C-16/17 - TGE Gas Engineering

–

за TGE Gas Engineering GmbH — Sucursal em Португалия, от A. Fernandes de Oliveira, advogado,

–

за португалското правителство, от L. Inez Fernandes, M. Figueiredo и R. Campos Laires, в качеството на представители,

–

за Европейската комисия, от L. Lozano Palacios и B. Rechena, в качеството на представители,

1

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на членове 44, 45, на член 132, параграф 1, буква е), на членове 167—169, 178, 179, 192а—194 и 196 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7.), изменена с Директива 2010/45/ЕС на Съвета от 13 юли 2010 г. (ОВ L 189, 2010 г., стр. 1) (наричана по-нататък „Директивата за ДДС“), на членове 10 и 11 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112 (ОВ L 77, 2011 г., стр. 1), и на принципа на неутралитет.

2

Запитването е отправено в рамките на спор между TGE Gas Engineering GmbH — Sucursal em Portugal (наричано по-нататък „TGE Sucursal em Португалия“) и Autoridade Tributária e Aduaneira (Данъчен и митнически орган, Португалия) (наричан по-нататък „ATA“) във връзка с отказа на този орган да му разреши правото на приспадане на данъка върху добавената стойност (ДДС), произтичащо от последващото фактуриране на разходите на обединение по икономически интереси (ОИИ).

3

Съгласно член 44 от Директивата за ДДС:

„Мястото на доставка на услуги на данъчнозадължено лице, действащо като такова, е мястото, където това лице е установило стопанската си дейност. Ако обаче тези услуги се предоставят на постоянен обект на данъчнозадълженото лице, който се намира на място различно от мястото, където е установило стопанската си дейност, мястото на доставка на тези услуги е мястото, където се намира този постоянен обект. При отсъствие на такова място на установяване или на постоянен обект мястото на доставка на услугите е мястото на постоянния адрес или обичайното местоживеене на данъчнозадълженото лице, което получава такива услуги“.

4

Член 45 от тази директива предвижда:

„Мястото на доставка на услуги на данъчно незадължено лице е мястото, където доставчикът е установил стопанската си дейност. Ако обаче тези услуги се предоставят от постоянен обект на доставчика, който се намира на място, различно от мястото, където е установил стопанската си дейност, мястото на доставка на тези услуги е мястото, където се намира този постоянен обект. При отсъствие на такова място на установяване или на постоянен обект мястото на доставка на услугите е мястото на постоянния адрес или обичайното местоживеене на доставчика“.

5

Член 132, параграф 1, буква е) от посочената директива гласи, както следва:

„Държавите членки освобождават следните сделки:

[…]

6

Член 167 от Директивата за ДДС гласи:

„Правото на приспадане възниква по времето, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем“.

7

Член 168, буква а) от тази директива гласи:

„Доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава членка, в която извършва тези сделки да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати:

8

Съгласно член 169, буква a) от посочената директива:

„В допълнение към приспадането, посочено в член 168, данъчнозадълженото лице има право да приспадне ДДС, посочен там, доколкото стоките и услугите се използват за целите на следното:

9

Член 178, букви a) и е) от Директивата за ДДС предвижда:

„За да може да упражни правото си на приспадане, данъчнозадълженото лице трябва да отговаря на следните условия:

[…]

10

Член 179 от тази директива гласи:

„Данъчнозадълженото лице извършва приспадането чрез изваждане от общата сума на дължимия ДДС за даден данъчен период на общата сума на ДДС по отношение на който по време на същия данъчен период е възникнало и е упражнено правото на приспадане в съответствие с член 178.

Въпреки това, държавите членки могат да изискват данъчнозадължени лица, които инцидентно извършват сделките, определени в член 12, да упражняват правото си на приспадане само по време на доставката“.

11

Съгласно член 192 а от посочената директива:

„По смисъла на настоящия раздел данъчнозадължено лице, което няма постоянен обект на територията на държавата членка, където е дължим данъкът, се счита за данъчнозадължено лице, което не е установено в рамките на държавата членка, когато са изпълнени следните условия:

12

Член 193 от Директивата за ДДС гласи:

„ДДС е платим от всяко данъчнозадължено лице, извършващо облагаеми доставки на стоки и услуги, освен когато е платим от друго лице в случаите, посочени в членове 194—199 и член 202“.

