TEISINGUMO TEISMO (ketvirtoji kolegija) SPRENDIMAS
2018 m. birželio 20 d.(*)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Pridėtinės vertės mokestis (PVM) – Direktyva 2006/112/EB – 143 straipsnio 1 dalies d punktas ir 143 straipsnio 2 dalis – Importo neapmokestinimas PVM – Importas, po kurio vėliau vykdomas tiekimas Bendrijos viduje – Sąlygos – Prekių išsiuntimo ar išgabenimo į kitą valstybę narę įrodymai – Prekių, kurioms taikomas akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimas, gabenimas – Teisės disponuoti prekėmis perdavimas įgijėjui – Sukčiavimas mokesčių srityje – Kompetentingos institucijos pareigos padėti apmokestinamajam asmeniui surinkti būtiną informaciją, galinčią įrodyti, kad tenkinamos neapmokestinimo sąlygos, nebuvimas“
Byloje C‑108/17
dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo (Lietuva) 2017 m. vasario 15 d. nutartimi, kurią Teisingumo Teismas gavo 2017 m. kovo 3 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
UAB „Enteco Baltic“
prieš
Muitinės departamentą prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos,
dalyvaujant
Vilniaus teritorinei muitinei,
TEISINGUMO TEISMAS (ketvirtoji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas T. von Danwitz, teisėjai C. Vajda, E. Juhász, K. Jürimäe (pranešėja) ir C. Lycourgos,
generalinis advokatas P. Mengozzi,
posėdžio sekretorius M. Aleksejev, administratorius,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį ir įvykus 2018 m. sausio 25 d. posėdžiui,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
– UAB „Enteco Baltic“, atstovaujamos advokatės A. Medelienės ir advokato padėjėjos M. Bielskienės,
– Lietuvos vyriausybės, atstovaujamos R. Krasuckaitės, D. Stepanienės, K. Dieninio ir D. Kriaučiūno,
– Europos Komisijos, atstovaujamos L. Lozano Palacios ir J. Jokubauskaitės,
susipažinęs su 2018 m. kovo 22 d. posėdyje pateikta generalinio advokato išvada,
priima šį
Sprendimą
1 Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1; klaidų ištaisymas OL L 335, 2007, p. 60), iš dalies pakeistos 2009 m. birželio 25 d. Tarybos direktyva 2009/69/ES (OL L 175, 2009, p. 12, toliau – PVM direktyva), 138 straipsnio, 143 straipsnio 1 dalies d punkto ir 143 straipsnio 2 dalies ir mokesčių neutralumo bei teisėtų lūkesčių apsaugos principų aiškinimo.
2 Šis prašymas pateiktas nagrinėjant UAB „Enteco Baltic“ ir Muitinės departamento prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – Muitinės departamentas) ginčą dėl Baltarusijoje įsigyto kuro, kuris buvo siunčiamas arba gabenamas į kitas valstybes nares, importo į Lietuvą neapmokestinimo pridėtinės vertės mokesčiu (toliau – PVM).
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
PVM direktyva
3 Remiantis PVM direktyvos 14 straipsnio 1 dalimi, „[p]rekių tiekimas“ – teisės kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu perdavimas“.
4 Šios direktyvos 131 straipsnyje nustatyta:
„2–9 skyriuose numatytais atvejais neapmokestinimas PVM taikomas nepažeidžiant kitų [Sąjungos teisės] nuostatų ir tokiomis sąlygomis, kurias valstybės narės nustato siekdamos užtikrinti tinkamą ir sąžiningą [paprastą] neapmokestinimo atvejus reglamentuojančių nuostatų taikymą bei užkirsti kelią galimiems mokesčių vengimo, išsisukinėjimo ar piktnaudžiavimo atvejams.“
5 Minėtos direktyvos 138 straipsnio 1 dalyje numatyta:
„Valstybės narės neapmokestina prekių tiekimo, kai tas prekes pardavėjas ar prekes įsigyjantis asmuo išsiunčia ar išgabena į paskirties vietą, esančią [Sąjungoje], bet ne j[ų] atitinkamo[se] teritorijo[se], kitam apmokestinamajam asmeniui ar neapmokestinamajam juridiniam asmeniui, veikiančiam kaip toks, į kitą valstybę narę [kuris veikia kaip toks kitoje valstybėje narėje] nei ta, kurioje pradėtas prekių siuntimas ar gabenimas, arba kai tai atliekama pardavėjo ar prekes įsigyjančio asmens vardu.“
6 Direktyva 2009/69, kurios perkėlimo į nacionalinę teisę terminas baigėsi 2011 m. sausio 1 d., papildė pradinės redakcijos PVM direktyvos 143 straipsnį antra dalimi. Kadangi pagrindinėje byloje nagrinėjami sandoriai įvykdyti 2010–2012 m, pagrindinėje byloje taikytinos abi – ankstesnė ir vėlesnė – šio straipsnio redakcijos.
7 Direktyvos 2009/69 3–5 konstatuojamosiose dalyse nurodyta:
„(3) Prekių importas [PVM] neapmokestinamas, jei vėliau tos prekės tiekiamos ar perduodamos kitos valstybės narės apmokestinamajam asmeniui. Tokio neapmokestinimo PVM sąlygas nustato valstybės narės. Tačiau patirtis rodo, kad tokie nuostatų taikymo skirtumai yra naudingi prekybininkams, kurie siekia išvengti PVM mokėjimo už tokiomis aplinkybėmis importuotas prekes.
(4) Siekiant užkirsti kelią tokiam piktnaudžiavimui, būtina Bendrijos lygiu nustatyti tam tikras minimalias sąlygas, kuriomis konkretiems sandoriams taikomas šis neapmokestinimas PVM.
(5) Kadangi dėl minėtų priežasčių šios direktyvos tikslo, t. y. išspręsti PVM slėpimo problemą, valstybės narės negali deramai pasiekti ir to tikslo būtų geriau siekti Bendrijos lygiu, <...> Bendrija gali patvirtinti priemones.“
8 PVM direktyvos 143 straipsnyje nustatyta:
„1. Valstybės narės PVM neapmokestina šių sandorių, pagal kuriuos:
<...>
d) iš trečiosios teritorijos ar trečiosios šalies išsiųstos ar išgabentos prekės importuojamos į kitą valstybę narę nei ta, kurioje užbaigiamas prekių siuntimas ar gabenimas, kai tokias prekes tiekiančio importuotojo, kuriam pagal 201 straipsnį tenka ar pripažįstama tenkanti prievolė sumokėti PVM, vykdomas prekių tiekimas neapmokestinamas PVM pagal 138 straipsnį;
<...>
2. PVM neapmokestinama pagal 1 dalies d punktą tais atvejais, kai importavus prekes jos tiekiamos neapmokestinant PVM pagal 138 straipsnio 1 dalį ir 2 dalies c punktą, tik jei importo metu importuotojas importo valstybės narės kompetentingoms institucijoms pateikė bent šią informaciją:
a) importo valstybėje narėje suteiktą savo PVM mokėtojo kodą arba importo valstybėje narėje suteiktą savo fiskalinio agento, kuriam tenka prievolė mokėti PVM, PVM mokėtojo kodą;
b) prekes įsigyjančio asmens, kuriam prekės tiekiamos laikantis 138 straipsnio 1 dalies, PVM mokėtojo kodą, suteiktą kitoje valstybėje narėje <...>;
c) įrodymą, kad importuojamos prekės yra skirtos išgabenti arba išsiųsti iš importo valstybės narės į kitą valstybę narę.
Tačiau valstybės narės gali numatyti, kad c punkte minėtas įrodymas kompetentingoms institucijoms būtų pateikiamas tik gavus prašymą.“
9 Šios direktyvos 167 straipsnyje nustatyta:
„Teisė į atskaitą atsiranda, atsiradus prievolei apskaičiuoti atskaitytiną PVM.“
Administracinio bendradarbiavimo ir kovos su sukčiavimu PVM srityje reglamentavimas
10 2010 m. spalio 7 d. Tarybos reglamentas (ES) Nr. 904/2010 dėl administracinio bendradarbiavimo ir kovos su sukčiavimu pridėtinės vertės mokesčio srityje (OL L 268, 2010, p. 1) nauja redakcija išdėstė 2003 m. spalio 7 d. Tarybos reglamentą (EB) Nr. 1798/2003 dėl administracinio bendradarbiavimo [PVM] srityje, panaikinančio Reglamentą (EEB) Nr. 218/92 (OL L 264, 2003, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 392).
11 Kaip numatyta Reglamento Nr. 904/2010 61 straipsnio pirmoje pastraipoje, juo nuo 2012 m. sausio 1 d. panaikinamas Reglamentas Nr. 1798/2003 ir, kaip nurodyta jo 62 straipsnio antroje pastraipoje, jis taikomas nuo tos pačios datos. Atsižvelgiant į pagrindinėje byloje pageidautų informacijos mainų momentą, Reglamentas Nr.o904/2010 yra reikšmingas šioje byloje.
12 Reglamento Nr. 904/2010 3, 4 ir 7 konstatuojamosios dalys suformuluotos taip:
„(3) Dėl valstybių narių sienas peržengiančio teisėto ir neteisėto [sukčiavimo ir] vengimo mokėti mokesčius biudžetas netenka pajamų ir pažeidžiamas sąžiningo apmokestinimo principas. Tokia veikla taip pat gali būti iškreipiamas kapitalo judėjimas ir konkurencijos sąlygos. Todėl tai veikia vidaus rinkos funkcionavimą.
(4) Kovodamos su sukčiavimu PVM srityje kiekvienos valstybės narės kompetentingos institucijos, atsakingos už šios srities nuostatų taikymą, turi glaudžiai bendradarbiauti.
