Laikina versija
TEISINGUMO TEISMO (devintoji kolegija) SPRENDIMAS
2018 m. balandžio 26 d.(*)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Apmokestinimas – Direktyva 2006/112/EB – Bendra pridėtinės vertės mokesčio (PVM) sistema – Pirkimo mokesčio atskaita – Teisė susigrąžinti PVM – Sandoriai, įvykdyti per mokestinį laikotarpį, dėl kurio jau buvo atliktas mokestinis patikrinimas – Nacionalinės teisės aktai – Apmokestinamojo asmens galimybė ištaisyti mokesčių deklaracijas, dėl kurių jau buvo atliktas mokestinis patikrinimas – Nebuvimas – Veiksmingumo principas – Mokesčių neutralumas – Teisinis saugumas“
Byloje C‑81/17
dėl Curtea de Apel Suceava (Sučavos apeliacinis teismas, Rumunija) 2017 m. sausio 23 d. nutartimi, kurią Teisingumo Teismas gavo 2017 m. vasario 14 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą
Zabrus Siret SRL
prieš
Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava
TEISINGUMO TEISMAS (devintoji kolegija)
kurį sudaro kolegijos pirmininkas C. Vajda, teisėjai E. Juhász (pranešėjas) ir K. Jürimäe,
generalinis advokatas N. Wahl,
kancleris A. Calot Escobar,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
– Rumunijos vyriausybės, atstovaujamos R. Radu, C. M. Florescu ir R. Mangu,
– Europos Komisijos, atstovaujamos L. Lozano Palacios ir L. Radu Bouyon,
atsižvelgęs į sprendimą, priimtą susipažinus su generalinio advokato nuomone, nagrinėti bylą be išvados,
priima šį
Sprendimą
1 Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1), iš dalies pakeistos 2010 m. liepos 13 d. Tarybos direktyva 2010/45/ES (OL L 189, 2010, p. 1) (toliau – PVM direktyva) nuostatų ir mokesčių neutralumo bei proporcingumo principų išaiškinimo.
2 Šis prašymas pateiktas nagrinėjant Zabrus Zabrus SRL (toliau – Zabrus) ir Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava (Regioninė Jasai viešųjų finansų generalinė direkcija – Sučavos provincijos viešųjų finansų administracija, Rumunija) (toliau – generalinė direkcija) ginčą dėl apmokestinamojo asmens galimybės ištaisyti esmines pridėtinės vertės mokesčio (PVM) deklaracijų klaidas, kad galėtų atskaityti PVM.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
3 PVM direktyvos 167 straipsnyje numatyta:
„Teisė į atskaitą atsiranda, atsiradus prievolei apskaičiuoti atskaitytiną PVM.“
4 Šios direktyvos 168 straipsnyje nustatyta:
„Jeigu prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamasis asmuo turi turėti valstybėje narėje, kurioje jis vykdo šiuos sandorius, teisę iš PVM, kurį sumokėti jam tenka prievolė, atskaityti:
a) mokėtiną ar sumokėtą PVM toje valstybėje narėje už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, kurį jam atliko ar turi atlikti kitas apmokestinamasis asmuo;
<...>“
5 Pagal PVM direktyvos 179 straipsnio pirmą pastraipą „apmokestinamasis asmuo teisę į PVM atskaitą įgyvendina taip – iš visos PVM sumos, mokėtinos per atitinkamą mokestinį laikotarpį, atima visą PVM sumą, į kurios atskaitą per tą patį laikotarpį jis įgijo teisę ir ja naudojasi pagal 178 straipsnį“.
6 Šios direktyvos 180 straipsnis suformuluotas taip:
„Valstybės narės gali suteikti apmokestinamajam asmeniui teisę į atskaitą, jeigu atskaita nebuvo padaryta pagal 178 ir 179 straipsnius.“
7 Pagal PVM direktyvos 182 straipsnį „valstybės narės nustato išsamias 180 ir 181 straipsnių taikymo taisykles“.
8 PVM direktyvos 183 straipsnyje numatyta:
„Kai tam tikrą mokestinį laikotarpį atskaityta PVM suma viršija mokėtino PVM sumą, valstybės narės gali arba grąžinti šį skirtumą, arba jį perkelti į kitą laikotarpį jų pačių nustatytomis sąlygomis.
Tačiau valstybės narės gali atsisakyti grąžinti ar perkelti skirtumą, jei jo suma nedidelė.“
9 Šios direktyvos 250 straipsnyje nustatyta:
„1. Kiekvienas apmokestinamasis asmuo pateikia PVM deklaraciją, nurodydamas visą informaciją, reikalingą nustatyti mokėtino mokesčio dydį ir atskaitytinas sumas, kiek tai reikalinga nustatyti apmokestinimo bazę, su šiuo mokesčiu ir atskaita susijusių sandorių bendrą vertę bei neapmokestinamų sandorių vertę.