13

Член 194 от тази директива предвижда, че:

„1.   Когато облагаемата доставка на стоки или услуги се извършва от данъчнозадължено лице, което не е установено в държавата членка, в която е дължим ДДС, държавите членки могат да предвидят, че лицето — платец на ДДС, е лицето, на което са доставени стоките или услугите.

2.   Държавите членки определят условията за прилагане на параграф 1“.

14

Член 196 от посочената директива има следната редакция:

„ДДС се дължи от всяко данъчнозадължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, идентифицирано за целите на ДДС, на което се предоставят услуги, посочени в член 44, ако услугите се предоставят от данъчнозадължено лице, неустановено на територията на държавата членка“.

15

Съгласно член 10 от Регламент за изпълнение № 282/2011:

„1.   За целите на прилагане на членове 44 и 45 от Директива [та за ДДС] мястото на установяване на стопанската дейност на данъчнозадължено лице е мястото, където се изпълняват функциите на централната администрация на стопанската дейност.

2.   За да се определи мястото по параграф 1, се вземат предвид мястото, където се вземат основните решения относно общото управление на стопанската дейност, мястото, където стопанската дейност е регистрирана, и мястото, където се провеждат срещите на ръководството.

Когато тези критерии не позволяват да се определи със сигурност мястото на установяване на стопанската дейност, мястото, където се вземат основните решения относно общото управление на стопанската дейност, е решаващият критерий.

3.   Мястото, където данъчнозадължено лице има единствено пощенски адрес, не може да се смята за място на установяване на стопанската дейност на това лице“.

16

Член 11 от посочения регламент за изпълнение гласи:

„1.   За прилагането на член 44 от Директива[та за ДДС] „постоянен обект“ е всеки обект, различен от мястото на установяване на стопанска дейност по член 10 от настоящия регламент, който се характеризира с достатъчно равнище на постоянство и има подходяща структура от гледна точка на човешките и техническите ресурси, за да може да получава и ползва услугите, доставени за собствените нужди на този обект.

2.   За прилагането на следващите членове „постоянен обект“ означава всеки обект, различен от мястото на установяване на стопанска дейност, посочен в член 10 от настоящия регламент, който се характеризира с достатъчно равнище на постоянство и има подходяща структура от гледна точка на човешките и техническите ресурси, за да може да доставя услугите, които престира:

3.   Притежанието на идентификационен номер по ДДС само по себе си не е достатъчно, за да се приеме, че данъчнозадължено лице има постоянен обект“.

17

Regime do Registo Nacional de Pessoas Coletivas (Закон за националния регистър на юридическите лица), утвърден със Законодателен декрет № 129/98 от 13 май 1998 г. (Diário da República I, серия I-A, № 110, от 13 май 1998 г.), урежда вписването на юридическите лица в Националния регистър на юридическите лица.

18

Съгласно член 4, параграф 1, букви а) и b) от Закона за Националния регистър на юридическите лица в този регистър се вписват както юридическите лица, учредени съгласно португалското право или съгласно правото на друга държава, така и представителствата на чуждестранни юридически лица, или на лица, учредени съгласно правото на друга държава, които обичайно извършват дейност в Португалия.

19

Член 13 от Закона за националния регистър на юридическите лица предвижда, че всяко вписано в този регистър юридическо лице получава данъчен идентификационен номер, и определя подробните правила относно получаването на този номер.

20

Съгласно член 6, параграф 2 от Кодекса за данъчното облагане на доходите на юридическите лица ОИИ трябва да извърши последващо фактуриране към учредилите го страни в съотношение, договорено в учредителния договор, на реализираните печалби или загуби през счетоводната година. Тези печалби или загуби са взети предвид за облагаемите доходи на членовете на ОИИ за данъка върху доходите.

21

TGE Gas Engineering GmbH, със седалище в Бон (наричано по-нататък „TGE Bonn“), учредено съгласно германското право, получава в Португалия на 3 март 2009 г. данъчен идентификационен номер 980410878 като чуждестранно предприятие, което няма постоянен обект, за целите на осъществяването на конкретна правна сделка, а именно за придобиването на дружествени дялове.

22

На 7 април 2009 г. TGE Sucursal em Portugal е вписано в Португалия като чуждестранно предприятие с постоянен обект под формата на клон и му е определен данъчен идентификационен номер 980412463.

