklāt no 2005. gada 3. marta sprieduma Fini H (C‑32/03, EU:C:2005:128) 30., 31. un 35. punkta izriet, ka attiecībā uz izdevumiem – kā nomas maksa –, kuri saistīti ar pakalpojumu, kas savukārt kalpojis tādas juridiskas personas saimnieciskās darbības veikšanai, kura savu darbību ir izbeigusi un ir likvidācijas procesā, tiesības uz PVN atskaitīšanu, kas ir aprēķināts par šīm izmaksām, ir jāatzīst, jo minētie izdevumi ir tieši un tūlītēji saistīti ar šo darbību, ja vien netiek konstatēts krāpniecisks vai ļaunprātīgs nolūks.
46 Tādējādi tādā kā pamatlietā aplūkotā situācijā, kur ar tiesas lēmumu sabiedrībai tiek uzlikts pienākums apturēt darbību, kuras dēļ tā ir tikusi nodibināta, taču kurā nav apstrīdēts, ka šī sabiedrība, slēgdama saimnieciskus darījumus, ir likvidācijas procesa laikā turpinājusi radīt apgrozījumu, minētā sabiedrība ir jāuzskata par nodokļu maksātāju un tādējādi tai nolūkā atskaitīt PVN no esošajiem aktīviem nevar prasīt pārskaitīt šādi samaksāto PVN summu.
47 Šāds pienākums ir uzskatāms par tiesību uz nodokļa atskaitīšanu ierobežojumu, kas ir pretrunā PVN direktīvas 168. pantam.
48 Ievērojot visus iepriekš izklāstītos apsvērumus, uz uzdotajiem jautājumiem ir jāatbild šādi:
– PVN direktīva ir jāinterpretē tādējādi, ka ar to tiek pieļauts valsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru tādas sabiedrības obligāta svītrošana no PVN maksātāju reģistra, kam ar tiesas lēmumu ir uzlikts pienākums apturēt darbību, nozīmē pienākumu par esošajiem aktīviem samaksāt aprēķināto PVN vai priekšnodokli brīdī, kad tās darbība tiek pārtraukta, un to pārskaitīt valstij, ja vien tā, sākot no darbības apturēšanas brīža, vairs neveic saimniecisko darbību.
– PVN direktīva, īpaši tās 168. pants, ir jāinterpretē tādējādi, ka ar to netiek pieļauts tāds valsts tiesiskais regulējums kā pamatlietā, saskaņā ar kuru tādas sabiedrības obligāta svītrošana no PVN maksātāju reģistra, kam ar tiesas lēmumu ir uzlikts pienākums apturēt darbību, pat ja šī sabiedrība likvidācijas laikā turpina slēgt saimnieciskus darījumus, nozīmē pienākumu par esošajiem aktīviem samaksāt aprēķināto PVN vai priekšnodokli šīs darbības pārtraukšanas brīdī un to pārskaitīt valstij un ar kuru vienlaicīgi tiesības uz nodokļa atskaitīšanu tiek pakārtotas šim pienākumam.
Par tiesāšanās izdevumiem
49 Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (sestā palāta) nospriež:
1) Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīva 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu ir jāinterpretē tādējādi, ka ar to tiek pieļauts valsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru tādas sabiedrības obligāta svītrošana no pievienotās vērtības nodokļa (PVN) maksātāju reģistra, kam ar tiesas lēmumu ir uzlikts pienākums apturēt darbību, nozīmē pienākumu par esošajiem aktīviem samaksāt aprēķināto PVN vai priekšnodokli brīdī, kad tās darbība tiek pārtraukta, un to pārskaitīt valstij, ja vien tā, sākot no darbības apturēšanas brīža, vairāk neveic saimniecisko darbību;
2) Direktīva 2006/112, īpaši tās 168. pants, ir jāinterpretē tādējādi, ka ar to netiek pieļauts tāds valsts tiesiskais regulējums kā pamatlietā, saskaņā ar kuru tādas sabiedrības obligāta svītrošana no PVN maksātāju reģistra, kam ar tiesas lēmumu ir uzlikts pienākums apturēt darbību, pat ja šī sabiedrība likvidācijas laikā turpina slēgt saimnieciskus darījumus, nozīmē pienākumu par esošajiem aktīviem samaksāt aprēķināto PVN vai priekšnodokli šīs darbības pārtraukšanas brīdī un to pārskaitīt valstij un ar kuru vienlaicīgi tiesības uz nodokļa atskaitīšanu tiek pakārtotas šim pienākumam.
[Paraksti]
* Tiesvedības valoda – bulgāru.