Ediție provizorie
HOTĂRÂREA CURȚII (Camera a șasea)
18 octombrie 2018(*)
„Trimitere preliminară – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (TVA) – Directiva 2006/112/CE – Articolele 168 și 173 – Deducerea taxei achitate în amonte – Operațiuni de locațiune cu opțiune de cumpărare de vehicule – Bunuri și servicii utilizate atât pentru operațiuni impozabile, cât și pentru operațiuni scutite – Nașterea și întinderea dreptului de deducere – Prorata de deducere”
În cauza C‑153/17,
având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Supreme Court of the United Kingdom (Curtea Supremă a Regatului Unit), prin decizia din 22 martie 2017, primită de Curte la 27 martie 2017, în procedura
Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
împotriva
Volkswagen Financial Services (UK) Ltd,
CURTEA (Camera a șasea),
compusă din domnul E. Regan, președinte al Camerei a cincea, îndeplinind funcția de președinte al Camerei a șasea, și domnii C. G. Fernlund (raportor) și S. Rodin, judecători,
avocat general: domnul M. Szpunar,
grefier: doamna L. Hewlett, administrator principal,
având în vedere procedura scrisă și în urma ședinței din 8 februarie 2018,
luând în considerare observațiile prezentate:
– pentru Volkswagen Financial Services (UK) Ltd, de N. Shaw, QC, și de M. Jones, barrister, mandatați de A. Brown, solicitor;
– pentru guvernul Regatului Unit, de S. Brandon, în calitate de agent, asistat de O. Thomas, QC, și de A. Mannion, barrister;
– pentru Comisia Europeană, de N. Gossement și de R. Lyal, în calitate de agenți,
după ascultarea concluziilor avocatului general în ședința din 3 mai 2018,
pronunță prezenta
Hotărâre
1 Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolelor 168 și 173 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7, denumită în continuare „Directiva TVA”).
2 Această cerere a fost prezentată în cadrul unui litigiu între Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Administrația Fiscală și Vamală, Regatul Unit) (denumită în continuare „administrația fiscală”), pe de o parte, și Volkswagen Financial Services (UK) Ltd (denumită în continuare „VWFS”), pe de altă parte, în legătură cu metoda aplicabilă pentru a determina partea recuperabilă din taxa pe valoarea adăugată (TVA) achitată în amonte de această societate în cadrul părții din activitatea sa care constă în special în furnizarea de prestații de locațiune cu opțiune de cumpărare de autovehicule.
Cadrul juridic
Dreptul Uniunii
3 Articolul 1 alineatul (2) primul și al doilea paragraf din Directiva TVA prevede:
„Principiul sistemului comun privind TVA presupune aplicarea asupra bunurilor și serviciilor a unei taxe generale de consum exact proporțională cu prețul bunurilor și serviciilor, indiferent de numărul de operațiuni care au loc în procesul de producție și de distribuție anterior etapei în care este percepută taxa.
La fiecare operațiune, TVA, calculată la prețul bunurilor sau serviciilor la o cotă aplicabilă bunurilor sau serviciilor respective, este exigibilă după deducerea valorii TVA suportate direct de diferitele componente ale prețului.”
4 Reiese din cuprinsul articolului 135 alineatul (1) litera (b) din această directivă că statele membre scutesc „acordarea și negocierea de credite și gestionarea creditelor de către persoana care le acordă”.
5 Articolul 168 din directiva menționată prevede:
„În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul, în statul membru în care efectuează operațiunile respective, de a deduce din valoarea TVA, pe care are obligația de a o plăti, următoarele sume:
(a) TVA datorată sau achitată în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a‑i fi livrate sau pentru serviciile care îi sunt sau urmează a‑i fi prestate de o altă persoană impozabilă;
(b) TVA datorată pentru operațiunile asimilate livrărilor de bunuri sau prestărilor de servicii în temeiul articolului 18 litera (a) și articolului 27;
(c) TVA datorată pentru achizițiile intracomunitare de bunuri în temeiul articolului 2 alineatul (1) litera (b) punctul (i);
(d) TVA datorată pentru operațiunile asimilate achizițiilor intracomunitare în conformitate cu articolele 21 și 22;
(e) TVA datorată sau achitată pentru importul de bunuri în statul membru în cauză.”
6 Articolul 173 din aceeași directivă prevede:
„(1) În cazul bunurilor sau serviciilor utilizate de o persoană impozabilă atât pentru operațiuni care dau drept de deducere în conformitate cu articolele 168, 169 și 170, cât și pentru operațiuni care nu dau drept de deducere a TVA, deducerea este permisă numai pentru partea din TVA care poate fi atribuită primelor tranzacții.
