Pagaidu versija
TIESAS SPRIEDUMS (ceturtā palāta)
2019. gada 24. janvārī (*)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Nodokļi – Pievienotās vērtības nodoklis (PVN) – Sestā direktīva 77/388/EEK – Direktīva 2006/112/EK – Priekšnodokļa atskaitīšana – Ar nodokli apliekamiem darījumiem un atbrīvotiem darījumiem vienlaicīgi izmantotas preces un pakalpojumi (jaukta veida darījumos izmantojamas preces un pakalpojumi) – Piemērojamās atskaitāmās daļas noteikšana – Filiāle dalībvalstī, kurā neatrodas sabiedrības juridiskā adrese – Filiāles izdevumi saistībā tikai un vienīgi ar galvenā uzņēmuma darījumiem – Filiāles izdevumi, kas tiek izmantoti saistībā ar tās un galvenā uzņēmuma darījumiem
Lietā C‑165/17
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Conseil d’État (Francija) iesniedza ar lēmumu, kas pieņemts 2017. gada 29. martā un kas Tiesā reģistrēts 2017. gada 3. aprīlī, tiesvedībā
Morgan Stanley & Co International plc
pret
Ministre de l’Économie et des Finances,
TIESA (ceturtā palāta)
šādā sastāvā: septītās palātas priekšsēdētājs T. fon Danvics [T. von Danwitz], kas pilda ceturtās palātas priekšsēdētāja pienākumus, tiesneši K. Jirimēe [K. Jürimäe] K. Likurgs [C. Lycourgos], E. Juhāss [E. Juhász], K. Vajda [C. Vajda] (referents),
ģenerāladvokāts: P. Mengoci [P. Mengozzi],
sekretāre: S. Stremholma [C. Strömholm], administratore,
ņemot vērā rakstveida procesu un 2018. gada 1. marta tiesas sēdi,
ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:
– Morgan Stanley & Co International plc vārdā – C. Aldebert un C. Reinbold, avocats,
– Francijas valdības vārdā – D. Colas, kā arī E. de Moustier, A. Alidière un S. Ghiandoni, pārstāvji,
– Portugāles valdības vārdā – L. Inez Fernandes, M. Figueiredo un R. Campos Laires, pārstāvji,
– Eiropas Komisijas vārdā – N. Gossement un R. Lyal, pārstāvji,
noklausījusies ģenerāladvokāta secinājumus 2018. gada 3. oktobra tiesas sēdē,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1 Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes Sestās direktīvas 77/388/EEK (1977. gada 17. maijs) par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV 1977, L 145, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”), 17. panta 2., 3. un 5. punktu un 19. panta 1. punktu, kā arī Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.) 168., 169. un 173.–175. pantu.
2 Šis lūgums tika iesniegts strīdā starp Morgan Stanley & Co International plc (turpmāk tekstā – “Morgan Stanley”) un ministre de l’Économie et des Finances [ekonomikas un finanšu ministru] (Francija) (turpmāk tekstā – “nodokļu administrācija”) jautājumā par pievienotās vērtības nodokļa (PVN) atskaitīšanu, ko samaksājusi Morgan Stanley Parīzes filiāle (turpmāk tekstā – “Parīzes filiāle”), pirmkārt, par izdevumiem, kas radušies par Apvienotajā Karalistē esošā galvenā uzņēmuma veiktajiem darījumiem, un, otrkārt, par vispārējām izmaksām, kas rodas gan saistībā ar galvenā uzņēmuma, gan arī filiāles darījumu veikšanu.
Atbilstošās tiesību normas
Sestā direktīva
3 Atbilstoši Sestās direktīvas 4. panta 1. punktam par nodokļa maksātājiem uzskata visas personas, kas patstāvīgi jebkurā vietā veic jebkuru 4. panta 2. punktā norādītu saimniecisku darbību neatkarīgi no šīs darbības mērķa un rezultāta.
4 Minētās direktīvas 13. panta B daļas d) punktā bija noteikts, ka šajā tiesību normā minētie finanšu darījumi ir atbrīvoti no PVN.
