Laikina versija
TEISINGUMO TEISMO (septintoji kolegija) SPRENDIMAS
2018 m. balandžio 12 d.(*)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Pridėtinės vertės mokestis (PVM) – Direktyva 2006/112/EB – 63, 167, 168, 178–180, 182 ir 219 straipsniai – Mokesčių neutralumo principas – Teisė į PVM atskaitą – Nacionalinės teisės aktuose numatytas terminas pasinaudoti šia teise – Po mokesčių perskaičiavimo valstybei sumokėto papildomo PVM, dėl kurio išduoti pirmines sąskaitas faktūras ištaisantys dokumentai, atskaita – Data, nuo kurios pradedamas skaičiuoti terminas“
Byloje C‑8/17
dėl Supremo Tribunal de Justiça (Aukščiausiasis Teismas, Portugalija) 2017 m. sausio 2 d. sprendimu, kurį Teisingumo Teismas gavo 2017 m. sausio 9 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
Biosafe – Indústria de Reciclagens SA
prieš
Flexipiso – Pavimentos SA
TEISINGUMO TEISMAS (septintoji kolegija)
kurį sudaro kolegijos pirmininkas A. Rosas, teisėjai C. Toader ir E. Jarašiūnas (pranešėjas),
generalinė advokatė J. Kokott,
kancleris A. Calot Escobar,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
– Biosafe – Indústria de Reciclagens SA, atstovaujamos advogados M. Torres ir A.G. Schwalbach,
– Portugalijos vyriausybės, atstovaujamos L. Inez Fernandes, M. Figueiredo ir R. Campos Laires,
– Europos Komisijos, atstovaujamos L. Lozano Palacios ir M. Afonso,
susipažinęs su 2017 m. lapkričio 30 d. posėdyje pateikta generalinės advokatės išvada,
priima šį
Sprendimą
1 Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, p. 1; toliau – PVM direktyva) 63, 167, 168, 178–180, 182 ir 219 straipsnių ir mokesčių neutralumo principo išaiškinimo.
2 Ši prašymas pateiktas nagrinėjant Biosafe – Indústria de Reciclagens SA (toliau – Biosafe) ir Flexipiso – Pavimentos SA (toliau – Flexipiso) ginčą dėl pastarosios atsisakymo grąžinti Biosafe papildomą pridėtinės vertės mokesčio (PVM) sumą, kurią ji sumokėjo perskaičiavus mokesčius.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
3 PVM direktyvos 63 straipsnyje numatyta:
„Apmokestinimo momentas įvyksta ir prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda atlikus prekių tiekimą ar paslaugų teikimą.“
4 Šios direktyvos X antraštinės dalyje, susijusioje su atskaita, yra 1 skyrius „Teisės į atskaitą atsiradimas ir apimtis“, kuris apima šios direktyvos 167–172 straipsnius. 167 straipsnyje nustatyta:
„Teisė į atskaitą atsiranda, atsiradus prievolei apskaičiuoti atskaitytiną PVM.“
5 Minėtos direktyvos 168 straipsnyje nustatyta:
„Jeigu prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamasis asmuo turi turėti valstybėje narėje, kurioje jis vykdo šiuos sandorius, teisę iš PVM, kurį sumokėti jam tenka prievolė, atskaityti:
a) mokėtiną ar sumokėtą PVM toje valstybėje narėje už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, kurį jam atliko ar turi atlikti kitas apmokestinamasis asmuo;
<...>“
6 Šios X antraštinės dalies 4 skyriuje „Teisės į atskaitą įgyvendinimo taisyklės“ yra 178–183 straipsniai. Šios direktyvos 178 straipsnyje nurodyta:
„Kad galėtų įgyvendinti teisę į atskaitą, apmokestinamasis asmuo privalo tenkinti šias sąlygas:
a) atskaitos tikslais pagal 168 straipsnio a punktą už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą jis privalo turėti pagal 220–236 straipsnius ir 238, 239, 240 straipsnius išrašytą sąskaitą faktūrą;
<...>“
7 Šios direktyvos 179 straipsnyje numatyta:
„Apmokestinamasis asmuo teisę į PVM atskaitą įgyvendina taip – iš visos PVM sumos, mokėtinos per atitinkamą mokestinį laikotarpį, atima visą PVM sumą, į kurios atskaitą per tą patį laikotarpį jis įgijo teisę ir ja naudojasi pagal 178 straipsnį.