2. Valstybės narės leidžia ir gali reikalauti, kad 1 dalyje nurodyta deklaracija būtų pateikiama elektroninėmis priemonėmis laikantis jų nustatytų sąlygų.“
10 Minėtos direktyvos 252 straipsnyje nustatyta:
„1. PVM deklaracijos pateikimo terminą nustato valstybės narės. Šis laikotarpis negali būti ilgesnis kaip du mėnesiai po kiekvieno mokestinio laikotarpio pabaigos.
2. Valstybės narės nustato vieno, dviejų ar trijų mėnesių mokestinius laikotarpius.
Tačiau valstybės narės gali nustatyti ir kitokius mokestinius laikotarpius, jei jie nėra ilgesni nei vien[i] metai.“
Rumunijos teisė
11 Pagrindinės bylos faktinių aplinkybių metu galiojusios Ordonanța Guvernuluinr.° 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (Vyriausybės potvarkis Nr. 92/2003 dėl mokesčių procedūros kodekso, Monitorul Oficial al României, I dalis, Nr. 863, 2005 m. rugsėjo 26 d.) redakcijos (toliau – Mokesčių procedūros kodeksas) 84 straipsnyje „Mokesčių deklaracijų taisymas“ numatyta:
„(1) Mokesčių deklaracijas apmokestinamasis asmuo gali keisti savo iniciatyva iki termino nustatyti mokestinius įsipareigojimus pabaigos.
(2) Mokesčių deklaracijas apmokestinamasis asmuo gali taisyti kiekvienąkart nustatęs klaidų pirminėje deklaracijoje, pateikdamas patikslintą deklaraciją.
(3) [PVM] atveju su mokesčiu susijusių klaidų deklaracijose ištaisymas atliekamas pagal Codul fiscal [Mokesčių kodeksas] nuostatas. Su [PVM] susijusios esminės deklaracijos klaidos ištaisomos laikantis Agenția Națională de Administrare Fiscală [Nacionalinė mokesčių administravimo agentūra (ANAF)] prezidento sprendimu patvirtintos tvarkos.
(4) Mokesčių deklaracijos negali būti pateiktos ir negali būti taisomos po paskesnio patikrinimo išlygos panaikinimo, išskyrus situacijas, kai ištaisymas turi būti padarytas įgyvendinant įstatyme, kuris įpareigoja ištaisyti mokesčio bazę ir (arba) atitinkamą mokestį, nustatytas sąlygas ar jų neįgyvendinant.
(5) „Klaidos“ šiame straipsnyje reiškia klaidas, susijusias su mokesčių ir rinkliavų, apmokestinamo turto ir pajamų dydžiu ar bet kokiais kitais mokesčio bazės aspektais.
(6) Mokesčius administruojančios institucijos neatsižvelgia į atliekant mokestinį patikrinimą mokesčių mokėtojo pateiktas ar ištaisytas mokesčių deklaracijas, susijusias su laikotarpiais ir mokesčiais, rinkliavomis bei kitomis pajamomis, kurie tikrinami per mokestinį patikrinimą.“
12 Mokesčių procedūros kodekso 105 straipsnyje „Mokestinio patikrinimo tvarka“ nustatyta:
„<...>
(3) Mokestinis patikrinimas atliekamas vienintelį kartą dėl kiekvieno mokesčio, rinkliavos ar kitos į bendrąjį konsoliduotą biudžetą mokėtinos sumos ir dėl kiekvieno mokestinio laikotarpio.
<...>
(5) Mokestinis patikrinimas atliekamas laikantis nepriklausomumo, vientisumo, savarankiškumo, hierarchijos ir decentralizavimo principų.
<...>
(8) Po mokestinio patikrinimo apmokestinamasis asmuo turi pateikti rašytinį pareiškimą, patvirtinantį, kad mokestiniam patikrinimui buvo pateikti visi reikalingi dokumentai ir informacija.
(9) Apmokestinamasis asmuo per mokestinį patikrinimą atlikusios institucijos nustatytą laiką ir nustatytomis sąlygomis turi imtis priemonių, numatytų po mokestinio patikrinimo priimtame administraciniame akte.“
13 Šio kodekso 105bis straipsnis „Peržiūros tvarka“ išdėstytas taip:
„(1) Nukrypstant nuo 105 straipsnio 3 dalies nuostatų, mokesčių inspektorius gali iš naujo atlikti konkretaus laikotarpio patikrinimą.
(2) „Naujas patikrinimas“ – mokestinis patikrinimas, atliktas paaiškėjus papildomai informacijai, kurios mokesčių inspektorius nežinojo atliekant patikrinimą ir kuri gali turėti įtakos patikrinimo baigčiai.