Pro rata de deducere se stabilește, în conformitate cu articolele 174 și 175, pentru toate operațiunile efectuate de persoana impozabilă.
(2) Statele membre pot adopta următoarele măsuri:
(a) să autorizeze persoana impozabilă să stabilească o pro rata pentru fiecare sector al activității sale, cu condiția să țină evidențe contabile distincte pentru fiecare sector;
(b) să oblige persoana impozabilă să stabilească o pro rata pentru fiecare sector al activității sale și să țină evidențe contabile distincte pentru fiecare sector;
(c) să autorizeze sau să oblige persoana impozabilă să efectueze deducerea pe baza utilizării tuturor bunurilor și serviciilor sau a unei părți a acestora;
(d) să autorizeze sau să oblige persoana impozabilă să efectueze deducerea în conformitate cu norma stabilită la alineatul (1) primul paragraf, pentru toate bunurile și serviciile utilizate pentru toate operațiunile prevăzute la paragraful menționat anterior;
(e) să prevadă ca, atunci când TVA care nu poate fi dedusă de persoana impozabilă este nesemnificativă, aceasta să fie considerată nulă.”
Dreptul Regatului Unit
7 Prevederile Directivei TVA în ceea ce privește deducerea TVA‑ului aferent intrărilor au fost transpuse în dreptul Regatului Unit prin articolul 26 din Value Added Tax Act 1994 (Legea din 1994 privind taxa pe valoarea adăugată) și prin articolele 101 și 102 din Value Added Tax Regulations 1995 (Regulamentul din 1995 privind taxa pe valoarea adăugată). Articolul 101 alineatul (2) litera (d) din acest regulament instituie metoda standard de determinare a dreptului la deducere.
8 O derogare de la această metodă standard este prevăzută la articolul 102 din regulamentul menționat, care permite administrației fiscale să adopte o metodă specială pentru determinarea proratei deductibile din TVA‑ul achitat în amonte.
Litigiul principal și întrebările preliminare
9 VWFS este o societate financiară deținută în proporție de 100 % de Volkswagen Financial Services AG și care face parte din grupul Volkswagen AG. Acest grup produce și vinde autovehicule sub diverse mărci precum Volkswagen, Audi și Škoda.
10 Finanțările propuse de VWFS sunt destinate numai achiziționării de vehicule din mărcile grupului menționat. Pe lângă ofertele de finanțare, această societate contribuie la comercializarea de mașini din aceste mărci prin formarea personalului de vânzare al distribuitorilor. Totuși, cheltuielile legate de această contribuție sunt amortizate în general în ansamblul bugetului de funcționare al VWFS și nu sunt facturate altor întreprinderi din grup care, deși fac parte din același grup de societăți, nu au aderat împreună cu VWFS la un regim de supunere a grupului la plata TVA‑ului.
11 Activitățile VWFS sunt repartizate în mai multe sectoare, în special în sectorul vânzării cu amănuntul. În acest sector, societatea respectivă propune trei tipuri de produse, atât comercianților, cât și particularilor, inclusiv locațiunea cu opțiune de cumpărare de autovehicule. Atunci când încheie un contract de locațiune cu opțiune de cumpărare, VWFS achiziționează vehiculul de la distribuitor și îl pune la dispoziția clientului, însă contractul respectiv prevede că proprietatea asupra vehiculului nu este transferată clientului până când nu sunt efectuate toate plățile datorate în conformitate cu termenii contractului.
12 Potrivit reglementării aplicabile în Regatul Unit, atunci când încheie un astfel de contract, VWFS este considerată furnizorul vehiculului vizat de contractul respectiv, care trebuie să conțină, printre altele, o condiție potrivit căreia vehiculul respectiv are o calitate satisfăcătoare. Astfel, serviciul pe care această societate îl furnizează nu se limitează la acordarea unui credit, ci include și o asistență referitoare la vehiculul propriu‑zis, cum ar fi gestionarea reclamațiilor referitoare la calitatea acestuia.
13 Potrivit condițiilor unui astfel de contract de locațiune cu opțiune de cumpărare, prețul plătit societății VWFS pentru achiziționarea vehiculului corespunde prețului plătit de WVFS distribuitorului, fără marjă de profit. În schimb, în cadrul stabilirii ratei dobânzii referitoare la partea „finanțare” a operațiunii, VWFS adaugă la cheltuielile proprii de finanțare o marjă pentru cheltuielile generale, o marjă de profit și provizioane pentru creanțe incerte. Astfel, potrivit sistemului de contabilizare utilizat de VWFS pentru acest tip de operațiune, partea din rambursări corespunzătoare dobânzilor este inclusă în cifra de afaceri, spre deosebire de partea corespunzătoare rambursării prețului de achiziție al vehiculului.