<...>“
8 Minėtos direktyvos 180 straipsnyje nustatyta:
„Valstybės narės gali suteikti apmokestinamajam asmeniui teisę į atskaitą, jeigu atskaita nebuvo padaryta pagal 178 ir 179 straipsnius.“
9 Pagal minėtos direktyvos 182 straipsnį „valstybės narės nustato 180 ir 181 straipsnių taikymo sąlygas ir išsamias taisykles“.
10 PVM direktyvos 219 straipsnyje suformuluotas taip:
„Bet kuris dokumentas ar pranešimas, kuris iš dalies pakeičia arba kuriame konkrečiai ir vienareikšmiškai nurodoma pirminė sąskaita faktūra, laikomas sąskaita faktūra.“
Portugalijos teisė
11 Pagrindinei bylai taikomos redakcijos Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (Pridėtinės vertės mokesčio kodeksas, toliau – CIVA) 7 straipsnyje „Apmokestinimo momentas ir prievolė apskaičiuoti PVM“ nustatyta:
„1. Nepažeidžiant tolesnių dalių nuostatų, atsiranda prievolė mokestį apskaičiuoti ir jis tampa mokėtinas:
a) prekių tiekimo atveju – kai įgijėjui pereina teisė disponuoti prekėmis;
<...>“
12 Šio kodekso 8 straipsnis suformuluotas taip:
„1. Nepaisant to, kas išdėstyta ankstesniame straipsnyje, jeigu tiekiant prekes ar teikiant paslaugas privaloma išrašyti sąskaitą faktūrą arba jai lygiavertį dokumentą, remiantis 29 straipsniu mokestis tampa apskaičiuotinas:
a) jeigu laikytasi sąskaitai faktūrai arba jai lygiaverčiam dokumentui išrašyti numatyto termino – nuo išrašymo momento.
<...>“
13 CIVA 19 straipsnio „Teisė į atskaitą“ 2 dalyje numatyta:
„Teisė atskaityti mokestį suteikiama tik jeigu jis nurodytas šiuose apmokestinamojo asmens vardu išrašytuose ir jo turimuose dokumentuose:
a) sąskaitose faktūrose ir lygiaverčiuose dokumentuose, išrašytuose laikantis teisės aktuose nustatytų reikalavimų,
<...>“
14 Pagal CIVA 22 straipsnio 1 dalį:
„Teisė į atskaitą atsiranda, atsiradus prievolei apskaičiuoti atskaitytiną PVM, kaip nustatyta 7 ir 8 straipsniuose, ir įgyvendinama iš bendros apmokestinamojo asmens mokėtino mokesčio už apmokestinamuosius sandorius deklaruojamu laikotarpiu sumos atimant atskaitytiną mokesčio sumą, mokėtiną tuo laikotarpiu.“
15 CIVA 29 straipsnio 7 dalyje nustatyta:
„Sąskaita faktūra arba jai lygiavertis dokumentas taip pat išrašomi, jeigu sandorio apmokestinamoji vertė arba atitinkamas mokestis keičiami dėl bet kokios priežasties, įskaitant netikslumą.“
16 CIVA 36 straipsnio 1 dalyje numatyta, kad sąskaita faktūra arba jai lygiavertis dokumentas, nurodytas šio kodekso 29 straipsnyje, turi būti išrašytas vėliausiai per penkias darbo dienas nuo tada, kai jis tapo apskaičiuotinas pagal 7 straipsnį. Vis dėlto mokėjimo už prekių tiekimą arba paslaugų teikimą, kuris dar neįvyko, atveju pateisinančio dokumento išrašymo data visuomet sutampa su minėtos sumos gavimu.