(3) „Papildoma informacija“ – informacija, dokumentai ar kita rašytinė medžiaga, gauti po kryžminės patikros, apie kurią nebuvo iš anksto pranešta, ar baudžiamąją bylą nagrinėjančių organų arba kitų valdžios institucijų pateikti mokesčius administruojančiai institucijai arba patikrinimą atliekančios institucijos gauti bet kokiu kitu būdu ir galintys pakeisti ankstesnio mokestinio patikrinimo rezultatus.
(4) Pradėdama naujo patikrinimo procedūrą mokestinį patikrinimą atliekanti institucija turi pranešti apmokestinamajam asmeniui apie sprendimą pradėti naują patikrinimą, kuris gali būti apskųstas šiame kodekse numatytomis sąlygomis. Nuostatos, susijusios su pranešimo apie patikrinimą turiniu ir jo pateikimu mutatis mutandis taikomos ir sprendimui dėl naujo patikrinimo.“
14 Minėto kodekso 106 straipsnio „Apmokestinamojo asmens pareiga bendradarbiauti“ 1 dalyje numatyta, kad apmokestinamasis asmuo turi pareigą bendradarbiauti nustatant mokestinio pobūdžio faktines aplinkybes. Jis mokestinio patikrinimo vietoje privalo pateikti mokestiniu požiūriu reikšmingą informaciją, visus dokumentus ir kitus būtinus įrodymus, leidžiančius suprasti faktinę situaciją.
15 2007 m. gegužės 14 d. Ordinul nr.° 179 pentru aprobarea instrucțiunilor de corectare a erorilor materiale din deconturile de taxă pe valoarea adăugată (Potvarkis Nr. 179 patvirtinantis esminių klaidų pridėtinės vertės mokesčio deklaracijose ištaisymo gaires, toliau – Potvarkis 179/2007) 1, 3.1, 4.1 ir 4.2 punktuose nustatyta:
„1. PVM mokėtojų pateiktos [PVM] deklaracijų esmines klaidas gali taisyti kompetentinga mokesčius administruojanti institucija savo iniciatyva arba apmokestinamojo asmens prašymu.
<...>
3.1. [PVM] deklaracijos esminės klaidos gali būti taisomos 5 metus, skaičiuojamus nuo kitų metų, kada buvo pateikta taisytina deklaracija, sausio 1 d.
<...>
4.1. Pagal šias taisykles [PVM] deklaracijos taisyti negalima už laikotarpius, dėl kurių buvo atliktas ar yra atliekamas mokestinis patikrinimas.
4.2. Nukrypstant nuo 4.1 punkto, [PVM] deklaracijos esminės klaidos gali būti taisomos remiantis mokestinį patikrinimą atlikusios institucijos priimto akto nuostatomis. Tokiu atveju apmokestinamojo asmens prašymas leisti ištaisyti esmines klaidas pateikiamas kartu su mokestinį patikrinimą atlikusios institucijos priimto akto kopija ir originalu.“
Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
16 Įmonėje Zabrus buvo atliktas PVM mokestinis patikrinimas dėl 2014 m. gegužės 1 d.–2014 m. lapkričio 30 d. laikotarpio. Šis patikrinimas užbaigtas 2015 m. sausio 26 d. aktu.
17 2015 m. gegužės 25 d. Zabrus pateikė PVM deklaraciją už 2015 m. balandžio mėn., ji pasirinko susigrąžinti šį mokestį. Todėl ji paprašė grąžinti dvi sumas, atitinkamai 39 637 Rumunijos lėjų (RON) ir 26 627 RON. Pirmoji suma šioje deklaracijoje įrašyta po to, kai buvo užbaigtas minėtas mokestinis patikrinimas, ištaisius įrašą apskaitoje, pagal kurį įskaitytas PVM už 2014 m. liepos mėn. Antroji suma atsirado dėl ištaisymų, padarytų 2015 m. vasario mėn., susijusių su 2014 m. įvykdytais sandoriais, dėl kurių patvirtinančius dokumentus Zabrus apskaitoje nurodė tik atlikus minėtą patikrinimą.
18 Vėliau Zabrus buvo atliktas mokestinis patikrinimas, apimantis mokestinį laikotarpį nuo 2014 m. gruodžio 1 d. iki 2015 m. balandžio 30 d. Šis patikrinimas užbaigtas 2015 m. liepos 9 d. aktu.
19 Mokesčių institucijos atsisakė grąžinti 39 637 RON ir 26 627 RON PVM, nes prašomos grąžinti sumos susijusios su sandoriais, įvykdytais ankstesniu nei tirtas mokestiniu laikotarpiu, dėl kurio jau buvo atliktas PVM mokestinis patikrinimas, pasibaigęs 2015 m. sausio 26 d. Jos nurodė, kad pagal taikytinus nacionalinės teisės aktus vieno mokestinio patikrinimo principas draudžia grąžinti Zabrus prašomas sumas, nes, kalbant apie tikrintą laikotarpį, nebuvo nustatyta jokio su PVM mokėjimu susijusio pažeidimo, o patikrinimą atlikusi institucija nepriėmė jokio akto, įpareigojančio Zabrus imtis priemonių.