<...>
(7) Siekiant surinkti mokėtinus mokesčius, valstybės narės turėtų bendradarbiauti siekiant užtikrinti, kad PVM būtų teisingai apskaičiuojamas. Todėl jos turi ne tik stebėti, ar mokėtini mokesčiai tinkamai taikomi jų teritorijoje, bet ir turėtų teikti paramą kitoms valstybėms narėms, kad būtų užtikrinta, jog mokesčiai, susiję [su] jų teritorijoje vykdoma veikla, bet mokėtini kitoje valstybėje narėje, būtų tinkamai taikomi.“
13 Šio reglamento 1 straipsnio 1 ir 2 dalyse numatyta:
„1. Šis reglamentas nustato sąlygas, pagal kurias valstybių narių kompetentingos institucijos, atsakingos už PVM įstatymų taikymą, turi bendradarbiauti tarpusavyje ir su Komisija, kad būtų užtikrintas šių įstatymų vykdymas.
Tuo tikslu jis nustato taisykles ir tvarką, kad valstybių narių kompetentingos institucijos galėtų bendradarbiauti ir keistis bet kokia informacija, kuri padėtų joms teisingai apskaičiuoti PVM, kontroliuoti, kad PVM būtų tinkamai taikomas, visų pirma sandoriams Bendrijos viduje, ir kovoti su sukčiavimu PVM [srityje]. Jis visų pirma nustato taisykles ir tvarką, pagal kurią valstybės narės turi rinkti pirmiau minėtą informaciją ir ja keistis elektroniniu būdu.
2. Šis reglamentas nustato sąlygas, pagal kurias 1 dalyje nurodytos institucijos turi padėti užtikrinti visų valstybių narių PVM pajamų apsaugą.“
14 Minėto reglamento 7 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„Besikreipiančiosios institucijos prašymu institucija, į kurią kreipiamasi, perduoda 1 straipsnyje nurodytą informaciją, įskaitant visą informaciją, susijusią su konkrečiu atveju ar atvejais.“
15 To paties reglamento 54 straipsnio 1 dalyje nurodyta:
„Vienos valstybės narės institucija, į kurią kreipiamasi, suteikia kitos valstybės narės besikreipiančiajai institucijai 1 straipsnyje nurodytą informaciją, jei:
a) per tam tikrą laikotarpį besikreipiančiosios institucijos pateiktų informacijos prašymų kiekis ir pobūdis nesukelia tai institucijai, į kurią kreipiamasi, neproporcingos administracinės naštos;
b) ta besikreipiančioji institucija išnaudojo įprastinius informacijos šaltinius, kuriais tomis aplinkybėmis ji galėjo pasinaudoti, kad gautų prašomą informaciją, nesukeldama pavojaus, kad apsunkins pageidaujamo tikslo pasiekimą.“
Akcizų reglamentavimas
16 2008 m. gruodžio 16 d. Tarybos direktyvos 2008/118/EB dėl bendros akcizų tvarkos, panaikinančios Direktyvą 92/12/EEB (OL L 9, 2009, p. 12), IV skyriuje numatytos normos, reglamentuojančios akcizais apmokestinamų prekių, kurioms pritaikytas akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimas, gabenimas. Šis skyrius apima šios direktyvos 17–31 straipsnius.
17 Minėtos direktyvos 21 straipsnio 1–3 dalyse nurodyta:
„1. Laikoma, kad akcizais apmokestinamų prekių gabenimas vykdomas pritaikius akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimą tik jei jis vykdomas turint pagal 2 ir 3 dalis parengtą elektroninį administracinį dokumentą.
2. Šio straipsnio 1 dalies tikslais siuntėjas, naudodamasis Sprendimo Nr. 1152/2003/EB 1 straipsnyje nurodyta kompiuterine sistema (toliau – kompiuterinė sistema), elektroninio administracinio dokumento projektą turi pateikti išsiuntimo valstybės narės kompetentingoms institucijoms.
3. Išsiuntimo valstybės narės kompetentingos institucijos elektroniniu būdu turi patikrinti elektroninio administracinio dokumento projekte pateiktus duomenis.
Jeigu šie duomenys neteisingi, apie tai nedelsiant pranešama siuntėjui.
Jeigu šie duomenys teisingi, išsiuntimo valstybės narės kompetentingos institucijos suteikia dokumentui unikalų administracinį nuorodos kodą ir jį praneša siuntėjui.“
18 Minėtos direktyvos 24 straipsnyje nustatyta:
„1. Gavęs akcizais apmokestinamas prekes bet kurioje iš 17 straipsnio 1 dalies a punkto i, ii ar iv papunkčiuose arba 17 straipsnio 2 dalyje nurodytų paskirties vietų, gavėjas, naudodamas kompiuterinę sistemą, nedelsdamas ir ne vėliau kaip per penkias darbo dienas nuo gabenimo užbaigimo, išskyrus tinkamai pagrįstus atvejus, kuriuos pripažįsta kompetentingos institucijos, turi pateikti pranešimą apie prekių gavimą (toliau – pranešimas apie gavimą).
<...>
3. Paskirties valstybės narės kompetentingos institucijos elektroniniu būdu turi patikrinti pranešime apie gavimą pateiktus duomenis.
Jeigu šie duomenys neteisingi, apie tai nedelsiant pranešama gavėjui.
Jeigu šie duomenys teisingi, paskirties valstybės narės kompetentingos institucijos patvirtina gavėjui, kad pranešimas apie gavimą užregistruotas, ir nusiunčia jį išsiuntimo valstybės narės kompetentingoms institucijoms.
4. Išsiuntimo valstybės narės kompetentingos institucijos pranešimą apie gavimą persiunčia siuntėjui. Jei išsiuntimo ir paskirties vietos yra toje pačioje valstybėje narėje, tai tos valstybės narės kompetentingos institucijos pranešimą apie gavimą tiesiogiai persiunčia siuntėjui.“
19 Remiantis 2009 m. liepos 24 d. Komisijos reglamento (EB) Nr. 684/2009, kuriuo įgyvendinamos Direktyvos 2008/118 nuostatos, susijusios su akcizais apmokestinamų prekių, kurioms pritaikytas akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimas, gabenimo kompiuterinėmis procedūromis (OL L 197, 2009, p. 24), 1 straipsnio a punktu, juo, be kita ko, nustatomos priemonės, susijusios su elektroninių pranešimų, kuriais keičiamasi naudojantis Direktyvos 2008/118 21 straipsnio 2 dalyje nurodyta kompiuterine sistema taikant tos direktyvos 21–25 straipsnius, struktūra ir turiniu.
20 Šio reglamento 3 straipsnyje nustatyta:
„1. Vadovaujantis Direktyvos [2008/118] 21 straipsnio 2 dalimi pateiktas elektroninio administracinio dokumento projektas ir elektroninis administracinis dokumentas, kuriam pagal tos direktyvos 21 straipsnio 3 dalies trečiąją pastraipą suteiktas administracinis nuorodos kodas, turi atitikti šio reglamento I priedo 1 lentelėje nustatytus reikalavimus.
2. Elektroninio administracinio dokumento projektas pateikiamas ne anksčiau kaip 7 dienos iki tame dokumente nurodytos susijusių akcizais apmokestinamų prekių išsiuntimo dienos.“
21 Minėto reglamento 7 straipsnyje nustatyta:
„Pagal Direktyvos [2008/118] 24 straipsnį pateiktas pranešimas apie prekių gavimą ir pagal tos direktyvos 25 straipsnį pateiktas pranešimas apie eksportą turi atitikti šio reglamento I priedo 6 lentelėje nustatytus reikalavimus.“
Lietuvos Respublikos teisė
22 PVM direktyvos 143 straipsnio 1 ir 2 dalys į Lietuvos teisę perkeltos Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – PVM įstatymas) 35 straipsniu. Šis 35 straipsnis yra PVM įstatymo V skyriuje „Atvejai, kai importuojamos prekės neapmokestinamos importo PVM“. Tame straipsnyje numatyta:
„1. Importo PVM neapmokestinamos importuojamos prekės, jeigu importo metu žinoma, kad tos pačios prekės yra skirtos išgabenti ir bus išgabentos į kitą valstybę narę, o importuotojo prekių tiekimas iš Lietuvos Respublikos į kitą valstybę narę pagal šio Įstatymo VI skyriaus nuostatas apmokestinamas taikant 0 procentų PVM tarifą.
2. Šio straipsnio nuostatos taikomos, jeigu importuotojas yra registruotas PVM mokėtoju [kaip PVM mokėtojas] Lietuvos Respublikoje, o prekės išgabenamos į kitą valstybę narę per terminą, ne ilgesnį kaip 1 mėnuo nuo apmokestinimo momento, nurodyto šio Įstatymo 14 straipsnio 12 arba 13 dalyje, dienos. Dėl objektyvių aplinkybių gali būti nustatytas ir ilgesnis išgabenimo terminas.
3. Šio straipsnio įgyvendinimo tvarką nustato Muitinės departamentas prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos kartu su centriniu mokesčio administratoriumi.“
23 PVM įstatymo 49 straipsnio 1 dalyje nurodyta:
„Taikant 0 procentų PVM tarifą apmokestinamos prekės, tiekiamos kitoje valstybėje narėje įregistruotam PVM mokėtojui ir išgabenamos iš šalies teritorijos į kitą valstybę narę <...>.“
24 PVM įstatymo 56 straipsnyje, kuriame reglamentuojamas „0 procentų PVM tarifo pritaikymo pagrįstumo įrodymas“ numatyta:
„1. <...> PVM mokėtojas, pritaikęs 0 procentų PVM tarifą pagal šio Įstatymo 49 straipsnį, privalo turėti įrodymus, kad prekės išgabentos iš šalies teritorijos, o tais atvejais, kai 0 procentų PVM tarifas taikomas prekes tiekiant kitoje valstybėje narėje registruotam PVM mokėtojui, – ir įrodymus, kad asmuo, kuriam prekės išgabentos, yra kitoje valstybėje narėje registruotas PVM mokėtojas.