14 Părțile nu contestă că, deși constituie o singură operațiune comercială, un contract de locațiune cu opțiune de cumpărare include, în ceea ce privește legislația în materie de TVA din Regatul Unit, mai multe prestații distincte, printre care, pe de o parte, punerea la dispoziție a unui vehicul, operațiune impozabilă, și, pe de altă parte, acordarea unui credit, operațiune scutită.
15 În ceea ce privește TVA‑ul achitat în amonte de VWFS pentru toate activitățile sale, o parte din acesta este aferentă în exclusivitate fie unor operațiuni impozabile, fie unor operațiuni scutite, iar cealaltă parte este aferentă unor operațiuni care se încadrează în ambele tipuri. Acest din urmă TVA este calificat în Regatul Unit drept „rezidual”. Concret, este vorba despre cheltuielile generale aferente administrării zilnice precum cele legate de formarea și de recrutarea personalului, de mesele și de băuturile acestuia, de întreținerea și de îmbunătățirea infrastructurii informatice, precum și cele legate de spații și de papetărie. Având în vedere statutul VWFS de operator parțial scutit, părțile nu sunt de acord cu privire la aspectul referitor la măsura în care VWFS poate deduce acest TVA rezidual.
16 Pentru a determina cuantumul taxei achitate în amonte pe care ar putea să o deducă, VWFS a convenit cu administrația fiscală aplicarea unei „metode speciale de scutire parțială”. Potrivit acestei metode, taxa achitată în amonte aferentă cheltuielilor efectuate numai pentru realizarea unor operațiunilor impozabile este deductibilă, în timp ce taxa aferentă cheltuielilor efectuate numai pentru realizarea unor operațiuni scutite nu este deductibilă.
17 La 2 februarie 2007, VWFS s‑a adresat în scris administrației fiscale pentru a‑i propune ca, în cadrul acestei metode speciale, TVA‑ul rezidual achitat în amonte să fie defalcat între sectoarele sale de activitate, în special în funcție de cifra de afaceri a fiecărui sector, care ar fi calculată fără însă a se ține seama de valoarea vehiculelor revândute în cadrul contractelor de locațiune cu opțiune de cumpărare. Ulterior, o metodă specială ar fi aplicată pentru a cuantifica TVA‑ul rezidual deductibil pentru fiecare sector.
18 Litigiul dintre administrația fiscală și VWFS se referă la măsura în care TVA‑ul rezidual alocat astfel sectorului de comerț cu amănuntul trebuie considerat, potrivit unei asemenea metode speciale, ca „utilizat sau utilizabil” de către VWFS pentru a efectua operațiuni impozabile în sectorul respectiv.
19 În acest sens, VWFS propune să se bazeze pe raportul dintre numărul de operațiuni impozabile și numărul total de operațiuni din sectorul menționat. Potrivit metodei sale, operațiunile de locațiune cu opțiune de cumpărare ar trebui considerate două operațiuni distincte, una impozabilă și cealaltă scutită, iar numărul operațiunilor ar corespunde nu numărului de contracte, ci celui al plăților, de obicei lunare, efectuate în cadrul acestor contracte.
20 Administrația fiscală consideră, în ceea ce o privește, că fiecare sumă de TVA rezidual alocată contractelor de locațiune cu opțiune de cumpărare trebuie defalcată între operațiunile impozabile și operațiunile scutite în funcție de valoarea acestor operațiuni, dar cu excluderea valorii inițiale a vehiculului la livrarea sa. Având în vedere că valoarea operațiunii de locațiune cu opțiune de cumpărare ar fi astfel imputabilă în mare parte la acordarea de finanțare, care este o prestație scutită, ar fi recuperabilă numai partea din TVA‑ul rezidual referitoare la valoarea altor operațiuni impozabile efectuate în cadrul acestor contracte, cum ar fi taxele de rambursare anticipată și costurile de exercitare a opțiunii de cumpărare.
21 La 16 iunie 2008, administrația fiscală a emis o decizie de impunere pentru TVA‑ul datorat de VWFS, în baza interpretării sale a dreptului de deducere. Ulterior, la 30 septembrie 2008, administrația fiscală a emis o decizie prin care stabilește baza de impozitare.
22 VWFS a contestat această decizie de impunere la First‑tier Tribunal (Tax Chamber) [Tribunalul de Primă Instanță (Camera fiscală), Regatul Unit], care a admis contestația respectivă prin hotărârea pronunțată la 18 august 2011.
23 Administrația fiscală a formulat o cale de atac împotriva acestei hotărâri la Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [Tribunalul Superior (Camera fiscală și a cancelariei), Regatul Unit]. La 12 noiembrie 2012, această instanță a pronunțat o hotărâre prin care a admis calea de atac menționată.