5 Šīs pašas direktīvas 13. panta C daļā bija paredzēts:
“Dalībvalstis var dot nodokļa maksātājiem tiesības izvēlēties nodokli šādos gadījumos:
[..]
b) darījumi, ko aptver šā panta B daļas d)[..] apakšpunkts.
[..]”
6 Sestās direktīvas 17. panta 2., 3. un 5. punktā bija paredzēts:
“2. Ja preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto ar nodokli apliekamiem darījumiem, viņam ir tiesības atskaitīt no nodokļa, kurš viņam jāmaksā:
a) [PVN], kas maksājams vai samaksāts par precēm vai pakalpojumiem, kurus viņam jau piegādājis vai sniedzis vai vēl piegādās vai sniegs cits nodokļa maksātājs;
[..]
3. Dalībvalstis piešķir katram nodokļa maksātājam arī 2. punktā minētās [PVN] atskaitīšanas vai atmaksājuma tiesības, ciktāl šīs preces un pakalpojumus izmanto šādiem mērķiem:
a) darījumiem, kas attiecas uz 4. panta 2. punktā minētajām saimnieciskajām darbībām, kuras veiktas citā valstī un kurām būtu tiesības uz nodokļu atskaitīšanu, ja tās notiktu šīs valsts teritorijā;
[..]
5. Attiecībā uz precēm un pakalpojumiem, ko nodokļa maksātājs izmanto gan 2. un 3. punkta aptvertiem darījumiem, par kuriem pievienotās vērtības nodoklis ir atskaitāms, gan darījumiem, par kuriem pievienotās vērtības nodoklis nav atskaitāms, atskaitāma ir tikai tā [PVN] daļa, kas attiecināma uz pirmā veida darījumiem.
Šo daļu saskaņā ar 19. pantu nosaka visiem darījumiem, ko veic nodokļa maksātājs.
[..]”
7 Sestās direktīvas 19. panta 1. punkts bija formulēts šādi:
“Daļu, kas atskaitāma atbilstīgi 17. panta 5. punkta pirmajai daļai, veido daļskaitlis:
– par kura skaitītāju ņem kopējo gada apgrozījuma summu bez [PVN], kura attiecināma uz darījumiem, par kuriem [PVN] ir atskaitāms atbilstīgi 17. panta 2. un 3. punktam,
– par kura saucēju ņem kopējo gada apgrozījuma summu bez [PVN], kura attiecināma uz darījumiem, kas iekļauti skaitītājā, un uz darījumiem, par kuriem [PVN] nav atskaitāms. Dalībvalstis var iekļaut saucējā arī subsīdiju summu, izņemot tās, kas aprakstītas 11. panta A daļas 1. punkta a) apakšpunktā.
Šo daļu nosaka ik gadu, fiksē procentos un noapaļo līdz ciparam, kas nepārsniedz nākamo vienību.”
8 No 2007. gada 1. janvāra Sestās direktīvas pārstrādāšanas kontekstā minētās direktīvas noteikumi ir aizstāti ar Direktīvas 2006/112 noteikumiem.
Direktīva 2006/112
9 Direktīvas 2006/112 9. panta 1. punkta pirmajā daļā ir paredzēts:
““Nodokļa maksātājs” ir jebkura persona, kas patstāvīgi jebkurā vietā veic jebkuru saimniecisku darbību, neatkarīgi no šīs darbības mērķa vai rezultāta.”
10 Šīs direktīvas 137. panta 1. punkta a) apakšpunktā ir noteikts, ka dalībvalstis nodokļa maksātājiem var piešķirt tiesības izvēlēties nodokļa sistēmu attiecībā uz šīs direktīvas 135. panta 1. punkta b) līdz g) apakšpunktā minētajiem finanšu darījumiem.
11 Saskaņā ar minētās direktīvas 168. pantu:
“Ciktāl preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto darījumiem, par kuriem uzliek nodokli, nodokļa maksātājam ir tiesības tajā dalībvalstī, kurā viņš veic šos darījumus, atskaitīt no nodokļa, par kuru nomaksu viņš ir atbildīgs:
a) PVN, kas attiecīgajā dalībvalstī maksājams vai samaksāts par preču piegādēm vai pakalpojumu sniegšanu, ko tam veicis vai veiks cits nodokļa maksātājs;
[..].”