17 Pagal CIVA 37 straipsnio 1 dalį:
„Sumokėto mokesčio suma turi būti įtraukta į sąskaitos faktūros ar jai lygiaverčio dokumento vertę, kad būtų galima prekių įgijėjų ar paslaugos gavėjų pareikalauti sumokėti tą sumą.“
18 CIVA 79 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„Apmokestinamųjų prekių ar paslaugų įgijėjas, kuris yra apmokestinamasis asmuo, kaip tai suprantama pagal 2 straipsnio 1 dalies a punktą, veikiantis kaip toks ir neatleistas nuo mokesčio, yra solidariai su tiekėju atsakingas už mokesčio sumokėjimą, jeigu sąskaita faktūra arba jai lygiavertis dokumentas, kuriuos privaloma išrašyti remiantis 29 straipsniu, nebuvo išrašyti, juose nurodytas netikslus sandorio šalių pavadinimas ar adresas, perduotų prekių ar suteiktų paslaugų rūšis ar kiekis ir kaina arba mokėtino mokesčio suma.“
19 Pagal CIVA 98 straipsnio 2 dalį:
„Nepažeidžiant specialiųjų nuostatų, teise į atskaitą ar teise į permokos grąžinimą galima pasinaudoti per ketverius metus nuo to momento, kai atitinkamai atsiranda teisė į atskaitą ar atsiranda mokesčio permoka.“
Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
20 Per laikotarpį nuo 2008 m. vasario mėn. iki 2010 m. gegužės mėn. Biosafe pardavė PVM apmokestinamai bendrovei Flexipiso iš perdirbtų padangų pagamintų kaučiuko granulių už 664 538,77 EUR sumą ir pritaikė 5 % lengvatinį PVM tarifą.
21 Atlikęs 2011 m. mokesčių patikrinimą, apimantį 2008–2010 m. mokestinius laikotarpius, Portugalijos mokesčių administratorius laikėsi nuomonės, kad turėjo būti taikomas 21 % standartinis PVM tarifas, ir, perskaičiavęs PVM, gavo bendrą 100 906,50 EUR sumą.
22 Biosafe sumokėjo šią sumą ir, nusiuntusi debetinius dokumentus, paprašė Flexipiso ją grąžinti. Flexipiso atsisakė sumokėti šį papildomą PVM, nes, be kita ko, nebegalėjo jo atskaityti dėl to, kad CIVA 98 straipsnio 2 dalyje numatytas ketverių metų terminas jau buvo pasibaigęs, kalbant apie iki 2008 m. spalio 24 d. įvykdytus sandorius, prieš 2012 m. spalio 24 d. gaunant debetinius dokumentus, be to, ji neturėjo patirti Biosafe padarytos klaidos, už kurią ši viena buvo atsakinga, padarinių.
23 Po šio atsisakymo Biosafe pareiškė ieškinį, kad iš Flexipiso būtų priteista grąžinti sumą, kurią sumokėjo Biosafe, kartu su palūkanomis. Šį ieškinį atmetė pirmosios instancijos ir apeliacinis teismai, kurie manė, kad, nors ir egzistuoja pareiga perkelti PVM, iš prekių įgijėjo galima reikalauti sumokėti šį mokestį tik tuomet, jeigu sąskaitos faktūros ar jai lygiaverčiai dokumentai buvo išrašyti laiku, kad jis galėtų šį mokestį atskaityti. Dėl Flexipiso gautų debeto dokumentų praėjus ketveriems metams po pirminių sąskaitų faktūrų išrašymo pažymėtina, kad Biosafe negalėjo jos mokėtino PVM naštos perkelti Flexipiso, nes ši nebegalėjo atskaityti PVM, be to, neginčijama, kad Biosafe buvo atsakinga už klaidą, susijusią su taikytinu tarifu.