<...>
4. Nepaisant kitų šio straipsnio nuostatų, mokesčio administratorius Mokesčių administravimo įstatymo nustatyta tvarka turi teisę pareikalauti pateikti ir kitus papildomus įrodymus 0 procentų PVM tarifo pritaikymo pagrįstumui įvertinti. <...>
5. Nepaisant kitų šio straipsnio nuostatų, mokesčių administratorius turi teisę savo iniciatyva pats ar per tam įgaliotas teisėsaugos institucijas surinkti papildomus įrodymus 0 procentų PVM tarifo pritaikymo pagrįstumui įvertinti <...>.“
25 2004 m. balandžio 29 d. Muitinės departamento prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos direktoriaus ir Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – Inspekcija) viršininko įsakymu Nr. 1B-439/VA-71 buvo patvirtintos „Importuotų ir tiekiamų į kitą ES valstybę narę prekių neapmokestinimo importo pridėtinės vertės mokesčiu taisyklės“ (toliau – Taisyklės). Šių Taisyklių 4 punktas suformuluotas taip:
„Į šalies teritoriją importuotos prekės neapmokestinamos PVM, jeigu įvykdytos visos šios sąlygos:
4.1. importo metu žinoma, kad prekės yra skirtos išgabenti ir bus išgabentos į kitą valstybę narę;
<...>.“
26 Minėtų taisyklių 7 punkte nustatyta:
„Kartu su importo muitinės deklaracija, be kitu dokumentų, muitiniam tikrinimui turi būti pateikta:
<...>
7.2. dokumentai, įrodantys, kad į šalies teritoriją importuotos prekės skirtos išgabenti ir bus išgabentos į kitą valstybę narę (transportavimo dokumentai, sutartys ir pan.).“
27 2010 m. gruodžio 28 d. Muitinės departamento direktoriaus ir Inspekcijos viršininko įsakymu Nr. 1B-773/VA-119, įsigaliojusiu 2011 m. sausio 1 d., Taisyklės buvo pakeistos. Pagal šį įsakymą jos buvo papildytos 71 punktu, jame numatyta:
„Importuotojas turi raštu nedelsdamas informuoti teritorinę muitinę, jeigu pasikeičia prekių saugojimo vieta, prekių pirkėjas – kitos valstybės narės PVM mokėtojas ir / arba valstybė narė, į kurią išgabenamos prekės, nurodyti muitiniam tikrinimui pateiktuose dokumentuose, pateikdamas naujus duomenis, paaiškindamas pasikeitimų priežastis ir pridėdamas tai patvirtinančių dokumentų kopijas.“
Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
28 Enteco Baltic yra Lietuvoje įsteigta bendrovė. Ji verčiasi didmenine prekyba degalais.
29 2010–2012 m. laikotarpiu Enteco Baltic importavo į Lietuvą Baltarusijoje įsigytą kurą. Šiam kurui taikyta vadinamoji „42 muitinės procedūra“, pagal kurią jį buvo galima išleisti į laisvą apyvartą neapmokestinant importo PVM. Importo deklaracijose ši bendrovė nurodydavo kitoje valstybėje narėje įsisteigusių asmenų, kuriems buvo planuojama tiekti prekes, PVM mokėtojo kodą. Šias prekes ji laikė kitoms Lietuvos įmonėms priklausančiuose akcizais apmokestinamų prekių sandėliuose (AAPS).
30 Enteco Baltic šį kurą parduodavo Lenkijoje, Slovakijoje ir Vengrijoje įsteigtoms bendrovėms pagal rašytines sutartis ir individualius užsakymus. Šiose sutartyse buvo numatytas tiekimas „ex-works“ („iš gamyklos“). Pagal minėtas sutartis Enteco Baltic buvo įsipareigojusi tik perduoti kurą įgijėjams Lietuvoje, o šie buvo atsakingi už tolesnį prekių gabenimą į paskirties valstybę narę. Tiek konkretūs įgijėjų užsakymai, tiek Enteco Baltic išrašytos sąskaitos faktūros paprastai būdavo siunčiamos elektroniniu paštu.
31 Gabenamoms prekėms būdavo parengiami elektroniniai akcizais apmokestinamų prekių vežimo dokumentai ir CMR važtaraščiai (gabenimo važtaraščiai, grindžiami 1956 m. gegužės 19 d. Ženevoje pasirašyta ir 1978 liepos 5 d. Protokolu iš dalies pakeista Tarptautinio krovinių vežimo keliais sutarties konvencija). Pastaruosiuose, kuriuos užpildydavo išsiuntimo AAPS atsakingi darbuotojai, būdavo nurodyta, be kita ko, prekių išsiuntimo vieta (AAPS siuntėjas), prekių įgijėjas ir jų gavimo vieta (AAPS gavėjas).
32 Prekes pristačius į Lenkijos AAPS, Enteco Baltic gaudavo elektroninį patvirtinimą, kad prekės pristatytos (toliau – e-ROR patvirtinimas). Ji gaudavo ir CMR važtaraščius su AAPS gavėjo prekių gavimo patvirtinimo žyma.
33 Enteco Baltic kartais parduodavo prekes ne tiems kitose valstybėse narėse įsisteigusiems apmokestinamiesiems asmenims, kurių PVM mokėtojo kodas būdavo nurodytas tų prekių importo deklaracijose. Informacija apie šiuos apmokestinamuosius asmenis, įskaitant jų PVM mokėtojo kodą, visada būdavo pateikiama Inspekcijai metinėse prekių tiekimo į kitas valstybes nares ataskaitose.
34 2012 m. Vilniaus teritorinė muitinė (Lietuva) (toliau – Vilniaus TM) atliko dalies importo deklaracijų už laikotarpį nuo 2010 m. balandžio 1 d. iki 2012 m. gegužės 31 d. analizę ir nustatė PVM mokėtojų kodų neatitikimų. Ji šiuos neatitikimus ištaisė.
35 2013 m. Inspekcija iš Lenkijos, Slovakijos ir Vengrijos mokesčių administratorių gavo informacijos apie galimą sukčiavimą taikant 42 muitinės procedūrą. Konkrečiau kalbant, šie administratoriai nurodė, kad negali patvirtinti, jog įgijėjai gavo aptariamą kurą, ir kad šie už atitinkamą laikotarpį PVM nedeklaravo.
36 Atsižvelgdama į šią informaciją Inspekcija 2013 m. dar kartą atliko Enteco Baltic PVM prievolių vykdymo nuo 2012 m. sausio 1 d. iki 2013 m. birželio 30 d. mokestinį patikrinimą. Ji nustatė, kad ši bendrovė pateikė pakankamai įrodymų, pagrindžiančių prekių išgabenimo iš Lietuvos teritorijos ir disponavimo jomis teisės perdavimo įgijėjams faktą. Inspekcijos teigimu, nebuvo nustatyta, kad Enteco Baltic, sudarydama aptariamus sandorius, būtų veikusi nerūpestingai ar neapdairiai.
37 2014–2015 m. Vilniaus TM atliko pakartotinį patikrinimą už 2010 m. balandžio 1 d.–2012 m. gegužės 31 d. laikotarpį ir pirminį patikrinimą už 2012 m. birželio 1 d.–2013 m. gruodžio 31 d. laikotarpį. Atlikusi šį patikrinimą Vilniaus TM konstatavo, kad Enteco Baltic išgabeno kurą ne tiems apmokestinamiesiems asmenims, kurie buvo nurodyti importo deklaracijose, arba neįrodė, kad kuras buvo išgabentas ir teisė juo disponuoti perduota būtent PVM sąskaitose faktūrose nurodytiems asmenims.
38 Enteco Baltic kreipėsi į vieną Lenkijos bendrovę, teikiančią ekonominės žvalgybos paslaugas, siekdama gauti papildomos informacijos apie aptariamų prekių vežimą. Be to, ji paprašė Vilniaus TM kreiptis į Lenkijos AAPS dėl informacijos, kurios minėta ekonominės žvalgybos paslaugas teikianti bendrovė negalėjo gauti. Šis prašymas nebuvo patenkintas.
39 2015 m. lapkričio 25 d. Vilniaus TM priėmė patikrinimo ataskaitą, joje konstatavo, kad Enteco Baltic klaidingai manė, jog iš Baltarusijos įvežtas kuras neapmokestinamas importo PVM. Todėl Vilniaus TM jai nurodė sumokėti 3 220 822 EUR PVM, taip pat su juo susijusias baudas ir delspinigius.
40 Muitinės departamentas patvirtino šiuos nurodymus 2016 m. kovo 16 d. sprendimu.
41 Enteco Baltic pateikė skundą dėl šio Muitinės departamento sprendimo Mokestinių ginčų komisijai prie Lietuvos Respublikos vyriausybės. 2016 m. birželio 1 d. sprendimu pastaroji perdavė skundą Muitinės departamentui nagrinėti iš naujo.
42 Ir Enteco Baltic, ir Muitinės departamentas kreipėsi į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusį teismą, prašydami, be kita ko, panaikinti Mokestinių ginčų komisijos sprendimą.
43 Šiomis aplinkybėmis Vilniaus apygardos administracinis teismas nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1. Ar PVM direktyvos 143 straipsnio 2 dalies nuostatos turi būti aiškinamos taip, kad jomis draudžiama valstybės narės mokesčių institucijai atsisakyti taikyti PVM direktyvos 143 straipsnio 1 dalies d punkte numatytą neapmokestinimą remiantis vien tuo, kad importo metu buvo planuojama patiekti prekes vienam PVM mokėtojui ir todėl importo deklaracijoje nurodytas jo PVM mokėtojo kodas, tačiau vėliau pasikeitus aplinkybėms prekės buvo nugabentos kitam apmokestinamajam asmeniui (PVM mokėtojui) ir valstybės institucijai buvo pateikta visa informacija apie tikrojo įgijėjo tapatybę?
2. Ar tokiomis aplinkybėmis, kokios susiklostė nagrinėjamoje byloje, PVM direktyvos 143 straipsnio 1 dalies d punkto nuostatas galima aiškinti taip, kad prekių gabenimą iš vienos valstybės narės teritorijoje esančio akcizinio sandėlio į kitoje valstybėje narėje esantį akcizinį sandėlį patvirtinantys nenuginčyti dokumentai ([elektroniniai važtaraščiai (toliau – e-AD važtaraščiai)] ir e-ROR patvirtinimai) gali būti laikomi pakankamais įrodymais, patvirtinančiais prekių išgabenimo į kitą valstybę narę faktą?