12 Šīs pašas direktīvas 169. pantā ir noteikts:
“Papildus 168. pantā minētajai atskaitīšanai nodokļa maksātājam ir tiesības atskaitīt tajā minēto PVN, ciktāl preces un pakalpojumus izmanto šādiem nolūkiem:
a) darījumiem, kas saistīti ar 9. panta 1. punkta otrajā daļa minētajām darbībām un kas veikti ārpus dalībvalsts, kurā nodoklis ir maksājams vai samaksāts, un attiecībā uz ko PVN būtu atskaitāms, ja šie darījumi būtu veikti attiecīgajā dalībvalstī;
[..].”
13 Direktīvas 2006/112 173. panta 1. punktā ir paredzēts:
“Attiecībā uz precēm un pakalpojumiem, ko nodokļa maksātājs izmanto darījumiem, par kuriem saskaņā ar 168., 169. un 170. pantu PVN ir atskaitāms, un darījumiem, par kuriem PVN nav atskaitāms, atskaitāma ir tikai tā PVN daļa, kas attiecināma uz pirmā veida darījumiem.
Atskaitāmo daļu saskaņā ar 174. un 175. pantu nosaka visiem darījumiem, kurus veic nodokļa maksātājs.”
14 Šīs direktīvas 174. panta 1. punkts ir formulēts šādi:
“Atskaitāmo daļu veido daļskaitlis:
a) kura skaitītājs ir kopējā gada apgrozījuma summa bez PVN, kas attiecināma uz darījumiem, par kuriem PVN ir atskaitāms saskaņā ar 168. un 169. pantu;
b) kura saucējs ir kopējā gada apgrozījuma summa bez PVN, kas attiecināma uz darījumiem, kuri iekļauti skaitītājā, un uz darījumiem, par kuriem PVN nav atskaitāms.
[..]”
15 Minētās direktīvas 175. panta 1. punktā ir precizēts, ka “atskaitāmo daļu nosaka ik gadu procentu veidā, to noapaļojot līdz skaitlim, kas nepārsniedz nākamo veselo skaitli”.
Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi
16 No iesniedzējtiesas nolēmuma izriet, ka Parīzes filiāle kā pastāvīgs uzņēmums ir PVN maksātājs Francijā. Francijas filiālē attiecībā uz šo nodokli tika veiktas divas grāmatvedības pārbaudes par laikposmu no 2002. gada 1. decembra līdz 2005. gada 30. aprīlim, kā arī no 2005. gada 1. decembra līdz 2009. gada 30. aprīlim.
17 Šo pārbaužu rezultātā tika konstatēts, ka šī filiāle, no vienas puses, veica bankas un finanšu darījumus saviem vietējiem klientiem, kuru dēļ tā bija izvēlējusies kļūt par PVN maksātāju, un, no otras puses, sniedza pakalpojumus tās galvenajam uzņēmumam, kas atrodas Apvienotajā Karalistē, pretī par to saņemot pārskaitījumus. Tā atskaitīja visu PVN, kas attiecās uz šo divu pakalpojumu kategoriju izdevumiem.
18 Nodokļu administrācija uzskatīja, ka PVN, kas tika piemērots par tādu preču un pakalpojumu iegādi, kurus izmanto tikai iekšējos darījumos, kas veikti ar galveno uzņēmumu Apvienotajā Karalistē, nevarēja atskaitīt, jo šie darījumi bija ārpus PVN piemērošanas jomas, tomēr tā pieļāva ar maksājumu atlikšanas pasākumu attiecīgā nodokļa daļskaitļa atskaitījumu, piemērojot minētā galvenā uzņēmuma atskaitāmo daļu, ar nosacījumu, ka tiek ievēroti Francijā spēkā esošie izņēmumi no tiesībām uz atskaitījumu. Attiecībā uz Francijas filiāles jauktajiem izdevumiem saistībā ar darījumiem, kas veikti vienlaikus ar tās galveno uzņēmumu, kurš atrodas Apvienotajā Karalistē, un ar Parīzes filiāles klientiem, nodokļu administrācija uzskatīja, ka tie bija tikai daļēji atskaitāmi, un piemēroja minētajam galvenajam uzņēmumam piemērojamo atskaitāmo daļu, kura labota atbilstoši Parīzes filiāles apgrozījumam, kas dod tiesības uz atskaitījumu ar nosacījumu, ka tiek ievēroti Francijā spēkā esošie izņēmumi no tiesībām uz atskaitījumu.