24 Biosafe padavė kasacinį skundą prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui Supremo Tribunal de Justiça (Aukščiausiasis Teismas, Portugalija). Šis teismas nurodo, kad yra abejonių dėl klausimo, ar PVM direktyvos 63, 167, 168, 178–180, 182 ir 219 straipsniams ir mokesčių neutralumo principui prieštarauja nacionalinės teisės aktai, pagal kuriuos tokiomis aplinkybėmis, kokios aptariamos pagrindinėje byloje, terminas, per kurį įgijėjas gali atskaityti papildomą PVM, pradedamas skaičiuoti nuo pirminės sąskaitos faktūros išrašymo, o ne nuo taisymo dokumentų išrašymo ar gavimo datos. Jam taip pat kilo abejonių, ar tokiomis aplinkybėmis įgijėjas gali atsisakyti sumokėti papildomą PVM dėl negalėjimo jo atskaityti.
25 Šiomis aplinkybėmis Supremo Tribunal de Justiça (Aukščiausiasis Teismas) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
1. Ar [PVM] direktyvai, konkrečiai jos 63, 167, 168, 178–180, 182 ir 219 straipsniams, bei neutralumo principui prieštarauja nacionalinės teisės aktai, pagal kuriuos tais atvejais, kai atlikus prekių tiekėjo, kuris yra PVM mokėtojas, mokestinį patikrinimą paaiškėja, kad jo tam tikru momentu pritaikytas PVM tarifas buvo mažesnis už tą, kurį privalėjo pritaikyti, bet jis papildomą mokesčio sumą sumoka ir siekia ją susigrąžinti iš įgijėjo, taip pat PVM mokėtojo, terminas, per kurį pastarasis gali pasinaudoti teise į papildomos mokesčio sumos atskaitą, skaičiuojamas nuo pirminių sąskaitų faktūrų išrašymo, o ne nuo ištaisymo dokumentų išrašymo ar gavimo datos?
2. Jei būtų nuspręsta, kad tokio prieštaravimo nėra, ar šiai direktyvai, konkrečiai tiems patiems jos straipsniams, bei mokesčių neutralumo principui prieštarauja teisės aktai, pagal kuriuos įgijėjas, pirmines sąskaitas faktūras ištaisančius dokumentus, išrašytus po mokestinio patikrinimo ir sumokėjus valstybei papildomą mokesčio sumą, kuriais siekiama papildomos sumos sumokėjimo, gavęs tuo momentu, kai jau suėjo minėtas terminas, per kurį buvo galima pasinaudoti teise į atskaitą, gali teisėtai atsisakyti mokėti, motyvuodamas tuo, kad galimybės atskaityti papildomą mokestį nebuvimas pagrindžia atsisakymą jį perkelti?“
Dėl prejudicinių klausimų
Dėl pirmojo klausimo
26 Pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar PVM direktyvos 63, 167, 168, 178–180, 182 ir 219 straipsniai bei mokesčių neutralumo principas turi būti aiškinami kaip draudžiantys valstybės narės teisės aktus, pagal kuriuos tokiomis aplinkybėmis, kokios nagrinėjamos pagrindinėje byloje, t. y. po mokesčių perskaičiavimo valstybei buvo sumokėtas papildomas PVM ir dėl jo išduoti dokumentai, kuriais ištaisytos pirminės sąskaitos faktūros praėjus keleriems metams po aptariamo prekių tiekimo, buvo atsisakyta leisti pasinaudoti teise į PVM atskaitą, nes minėtuose teisės aktuose įtvirtintas terminas pasinaudoti šia teise prasidėjo nuo šių pirminių sąskaitų faktūrų išrašymo dienos ir jau pasibaigė.