3. Ar PVM direktyvos 143 straipsnio 1 dalies d punkto nuostatos turi būti aiškinamos taip, kad jomis draudžiama valstybės narės mokesčių institucijai atsisakyti taikyti šiame punkte numatytą neapmokestinimą, jei disponavimo teisė prekių įgijėjui buvo perduota ne tiesiogiai, o per jo nurodytus asmenis (transporto įmones / akcizinius sandėlius)?
4. Ar PVM neutralumo ir teisėtų lūkesčių principui neprieštarauja administracinė praktika, pagal kurią skiriasi interpretavimas, kas laikytina disponavimo teisės perdavimu ir kokie įrodymai turi būti pateikti tokiam perdavimui pagrįsti, priklausomai nuo to, ar taikomos PVM direktyvos 167 straipsnio, ar 143 straipsnio 1 dalies d punkto nuostatos?
5. Ar sąžiningumo principo apmokestinant PVM taikymo sritis taip pat apima ir asmenų teisę į neapmokestinimą importo PVM (pagal PVM direktyvos 143 straipsnio 1 dalies d punkto nuostatas) tokiais atvejais kaip pagrindinėje byloje, t. y. kai muitinė, paneigdama apmokestinamojo asmens teisę į neapmokestinimą importo PVM, remiasi tuo, kad neįvykdytos tolesnio prekių tiekimo ES viduje sąlygos (PVM direktyvos 138 straipsnio nuostatos)?
6. Ar PVM direktyvos 143 straipsnio 1 dalies d punkto nuostatos turi būti aiškinamos taip, kad draudžiama valstybių narių administracinė praktika, pagal kurią prielaida, kad: 1) disponavimo teisė nebuvo perduota konkrečiam kontrahentui; bei [ir] 2) mokesčių mokėtojas žinojo ar galėjo žinoti apie tai, kad kontrahentas galimai sukčiavo PVM, grindžiama tuo, jog įmonė su kontrahentais bendravo el. komunikacijos priemonėmis, bei tuo, kad mokesčių administratoriaus atlikto tyrimo metu buvo nustatyta, kad kontrahentai nurodytais adresais neveikė ir PVM iš sandorių su apmokestinamuoju asmeniu nedeklaravo?
7. Ar PVM direktyvos 143 straipsnio 1 dalies d punkto nuostatos turi būti aiškinamos taip, kad nors pareiga pagrįsti teisę į neapmokestinimą tenka mokesčių mokėtojui, tačiau tai nepaneigia kompetentingos valstybės institucijos, sprendžiančios klausimą dėl disponavimo teisės perdavimo, pareigos rinkti informaciją, kuri prieinama tik valstybės institucijoms?“
Dėl prejudicinių klausimų
Dėl pirmojo klausimo
44 Pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia sužinoti, ar PVM direktyvos 143 straipsnio 1 dalies d punktą ir 143 straipsnio 2 dalies b punktą reikia aiškinti taip, kad šiomis nuostatomis draudžiama kompetentingoms valstybės narės mokesčių institucijoms atsisakyti taikyti importo neapmokestinimą PVM remiantis vien tuo, kad po importo pasikeitus aplinkybėms aptariamos prekės buvo patiektos kitam apmokestinamajam asmeniui nei tas, kurio PVM mokėtojo kodas buvo nurodytas importo deklaracijoje, nors importuotojas kompetentingoms importo valstybės narės institucijoms pateikė visą informaciją apie naujo įgijėjo tapatybę.
45 Pirmiausia pažymėtina, kaip buvo priminta šio sprendimo 6 punkte, kad Direktyvos 2009/69, kurioje pradinės redakcijos PVM direktyvos 143 straipsnis buvo papildytas 2 dalimi, perkėlimo į nacionalinę teisę terminas baigėsi 2011 m. sausio 1 d. Todėl pastaroji nuostata taikoma tik nuo tos dienos.
46 Pirma, iš PVM direktyvos 143 straipsnio 1 dalies d punkto matyti, kad valstybės narės PVM neapmokestina iš trečiosios teritorijos ar trečiosios šalies išsiųstų ar išgabentų prekių importo į kitą valstybę narę nei ta, kurioje užbaigiamas prekių siuntimas ar gabenimas, kai tokias prekes tiekiančio importuotojo, kuriam pagal šios direktyvos 201 straipsnį tenka ar pripažįstama tenkanti prievolė sumokėti PVM, vykdomas prekių tiekimas neapmokestinamas PVM pagal 138 straipsnį.
47 Taigi importo neapmokestinimas PVM susietas su vėlesniu importuotojo vykdomu prekių tiekimu Bendrijos viduje, kuris pats neapmokestinamas pagal PVM direktyvos 138 straipsnį, todėl priklauso nuo to, ar laikomasi šiame straipsnyje nustatytų materialinių sąlygų, kaip generalinis advokatas pažymėjo savo išvados 42, 50 ir 68 punktuose.
48 Nei PVM direktyvos 138, nei jos 143 straipsnio 1 dalies d punkte savo ruožtu nenumatyta importuotojo pareigos nurodyti įgijėjo, dalyvaujančio paskesniame sandoryje Bendrijos viduje, PVM mokėtojo kodą.
49 Iki pradinės PVM direktyvos redakcijos pakeitimo Direktyva 2009/69 tokia pareiga galėjo būti numatyta nacionalinėje teisėje, kaip antai buvo pagrindinėje byloje nagrinėjamoje Lietuvos teisėje.
50 Kadangi PVM direktyvoje nėra nė vienos tokios nuostatos, pagal jos 131 straipsnį valstybės narės turi nustatyti sąlygas, kuriomis jos neapmokestina importo, po kurio prekės vėliau tiekiamos Bendrijos viduje, kad užtikrintų teisingą ir paprastą šioje direktyvoje numatyto importo neapmokestinimo taikymą ir užkirstų kelią bet kokiam galimam sukčiavimui, mokesčių vengimui ir piktnaudžiavimui. Vis dėlto įgyvendindamos joms suteiktus įgaliojimus valstybės narės turi laikytis bendrųjų teisės principų, kurie yra Sąjungos teisės sistemos sudėtinė dalis (šiuo klausimu žr. 2012 m. rugsėjo 6 d. Sprendimo Mecsek-Gabona, C‑273/11, EU:C:2012:547, 36 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją; 2014 m. spalio 9 d. Sprendimo Traum C‑492/13, EU:C:2014:2267, 27 punktą ir 2017 m. vasario 9 d. Sprendimo Euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, 33 punktą).
51 Teisingumo Teismas, nagrinėdamas PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalyje numatyto tiekimo Bendrijos viduje neapmokestinimo klausimą, šiuo aspektu jau yra nusprendęs: kadangi šis neapmokestinimas priklauso nuo to, ar laikytasi minėtoje nuostatoje išsamiai išvardytų materialinių sąlygų, tarp kurių nėra įgijėjo pareigos turėti PVM mokėtojo kodą, valstybės narės iš esmės negali atsisakyti taikyti minėtą neapmokestinimą dėl formalaus reikalavimo, kaip antai įgijėjo registracijos PVM tikslais, kuris gali būti numatytas nacionalinėje valstybės narės teisėje, nesilaikymo (šiuo klausimu žr. 2017 m. vasario 9 d. Sprendimo Euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, 29 ir 32 punktus).
52 Tie patys argumentai galioja, kai PVM direktyvos 131 straipsnio taikymo tikslais valstybė narė numato, kad galimybė pasinaudoti šios direktyvos 143 straipsnio 1 dalies d punkte numatytu neapmokestinimu susiejama su importuotojui keliamu reikalavimu pranešti įgijėjo PVM mokėtojo kodą.
53 Antra, nuo šiol PVM direktyvos 143 straipsnio 2 dalies b punkte, kuris buvo įterptas Direktyva 2009/69 atlikus pakeitimus, numatyta, kad, siekdamas pasinaudoti šio straipsnio 1 dalies d punkte minimu importo neapmokestinimu, importuotojas turi importo momentu pateikti įgijėjo PVM mokėtojo numerį.
54 Nors, atsižvelgiant į šios nuostatos formuluotę, ji galėtų būti aiškinama taip, kad turi būti atsisakyta neapmokestinti importo, kai importuotojas, nurodęs įgijėjo PVM mokėtojo numerį, atitinkamas prekes tiekia kitam įgijėjui, vis dėlto toks aiškinimas prieštarautų PVM direktyvos 143 straipsnio 2 dalies sistemai ir jos kontekstui.
55 Viena vertus, iš Direktyvos 2009/69 3–5 konstatuojamųjų dalių matyti, kad PVM direktyvos 143 straipsnio 2 dalyje išvardytos minimalios sąlygos, kuriomis taikomas joje numatytas importo neapmokestinamas PVM. PVM direktyvos papildymą šiomis sąlygomis pateisino būtinybė užkirsti kelią ūkio subjektų, kuriems naudingos skirtingos valstybių narių anksčiau nustatytos importo neapmokestinimo taikymo sąlygos, piktnaudžiavimui ar sukčiavimui naudojantis neapmokestinimo PVM sistema. Tai reiškia, kad po pakeitimų, padarytų Direktyva 2009/69, PVM direktyvos 143 straipsnio 2 dalies b punkte įtvirtinta importuotojo pareiga nurodyti įgijėjo PVM mokėtojo kodą negali būti laikoma materialine neapmokestinimo sąlyga, ja tik siekiama pašalinti neapmokestinimo taikymo skirtumus valstybėse narėse.
56 Juo labiau kad Direktyva 2009/69 nebuvo pakeistas PVM direktyvos 143 straipsnio 1 dalies d punktas, kuriame pateikta nuoroda į materialines vėlesnio tiekimo Bendrijos viduje neapmokestinimo sąlygas, nustatytas šios direktyvos 138 straipsnyje.