19 Ņemot vērā šīs korekcijas, nodokļu administrācija nosūtīja Morgan Stanley atgādinājumus par pieprasīto PVN. Tribunal administratif de Montreuil [Montreijas Administratīvā tiesa] (Francija) noraidīja Morgan Stanley prasības par atbrīvojumu no šī nodokļa. Savukārt apelācijas sūdzības par šīs tiesas lēmumiem ir noraidījusi cour administrative d’appel de Versailles [Versaļas Administratīvā apelācijas tiesa] (Francija).
20 Izskatot kasācijas sūdzību par apelācijas instancē pasludināto spriedumu, Conseil d'État [Valsts padome] (Francija), no vienas puses, attiecībā uz izdevumiem, kas radušies filiālei, kas reģistrēta pirmajā dalībvalstī, kuri ir saistīti vienīgi ar tās galvenā uzņēmuma darījumiem, kas reģistrēts citā dalībvalstī, ir šaubas par to, vai Sestās direktīvas un Direktīvas 2006/112 tiesību normās noteikts, ka filiāles reģistrācijas dalībvalsts piemēro šiem izdevumiem filiāles, tās galvenā uzņēmuma vai arī īpašu [PVN nodokļa] atskaitīšanu proporcionāli, iedvesmojoties no norādītā risinājuma attiecībā uz tiesībām uz atlīdzību spriedumā, 2000. gada 13. jūlijs, Monte Dei Paschi Di Siena (C –136/99, EU: C: 2000: 408), kurā ir apvienoti noteikumi, kas piemērojami filiāles un tās galvenā uzņēmuma reģistrācijas dalībvalstī, jo īpaši attiecībā uz iespējamo izvēles sistēmas pastāvēšanu darījumu aplikšanai PVN.
21 No otras puses, iesniedzējtiesai ir šaubas par noteikumiem, kas piemērojami filiāles izdevumiem, kas vienlaikus rodas no darījumiem tās reģistrācijas dalībvalstī un no darījumiem ar tās galveno uzņēmumu, it īpaši ņemot vērā vispārējo izmaksu jēdzienu un atskaitāmo daļu.
22 Šādos apstākļos Conseil d’État [Valsts padome] nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1) Gadījumā, ja pirmajā dalībvalstī reģistrētas filiāles izdevumi ir tikai un vienīgi saistīti ar tās galvenā uzņēmuma, kas reģistrēts citā dalībvalstī, darījumiem, vai Sestās direktīvas [..] 17. panta 2., 3. un 5. punkta un 19. panta 1. punkta normas, kas ir pārņemtas Direktīvas [2006/112] 168., 169. un 173.–175. pantā, ir jāinterpretē tādējādi, ka no tām izriet, ka filiāles dalībvalsts piemēro šiem izdevumiem filiāles atskaitāmo daļu, kura noteikta, ievērojot darījumus, ko tā veic valstī, kurā tā ir reģistrēta, un šajā valstī piemērojamos noteikumus, vai arī galvenā uzņēmuma atskaitāmo daļu, vai vēl citu īpašu atskaitāmo daļu, kombinējot noteikumus, ko piemēro dalībvalstīs, kurās ir reģistrēta filiāle un galvenais uzņēmums, it īpaši ņemot vērā iespējamas izvēles sistēmas darījumu aplikšanai ar [PVN] pastāvēšanu?