20 Grįsdama savo teisę į PVM grąžinimą Zabrus nesėkmingai išbandė įvairias administracines procedūras. Konkrečiai kalbant tiek jos prašymas atlikti naują 2014 m. gegužės 1 d.–2014 m. lapkričio 30 d. laikotarpio mokestinį patikrinimą, tiek jos prašymas dėl esminės klaidos ištaisymo 2014 m. gegužės – spalio mėn. PVM deklaracijose buvo atmesti.
21 2015 m. spalio 22 d. Zabrus pateikė Tribunalul Suceava (Sučavos teismas, Rumunija) ieškinį dėl generalinės direkcijos sprendimo atmesti prašymą gražinti minėtas PVM sumas. Savo ieškinyje Zabrus pažymėjo, kad PVM atskaita yra mokesčio mokėtojo teisė, kuri negali būti ribojama, jei tenkinami esminiai reikalavimai, net jei ir nebuvo laikytasi tam tikrų formalių reikalavimų. Taip pat ji pažymėjo, kad mokesčius administruojančių institucijų atsisakymas patikrinti PVM, grindžiamas vieno patikrinimo principu, reiškia teisės į atskaitą nesuteikimą nustatant papildomas esmines ir formalias sąlygas, neatitinkančias Sąjungos teisės, ir kad tai yra neproporcinga ir apmokestinamajam asmeniui nepagrįstai brangi priemonė.
22 Generalinė direkcija nurodė, kad, remiantis Codul de Procedură Fiscală (Mokesčių procedūros kodeksas) ir Potvarkiu Nr. 179/2007, laikotarpio, dėl kurio jau buvo atliktas mokestinis patikrinimas, sandoriai negali būti taisomi ar iš naujo tikrinami, nebent tai atliekama mokesčius administruojančios institucijos iniciatyva, kai bendradarbiaujant su kitomis institucijomis ar dėl po pirma atlikto patikrinimo priimto administracinio akto gaunama naujos informacijos. Vis dėlto šiuo atveju taip nėra.
23 2016 m. kovo 31 d. Sprendimu Tribunalul Suceava (Sučavos teismas) atmetė Zabrus ieškinį kaip nepagrįstą, nes tam, kad būtų naujai patikrintas laikotarpis, dėl kurio jau buvo atliktas mokestinis patikrinimas, reikalinga nauja informacija, palyginti su ta, kuri jau buvo patikrinta ir kurios neturėjo valdžios institucijos, atlikdamos pirmą patikrinimą, o ši informacija neturi būti pateikta pavėluotai dėl tikrinamo apmokestinamojo asmens ar mokesčių administravimo institucijos kaltės.
24 Šis teismas nusprendė, kad vieno patikrinimo principas ir teisinių santykių tikrumo principas būtų pažeisti, jei po patikrinimo būtų galima pateikti patvirtinančius dokumentus arba atsižvelgti į apskaitos klaidas, keičiančias grąžintiną suma, remiantis kitokiomis sąlygomis, nei aiškiai teisės aktų leidėjo nustatytos šioje srityje. Jis taip pat nurodė, kad teisės į atskaitą praradimas nėra neproporcingas, nes apskaitos klaidą padarė ir patvirtinančius dokumentus vėliau atrado Zabrus.
25 Minėtas teismas taip pat pažymėjo, kad gražintino 39 637 RON PVM apskaitos klaida ir vėlesnis patvirtinančių dokumentų PVM deklaracijai dėl 26 627 RON atradimas yra ne papildoma informacija, kaip tai suprantama pagal nacionalinę teisę, o esminės PVM deklaracijų klaidos, kurios nebegali būti ištaisytos, nes po 2014 m. gegužės 1 d.–2014 m. lapkričio 30 d. laikotarpio mokestinio patikrinimo, užbaigto 2015 m. sausio 26 d. aktu, nenustačius neatitikimų, galinčių turėti įtakos PVM apmokestinamajai vertei, nebuvo priimta akto, įpareigojančio Zabrus imtis priemonių, leidžiančių daryti pakeitimus.
26 2016 m. kovo 31 d. Zabrus dėl šio sprendimo pateikė apeliacinį skundą Curtea de Apel Suceava (Sučavos apeliacinis teismas), jame nurodė, kad negalima nesuteikti teisės į PVM grąžinimą nustatant papildomas esmines ar formos sąlygas, kaip antai nacionalinės teisės aktuose nustatytas sąlygas dėl esminių klaidų ištaisymo ar laikotarpio, dėl kurio jau buvo atliktas mokestinis patikrinimas, naujo patikrinimo. Remdamasi mokesčių neutralumo ir proporcingumo principais Zabrus nurodė, kad mokesčius administruojančių institucijų pateiktas perteklinis išaiškinimas, kurį patvirtino ir bylą pirmojoje instancijoje nagrinėjęs teismas, panaikino jos teisę į PVM atskaitą, pažeidžiant PVM direktyvą.