57 Kita vertus, atsižvelgiant į išvados 67–71 punktuose išdėstytus generalinio advokato argumentus, reikia pridurti, kad, jeigu būtų vadovaujamasi priešingu šios nuostatos aiškinimu, tai būtų nesuderinama su aplinkybe, kad importo neapmokestinimas priklauso nuo vėlesnio tiekimo Bendrijos viduje neapmokestinimo sąlygų laikymosi, ir pakenktų tokio neapmokestinimo sistemos nuoseklumui, nes pastarosios sąlygos – visų pirma PVM direktyvos 138 straipsnis – nebuvo pakeistos.
58 Taigi, galiojant tiek pirminės redakcijos PVM direktyvai, tiek PVM direktyvai, iš principo negali būti atsisakyta neapmokestinti importo vien dėl to, kad prekės pristatytos kitam įgijėjui nei tas, kurio kodas buvo nurodytas importo metu, jeigu įrodyta, kad po importo buvo atliktas tiekimas Bendrijos viduje, atitinkantis šios direktyvos 138 straipsnio 1 dalyje numatytas materialines neapmokestinimo sąlygas, ir kad importuotojas visuomet tinkamai informavo kompetentingą instituciją apie pasikeitusią įgijėjų tapatybę.
59 Kitaip būtų tik tuomet, jei importuotojas būtų tyčia sukčiavę mokesčių srityje ir dėl to sukėlęs grėsmę bendrosios PVM sistemos veikimui arba jei dėl formalaus reikalavimo pažeidimo nebūtų galima pateikti neginčijamo įrodymo, kad esminiai reikalavimai įvykdyti (pagal analogiją žr. 2016 m. spalio 20 d. Sprendimo Plöckl, C‑24/15, EU:C:2016:791, 39, 43, 44 ir 46 punktus ir 2017 vasario 9 d. Sprendimo Euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, 36–39 ir 42 punktus).
60 Be to, primintina, kad siekdamos nubausti už formalių reikalavimų nesilaikymą valstybės narės gali numatyti kitų sankcijų nei atsisakymas neapmokestinti PVM, pavyzdžiui, skirti baudą arba numatyti piniginę sankciją, proporcingą pažeidimo sunkumui (šiuo klausimu žr. 2018 m. balandžio 19 d. Sprendimo Firma Hans Bühler, C‑518/16, EU:C:2018:261, 52 punktą).
61 Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į pirmąjį klausimą reikia atsakyti, kad PVM direktyvos 143 straipsnio 1 dalies d punktas ir 143 straipsnio 2 dalies b punktas aiškintini taip, kad šiomis nuostatomis draudžiama kompetentingoms valstybės narės mokesčių institucijoms atsisakyti taikyti importo neapmokestinimą PVM vien dėl to, kad po importo pasikeitus aplinkybėms aptariamos prekės buvo patiektos kitam apmokestinamajam asmeniui nei tas, kurio PVM mokėtojo kodas buvo nurodytas importo deklaracijoje, nors importuotojas kompetentingoms importo valstybės narės institucijoms pateikė visą informaciją apie naujo įgijėjo tapatybę, jeigu įrodyta, kad tikrai buvo įvykdytos materialinės vėlesnio tiekimo Bendrijos viduje neapmokestinimo sąlygos.
Dėl antrojo klausimo
62 Antruoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia sužinoti, ar PVM direktyvos 143 straipsnio 1 dalies d punktą kartu su jos 138 straipsniu ir 143 straipsnio 2 dalies c punktu reikia aiškinti taip, kad dokumentai, kaip antai CMR bei e-AD važtaraščiai ir e-ROR patvirtinimai, kuriais patvirtinama, kad prekės iš importo valstybėje narėje esančio akcizinio sandėlio nugabentos ne įgijėjui, o į kitoje valstybėje narėje esantį akcizinį sandėlį, gali būti laikomi pakankamais įrodymais, patvirtinančiais šių prekių išsiuntimo arba išgabenimo, kaip tai suprantama pagal tas nuostatas, faktą.
63 Primintina, kad PVM direktyvos 143 straipsnio 1 dalies d punkte numatyta, jog PVM neapmokestinamos importuojamos prekės, kurios vėliau tiekiamos Bendrijos viduje, o šis tiekimas neapmokestinamas pagal minėtos direktyvos 138 straipsnio 1 dalį.
64 Pirma, iš PVM direktyvos 143 straipsnio 2 dalies c punkto, kurio nuostatos išplaukė iš Direktyva 2009/69 padarytų pakeitimų, matyti, kad importo neapmokestinimas taikomas tik tuomet, kai importo momentu importuotojas pateikia įrodymų, jog importuojamos prekės skirtos išgabenti arba išsiųsti iš importo valstybės narės į kitą valstybę narę.
65 Iki šių pakeitimų tik valstybės narės privalėjo numatyti, su kokiomis sąlygomis siejamas prekių importo neapmokestinimas PVM, numatytas PVM direktyvos 143 straipsnio 1 dalyje.
66 Antra, primintina, kad prekių tiekimo Bendrijos viduje neapmokestinimas pagal PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalį taikomas tik kai teisė kaip savininkui disponuoti preke perduota įgijėjui, o pardavėjas įrodo, kad ši prekė buvo išsiųsta ar išgabenta į kitą valstybę narę ir kad po šio išsiuntimo ar išgabenimo jos fiziškai nebėra valstybės narės, iš kurios pradėtas siuntimas arba gabenimas, teritorijoje (2012 m. rugsėjo 6 d. Sprendimo Mecsek-Gabona, C‑273/11, EU:C:2012:547, 31 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija ir 2017 m. vasario 9 d. Sprendimo Euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, 25 punktas).
67 Asmuo, kuris prašo leisti pasinaudoti teise į neapmokestinimą PVM, t. y. prekių tiekėjas, turi pateikti įrodymų, kad tenkinamos PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalyje numatytos sąlygos (2007 m. rugsėjo 27 d. Sprendimo Twoh International, C‑184/05, EU:C:2007:550, 26 punktas). Tačiau aplinkybėmis, kai teisė disponuoti preke kaip savininkui yra perduota įgijėjui valstybės narės, iš kurios pradėtas siuntimas arba gabenimas, teritorijoje ir kai šis įgijėjas išsiunčia ar išgabena prekę iš šios valstybės narės teritorijos, įrodymas, kurį tiekėjas gali pateikti mokesčių institucijoms, iš esmės priklauso nuo įrodymų, kuriuos šiuo tikslu tiekėjas gauna iš įgijėjo (2010 m. gruodžio 16 d. Sprendimo Euro Tyre Holding, C‑430/09, EU:C:2010:786, 37 punktas ir 2017 m. birželio 14 d. Sprendimo Santogal M-Comércio e Reparação de Automóveis, C‑26/16, EU:C:2017:453, 66 punktas).
68 Be to, iš PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalies ir Teisingumo Teismo jurisprudencijos matyti, kad atitinkamų prekių išsiuntimo arba išgabenimo sąlyga tenkinama, kai prekės faktiškai palieka valstybės narės, iš kurios pradėtas siuntimas arba gabenimas, teritoriją, kad būtų nugabentos į paskirties valstybės narės teritoriją (šiuo klausimu žr. 2007 m. rugsėjo 27 d. Sprendimo Teleos ir kt., C‑409/04, EU:C:2007:548, 27 ir 33 punktus).
69 Kaip matyti iš to, kas išdėstyta, tam, kad galėtų pasinaudoti PVM direktyvos 143 straipsnio 1 dalies d punkte numatytu importo neapmokestinimu, importuotojas turi, be kita ko, pateikti importo valstybės narės institucijoms įrodymų, kad, pirma, importo momentu aptariamos prekės buvo skirtos išsiųsti arba išgabenti į kitą valstybę narę ir, antra, per vėlesnį tiekimą Bendrijos viduje minėtos prekės buvo siunčiamos arba gabenamos.
70 Tam pakanka, kad importuotojas įrodytų, jog aptariamos prekės buvo skirtos išsiųsti arba išgabenti, o vėliau buvo išsiųstos arba išgabentos į kitą valstybę narę, ir nėra būtina įrodyta, kad jos išsiųstos arba išgabentos tiksliai šių prekių įgijėjo adresu.
71 Šiuo atveju prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui visų pirma kyla klausimas dėl CMR bei e-AD važtaraščių ir e-ROR patvirtinimų įrodomosios vertės. Nors pagrindinėje byloje pateiktų įrodymų įrodomąją galią turi vertinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, vis dėlto Teisingumo Teismas gali jam pateikti visapusišką Sąjungos teisės išaiškinimą, kuris gali būti jam naudingas.
72 Pirmiausia dėl e-AD važtaraščių nurodytinos Sąjungos teisės nuostatos, susijusios su elektroniniu administraciniu dokumentu, lydinčiu akcizais apmokestinamų prekių, kurioms pritaikytas akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimas – kaip antai pagrindinėje byloje nagrinėjamos prekių, kurioms šis mokestis taikomas – gabenimą (toliau – e-AD dokumentas).
73 Viena vertus, iš Direktyvos 2008/118 21 straipsnio 2 dalies ir Reglamento Nr. 684/2009 3 straipsnio kartu su šio reglamento I priede pateikta lentele, matyti, kad e-AD dokumento projektą siuntėjas kompetentingoms siuntimo valstybės narės institucijoms pateikia ne anksčiau kaip likus 7 dienoms iki atitinkamų akcizais apmokestinamų prekių išsiuntimo dienos ir jame, be kita ko, nurodo informaciją apie atitinkamus ūkio subjektus, t. y. siuntėją ir gavėją, siuntimo ir gavimo vietas, siunčiamas prekes, dėl šių prekių išrašytas sąskaitas faktūras ir šių prekių gabenimą. Minėtos institucijos šiame projekte nurodytus duomenis tikrina pagal šios direktyvos 21 straipsnio 3 dalį.