23

Впоследствие TGE Bonn учредява ОИИ със Somague Engenharia SA с наименование „Projesines Expansão do Terminal de GNL de Sines, ACE“ (наричано по-нататък „ОИИ Projesines“). При учредяването на ОИИ Projesines TGE Bonn използва своя данъчен идентификационен номер, а не този на TGE Sucursal em Португалия. ОИИ Projesines получава собствен данъчен идентификационен номер, а именно 508917280.

24

Целта на ОИИ Projesines е изпълнението на проект за разширяване на терминала за втечнен природен газ в Sines, Португалия. Този терминал е собственост на Redes Energéticas Nacionais SA, португалско енергийно дружество.

25

В Португалия по отношение на ОИИ се прилага специален режим. Съгласно член 6, параграф 2 от Данъчния кодекс за доходите на юридическите лица ОИИ извършва последващо фактуриране към учредилите го страни в съотношение, уговорено в учредителния договор, на печалбите или загубите, реализирани през счетоводната година. Тези печалби или загуби се отчитат в облагаемите доходи на членовете на ОИИ за данъка върху доходите.

26

Учредителният договор на ОИИ Projesines предвижда, че Somague Engenharia поема 85 % от разходите и че TGE Bonn внася 15 % от тях. От друга страна, споразумението и вътрешният правилник на ОИИ Projesines възлагат 64,29 % от задълженията и от пасивите на TGE Bonn, като останалите 35,71 % се възлагат на Somague Engenharia.

27

На 4 май 2009 г. TGE Sucursal em Portugal сключва договор за подизпълнение с ОИИ Projesines. Договорът за подизпълнение предвижда взаимни доставки между TGE Sucursal em Portugal и ОИИ Projesines, като последното трябва да извърши последващо фактуриране на разходите за тях към TGE Sucursal em Portugal.

28

ОИИ Projesines прехвърля всички фактури, свързани с договора за поидизпълнение с TGE Sucursal em Portugal и всички фактури от Somague Engenharia на Redes Energéticas Nacionais в качеството му на възложител на строителните работи, съблюдавайки общия принцип за тясната връзка, записана в договора за подизпълнение с TGE Sucursal em Portugal (Full back-to-back general principle).

29

При начисляването на тези разходи и последващото фактуриране ОИИ Projesines използва данъчния идентификационен номер на TGE Sucursal em Португалия, а не този на TGE Bonn. ОИИ Projesines посочва в данъчните известия, които изпраща на TGE Sucursal em Португалия, данъчния идентификационен номер на последното и начислява ДДС на тази основа. ОИИ Projesines начислява 64,29 % от тези разходи на TGE Sucursal em Португалия.

30

Впоследствие TGE Sucursal em Portugal приспада начисления в издадените от ОИИ Projesines дебитни известия като платен ДДС.

31

След извършената данъчна проверка на TGE Sucursal em Portugal за счетоводните 2009 г., 2010 г. и 2011 г. ATA изготвя доклад, в който уточнява, че TGE Sucursal em Portugal и TGE Bonn са два различни субекта, всеки от които разполага с различен данъчен идентификационен номер. Според ATA, като се има предвид, че TGE Sucursal em Portugal не е сред учредителите на ОИИ Projesines, последното не може да му начислява своите разходи, вследствие на което TGE Sucursal em Portugal не може да приспадне начисления върху тях ДДС.

32

Вследствие на това ATA иска от TGE Sucursal em Portugal да върне сумите, съответстващи на размера на неправомерно приспаднатия ДДС. TGE Sucursal em Portugal сезира Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa) (Данъчен арбитражен съд (Административен арбитражен център), Португалия) с искане за отмяна на решението, с което ATA иска връщането.

33

Пред запитващата юрисдикция ATA поддържа, че TGE Sucursal em Portugal е предприятие с постоянен обект, което има отделна данъчна правосубектност и дееспособност от тази на TGE Bonn. Като се имало предвид, че само TGE Bonn е част от ОИИ Projesines, TGE Sucursal em Portugal нямало правото да поема разходите на ОИИ Projesines и да приспада начисления върху тези разходи ДДС. В това отношение обстоятелството, че във фактурите на ОИИ Projesines е приложено предвиденото в неговия учредителен договор съотношение за разпределяне на разходите, не било релевантно.

34

Според ATA всяко от двете образувания имало собствена данъчна правосубектност и следователно били отделни образувания по отошение на ДДС. Щом като TGE Bonn е искало да начисли финансовите резултати на ОИИ Projesines на TGE Sucursal em Portugal в качеството му на чуждестранно предприятие с постоянен обект, при учредяването на ОИИ Projesines то следвало и можело да използва данъчния идентификационен номер на последното.