27 Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, kad Zabrus negali remtis Teisingumo Teismo jurisprudencija mokesčių neutralumo srityje, nes teisę į PVM atskaitą buvo atsisakyta jai suteikti dėl vieno patikrinimo principo, išplaukiančio iš teisinio saugumo principo, kuris pripažintas ir saugomas Sąjungos teisėje ir Teisingumo Teismo jurisprudencijoje.
28 Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, kad taip pat reikia atsižvelgti į nacionalinės teisės aktuose numatytą galimybę naujai patikrinti laikotarpį, dėl kurio jau buvo atliktas mokestinis patikrinimas, tačiau tokia galimybė įmanoma tik mokesčių institucijų iniciatyva, jei vėliau bendradarbiaujant valstybinėms institucijoms gaunama papildomos informacijos (šią nuostatą Teisingumo Teismas yra pripažinęs suderinama su Sąjungos teise 2014 m. vasario 6 d. Sprendime Fatorie (C‑424/12, EU:C:2014:50)).
29 Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, kad neutralumo, proporcingumo ir teisinio saugumo principai šiuo atveju turi būti vertinami atsižvelgiant ne tik į Zabrus rūpestingumo stoką, bet ir į aplinkybę, kad pažymas dėl įskaitymo ir grąžinimo išrašė municipalinis mokesčių skyrius.
30 Tokiomis aplinkybėmis Curtea de Apel Suceava (Sučavos apeliacinis teismas) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1. Ar [PVM] direktyva ir mokesčių neutralumo bei proporcingumo principai draudžia tokiomis aplinkybėmis, kaip nagrinėjamos pagrindinėje byloje, taikyti tokią administracinę praktiką ir (arba) taip aiškinti nacionalinės teisės nuostatas, jog neleidžiama patikrinti ir suteikti teisės į PVM atskaitą už sandorius, įvykdytus prieš tikrinamąjį laikotarpį ėjusį laikotarpį, dėl kurio jau buvo atliktas mokestinis patikrinimas, per kurį jį atlikusios mokesčius administruojančios institucijos nenustatė neatitikimų, galinčių turėti įtakos PVM apmokestinamajai vertei, nepaisant to, kad tos nuostatos gali būti aiškinamos taip, jog mokesčius administruojančios institucijos gali peržiūrėti laikotarpį, dėl kurio jau buvo atliktas mokestinis patikrinimas, remdamosi papildoma informacija vėliau gauta bendradarbiaujant su valdžios ir kitomis valstybės institucijomis?
2. Ar [PVM] direktyva ir mokesčių neutralumo bei proporcingumo principai turi būti aiškinami taip, kad tokiomis aplinkybėmis, kaip nagrinėjamos pagrindinėje byloje, draudžiamos nacionalinės teisės nuostatos, kurios neleidžia taisyti esminių PVM deklaracijose už mokestinius laikotarpius, dėl kurių buvo atliktas mokestinis patikrinimas, esančių klaidų, išskyrus tuos atvejus, kai ištaisymas atliekamas remiantis ankstesnį mokestinį patikrinimą atlikusios institucijos priimto administracinio akto nuostatomis?“
Dėl prejudicinių klausimų
31 Savo prejudiciniais klausimais, kuriuos reikia nagrinėti kartu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia sužinoti, ar PVM direktyvos 167, 168, 179, 180 ir 182 straipsniai, veiksmingumo, mokesčių neutralumo ir proporcingumo principai turi būti aiškinami taip, kad jie draudžia tokius nacionalinės teisės aktus, kaip nagrinėjami pagrindinėje byloje, pagal kuriuos nukrypstant nuo nacionalinėje teisėje numatyto 5 metų senaties termino taisyti PVM deklaracijas, neleidžiama tokiomis aplinkybėmis, kaip nagrinėjamos pagrindinėje byloje, apmokestinamajam asmeniui daryti tokius taisymus, suteikiančius galimybę pasinaudoti teise į atskaitą, jei toks taisymas susijęs su laikotarpiu, dėl kurio jau buvo atliktas mokestinis patikrinimas.