24 Apelul declarat de VWFS la Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [Curtea de Apel (Anglia și Țara Galilor) (Secția civilă), Regatul Unit] a fost admis de aceasta din urmă prin hotărârea pronunțată la 28 iulie 2015.
25 Instanța de trimitere, Supreme Court of the United Kingdom (Curtea Supremă a Regatului Unit) a acordat administrației fiscale permisiunea de a declara recurs la 23 decembrie 2015 și a examinat recursul la 3 noiembrie 2016.
26 În aceste condiții, Supreme Court of the United Kingdom (Curtea Supremă a Regatului Unit) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1) În cazul în care cheltuielile generale aferente operațiunilor de locațiune cu opțiune de cumpărare (care constau în acordarea de finanțare scutită și în livrarea de vehicule impozabilă) au fost incluse de persoana impozabilă numai în prețul acordării de finanțare scutită, aceasta are dreptul de a deduce în tot sau în parte TVA‑ul aferent intrărilor aplicabil cheltuielilor respective?
2) Care este interpretarea punctului 31 din Hotărârea din 8 iunie 2000, Midland Bank (C‑98/98, EU:C:2000:300), în special a motivului potrivit căruia cheltuielile generale «sunt parte a cheltuielilor generale ale persoanei impozabile și sunt, ca atare, componente ale prețului produselor unei întreprinderi»?
În special:
a) acest pasaj trebuie interpretat în sensul că un stat membru trebuie să atribuie întotdeauna o parte din taxa aferentă intrărilor oricărei operațiuni în orice metodă specială adoptată în temeiul articolului 173 alineatul (2) litera (c) din [Directiva TVA]?
b) situația este aceeași chiar dacă, în fapt, cheltuielile generale nu sunt incluse în prețul operațiunilor impozabile efectuate de întreprindere?
3) Faptul că cheltuielile generale au fost efectiv utilizate, cel puțin într‑o anumită măsură, pentru livrarea de vehicule impozabilă:
a) presupune că o anumită proporție din taxa achitată în amonte aferentă acestor cheltuieli trebuie să fie deductibilă;
b) situația este aceeași chiar dacă, în fapt, cheltuielile generale nu sunt incluse în prețul livrării impozabile de vehicule?
4) Poate fi legitim, în principiu, să se ignore livrările impozabile de vehicule (sau valoarea acestora) în scopul de a se ajunge la o metodă specială în sensul articolului 173 alineatul (2) litera (c) din Directiva TVA?”
Cu privire la întrebările preliminare
27 Prin intermediul celor patru întrebări, care trebuie examinate împreună, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 168 și articolul 173 alineatul (2) litera (c) din Directiva TVA trebuie interpretate în sensul că, pe de o parte, chiar în cazul în care cheltuielile generale aferente unor prestații de locațiune cu opțiune de cumpărare de bunuri mobile, precum cele în discuție în litigiul principal, sunt transferate nu în cuantumul datorat de client pentru punerea la dispoziție a bunului respectiv, și anume partea impozabilă a operațiunii, ci în cuantumul dobânzii datorat în temeiul părții „finanțare” a operațiunii, respectiv partea scutită a acesteia, aceste cheltuieli generale trebuie să fie considerate, în scopuri de TVA, un element constitutiv al prețului acestei puneri la dispoziție și, pe de altă parte, statele membre pot aplica o metodă de defalcare care nu ține seama de valoarea inițială a bunului respectiv în momentul livrării sale.
Observații introductive
28 Cu titlu introductiv, trebuie să se determine dacă, în scopuri de TVA, diferitele operațiuni aferente prestațiilor de locațiune cu opțiune de cumpărare precum cele în discuție în litigiul principal, și anume acordarea de finanțare și punerea la dispoziție de autovehicule, trebuie să fie considerate operațiuni distincte impozabile separat sau operațiuni complexe unice alcătuite din mai multe elemente.
29 Astfel cum reiese din jurisprudența Curții, atunci când o operațiune este constituită dintr‑un fascicul de elemente și de acte, trebuie luate în considerare toate împrejurările în care se desfășoară operațiunea respectivă pentru a determina dacă această operațiune dă naștere, în scopuri de TVA, la două sau la mai multe prestații distincte sau la o prestație unică (Hotărârea din 18 ianuarie 2018, Stadion Amsterdam, C‑463/16, EU:C:2018:22, punctul 21 și jurisprudența citată).