74 Kaip generalinis advokatas nurodė išvados 122 ir 124 punktuose, laikytina, kad toks e-AD dokumento projektas, jeigu tinkamai užpildytas ir pateiktas importo momentu, gali būti laikomas elementu, leidžiančiu įrodyti, kad minėtu momentu aptariama prekė buvo skirta išgabenti arba išsiųsti į kitą valstybę narę, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 143 straipsnio 2 dalies c punktą.
75 Kita vertus, pažymėtina, kad, remiantis Direktyvos 2008/118 24 straipsniu, gavėjas, gavęs akcizais apmokestinamas prekes, pateikia paskirties valstybės narės kompetentingoms institucijoms pranešimą apie prekių gavimą, kurį šios institucijos perduoda siuntėjui. Šiuo klausimu iš Reglamento Nr. 684/2009 7 straipsnio ir jo I priede pateiktos 6 lentelės matyti, kad šiame pranešime apie prekių gavimą pateikiama nuoroda į reikšmingą e-AD dokumentą.
76 Kaip generalinis advokatas pažymėjo išvados 126 punkte, manytina, kad pranešimas apie gavimą gali įrodyti, kad aptariamų prekių tikrai nebeliko išsiuntimo valstybės narės teritorijoje ir kad jos buvo išgabentos arba išsiųstos į kitą valstybę narę, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalį.
77 Kiek tai susiję su e-ROR patvirtinimais, iš bylos medžiagos matyti, kad jie išduodami prekes išgabenus arba išsiuntus. Kadangi importo metu šių patvirtinimų dar nėra, jie negali įrodyti, kad minėtu momentu aptariamos prekės buvo skirtos išgabenti arba išsiųsti į kitą valstybę narę, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 143 straipsnio 2 dalies b punktą. Tačiau į juos galima atsižvelgti, kai siekiama įrodyti, jog minėtos prekės buvo tikrai išsiųstos arba išgabentos, kaip tai suprantama pagal šios direktyvos 138 straipsnio 1 dalį.
78 Galiausiai dėl CMR važtaraščių pažymėtina, kad jie parengiami prieš išsiunčiant ar išgabenant prekes į paskirties valstybę narę ir juose nurodoma, be kita ko, išsiuntimo vieta, pirkėjas, gavimo vieta ir transporto priemonės. Todėl jais galima įrodyti, kad aptariamos prekės buvo skirtos išsiųsti arba išgabenti į minėtą valstybę narę ir į juos gali būti atsižvelgta pagal PVM direktyvos 143 straipsnio 2 dalies c punktą, jeigu jie buvo pateikti importo momentu. Į juos taip pat galima atsižvelgti pagal šios direktyvos 138 straipsnio 1 dalį ir ypač jei, užbaigus siuntimą arba gabenimą, juose yra gavimo žyma.
79 Šiuo klausimu iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad pagrindinės bylos šalys nacionaliniame teisme nesutaria dėl to, ar buvo galima atsisakyti neapmokestinti importo vien dėl to, kad Enteco Baltic parengtuose CMR važtaraščiuose nebuvo gavimo žymos arba jie buvo su Lenkijos akcizinių sandėlių registracijos žyma. Vis dėlto pažymėtina, kad šis motyvas pats savaime negali lemti atsisakymo neapmokestinti, jeigu kiti šios bendrovės pateikti įrodymai gali įrodyti, pirma, kad importo momentu aptariamos prekės buvo skirtos išsiųsti arba išgabenti į kitą nei importo valstybė narė valstybę narę ir, antra, per vėlesnį sandorį šios prekės tikrai buvo išsiųstos arba išgabentos į tą kitą valstybę narę.
80 Taigi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, atsižvelgdamas į visus Enteco Baltic pateiktus įrodymus, turi patikrinti, ar šios sąlygos buvo įvykdytos.
81 Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į antrąjį klausimą reikia atsakyti, kad PVM direktyvos 143 straipsnio 1 dalies d punktas kartu su jos 138 straipsniu ir 143 straipsnio 2 dalies c punktu turi būti aiškinami taip:
– dokumentai, kuriais patvirtinama, kad prekės iš importo valstybėje narėje esančio akcizinio sandėlio nugabentos ne įgijėjui, o į kitoje valstybėje narėje esantį akcizinį sandėlį, gali būti laikomi pakankamais įrodymais, patvirtinančiais šių prekių išsiuntimo arba išgabenimo į kitą valstybę narę faktą,
– į dokumentus, kaip antai CMR važtaraščius ir e-AD dokumentus, gali būti atsižvelgta, kai siekiama įrodyti, kad importo į valstybę narę momentu aptariamos prekės buvo skirtos išsiųsti arba išgabenti į kitą valstybę narę, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 143 straipsnio 2 dalies c punktą, jeigu minėti dokumentai pateikiami tuo momentu ir juose yra visa būtina informacija. Šie dokumentai, kaip ir e-ROR patvirtinimai bei pranešimai apie gavimą, išduoti užbaigus prekių, kurioms taikomas akcizų mokėjimo laikinas atidėjimas, gabenimą, gali įrodyti, kad minėtos prekės tikrai buvo išsiųstos arba išgabentos į kitą valstybę narę pagal šios direktyvos 138 straipsnio 1 dalį.
Dėl trečiojo ir ketvirtojo klausimų
82 Trečiuoju ir ketvirtuoju klausimais, kuriuos reikia nagrinėti kartu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia sužinoti, ar PVM direktyvos 143 straipsnio 1 dalies d punktą reikia aiškinti taip, kad juo draudžiama valstybės narės institucijoms neleisti importuotojui pasinaudoti teise į šioje nuostatoje numatytą į šią valstybę jo importuotų prekių, kurios vėliau buvo tiekiamos Bendrijos viduje, neapmokestinimą PVM, jeigu šios prekės nebuvo perduotos tiesiogiai įgijėjui, bet buvo perimtos transporto bendrovių ir akcizinių sandėlių, kuriuos jis įvardijo, žinion, ir ar sąvoka „prekių tiekimas“, kaip ji suprantama pagal šios direktyvos 14 straipsnio 1 dalį, šiame kontekste suprantama taip pat, kaip ir minėtos direktyvos 167 straipsnio kontekste.
83 Pirmiausia primintina, kad importo neapmokestinimas PVM, numatytas PVM direktyvos 143 straipsnio 1 dalies d punkte, priklauso nuo to, ar paskui vykdomas tiekimas Bendrijos viduje, kuris pats neapmokestinamas pagal šios direktyvos 138 straipsnio 1 dalį.
84 Kaip ir bet koks prekių tiekimas, kaip antai apibrėžtas PVM direktyvos 14 straipsnio 1 dalyje, tiekimas Bendrijos viduje reikalauja, kad įgijėjui būtų perduota teisė disponuoti materialiuoju turtu kaip savininkui (šiuo klausimu žr. 2012 m. rugsėjo 6 d. Sprendimo Mecsek-Gabona, C‑273/11, EU:C:2012:547, 32 punktą).
85 Pagal suformuotą jurisprudenciją PVM direktyvos sąvoka „prekių tiekimas“ turi būti apibrėžiama savarankiškai ir vienodai Sąjungos teisėje (šiuo klausimu žr. 2010 m. birželio 3 d. Sprendimo De Fruytier, C‑237/09, EU:C:2010:316, 22 punktą). Atsižvelgiant į PVM direktyvos, kuria, be kita ko, siekiama įtvirtinti PVM sistemą, pagrįstą vienodu apmokestinamųjų sandorių apibrėžimu, tikslą (šiuo klausimu žr. 1990 m. vasario 8 d. Sprendimo Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C‑320/88, EU:C:1990:61, 8 punktą ir 2017 m. gegužės 11 d. Sprendimo Posnania Investment, C‑36/16, EU:C:2017:361, 25 punktą), ši sąvoka turi turėti vienodą reikšmę šios direktyvos kontekste. Todėl ji negali būti aiškinama skirtingai, kalbant apie importo neapmokestinimą ir apie teisę į pirkimo PVM atskaitą, numatytą PVM direktyvos 167 straipsnyje.
86 Iš suformuotos jurisprudencijos taip pat matyti, kad „prekių tiekimo“ sąvoka siejama ne su nuosavybės teisės perdavimu taikomoje nacionalinėje teisėje numatytais būdais, bet apima visus materialiojo turto perleidimo sandorius, kuriais viena šalis suteikia kitai šaliai teisę disponuoti tuo materialiuoju turtu taip, lyg ji būtų to turto savininkė (2010 m. birželio 3 d. Sprendimo De Fruytier, C‑237/09, EU:C:2010:316, 24 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
87 Teisės disponuoti materialiuoju turtu kaip savininkui perdavimas nereikalauja, kad šalis, kuriai šis turtas perduotas, jį turėtų fiziškai arba kad minėtas turtas būtų fiziškai jai nugabentas ir (arba) fiziškai jos gautas (2015 m. liepos 15 d. Nutartis Itales, C‑123/14, nepaskelbta Rink., EU:C:2015:511, 36 punktas).
88 Vis dėlto, jeigu teisė disponuoti prekėmis kaip savininkui nebuvo perduota, „prekių tiekimo“ sąvoka neapima nei prekių perdavimo vien tik siekiant ją turėti (šiuo klausimu žr. 2005 m. liepos 14 d. Sprendimo British American Tobacco ir Newman Shipping, C‑435/03, EU:C:2005:464, 36 punktą), nei to, kad transportuotojas kitų ūkio subjektų pavedimu aptariamas prekes tik fiziškai perveža iš vienos vietos į kitą (šiuo klausimu žr. 2010 m. birželio 3 d. Sprendimo De Fruytier, C‑237/09, EU:C:2010:316, 25 punktą).