32 Dėl teisės į atskaitą reikia priminti, kad pagal suformuotą jurisprudenciją apmokestinamųjų asmenų teisė atskaityti iš PVM, kurį sumokėti jie turi pareigą, mokėtiną ar sumokėtą pirkimo PVM už jų įsigytas prekes ir paslaugas yra pagrindinis Sąjungos teisės aktų leidėjo nustatytos bendros PVM sistemos principas (žr., be kita ko, 2012 m. birželio 21 d. Sprendimo Mahagében ir Dávid, C‑80/11 ir C‑142/11, EU:C:2012:373, 37 punktą ir 2017 m. spalio 19 d. Sprendimo Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, 35 punktą).
33 Kaip ne kartą pažymėjo Teisingumo Teismas, PVM direktyvos 167 ir paskesniuose straipsniuose numatyta teisė į atskaitą yra sudedamoji PVM sistemos dalis ir iš esmės negali būti ribojama. Konkrečiai kalbant, ši teisė nedelsiant taikoma visiems mokesčiams, sumokėtiems sudarant pirkimo sandorius (žr., be kita ko, 2012 m. birželio 21 d. Mahagében ir Dávid, C‑80/11 ir C‑142/11, EU:C:2012:373, 38 punktą ir 2017 m. spalio 19 d. Sprendimo Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, 36 punktą).
34 Atskaitos sistemos tikslas yra atleisti verslininkus nuo vykdant ekonominę veiklą sumokėto arba mokėtino PVM naštos. Todėl bendra PVM sistema užtikrinamas bet kokios ekonominės veiklos apmokestinimo neutralumas, neatsižvelgiant į šios veiklos tikslus ar rezultatą, jeigu pati ši veikla apmokestinama PVM (žr., be kita ko, 2012 m. birželio 21 d. Mahagében ir Dávid, C‑80/11 ir C‑142/11, EU:C:2012:373, 39 punktą ir 2017 m. spalio 19 d. Sprendimo Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, 37 punktą).
35 Nors tam, kad būtų suteikta teisė į PVM atskaitą, turi būti tenkinamos esminės ir formos sąlygos, numatytos PVM direktyvoje, iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad nacionaliniam teismui kyla klausimų tik dėl to, jog suteikti teisę į atskaitą buvo atsisakyta dėl apmokestinamojo asmens negalėjimo taisyti savo PVM deklaraciją, nes prašymas taisyti buvo susijęs su laikotarpiu, dėl kurio jau buvo užbaigtas mokestinis patikrinimas.
36 Šiuo klausimu reikia priminti, kad pagal PVM direktyvos 167 straipsnį ir 179 straipsnio pirmą pastraipą, teise į atskaitą iš principo naudojamasi per tą patį laikotarpį, kuriuo atsirado ši teisė, t. y. tuomet, kai atsiranda prievolė sumokėti mokestį.
37 Vis dėlto pagal minėtos direktyvos 180 ir 182 straipsnius apmokestinamajam asmeniui gali būti leista atskaityti PVM, net jeigu jis nepasinaudojo tokia teise laikotarpiu, kuriuo atsirado ši teisė, jei laikomasi tam tikrų nacionalinėje teisėje nustatytų sąlygų ir taisyklių (2012 m. liepos 12 d. Sprendimo EMS-Bulgaria Transport, C‑284/11, EU:C:2012:458, 46 punktas ir nurodyta jurisprudencija).
38 Šiuo klausimu pažymėtina, jog iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos matyti, kad galimybė be jokių apribojimų laiko atžvilgiu pasinaudoti teise į atskaitą prieštarautų teisinio saugumo principui, pagal kurį reikalaujama, kad apmokestinamojo asmens mokestinė situacija, atsižvelgiant į jo teises ir pareigas mokesčių administratoriaus atžvilgiu, negalėtų būti ginčijama neribotą laiką. Todėl naikinamasis terminas, kuriam pasibaigus nepakankamai rūpestingas apmokestinamasis asmuo, nepateikęs prašymo leisti atskaityti pirkimo PVM, praranda teisę į atskaitą, neturi būti laikomas nesuderinamu su PVM direktyva nustatyta tvarka, jeigu, pirma, šis terminas nacionaline teise pagrįstoms teisėms mokesčių srityje taikomas taip pat, kaip ir Sąjungos teise pagrįstoms teisėms (lygiavertiškumo principas), ir, antra, dėl jo naudojimasis teise atskaityti netampa praktiškai neįmanomas arba pernelyg sudėtingas (veiksmingumo principas) (šiuo klausimu žr. 2012 m. liepos 12 d. Sprendimo EMS-Bulgaria Transport, C‑284/11, EU:C:2012:458, 46 punktą ir nurodytą jurisprudenciją).