2) Kādi noteikumi ir jāpiemēro īpašā gadījumā, ja ar filiāles izdevumiem sniedz ieguldījumu tās darījumu veikšanai valstī, kurā tā ir reģistrēta, un galvenā uzņēmuma darījumu veikšanai, it īpaši ņemot vērā jēdzienus “vispārējās izmaksas” un “atskaitāmā daļa”?”
Par prejudiciālajiem jautājumiem
Par pirmo jautājumu
23 Vispirms ir jānorāda, ka strīds pamatlietā attiecas uz taksācijas periodiem no 2002. gada līdz 2009. gadam. Šādos apstākļos strīdam ir piemērojama gan Sestā direktīva, gan Direktīva 2006/112, ar kuru no 2007. gada 1. janvāra pārstrādāta Sestā direktīva.
24 Turklāt, ciktāl pirmais jautājums attiecas uz atskaitāmo daļu, kas Parīzes filiālei ir jāpiemēro izdevumiem, kuri tai radušies, veicot darījumus saistībā ar galveno uzņēmumu Apvienotājā Karalistē, ir jāatzīst, ka jautājums attiecas uz izdevumiem, kuri radušies šai filiālei un kuri attiecas vienīgi reizē gan uz darījumiem, kas apliekami ar PVN, gan uz darījumiem, kas no šī nodokļa ir atbrīvoti minētā galvenā uzņēmuma atrašanās vietas dalībvalstī (turpmāk tekstā – “jaukta izmantošana”), kā tas arī apstiprināts Morgan Stanley rakstveida apsvērumos.
25 No šiem apsvērumiem arī izriet, ka pirmajā jautājumā minētā izvēles sistēma attiecas uz Parīzes filiāles izvēli, piemērojot valsts tiesību aktus, ar kuriem transponē Sestās direktīvas 13. panta C daļas pirmo daļu un Direktīvas 2006/112 137. panta 1. punkta a) apakšpunktu, lai apliktu ar PVN Morgan Stanley bankas un finanšu darījumus Francijā, kas būtu atbrīvotas no šī nodokļa, ja netiktu izmantota šī izvēle.
26 Līdz ar to ar pirmo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai Sestās direktīvas 17. panta 2., 3. un 5. punkts un 19. panta 1. punkts, kā arī Direktīvas 2006/112 168., 169. un 173.–175. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka attiecībā uz izdevumiem, kuri radušies vienā dalībvalstī reģistrētai filiālei, kuri attiecas vienīgi reizē gan uz darījumiem, kas apliekami ar PVN, gan uz darījumiem, kas no šī nodokļa ir atbrīvoti, un kurus veic šīs filiāles galvenais uzņēmums citā dalībvalstī, ir jāpiemēro minētās filiāles atskaitāmā daļa, ko nosaka, pamatojoties uz darījumiem, kurus tā veic savā reģistrācijas dalībvalstī, un attiecīgajā valstī piemērojamiem noteikumiem, šī galvenā uzņēmuma atskaitāmā daļa vai arī īpaša atskaitāmā daļa, kombinējot noteikumus, ko piemēro dalībvalstīs, kurās ir reģistrēta pati filiāle, un noteikumus, ko piemēro dalībvalstīs, kurās ir reģistrēts minētais galvenais uzņēmums, gadījumā, ja pēdējā minētā ir izvēlējusies aplikt ar PVN darījumus, kas veikti tās reģistrācijas dalībvalstī un kas būtu atbrīvoti no PVN, ja netiktu izmantota šāda iespēja.
27 Lai atbildētu uz šo jautājumu, pirmkārt, ir jāatgādina, ka saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru nodokļa maksātāju tiesības no maksājamā PVN atskaitīt PVN, kas ir jāmaksā vai kas jau iepriekš kā priekšnodoklis ir samaksāts par iegādātajām precēm un saņemtajiem pakalpojumiem, ir ar Savienības tiesību aktiem izveidotās kopējās PVN sistēmas pamatprincips. Tiesības uz atskaitīšanu ir neatņemama PVN mehānisma sastāvdaļa, un tās principā nevar tikt ierobežotas. Tās ir īstenojamas nekavējoties attiecībā uz visiem ar darījumiem saistītajiem priekšnodokļiem (spriedums, 2016. gada 15. septembris, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C‑516/14, EU:C:2016:690,37. un 38. punkts un tajos minētā judikatūra).