27 Šiuo klausimu primintina, kad pagal Teisingumo Teismo suformuotą jurisprudenciją apmokestinamųjų asmenų teisė atskaityti iš PVM, kurį sumokėti jie turi pareigą, mokėtiną ar sumokėtą pirkimo PVM už įsigytas prekes ir paslaugas yra pagrindinis Sąjungos teisės aktais nustatytos bendros PVM sistemos principas (2018 m. kovo 21 d. Sprendimo Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, 37 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
28 Atskaitos sistema, taigi ir grąžinimu, siekiama visiškai atleisti verslininką nuo bet kokios vykdant ekonominę veiklą mokėtino ar sumokėto PVM naštos. Todėl bendra PVM sistema užtikrinamas bet kokios ekonominės veiklos apmokestinimo neutralumas, neatsižvelgiant į šios veiklos tikslus ar rezultatą, jeigu pati ši veikla apmokestinama PVM (2018 m. kovo 21 d. Sprendimo Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, 38 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
29 Kaip ne kartą pažymėjo Teisingumo Teismas, PVM direktyvos 167 ir paskesniuose straipsniuose numatyta teisė į atskaitą yra sudedamoji PVM sistemos dalis ir iš esmės negali būti ribojama. Konkrečiai kalbant, ši teisė taikoma iš karto dėl visų mokesčių, sumokėtų sudarant pirkimo sandorius (2018 m. kovo 21 d. Sprendimo Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, 39 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
30 Vis dėlto teisė į PVM atskaitą siejama tiek su esminių, tiek su formalių reikalavimų ar sąlygų laikymusi (2018 m. kovo 21 d. Sprendimo Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, 40 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
31 Dėl esminių reikalavimų ar sąlygų iš PVM direktyvos 168 straipsnio a punkto matyti, jog tam, kad būtų galima pasinaudoti minėta teise, reikia, pirma, kad suinteresuotasis asmuo būtų „apmokestinamasis asmuo“, kaip tai suprantama pagal šią direktyvą, ir, antra, kad prekes ar paslaugas, kuriomis remiamasi siekiant pagrįsti teisę į PVM atskaitą, apmokestinamasis asmuo naudotų savo apmokestinamiesiems pardavimo sandoriams ir kad šios prekės ar paslaugos būtų įsigytos iš kito apmokestinamojo asmens (2018 m. kovo 21 d. Sprendimo Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, 41 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
32 Dėl teisės į PVM atskaitą pasinaudojimo sąlygų, kurios sutampa su formos reikalavimais arba sąlygomis, PVM direktyvos 178 straipsnio a punkte numatyta, kad apmokestinamasis asmuo privalo turėti pagal šios direktyvos 220–236 ir 238–240 straipsnius išrašytą sąskaitą faktūrą (2018 m. kovo 21 d. Sprendimo Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, 42 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
33 Iš to, kas išdėstyta, matyti, kad, kaip savo išvados 58 punkte nurodė generalinis advokatas, nors pagal PVM direktyvos 167 straipsnį teisė į PVM atskaitą atsiranda, kai kyla prievolė apskaičiuoti PVM, pagal šios direktyvos 178 straipsnį minėta teisė gali būti iš esmės įgyvendinama tik nuo to momento, kai apmokestinamasis asmuo turi sąskaitą faktūrą (2018 m. kovo 21 d. Sprendimo Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, 43 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
34 Kaip matyti iš PVM direktyvos 167 straipsnio ir 179 straipsnio pirmos pastraipos formuluočių, teise į atskaitą iš principo naudojamasi per tą patį laikotarpį, kuriuo atsirado ši teisė, t. y. tuomet, kai atsiranda prievolė apskaičiuoti mokestį.