30 Curtea a decis de asemenea că, pe de o parte, din articolul 1 alineatul (2) al doilea paragraf din Directiva TVA rezultă că fiecare operațiune trebuie să fie considerată în mod normal ca fiind distinctă și independentă și că, pe de altă parte, operațiunea constituită dintr‑o singură prestație pe plan economic nu trebuie să fie descompusă în mod artificial, pentru a nu altera funcționalitatea sistemului de TVA. Este necesar să se considere că există o prestație unică atunci când două sau mai multe elemente ori acte furnizate clientului de persoana impozabilă sunt atât de strâns legate între ele încât formează, în mod obiectiv, o singură prestație economică indivizibilă, a cărei descompunere ar avea un caracter artificial (a se vedea în acest sens Ordonanța din 14 aprilie 2016, Gabarel, C‑555/15, nepublicată, EU:C:2016:272, punctul 44, precum și Hotărârea din 4 octombrie 2017, Federal Express Europe, C‑273/16, EU:C:2017:733, punctele 37 și 38, precum și jurisprudența citată).
31 În plus, este vorba despre o prestație unică în situația în care unul sau mai multe elemente trebuie considerate ca reprezentând prestația principală, în timp ce, invers, alte elemente trebuie să fie privite ca una sau mai multe prestații accesorii care au același tratament fiscal precum prestația principală. În special, o prestație trebuie să fie considerată ca fiind accesorie unei prestații principale atunci când nu constituie pentru clientelă un scop în sine, ci mijlocul de a beneficia în cele mai bune condiții de serviciul principal al prestatorului (Hotărârea din 18 ianuarie 2018, Stadion Amsterdam, C‑463/16, EU:C:2018:22, punctul 23 și jurisprudența citată).
32 În cadrul cooperării instituite în temeiul articolului 267 TFUE, instanțelor naționale le revine sarcina de a determina dacă aceasta este situația într‑o anumită speță și de a stabili toate aprecierile de fapt definitive în această privință (Hotărârea din 10 martie 2011, Bog și alții, C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 și C‑502/09, EU:C:2011:135, punctul 55, precum și jurisprudența citată).
33 Astfel, pentru a determina dacă o operațiune comercială constituie mai multe prestații independente sau o prestație unică în scopuri de TVA, revine instanței naționale sarcina de a identifica elementele caracteristice ale operațiunii în cauză, ținând seama de obiectivul economic al acestei operațiuni și de interesul destinatarilor săi (a se vedea în acest sens Hotărârea din 8 decembrie 2016, Stock ’94, C‑208/15, EU:C:2016:936, punctele 28 și 29, precum și jurisprudența citată).
34 În speță, instanța de trimitere consideră că fiecare contract de locațiune cu opțiune de cumpărare de vehicule este constituit din mai multe prestații distincte, și anume, pe de o parte, punerea la dispoziție a unui vehicul și, pe de altă parte, acordarea unui credit. În această privință, trebuie să se constate că nu reiese nici din decizia de trimitere, nici din observațiile prezentate Curții că această calificare nu a fost efectuată în conformitate cu criteriile sus‑menționate.
35 În special, astfel cum a susținut guvernul Regatului Unit, această descompunere a operațiunii de locațiune cu opțiune de cumpărare pare compatibilă cu jurisprudența Curții, potrivit căreia, deși scutirile prevăzute la articolul 135 din Directiva TVA sunt de strictă interpretare, este la fel de adevărat că, în lipsa unei indicații precise a identității creditorului sau a debitorului, expresia „acordarea și negocierea de credite” în sensul alineatului (1) litera (b) al acestui articol nu se poate referi numai la împrumuturile și la creditele acordate de organisme bancare și financiare.
36 În consecință, plata amânată a prețului de achiziție a unui bun, în schimbul plății unor dobânzi, poate fi considerată o acordare de credit, care constituie o operațiune scutită în temeiul acestei dispoziții, cu condiția ca plata dobânzilor să constituie nu un element al contraprestației obținute pentru livrarea de bunuri sau pentru prestările de servicii, ci remunerația acestui credit (a se vedea în acest sens Hotărârea din 27 octombrie 1993, Muys’ en De Winter’s Bouw- en Aannemingsbedrijf, C‑281/91, EU:C:1993:855, punctele 12, 13 și 19).
Cu privire la metoda de calcul al proratei de deducere a TVA‑ului
37 Pentru a răspunde la întrebările adresate, astfel cum sunt reformulate la punctul 27 din prezenta hotărâre, trebuie amintită jurisprudența Curții referitoare la nașterea și la întinderea dreptului de deducere a TVA‑ului.