28 Atskaitīšanas sistēmas mērķis ir pilnībā atbrīvot uzņēmumu no PVN, kas tam ir jāmaksā vai ko tas ir samaksājis saistībā ar visu savu saimniecisko darbību. Tādējādi kopējā PVN sistēma nodrošina neitralitāti attiecībā uz nodokļa piemērošanu visām saimnieciskajām darbībām neatkarīgi no šo darbību mērķiem vai rezultātiem, ja vien pašām minētajām darbībām principā ir piemērojams PVN (spriedums, 2016. gada 15. septembris, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C‑516/14, EU:C:2016:690, 39. punkts un tajā minētā judikatūra).
29 Šajā ziņā no Sestās direktīvas 17. panta 2. punkta a) apakšpunkta un Direktīvas 2006/112 168. panta a) punkta izriet, ka nodokļa maksātājam ir tiesības tajā dalībvalstī, kurā tas veic savas ar nodokli apliekamās darbības, atskaitīt šajā dalībvalstī maksājamu vai jau samaksātu PVN par precēm un pakalpojumiem, ko nodokļa maksātājs ir izmantojis, lai veiktu šos darījumus (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2016. gada 15. septembris, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C‑516/14, EU:C:2016:690, 40. punkts un tajā minētā judikatūra).
30 Tādējādi Tiesa nosprieda, ka, lai PVN būtu atskaitāms, iepriekš veiktajiem darījumiem jābūt tādai tiešai un tūlītējai saiknei ar vēlāk veiktajiem darījumiem, kas dod tiesības uz atskaitīšanu. Tādējādi tiesības atskaitīt PVN, kas samaksāts par iepriekš iegādātām precēm vai pakalpojumiem, paredz, ka to iegādes izdevumi veido daļu no tādu darījumu cenas, par kuriem nākotnē jāmaksā PVN, kas dod tiesības veikt atskaitījumu (spriedums, 2015. gada 16. jūlijs, Larentia + Minerva un Marenave Schiffahrt, C‑108/14 un C‑109/14, EU:C:2015:496, 23. punkts un tajā minētā judikatūra).
31 Turklāt atbilstoši Sestās direktīvas 17. panta 3. punkta a) apakšpunktam un Direktīvas 2006/112 169. panta a) punktam nodokļa maksātājam ir tiesības atskaitīt samaksāto PVN par precēm un pakalpojumiem, kuri tiek izmantoti darījumiem, kas veikti ārpus šā sprieduma 29. punktā minētās dalībvalsts, kas dot tiesības uz atskaitīšanu, ja šie darījumi tiktu veikti minētajā dalībvalstī.
32 Atskaitīšanas tiesības, kas paredzētas iepriekšējā punktā minētajās tiesību normās, pastāv ar diviem nosacījumiem – pirmkārt, ka nodokļa maksātāja veiktie darījumi dalībvalstī, kas nav dalībvalsts, kurā ir jāmaksā vai ir samaksāts PVN par precēm un pakalpojumiem, kas izmantoti darījumu veikšanai, tiek aplikti ar nodokli pirmajā no šīm dalībvalstīm un, otrkārt, ka šie darījumi tiek uzskatīti arī par tādiem, ja tie tiek veikti otrajā no minētajām dalībvalstīm (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2000. gada 13. jūlijs, Monte Dei Paschi Di Siena, C‑136/99, EU:C:2000:408, 28. punkts, un 2010. gada 22. decembris, RBS Deutschland Holdings, C‑277/09, EU:C:2010:810, 31. un 32. punkts).