35

От друга страна, ATA преценява, че не е налице непосредствена и пряка връзка между дебитните известия, издадени на TGE Sucursal em Portugal, и активните сделки на последното. Следователно не съществувало право на приспадане на ДДС.

36

При тези обстоятелства Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa — CAAD) (Арбитражен съд по данъчни дела (център за административен арбитраж) решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:

„Трябва ли членове 44 и 45, член 132, параграф 1, буква е), членове 167[—]169, 178, 179, 192а, 193, 194 и 196 от Директивата за ДДС […], членове 10 и 11 от Регламент за изпълнение № 282/2011 и принципът на неутралитет да се тълкуват в смисъл, че не допускат португалската данъчна администрация да откаже право на приспадане на ДДС на клон на дружество, учредено съгласно германското право, при положение че:

37

Със своя въпрос запитващата юрисдикция иска по същество да установи по-конкретно дали членове 167 и 168 от Директивата за ДДС, както и принципът на неутралитет, трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат данъчната администрация на държава членка да приеме, че дружество със седалище в друга държава членка, както и притежаваният от него клон в първата от тези държави, са две отделни данъчнозадължени лица, с мотива, че всеки от тези субекти има данъчен идентификационен номер и по тази причина да откаже на клона правото на приспадане на ДДС, начислен в данъчни известия, издадени от ОИИ, на което посоченото дружество, а не неговият клон, е член.

38

Видно от представената пред Съда преписка, спорът в главното производство е възникнал основно от заключенията, направени от компетентния данъчен орган, от факта, че TGE Bonn и TGE Sucursal em Portugal разполагат с различни данъчни идентификационни номера и от факта, че при учредяването на ОИИ Projesines е използван данъчният идентификационен номер на TGE Bonn, докато при изготвянето на фактурите за разпределение на разходите, свързани с посоченото обединение, последното е прибегнало до данъчния идентификационен номер на TGE Sucursal em Португалия.

39

В това отношение следва да се припомни, от една страна, че съгласно член 168, буква a) от Директивата за ДДС, доколкото стоките или услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото да приспадне от размера на изискуемия от него данък върху добавената стойност дължимия или платен ДДС за тези стоки или услуги, ако тяхната доставка е извършена от друго данъчнозадължено лице. Следователно получателят на услуги в случая трябва да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива.

40

Член 9 от Директивата за ДДС дефинира „данъчнозадължените лица“ като лицата, които извършват „независима“ икономическа дейност. За еднаквото прилагане на Директивата за ДДС е особено важно понятието „данъчнозадължени лица“, определено в дял III от Директивата, да получи самостоятелно и еднакво тълкуване. (решение от 17 септември 2014 г., Skandia America (USA), filial Sverige, C‑7/13, EU:C:2014:2225, т. 23).

41

Когато обаче става въпрос за дружество, установено в държава членка, и за негов клон, разположен в друга държава членка, видно от практиката на Съда, тези два субекта са едно и също данъчнозадължено лице по ДДС (вж. в този смисъл, решения от 23 март 2006 г., FCE Bank, C‑210/04, EU:C:2006:196, т. 37, от 16 юли 2009 г., Комисия/Италия, C‑244/08, непубликувано, EU:C:2009:478, т. 38 и от 12 септември 2013 г., Le Crédit Lyonnais, C‑388/11, EU:C:2013:541, т. 34), освен ако се установи, че клонът извършва независима икономическа дейност. В това отношение следва да се прецени дали клонът може да се счита за самостоятелен в смисъл, че понася произтичащия от дейността му стопански риск (решение от 23 март 2006 г., FCE Bank, C‑210/04, EU:C:2006:196, т. 35).

42

В делото по главното производство TGE Bonn получава в Португалия първи данъчен идентификационен номер за целите на осъществяването на конкретна правна сделка, състояща се в учредяването на ОИИ Projesines. Впоследствие TGE Bonn получава втори данъчен идентификационен номер за вписването на TGE Succursal em Португалия, който е използван в рамките на всички осъществявани дейности от TGE Bonn и от посочения клон в Португалия. Очевидно е, че двата данъчни идентификационни номера на TGE Bonn и на TGE Succursal em Portugal принадлежат на едно и също образувание, а именно на TGE Bonn.

43

От това следва, че TGE Bonn и TGE Sucursal em Portugal са едно данъчнозадължено лице по смисъла на Директивата за ДДС.