38 Curtea a statuat deja că din cuprinsul articolului 168 din Directiva TVA reiese că o persoană impozabilă are, în principiu, dreptul de deducere a TVA‑ului achitat în amonte din moment ce s‑a stabilit că bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept sunt utilizate în aval de persoana impozabilă respectivă în scopul operațiunilor taxabile ale acesteia și că, în amonte, aceste bunuri sau servicii sunt furnizate de o altă persoană impozabilă (a se vedea în acest sens Hotărârea din 22 iunie 2016, Gemeente Woerden, C‑267/15, EU:C:2016:466, punctele 34 și 35).
39 Potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, acest drept al persoanelor impozabile constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA‑ului instituit prin legislația Uniunii Europene, astfel încât dreptul menționat face parte integrantă din mecanismul TVA‑ului și, în principiu, nu poate fi limitat (a se vedea în acest sens Hotărârea din 22 iunie 2016, Gemeente Woerden, C‑267/15, EU:C:2016:466, punctele 30 și 31, precum și jurisprudența citată).
40 Astfel, regimul deducerilor urmărește să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA‑ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităților economice pe care le desfășoară. Sistemul comun al TVA‑ului garantează în consecință neutralitatea perfectă a impozitării tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activități, cu condiția ca activitățile menționate să fie ele însele supuse TVA‑ului (Hotărârea din 22 iunie 2016, Gemeente Woerden, C‑267/15, EU:C:2016:466, punctul 32).
41 Reiese de asemenea dintr‑o jurisprudență constantă a Curții că existența unei legături directe și imediate între o anumită operațiune în amonte și una sau mai multe operațiuni în aval care conferă dreptul de deducere este, în principiu, necesară pentru ca un drept de deducere a TVA‑ului în amonte să fie recunoscut persoanei impozabile și pentru a determina întinderea unui asemenea drept. Dreptul de deducere a TVA‑ului aplicat achizițiilor de bunuri sau servicii în amonte presupune ca sumele cheltuite pentru achiziția acestora să facă parte din elementele constitutive ale prețului operațiunilor taxabile în aval care dau dreptul de deducere (Hotărârea din 14 septembrie 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, punctul 28 și jurisprudența citată).
42 Un drept de deducere este, cu toate acestea, admis în favoarea persoanei impozabile, chiar în absența unei legături directe și imediate între o anumită operațiune în amonte și una sau mai multe operațiuni în aval ce dau naștere unui drept de deducere, atunci când costul serviciilor în cauză face parte dintre cheltuielile generale ale persoanei impozabile și reprezintă, ca atare, elemente constitutive ale prețului bunurilor și serviciilor pe care aceasta le furnizează. Astfel, asemenea costuri au o legătură directă și imediată cu ansamblul activității economice a persoanei impozabile (Hotărârea din 14 septembrie 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, punctul 29 și jurisprudența citată).
43 În speță, din decizia de trimitere reiese că cheltuielile generale în discuție în litigiul principal au o legătură directă și imediată cu toate activitățile VWFS, nu numai cu unele dintre ele. În această privință, faptul că VWFS ar fi decis să includă cheltuielile respective nu în prețul operațiunilor impozabile, ci numai în prețul operațiunilor scutite nu poate avea niciun impact asupra unei asemenea constatări de fapt.
44 Astfel, în măsura în care aceste cheltuieli generale au fost efectiv realizate, cel puțin într‑o anumită măsură, în vederea punerii la dispoziție de vehicule, care constituie o operațiune impozabilă, cheltuielile respective fac parte, ca atare, din elementele constitutive ale prețului acestei operațiuni. Prin urmare, un drept de deducere a TVA‑ului este generat, în principiu, în conformitate cu considerațiile prezentate la punctele 38-42 din prezenta hotărâre.
45 În ceea ce privește faptul că cheltuielile generale în discuție în litigiul principal nu se reflectă, în mod aparent, în prețul operațiunilor taxate de punere la dispoziție de vehicule, trebuie amintit că rezultatul acestor operațiuni economice este lipsit de pertinență în raport cu dreptul de deducere, cu condiția ca și activitatea să fie supusă TVA‑ului (Hotărârea din 22 iunie 2016, Gemeente Woerden, C‑267/15, EU:C:2016:466, punctul 40 și jurisprudența citată).
46 Astfel, după cum Curtea a statuat deja, se impune garantarea dreptului de deducere a TVA‑ului, fără ca acesta să fie supus unui criteriu privind, printre altele, rezultatul activității economice a persoanei impozabile, în conformitate cu dispozițiile articolului 9 alineatul (1) din Directiva TVA, potrivit cărora persoană impozabilă înseamnă „orice persoană care, în mod independent, desfășoară în orice loc orice activitate economică, indiferent de scopul sau rezultatele activității respective” (Hotărârea din 5 iulie 2018, Marle Participations, C‑320/17, EU:C:2018:537, punctul 44).