35 Vis dėlto pagal šios direktyvos 180 ir 182 straipsnius apmokestinamajam asmeniui gali būti leista atskaityti PVM, net jeigu jis nepasinaudojo tokia teise laikotarpiu, kuriuo atsirado ši teisė, kai laikomasi tam tikrų nacionalinėje teisėje nustatytų sąlygų ir taisyklių (2018 m. kovo 21 d. Sprendimo Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, 45 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
36 Vis dėlto galimybė be jokių apribojimų laiko atžvilgiu pasinaudoti teise į PVM atskaitą prieštarautų teisinio saugumo principui, pagal kurį reikalaujama, kad apmokestinamojo asmens mokestinė situacija, atsižvelgiant į jo teises ir pareigas mokesčių administratoriui, negalėtų būti užginčyta neribotą laiką (2018 m. kovo 21 d. Sprendimo Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, 46 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
37 Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, kad naikinamasis terminas, kuriam pasibaigus nepakankamai rūpestingas apmokestinamasis asmuo, nepateikęs prašymo leisti atskaityti pirkimo PVM, praranda teisę į PVM atskaitą, neturi būti laikomas nesuderinamu su PVM direktyvoje nustatyta sistema, jeigu, pirma, šis terminas nacionaline teise pagrįstoms teisėms mokesčių srityje taikomas taip pat, kaip ir Sąjungos teise pagrįstoms teisėms (lygiavertiškumo principas), ir, antra, dėl jo naudojimasis teise atskaityti netampa praktiškai neįmanomas arba pernelyg sudėtingas (veiksmingumo principas) (2018 m. kovo 21 d. Sprendimo Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, 47 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
38 Be to, iš PVM direktyvos 273 straipsnio matyti, kad valstybėms narėms suteikiama galimybė numatyti kitas pareigas, kurias jos laiko būtinomis tam, kad būtų teisingai renkamas PVM ir užkirstas kelias sukčiavimui. Kova su galimu mokesčių slėpimu, vengimu ir piktnaudžiavimu yra šios direktyvos pripažįstamas ir skatinamas tikslas. Vis dėlto priemonės, kurias valstybės narės gali priimti pagal šios direktyvos 273 straipsnį, neturi viršyti to, kas būtina tokiems tikslams pasiekti. Todėl jos neturi būti naudojamos taip, kad dėl jų nuolat būtų abejojama teise į PVM atskaitą, taigi ir PVM neutralumu, kuris yra bendros PVM sistemos pagrindinis principas (2018 m. kovo 21 d. Sprendimo Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, 48 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
39 Kadangi atsisakymas suteikti teisę į atskaitą yra pagrindinio principo, kurį sudaro ši teisė, taikymo išimtis, kompetentingos mokesčių institucijos turi pakankamai pagrįsti, kad yra objektyvių sukčiavimo ar piktnaudžiavimo įrodymų. Be to, nacionaliniai teismai turi patikrinti, ar atitinkamos mokesčių institucijos nustatė tokių objektyvių įrodymų egzistavimą (2016 m. liepos 28 d. Sprendimo Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, 52 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
40 Nagrinėjamu atveju iš sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad po 2011 m. mokestinio patikrinimo Portugalijos mokesčių administratorius perskaičiavo PVM, susijusį su 2008 m. vasario mėn.–2010 m. gegužės mėn. įvykdytais prekių tiekimais, kuriems Biosafe klaidingai taikė lengvatinį PVM tarifą, užuot taikiusi standartinį tarifą. Taigi Biosafe patikslino PVM, sumokėjo papildomą PVM ir išrašė debetinius dokumentus, kurie, anot prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo, buvo pirmines sąskaitas faktūras ištaisantys dokumentai.
41 Portugalijos vyriausybė mano, kad dvejus su pusę metų Biosafe ir Flexipiso tikslingai ir pakartotinai užsiėmė sistemine sukčiavimo ir mokesčių vengimo praktika. Iš tiesų, esant tokiai situacijai, negalima atmesti tokios praktikos buvimo. Vis dėlto, vykdant SESV 267 straipsnio procedūrą, grindžiamą griežtu nacionalinių teismų ir Teisingumo Teismo kompetencijos atskyrimu, nagrinėjamas faktines aplinkybes turi vertinti nacionalinis teismas. Teisingumo Teismas pirmiausia gali tik aiškinti Sąjungos teisės nuostatas ar spręsti dėl jų galiojimo, remdamasis nacionalinio teismo jam nurodytomis faktinėmis aplinkybėmis (2008 m. gegužės 8 d. Sprendimo Danske Svineproducenter, EU:C:2008:263, 23 punktas ir 2013 m. lapkričio 14 d. Nutarties Krejci Lager & Umschlagbetrieb, C‑469/12, EU:C:2013:788, 28 punktas). Taigi nagrinėjamu atveju prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodo, kad neginčijama, jog Biosafe yra atsakinga už taikytino PVM tarifo pasirinkimą.