44

Важно е да се припомни, от друга страна, че съгласно постоянната съдебна практика предвиденото в членове 167 и 168 от Директивата за ДДС право на приспадане е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да се ограничава (вж. по-конкретно решения от 8 май 2008 г., Ecotrade, C‑95/07 и C‑96/07, EU:C:2008:267, т. 39 и цитираната съдебна практика, от 12 юли 2012 г., ЕМС-България транспорт, C‑284/11, EU:C:2012:458, т. 44 и от 28 юли 2016 г., Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, т. 30).

45

В случая, щом като TGE Bonn и TGE Sucursal em Portugal следва да се разглеждат като съставляващи един и същ правен субект, и следователно едно данъчнозадължено лице, принципът на данъчния неутралитет налага неговото приспадане по получените доставки да се предостави, ако са изпълнени изискванията по същество за това приспадане (вж. по аналогия решение от 27 септември 2007 г., Collée, C‑146/05, EU:C:2007:549, т. 31).

46

Вследствие на това, след като разполага с необходимата информация, за да установи, че данъчнозадълженото лице като получател на съответните доставки е платец на ДДС, данъчната администрация не може да му налага допълнителни условия във връзка с правото му да приспадне този данък, които могат да доведат до осуетяване на упражняването на това право (решения от 1 април 2004 г., Bockemühl, C‑90/02, EU:C:2004:206, т. 51 и от 8 май 2008 г., Ecotrade, C‑95/07 и C‑96/07, EU:C:2008:267, т. 64).

47

От това следва, че в положение като разглежданото в главното производство данъчният орган на държава членка не може да откаже на данъчнозадълженото лице правото на приспадане на платения по получени доставки ДДС с единствения мотив, че това данъчнозадължено лице е използвало данъчен идентификационен номер като чуждестранно предприятие, което няма постоянен обект към момента на учредяването на ОИИ и е използвало данъчния идентификационен номер на клон, вписан в същата държава, за последващото фактуриране на разходите на това обединение.

48

Това заключение не се поставя под съмнение от обстоятелството, че TGE Bonn е със седалище в Германия и че TGE Succursal em Portugal е негов постоянен обект в Португалия.

49

В това отношение следва да се припомни, че съгласно член 44, първо изречение от Директивата за ДДС мястото на доставката на услуги, извършена за данъчнозадължено лице в това му качество, е мястото, в което данъчнозадълженото лице е установило седалището на своята икономическа дейност. Законодателят на Съюза е избрал този критерий за привръзка като основен, поради това че като обективен, прост и практичен критерий той дава голяма правна сигурност (решение от 16 октомври 2014 г., Welmory, C‑605/12, EU:C:2014:2298, т. 53—55). И обратно, привръзката към постоянния обект на данъчнозадълженото лице, визирана в член 44, второ изречение от Директивата за ДДС, представлява вторично място на привръзка, което е дерогираща разпоредба от общото правило (решение от 16 октомври 2014 г., Welmory, C‑605/12, EU:C:2014:2298, т. 56).

50

От компетентността на запитващата юрисдикция е да прецени в рамките на главното производство дали другите условия за правото на приспадане на платения за получените доставки данък, изброени в член 168, буква a) от Директивата за ДДС, са изпълнени.

51

С оглед на предходното на поставения въпрос следва да се отговори, че членове 167 и 168 от Директивата за ДДС, както и принципът на неутралитет трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат данъчната администрация на държава членка да приеме, че дружество със седалище в друга държава членка, както и притежаваният от него клон в първата от тези държави, са две отделни данъчнозадължени лица, поради това че всяко от тези образувания разполага с данъчен идентификационен номер, и по тази причина да откаже на клона правото на приспадане на ДДС, начислен в данъчните известия, издадени от ОИИ, член на което е посоченото дружество, а не неговият клон.

52

С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (пети състав) реши:

Членове 167 и 168 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, изменена с Директива 2010/45/ЕС на Съвета от 13 юли 2010 г., както и принципът на неутралитет трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат данъчната администрация на държава членка да приеме, че дружество със седалище в друга държава членка, както и притежаваният от него клон в първата от тези държави, са две отделни данъчнозадължени лица, поради това че всяко от тези образувания разполага с данъчен идентификационен номер, и по тази причина да откаже на клона правото на приспадане на ДДС, начислен в данъчните известия, издадени от ОИИ, член на което е посоченото дружество, а не неговият клон.