47 Totuși, sfera de aplicare a acestui drept de deducere variază în funcție de utilizarea căreia îi sunt destinate bunurile și serviciile în cauză. Astfel, în timp ce, pentru bunurile și serviciile destinate să fie utilizate în mod exclusiv pentru realizarea unor operațiuni taxabile, persoanele impozabile au dreptul să deducă întreaga taxă care s‑a aplicat achiziției sau furnizării, pentru bunurile și serviciile de folosință mixtă, reiese din cuprinsul articolului 173 alineatul (1) din Directiva TVA că dreptul de deducere este limitat la partea de TVA care poate fi atribuită operațiunilor care dau drept de deducere realizate prin intermediul acestor bunuri sau servicii (a se vedea în acest sens Hotărârea din 9 iunie 2016, Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft, C‑332/14, EU:C:2016:417, punctul 25).
48 În speță, întrucât cheltuielile generale afectate sectorului de comerț cu amănuntul al VWFS privesc bunuri și servicii utilizate pentru a efectua atât operațiuni care dau drept de deducere, cât și operațiuni care nu dau drept de deducere, o prorata de deducere trebuie stabilită în conformitate cu dispozițiile relevante din această directivă.
49 Ca regulă generală, potrivit articolului 173 alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva TVA, prorata de deducere se stabilește, în conformitate cu articolele 174 și 175 din această directivă, pentru toate operațiunile efectuate de persoana impozabilă făcând referire la cifra de afaceri.
50 Cu toate acestea, potrivit articolului 173 alineatul (2) litera (c) din directiva menționată, statele membre pot să autorizeze sau să oblige persoana impozabilă să efectueze deducerea pe baza utilizării tuturor bunurilor și serviciilor sau a unei părți a acestora.
51 Rezultă din jurisprudența Curții că statele membre pot să aplice, în temeiul acestei dispoziții, pentru o operațiune determinată, o altă metodă sau o altă cheie de repartizare decât cea întemeiată pe cifra de afaceri, cu condiția ca această metodă să garanteze o stabilire a proratei de deducere a TVA‑ului achitat în amonte mai exactă decât cea care rezultă din aplicarea metodei cifrei de afaceri (Hotărârea din 8 noiembrie 2012, BLC Baumarkt, C‑511/10, EU:C:2012:689, punctul 24).
52 Astfel, orice stat membru care decide să autorizeze sau să oblige persoana impozabilă să efectueze deducerea pe baza utilizării tuturor bunurilor și serviciilor sau a unei părți a acestora trebuie să garanteze că modalitățile de calcul al dreptului de deducere permit stabilirea cu cea mai mare precizie a părții din TVA care este aferentă unor operațiuni care dau drept de deducere. În fapt, principiul neutralității, inerent sistemului comun al TVA‑ului, impune ca modalitățile de calcul al deducerii să reflecte în mod obiectiv partea reală a cheltuielilor ocazionate de achiziționarea de bunuri și de servicii de folosință mixtă care poate fi imputată asupra unor operațiuni care dau drept de deducere (a se vedea în acest sens Hotărârea din 10 iulie 2014, Banco Mais, C‑183/13, EU:C:2014:2056, punctele 30 și 31).
53 În această privință, Curtea a precizat însă că metoda aleasă nu trebuie neapărat să fie cea mai exactă posibil, dar că, astfel cum reiese din cuprinsul punctului 51 din prezenta hotărâre, ea trebuie să poată garanta un rezultat mai exact decât cel care ar decurge din aplicarea cheii de repartizare întemeiate pe cifra de afaceri (a se vedea în acest sens Hotărârea din 9 iunie 2016, Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft, C‑332/14, EU:C:2016:417, punctul 33).
54 Desigur, Curtea, la punctul 33 din Hotărârea din 10 iulie 2014, Banco Mais (C‑183/13, EU:C:2014:2056), a statuat, referitor la o instituție bancară care efectuează operațiuni de leasing pentru sectorul autovehiculelor, că, sub rezerva verificării de către instanța națională, deși realizarea unor astfel de operațiuni de către o bancă poate necesita utilizarea unor bunuri sau servicii de folosință mixtă precum clădiri, consum de electricitate sau anumite servicii transversale, cel mai adesea această utilizare este ocazionată, în primul rând, de finanțarea și de gestionarea contractelor încheiate de finanțator cu clienții săi, iar nu de punerea la dispoziție a vehiculelor.