89 Kiek tai susiję su pagrindine byla, tam, kad būtų galima nustatyti, ar sandoriai tarp importuotojo ir įgijėjų, atlikti importavus aptariamas prekes, turi būti kvalifikuojami kaip „prekių tiekimas“, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvą, reikia, kaip matyti iš generalinio advokato išvados 95–97 punktų, įvertinti, ar teisę disponuoti šiomis prekėmis kaip savininkui Enteco Baltic perdavė transportuotojams ir akciziniams sandėliams, ar vis dėlto pastarieji atliko tik tarpininkų vaidmenį gabenant ir sandėliuojant prekes ir jiems tokia teisė perduota nebuvo. Pastaruoju atveju, ir jeigu Enteco Baltic tikrai perdavė minėtą teisę įgijėjams, kaip, atrodo, galima manyti pagal prašymą priimti prejudicinį sprendimą, tokie sandoriai turi būti kvalifikuojami kaip „prekių tiekimas“.
90 Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, atsižvelgdamas į visas jam žinomas faktines aplinkybes, turi patikrinti, ar taip yra jo nagrinėjamoje byloje (šiuo klausimu žr. 1990 m. vasario 8 d. Sprendimo Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C‑320/88, EU:C:1990:61, 13 punktą ir 2013 m. liepos 13 d. Sprendimo Evita-K, C‑78/12, EU:C:2013:486, 34 punktą).
91 Jeigu atlikus šį vertinimą paaiškėtų, kad Enteco Baltic perdavė įgijėjams teisę disponuoti prekėmis kaip savininkams ir jeigu kitos importo neapmokestinimo sąlygos tenkinamos, negali būti atsisakyta taikyti Enteco Baltic importo neapmokestinimo.
92 Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į trečiąjį ir ketvirtąjį klausimus reikia atsakyti, kad PVM direktyvos 143 straipsnio 1 dalies d punktas turi būti aiškinamas taip, kad juo draudžiama valstybės narės institucijoms neleisti importuotojui pasinaudoti teise į šioje nuostatoje numatytą į šią valstybę narę jo importuotų prekių, kurios vėliau buvo tiekiamos Bendrijos viduje, neapmokestinimą PVM vien todėl, kad šios prekės nebuvo perduotos tiesiogiai įgijėjui, bet buvo perimtos transporto bendrovių ir akcizinių sandėlių, kuriuos jis nurodė, žinion, jeigu importuotojas perdavė įgijėjui teisę disponuoti minėtomis prekėmis kaip savininkui. Šiuo tikslu sąvoka „prekių tiekimas“, kaip ji suprantama pagal šios direktyvos 14 straipsnio 1 dalį, turi būti aiškinama taip pat, kaip ir minėtos direktyvos 167 straipsnio kontekste.
Dėl penktojo ir šeštojo klausimų
93 Penktuoju ir šeštuoju klausimais, kuriuos reikia nagrinėti kartu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia sužinoti, ar PVM direktyvos 143 straipsnio 1 dalies d punktą reikia aiškinti taip, kad juo draudžiama administracinė praktika, pagal kurią tokiomis aplinkybėmis, kokios nagrinėjamos pagrindinėje byloje, sąžiningam importuotojui neleidžiama pasinaudoti teise į importo neapmokestinimą PVM, kai vėlesnio tiekimo Bendrijos viduje neapmokestinimo sąlygos netenkinamos dėl įgijėjo mokestinio sukčiavimo mokesčių srityje.
94 Šiuo klausimu primintina, kad pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją Sąjungos teisei neprieštarauja reikalavimas, kad ūkio subjektas veiktų sąžiningai ir imtųsi bet kokios priemonės, kurios gali būti iš jo pagrįstai reikalaujama, kad įsitikintų, jog sandoris, kurį jis sudaro, nelemia jo sukčiavimo mokesčių srityje. Jeigu atitinkamas apmokestinamasis asmuo žinojo ar turėjo žinoti, kad jo vykdomas sandoris yra įgijėjo sukčiavimo dalis, ir nesiėmė visų pagrįstų priemonių, kad išvengtų to sukčiavimo, jam turėtų būti atsisakyta suteikti teisę į neapmokestinimą PVM (šiuo klausimu žr. 2012 m. rugsėjo 6 d. Sprendimo Mecsek-Gabona, C‑273/11, EU:C:2012:547, 48 ir 54 punktus).
95 Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi įvertinti visą pagrindinėje byloje pateiktą informaciją ir jos faktines aplinkybes tam, kad nustatytų, ar Enteco Baltic veikė sąžiningai ir ėmėsi visų priemonių, kurių imtis gali būti pagrįstai iš jos reikalaujama, kad įsitikintų, jog importo ir tiekimo operacijos nelėmė jos sukčiavimo mokesčių srityje (šiuo klausimu žr. 2012 m. rugsėjo 6 d. Sprendimo Mecsek-Gabona, C‑273/11, EU:C:2012:547, 53 punktą). Vis dėlto Teisingumo Teismas gali jam pateikti visapusišką Sąjungos teisės išaiškinimą, kuris gali būti jam naudingas (2017 m. birželio 14 d. Sprendimo Santogal M-Comércio e Reparação de Automóveis, C‑26/16, EU:C:2017:453, 72 punktas).
96 Nagrinėjamu atveju Teisingumo Teismo turimoje bylos medžiagoje nėra jokių duomenų, leidžiančių konstatuoti, kad įrodyta, jog Enteco Baltic veikė arba neveikė sąžiningai, kaip to reikalaujama. Vis dėlto šiuo klausimu pažymėtina, kad, kaip generalinis advokatas nurodė išvados 102–104 punktuose, aplinkybė, jog importuotojas su klientais bendravo elektroninėmis priemonėmis, neleidžia daryti išvados dėl jo nesąžiningumo arba nerūpestingumo arba preziumuoti, kad ši bendrovė žinojo arba turėjo žinoti apie savo dalyvavimą sukčiaujant mokesčių srityje.
97 Jeigu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas konstatuotų, kad Enteco Baltic veikė sąžiningai ir ėmėsi visų priemonių, kurių imtis gali būti pagrįstai iš jos reikalaujama, kad įsitikintų, jog importo ir tiekimo operacijos nelėmė jos dalyvavimo sukčiaujant mokesčių srityje, primintina, kad pagal suformuotą jurisprudenciją teisinio saugumo principas draudžia valstybei narei, kuri iš pradžių priėmė pardavėjo pateiktus dokumentus, kaip teisę į neapmokestinimą pagrindžiančius įrodymus, vėliau įpareigoti šį pardavėją sumokėti PVM už tą tiekimą dėl įgijėjo sukčiavimo, apie kurį minėtas pardavėjas nežinojo ir negalėjo žinoti (šiuo klausimu žr. 2007 m. rugsėjo 27 d. Sprendimo Teleos ir kt., C‑409/04, EU:C:2007:548, 50 punktą ir 2017 m. birželio 14 d. Sprendimo Santogal M-Comércio e Reparação de Automóveis, C‑26/16, EU:C:2017:453, 75 punktą).
98 Iš Teisingumo Teismo turimos bylos medžiagos nematyti, kad pagrindinėje byloje susiklosčiusioje situacijoje šios sąlygos būtų tenkinamos. Tiesa, šiuo klausimu iš bylos medžiagos matyti, kad Inspekcija, remdamasi Enteco Baltic pateiktais įrodymais, priėjo prie išvados, kad tiekimo Bendrijos viduje neapmokestinamos sąlygos buvo įvykdytos ir kad ši bendrovė negali būti apkaltinta nerūpestingumu. Vis dėlto pabrėžtina, kad Inspekcijos analizė, kuri bet kuriuo atveju buvo atlikta tik dėl tam tikrų pagrindinėje byloje nagrinėjamų sandorių, nekliudė Vilniaus TM per pakartotinį patikrinimą, atliktą laikantis nustatytų terminų, patikrinti, ar Enteco Baltic nežinojo ir negalėjo žinoti apie galimą įgijėjo sukčiavimą mokesčių srityje, kiek tai susiję su visais aptariamais sandoriais.
99 Teisinio saugumo principo aiškinimo atsižvelgiant į šio sprendimo 97 ir 98 punktuose išdėstytus motyvus nepaneigia Lietuvos Respublikos ir Komisijos per teismo posėdį išsakytas argumentas, kad skyrėsi Inspekcijos ir Vilniaus TM atliktų patikrinimų dalykas: Inspekcija tikrino, ar laikytasi PVM direktyvos 138 straipsnyje nustatytų sąlygų, o Vilniaus TM – ar laikytasi šios direktyvos 143 straipsnio 1 dalies d punkte numatytų sąlygų. Iš tiesų teisė pasinaudoti importo neapmokestinimu pagal PVM direktyvos 143 straipsnio 1 dalies d punktą priklauso nuo to, ar įvykdytos vėlesnio tiekimo Bendrijos viduje neapmokestinimo pagal šios direktyvos 138 straipsnio 1 dalį sąlygos. Remiantis nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą pateikta informacija, Vilniaus TM sprendimas priimtas būtent dėl pastarosios nuostatos sąlygų.
100 Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į penktąjį ir šeštąjį klausimus reikia atsakyti, kad PVM direktyvos 143 straipsnio 1 dalies d punktą reikia aiškinti taip, kad juo draudžiama administracinė praktika, pagal kurią tokiomis aplinkybėmis, kokios nagrinėjamos pagrindinėje byloje, sąžiningam importuotojui neleidžiama pasinaudoti teise į importo neapmokestinimą PVM, kai vėlesnio tiekimo Bendrijos viduje neapmokestinimo sąlygos netenkinamos dėl įgijėjo sukčiavimo mokesčių srityje, nebent nustatyta, kad importuotojas žinojo arba galėjo žinoti, jog sandoris yra įgijėjo sukčiavimo dalis, ir nesiėmė visų pagrįstų priemonių, kurių iš jo galima reikalauti, kad išvengtų dalyvavimo sukčiaujant. Vien tai, kad importuotojas ir įgijėjas bendravo elektroninėmis ryšio priemonėmis, neleidžia preziumuoti, kad importuotojas žinojo arba galėjo žinoti apie savo dalyvavimą sukčiaujant.