39 Šiuo atveju iš prašyme priimti prejudicinį sprendimą nurodytų nacionalinės teisės aktų matyti, kad teisei į PVM atskaitą rumunų teisėje taikomas bendras 5 metų senaties terminas. Vis dėlto, jei atliekamas mokestinis patikrinimas, teisei į atskaitą taikomas trumpesnis naikinamasis terminas. Iš tikrųjų apmokestinamasis asmuo nebegali taisyti mokestinių laikotarpių, dėl kurių mokesčių institucijos atliko patikrinimus, PVM deklaracijų. Taigi tokiomis aplinkybėmis, kaip nagrinėjamos pagrindinėje byloje, apmokestinamasis asmuo negali ištaisyti savo PVM deklaracijų. Rumunijos vyriausybė tvirtina, kad šis ribojimas susijęs su vieno patikrinimo principu, o teisinio saugumo principas reikalauja, kad toks patikrinimas būtų vienintelis.
40 Nors iš kartu su prašymu priimti prejudicinį sprendimą pateiktos informacijos neišplaukia, kad pagrindinėje byloje nagrinėjami teisės aktai PVM srityje numato kitokią tvarką nei nacionalinėje teisėje numatyta tvarka kitose mokesčių srityse, veiksmingumo principas draudžia tokį reglamentavimą, jeigu jis tokiomis aplinkybėmis, kaip nagrinėjamos pagrindinėje byloje, net jei nesibaigęs minėtuose teisės aktuose numatytas 5 metų naikinamasis terminas, gali atimti iš apmokestinamojo asmens galimybę ištaisyti savo PVM deklaracijas, kai dėl šio apmokestinamojo asmens jau buvo atliktas mokestinis patikrinimas dėl su minėtu ištaisymu susijusio laikotarpio.
41 Iš tikrųjų, kai mokestinis patikrinimas, kaip pagrindinėje byloje nagrinėjamomis aplinkybėmis, pradedamas iš karto pateikus mokesčių deklaraciją arba po trumpo laiko nuo šio pateikimo, apmokestinamasis asmuo pagal tokį reglamentavimą praranda galimybę pataisyti PVM deklaraciją, todėl pasinaudojimas teise į PVM atskaitą jam tampa neįmanomas arba labai sunkiai įgyvendinamas.
42 Taigi tai, kad nacionalinės teisės aktai, kaip antai nagrinėjami pagrindinėje byloje, atima iš apmokestinamojo asmens galimybę ištaisyti savo PVM deklaraciją, sutrumpinant tam skirtą terminą, yra nesuderinama su veiksmingumo principu.
43 Be to, mokesčių neutralumo ir proporcingumo principai taip pat draudžia tokius teisės aktus, kaip nagrinėjami pagrindinėje byloje.
44 Remiantis jurisprudencija PVM neutralumo principas reikalauja, kad būtų suteikta teisė į pirkimo PVM atskaitą, jeigu esminiai reikalavimai įvykdyti, net jei apmokestinamieji asmenys neįvykdė kai kurių formos reikalavimų (šiuo klausimu žr. 2016 m. liepos 28 d. Sprendimo Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, 45 punktą).
45 Vis dėlto pagrindinėje byloje būtent tam tikrų formos reikalavimų, numatytų aptariamoje nacionalinėje teisėje, nesilaikymas lėmė atsisakymą leisti Zabrus atskaityti PVM, nors ši bendrovė prašė leisti ištaisyti savo deklaracijas, kad įrodytų, jog esminės sąlygos dviejų sumų atskaitai tenkinamos.
46 Formos reikalavimų, kuriuos galima ištaisyti, nesilaikymas negali pakenkti PVM sistemos veikimui.
47 Taigi dėl nacionalinės teisės aktų, nagrinėjamų pagrindinėje byloje, taikymo dalį PVM visada turės sumokėti apmokestinamasis asmuo, o tai neatitinka šio sprendimo 34 punkte nurodytos jurisprudencijos.
48 Dėl proporcingumo principo pažymėtina, kad iš tikrųjų nacionalinės teisės aktų leidėjas turi galimybę už formos reikalavimų nesilaikymą nustatyti sankcijas, kurios skatintų apmokestinamuosius asmenis laikytis minėtų reikalavimų ir taip užtikrinti PVM sistemos veikimą.
49 Administracinė piniginė bauda gali būti taikoma nerūpestingam apmokestinamajam asmeniui, kuris ištaiso PVM deklaraciją, remdamasis teise į PVM atskaitą patvirtinančiais dokumentais, kuriuos jis turėjo pateikdamas šio mokesčio deklaraciją arba po to, kai buvo nustatyta apskaitos klaida, keičianti gražintino PVM sumą.
50 Vis dėlto valstybės narės pagal proporcingumo principą privalo imtis tokių priemonių, kurios, leisdamos veiksmingai pasiekti vidaus teisės aktų tikslus, kuo mažiau prieštarautų Sąjungos teisės aktų leidėjo nustatytiems principams, pavyzdžiui, pagrindiniam teisės į PVM atskaitą principui (žr. 2008 m. liepos 10 d. Sprendimo Sosnowska, C‑25/07, EU:C:2008:395, 23 punktą).