55 În aceste condiții speciale, Curtea a considerat la punctul 34 din hotărârea menționată că calculul dreptului de deducere prin aplicarea metodei întemeiate pe cifra de afaceri, care ține seama de cuantumurile aferente părții din ratele de leasing pe care le plătesc clienții și care au menirea de a compensa punerea la dispoziție a vehiculelor, conduce la stabilirea unei prorate de deducere a TVA‑ului achitat în amonte mai puțin exacte decât cea rezultată din metoda întemeiată numai pe partea din ratele de leasing corespunzătoare dobânzilor care constituie contraprestația costurilor legate de finanțarea și de gestionarea contractelor suportate de finanțator, din moment ce aceste ultime două activități determină cea mai mare parte din utilizarea bunurilor și a serviciilor de folosință mixtă în vederea realizării de operațiuni de leasing pentru sectorul autovehiculelor.
56 Totuși, nu se poate deduce din raționamentul Curții referitor la operațiunile de leasing în discuție în cauza în care s‑a pronunțat Hotărârea din 10 iulie 2014, Banco Mais (C‑183/13, EU:C:2014:2056), că articolul 173 alineatul (2) litera (c) din Directiva TVA permite statelor membre, în general, să aplice la toate tipurile de operațiuni similare pentru sectorul autovehiculelor, precum operațiunile de locațiune cu opțiune de cumpărare în discuție în litigiul principal, o metodă de defalcare ce nu ține seama de valoarea vehiculului la livrarea sa.
57 În special, având în vedere caracterul fundamental al dreptului de deducere, amintit la punctul 39 din prezenta hotărâre, în cazul în care modalitățile de calcul al deducerii nu țin seama de o afectare reală și semnificativă a unei părți din cheltuielile generale către operațiuni care dau naștere dreptului de deducere, astfel de modalități nu pot fi considerate ca reflectând în mod obiectiv partea reală a cheltuielilor ocazionate de achiziționarea de bunuri și de servicii cu utilizare mixtă care poate fi atribuită acestor operațiuni. În consecință, astfel de modalități nu sunt de natură să asigure o alocare mai precisă decât cea care ar decurge din aplicarea cheii de repartizare întemeiate pe cifra de afaceri.
58 Astfel, în speță, în ceea ce privește metoda de calcul al proratei de deducere a TVA‑ului aplicate de administrația fiscală, îi revine instanței naționale sarcina să verifice dacă această metodă ține seama de afectarea reală și semnificativă a unei părți din cheltuielile generale în scopul operațiunilor care dau naștere dreptului de deducere.
59 Având în vedere ansamblul considerațiilor care precedă, trebuie să se răspundă la întrebările adresate că articolul 168 și articolul 173 alineatul (2) litera (c) din Directiva TVA trebuie interpretate în sensul că, pe de o parte, chiar în cazul în care cheltuielile generale aferente unor operațiuni de locațiune cu opțiune de cumpărare de bunuri mobile, precum cele în discuție în litigiul principal, nu sunt transferate în cuantumul datorat de client pentru punerea la dispoziție a bunului respectiv, și anume partea impozabilă a operațiunii, ci în cuantumul dobânzii datorat în temeiul părții „finanțare” a operațiunii, respectiv partea scutită a acesteia, aceste cheltuieli generale trebuie să fie totuși considerate, în scopuri de TVA, un element constitutiv al prețului acestei puneri la dispoziție și, pe de altă parte, statele membre nu pot aplica o metodă de defalcare ce nu ține seama de valoarea inițială a bunului respectiv în momentul livrării sale, din moment ce această metodă nu este de natură să garanteze o defalcare mai precisă decât cea care ar decurge din aplicarea cheii de repartizare întemeiate pe cifra de afaceri.
Cu privire la cheltuielile de judecată
60 Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera a șasea) declară:
Articolul 168 și articolul 173 alineatul (2) litera c) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretate în sensul că, pe de o parte, chiar în cazul în care cheltuielile generale aferente unor operațiuni de locațiune cu opțiune de cumpărare de bunuri mobile, precum cele în discuție în litigiul principal, nu sunt transferate în cuantumul datorat de client pentru punerea la dispoziție a bunului respectiv, și anume partea impozabilă a operațiunii, ci în cuantumul dobânzii datorat în temeiul părții „finanțare” a operațiunii, respectiv partea scutită a acesteia, aceste cheltuieli generale trebuie să fie totuși considerate, în scopuri de taxă pe valoarea adăugată (TVA), un element constitutiv al prețului acestei puneri la dispoziție și, pe de altă parte, statele membre nu pot aplica o metodă de defalcare ce nu ține seama de valoarea inițială a bunului respectiv în momentul livrării sale, din moment ce această metodă nu este de natură să garanteze o defalcare mai precisă decât cea care ar decurge din aplicarea cheii de repartizare întemeiate pe cifra de afaceri.
Semnături
* Limba de procedură: engleza.