Dėl septintojo klausimo
101 Septintuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia sužinoti, ar PVM direktyvos 143 straipsnio 1 dalies d punktą reikia aiškinti taip, kad kompetentingos valstybės institucijos, sprendžiančios klausimą dėl teisės disponuoti prekėmis kaip savininkui perdavimo, privalo rinkti informaciją, kuri prieinama tik valstybės institucijoms.
102 Šiuo klausimu primintina, kad pagal analogiją su šio sprendimo 67 punkte nurodyta jurisprudencija ir kaip, beje, pažymėjo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, importuotojas privalo įrodyti, kad įvykdytos PVM direktyvos 143 straipsnio 1 dalies d punkte numatytos importo neapmokestinimo sąlygos. Tam jis turi, be kita ko, įrodyti, kad perdavė įgijėjui teisę disponuoti prekėmis kaip savininkui.
103 Be to, dėl sandorių Bendrijos viduje iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos matyti, kad tais atvejais, kai tiekėjas negali pateikti būtinų įrodymų, patvirtinančių, kad įvykdytos tiekimo Bendrijos viduje neapmokestinimo sąlygos, valstybės narės, iš kurios pradėtas prekių siuntimas ar gabenimas, mokesčių institucijos neprivalo prašyti iš paskirties valstybės narės institucijų informacijos pagal Reglamento Nr. 1798/2003 nuostatas dėl valstybių narių mokesčių institucijų keitimosi informacija sistemos (šiuo klausimu žr. 2010 m. balandžio 22 d. Sprendimo X ir fiscale eenheid Facet-Facet Trading, C‑536/08 ir C‑539/08, EU:C:2010:217, 37 punktą ir 2007 m. rugsėjo 27 d. Sprendimo Twoh International, C‑184/05, EU:C:2007:550, 28, 34 ir 38 punktus).
104 Toks aiškinimas gali būti taikomas ir Reglamentui Nr. 904/2010, kuris, remiantis jo 62 straipsnio antra pastraipa, taikomas nuo 2012 m. sausio 1 d. ir, remiantis jo 61 straipsnio pirma pastraipa, nuo tos datos panaikina Reglamentą Nr. 1798/2003.
105 Kaip matyti visų pirma iš Reglamento Nr. 904/2010 3, 4 ir 7 konstatuojamųjų dalių, juo siekiama kovoti su sukčiavimu mokesčių srityje ir vengimo mokėti mokesčius, taip pat prisidėti prie tinkamo PVM taikymo. Tuo tikslu reglamento 1 straipsnio pirmoje pastraipoje nustatytos taisyklės ir tvarka, pagal kurią kompetentingos valstybių narių institucijos galėtų bendradarbiauti ir keistis visa informacija, leidžiančia teisingai apskaičiuoti PVM, kontroliuoti, kad PVM būtų tinkamai taikomas, jį taikyti visų pirma sandoriams Bendrijos viduje ir kovoti su sukčiavimu PVM srityje. Ypač minėto reglamento 7 straipsnio 1 dalyje šiuo tikslu numatyta, kad nacionalinės institucijos prašymu institucija, į kurią kreipiamasi, perduoda visą informaciją, leidžiančią tinkamai apskaičiuoti PVM. Reglamento Nr. 904/2010 54 straipsnio 1 dalyje numatyti šio nacionalinių institucijų, kurios neprivalo bet kokiomis aplinkybėmis teikti prašomos informacijos, keitimosi informacija apribojimai. Kadangi šiame reglamente nėra jokios aiškios nuostatos šiuo klausimu, juo nesuteikiama apmokestinamajam asmeniui specialios teisės prašyti perduoti informaciją tuo atveju, kai jis pats negali pateikti įrodymų, galinčių pagrįsti jo teisę į neapmokestinimą PVM (pagal analogiją žr. 2007 m. rugsėjo 27 d. Sprendimo Twoh International, C‑184/05, EU:C:2007:550, 30–34 punktus).
106 Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į septintąjį klausimą reikia atsakyti, kad PVM direktyvos 143 straipsnio 1 dalies d punktas aiškintinas taip, kad kompetentingos valstybės institucijos, sprendžiančios klausimą dėl teisės disponuoti prekėmis kaip savininkui perdavimo, neprivalo rinkti informacijos, kuri prieinama tik valstybės institucijoms.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
107 Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (ketvirtoji kolegija) nusprendžia:
1. 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos, iš dalies pakeistos 2009 m. birželio 25 d. Tarybos direktyva 2009/69/ES, 143 straipsnio 1 dalies d punktą ir 143 straipsnio 2 dalies b punktą reikia aiškinti taip, kad šiomis nuostatomis draudžiama kompetentingoms valstybės narės mokesčių institucijoms atsisakyti taikyti importo neapmokestinimą pridėtinės vertės mokesčiu vien dėl to, kad po importo pasikeitus aplinkybėms aptariamos prekės buvo patiektos kitam apmokestinamajam asmeniui nei tas, kurio pridėtinės vertės mokesčio mokėtojo kodas buvo nurodytas importo deklaracijoje, nors importuotojas kompetentingoms importo valstybės narės institucijoms pateikė visą informaciją apie naujo įgijėjo tapatybę, jeigu įrodyta, kad tikrai buvo įvykdytos materialinės vėlesnio tiekimo Bendrijos viduje neapmokestinimo sąlygos.
2. Direktyvos 2006/112, iš dalies pakeistos Direktyva 2009/69, 143 straipsnio 1 dalies d punktas kartu su jos 138 straipsniu ir 143 straipsnio 2 dalies c punktu turi būti aiškinami taip:
– dokumentai, kuriais patvirtinama, kad prekės iš importo valstybėje narėje esančio akcizinio sandėlio nugabentos ne įgijėjui, o į kitoje valstybėje narėje esantį akcizinį sandėlį, gali būti laikomi pakankamais įrodymais, patvirtinančiais šių prekių išsiuntimo arba išgabenimo į kitą valstybę narę faktą,
– į dokumentus, kaip antai gabenimo važtaraščius, grindžiamus 1956 m. gegužės 19 d. Ženevoje pasirašyta ir 1978 liepos 5 d. Protokolu iš dalies pakeista Tarptautinio krovinių vežimo keliais sutarties konvencija, ir elektroninius administracinius dokumentus, lydinčius akcizais apmokestinamų prekių, kurioms pritaikytas akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimas, gabenimą, gali būti atsižvelgta, kai siekiama įrodyti, kad importo į valstybę narę momentu aptariamos prekės buvo skirtos išsiųsti arba išgabenti į kitą valstybę narę, kaip tai suprantama pagal iš dalies pakeistos Direktyvos 2006/112 143 straipsnio 2 dalies c punktą, jeigu minėti dokumentai pateikiami tuo momentu ir juose yra visa būtina informacija. Šie dokumentai, kaip ir elektroniniai prekių tiekimo dokumentai ir pranešimai apie gavimą, išduoti užbaigus prekių, kurioms pritaikytas akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimas, gabenimą, gali įrodyti, kad minėtos prekės tikrai buvo išsiųstos arba išgabentos į kitą valstybę narę pagal iš dalies pakeistos Direktyvos 2006/112 138 straipsnio 1 dalį.
3. Direktyvos 2006/112, iš dalies pakeistos Direktyva 2009/69, 143 straipsnio 1 dalies d punktas turi būti aiškinamas taip, kad juo draudžiama valstybės narės institucijoms neleisti importuotojui pasinaudoti teise į šioje nuostatoje numatytą į tą valstybę narę jo importuotų prekių, kurios vėliau buvo tiekiamos Bendrijos viduje, neapmokestinimą pridėtinės vertės mokesčiu vien todėl, kad šios prekės nebuvo perduotos tiesiogiai įgijėjui, bet buvo perimtos transporto bendrovių ir akcizinių sandėlių, kuriuos jis nurodė, žinion, jeigu importuotojas perdavė įgijėjui teisę disponuoti minėtomis prekėmis kaip savininkui. Šiuo tikslu sąvoka „prekių tiekimas“, kaip ji suprantama pagal šios iš dalies pakeistos direktyvos 14 straipsnio 1 dalį, turi būti aiškinama taip pat, kaip ir minėtos iš dalies pakeistos direktyvos 167 straipsnio kontekste.
4. Direktyvos 2006/112, iš dalies pakeistos Direktyva 2009/69, 143 straipsnio 1 dalies d punktą reikia aiškinti taip, kad juo draudžiama administracinė praktika, pagal kurią tokiomis aplinkybėmis, kokios nagrinėjamos pagrindinėje byloje, sąžiningam importuotojui neleidžiama pasinaudoti teise į importo neapmokestinimą pridėtinės vertės mokesčiu, kai vėlesnio tiekimo Bendrijos viduje neapmokestinimo sąlygos netenkinamos dėl įgijėjo sukčiavimo mokesčių srityje, nebent nustatyta, kad importuotojas žinojo arba galėjo žinoti, jog sandoris yra įgijėjo sukčiavimo dalis, ir nesiėmė visų pagrįstų priemonių, kurių iš jo galima reikalauti, kad išvengtų dalyvavimo sukčiaujant. Vien tai, kad importuotojas ir įgijėjas bendravo elektroninėmis ryšio priemonėmis, neleidžia preziumuoti, kad importuotojas žinojo arba galėjo žinoti apie savo dalyvavimą sukčiaujant.
5. Direktyvos 2006/112, iš dalies pakeistos Direktyva 2009/69, 143 straipsnio 1 dalies d punktą reikia aiškinti taip, kad kompetentingos valstybės institucijos, sprendžiančios klausimą dėl teisės disponuoti prekėmis kaip savininkui perdavimo, neprivalo rinkti informacijos, kuri prieinama tik valstybės institucijoms.
von Danwitz | Vajda | Juhász |
Jürimäe | Lycourgos |
Paskelbta 2018 m. birželio 20 d. viešame posėdyje Liuksemburge.
Kancleris | Ketvirtosios kolegijos pirmininkas |
A. Calot Escobar | T. von Danwitz |
* Proceso kalba: lietuvių.