51 Todėl esant tokiai situacijai, kaip nagrinėjama pagrindinėje byloje, atsižvelgiant į svarbią teisės į atskaitą vietą bendroje PVM sistemoje, tokia sankcija, kaip visiškas atsisakymas suteikti teisę į atskaitą yra neproporcinga, jei nebuvo nustatyta nei sukčiavimo, nei neigiamo poveikio valstybės biudžetui (2012 m. liepos 12 d. Sprendimo EMS-Bulgaria Transport, C‑284/11, EU:C:2012:458, 70 punktas ir nurodyta jurisprudencija).
52 Iš Teisingumo Teismui pateiktos bylos medžiagoje negalima daryti išvados, kad buvo sukčiavimo rizika ar padarytas neigiamas poveikis valstybės biudžetui.
53 Galiausiai reikia atmesti Rumunijos vyriausybės argumentą, kad pagrindinėje byloje nagrinėjami teisės aktai, grindžiami vieno patikrinimo principu, išplaukia iš teisinio saugumo principo.
54 Tokia nacionalinė mokestinio patikrinimo tvarka, kaip antai nagrinėjama pagrindinėje byloje, kuri neleidžia apmokestinamajam asmeniui ištaisyti savo PVM deklaracijos, nors toks ištaisymas įmanomas, kai jis atliekamas vykdant mokesčių institucijų aktą, taip pat mokesčių institucijų, turinčių naujos informacijos, galimybė atlikti naują patikrinimą, nėra skirta apsaugoti mokesčių mokėtojų teisėms ir neatrodo, kad ji skirta teisinio saugumo principui užtikrinti. Iš tikrųjų tokia tvarka su minėtomis išimtimis iš esmės skirta užtikrinti mokestinių patikrinimų veiksmingumui ir nacionalinio administratoriaus veikimui.
55 Jokios kitos išvados negalima daryti iš 2014 m. vasario 6 d. Sprendimo Fatorie (C‑424/12, EU:C:2014:50). Iš tikrųjų iš šio sprendimo matyti, kad apmokestinamasis asmuo per naikinamąjį terminą negali remtis teisinio saugumo principu, ginčydamas mokesčių institucijų sprendimo, kuriuo, nepasibaigus naikinamajam terminui ir atlikus naują patikrinimą, atšaukiamas sprendimas, pripažįstantis apmokestinamajam asmeniui teisę į PVM atskaitą, ir pareikalaujama sumokėti šį mokestį bei palūkanas (šiuo klausimu žr. 2014 m. vasario 6 d. Sprendimo Fatorie, C‑424/12, EU:C:2014:50, 51 punktą). Tačiau iš šio sprendimo negalima daryti išvados, kad mokesčių institucijos nepasibaigus naikinamajam terminui gali remtis tuo pačiu principu ginčydamos apmokestinamojo asmens laikotarpio, dėl kurio buvo atliktas patikrinimas PVM deklaracijos ištaisymą.
56 Tokiomis aplinkybėmis į pateiktus klausimus reikia atsakyti, kad PVM direktyvos 167, 168, 179, 180 ir 182 straipsniai, veiksmingumo, mokesčių neutralumo ir proporcingumo principai turi būti aiškinami kaip draudžiantys tokius nacionalinės teisės aktus, kaip nagrinėjami pagrindinėje byloje, pagal kuriuos nukrypstant nuo nacionalinėje teisėje numatyto 5 metų senaties termino taisyti PVM deklaracijas neleidžiama tokiomis aplinkybėmis, kaip nagrinėjamos pagrindinėje byloje, apmokestinamajam asmeniui daryti tokius taisymus, suteikiančius galimybę pasinaudoti teise į atskaitą, jei toks taisymas susijęs su laikotarpiu, dėl kurio jau buvo atliktas mokestinis patikrinimas.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
57 Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (devintoji kolegija) nusprendžia:
2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos, iš dalies pakeistos 2010 m. liepos 13 d. Tarybos direktyva 2010/45/ES, 167, 168, 179, 180 ir 182 straipsniai, veiksmingumo, mokesčių neutralumo ir proporcingumo principai turi būti aiškinami taip, kad jie draudžia tokius nacionalinės teisės aktus, kaip nagrinėjami pagrindinėje byloje, pagal kuriuos nukrypstant nuo nacionalinėje teisėje numatyto 5 metų senaties termino taisyti pridėtinės vertės mokesčio (PVM) deklaracijas neleidžiama tokiomis aplinkybėmis, kaip nagrinėjamos pagrindinėje byloje, apmokestinamajam asmeniui daryti tokius taisymus, suteikiančius galimybę pasinaudoti teise į atskaitą, jei toks taisymas susijęs su laikotarpiu, dėl kurio jau buvo atliktas mokestinis patikrinimas.
Parašai.
* Proceso kalba: rumunų.