42 Šiomis aplinkybėmis atrodo, kad Flexipiso objektyviai negalėjo pasinaudoti teise į atskaitą prieš Biosafe patikslinant PVM, nes ji anksčiau neturėjo pirmines sąskaitas faktūras ištaisančių dokumentų ir nežinojo, kad turėjo būti sumokėtas papildomas PVM.
43 Iš tiesų tik po šio patikslinimo įvykdytos materialios ir formalios sąlygos teisei į PVM atskaitą atsirasti, todėl Flexipiso galėjo prašyti panaikinti mokėtino arba sumokėto PVM naštą pagal PVM direktyvą ir mokesčių neutralumo principą. Taigi, kadangi neįrodyta, kad Flexipiso buvo nepakankamai rūpestinga, ir, nesant piktnaudžiavimo ar susitarimų su Biosafe, kuriais sukčiaujama, negalima pagrįstai remtis naikinamuoju terminu, kuris skaičiuojamas nuo pirminių sąskaitų faktūrų išrašymo dienos ir kuris kai kurių sandorių atveju baigėsi iki šio patikslinimo, siekiant paneigti teisę į PVM atskaitą (2018 m. kovo 21 d. Sprendimo Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, 50 punktas).
44 Vadinasi, į pirmąjį klausimą reikia atsakyti taip: PVM direktyvos 63, 167, 168, 178–180, 182 ir 219 straipsniai bei mokesčių neutralumo principas turi būti aiškinami kaip draudžiantys valstybės narės teisės aktus, pagal kuriuos tokiomis aplinkybėmis, kokios nagrinėjamos pagrindinėje byloje, t. y. po mokesčių perskaičiavimo valstybei buvo sumokėtas papildomas PVM ir dėl jo išduoti dokumentai, kuriais ištaisytos pirminės sąskaitos faktūros praėjus keleriems metams po aptariamo prekių tiekimo, buvo atsisakyta leisti pasinaudoti teise į PVM atskaitą, nes minėtuose teisės aktuose įtvirtintas terminas pasinaudoti šia teise prasidėjo nuo šių pirminių sąskaitų faktūrų išrašymo dienos ir jau pasibaigė.
Dėl antrojo klausimo
45 Antruoju klausimu prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar, neigiamai atsakius į pirmąjį klausimą, įgijėjas gali tokiomis aplinkybėmis, kokios nagrinėjamos pagrindinėje byloje, atsisakyti sumokėti tiekėjui papildomą PVM, kurį pats sumokėjo, remdamasis tuo, kad jis nebegali šio papildomo PVM atskaityti, nes pasibaigė nacionalinės teisės aktuose numatytas terminas pasinaudoti teise į atskaitą.
46 Iš atsakymo į pirmąjį klausimą matyti, kad tokiomis aplinkybėmis apmokestinamajam asmeniui negalima neleisti pasinaudoti teise į papildomo PVM atskaitą dėl to, kad pasibaigė nacionalinės teisės aktuose numatytas terminas pasinaudoti šia teise. Atsižvelgiant į šį atsakymą, į antrąjį klausimą atsakyti nereikia.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
47 Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (septintoji kolegija) nusprendžia:
2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 63, 167, 168, 178–180, 182 ir 219 straipsniai bei mokesčių neutralumo principas turi būti aiškinami kaip draudžiantys valstybės narės teisės aktus, pagal kuriuos tokiomis aplinkybėmis, kokios nagrinėjamos pagrindinėje byloje, t. y. po mokesčių perskaičiavimo valstybei buvo sumokėtas papildomas pridėtinės vertės mokestis (PVM) ir dėl jo išduoti dokumentai, kuriais ištaisytos pirminės sąskaitos faktūros praėjus keleriems metams po aptariamo prekių tiekimo, buvo atsisakyta leisti pasinaudoti teise į PVM atskaitą, nes minėtuose teisės aktuose įtvirtintas terminas pasinaudoti šia teise prasidėjo nuo šių pirminių sąskaitų faktūrų išrašymo dienos ir jau pasibaigė.
Parašai.
* Proceso kalba: portugalų.