33 Attiecībā uz otro no šiem nosacījumiem, ja nav citu Sestās direktīvas 17. panta 3. punkta a) apakšpunkta un Direktīvas 2006/112 169. panta a) punkta precizējumu, ir jāuzskata, ka tas it īpaši ir izpildīts tādā situācijā kā pamatlietā aplūkotā, kurā darījumi, ko apliek ar nodokli galvenā uzņēmuma atrašanās dalībvalstī, arī tiek aplikti ar nodokli dalībvalstī, kurā ir reģistrēta filiāle, kam rodas attiecīgie izdevumi sakarā ar šīs filiāles izvēles iespēju saskaņā ar valsts tiesību aktiem, ar kuriem transponē Sestās direktīvas 13. panta C daļas pirmo daļu un Direktīvas 2006/112 137. panta 1. punkta a) apakšpunktu.
34 Otrkārt, ir jāatgādina, ka Sestās direktīvas 4. panta 1. punktā un Direktīvas 2006/112 9. panta 1. punkta pirmajā daļā “nodokļa maksātājs” PVN noteikšanas nolūkā ir definēts kā persona, kas “patstāvīgi” veic saimniecisku darbību (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2006. gada 23. marts, FCE Bank, C‑210/04, EU:C:2006:196, 33. punkts, un 2018. gada 7. augusts, TGE Gas Engineering, C‑16/17, EU:C:2018:647, 40. punkts).
35 Runājot par sabiedrību, kas veic uzņēmējdarbību vienā dalībvalstī, un tās filiāli, kas atrodas citā dalībvalstī, no Tiesas judikatūras izriet, ka galvenais uzņēmums un filiāle ir viens PVN maksātājs, ja vien nav konstatēts, ka filiāle īsteno patstāvīgu saimniecisku darbību, kas tā būtu gadījumā, ja tā uzņemas ekonomisko risku, kurš izriet no tās darbības (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2018. gada 7. augusts, TGE Gas Engineering, C‑16/17, EU:C:2018:647, 41. punkts un tajā minētā judikatūra).
36 Šajā gadījumā no Tiesas rīcībā esošajiem lietas materiāliem nekas neļauj izdarīt pieņēmumu, ka Parīzes filiāle būtu rīkojusies neatkarīgi no Apvienotajā Karalistē esošā galvenā uzņēmuma šī sprieduma 35. punktā minētās judikatūras izpratnē. Tātad ar nosacījumu, ka iesniedzējtiesa to pārbauda, ir jāsecina, ka šī filiāle un tās galvenais uzņēmums ir viens PVN maksātājs.
37 Šajā kontekstā ir jāatgādina, ka pakalpojums ir apliekams ar nodokli tikai tad, ja starp pakalpojuma sniedzēju un saņēmēju pastāv juridiska saikne, kuras esamības laikā savstarpēji tiek sniegti pakalpojumi (spriedumi, 2006. gads 23. marts, FCE Bank, C‑210/04, EU:C:2006:196, 34. punkts, un 2014. gada 17. septembris, Skandia America (USA), filial Sverige, C‑7/13, EU:C:2014:2225, 24. punkts).
38 Tāpat ir jānorāda, ka gadījumā, ja nepastāv juridiskās attiecības starp filiāli un tās galveno uzņēmumu, kas kopā veido vienu nodokļa maksātāju, šo saimniecisko vienību savstarpēji sniegtie pakalpojumi veido ar nodokli neapliekamu iekšējo plūsmu – atšķirībā no darījumiem ar trešajām personām, kas apliekami ar nodokli.
39 No tā izriet, ka dalībvalstī reģistrēta filiāle ir tiesīga šajā valstī atskaitīt PVN par iegādātajām precēm un pakalpojumiem, kam ir tieša un tūlītēja saikne ar to darījumu veikšanu, kurus apliek ar nodokļiem, tostarp par tās citā dalībvalstī reģistrēta galvenā uzņēmuma darījumiem, ar kuru kopā šī filiāle ir viens nodokļa maksātājs, ar nosacījumu, ka par pēdējiem minētājiem darījumiem arī tiek paredzētas tiesības uz nodokļa atskaitīšanu, ja tie veikti minētās filiāles reģistrācijas valstī.
40 Treškārt, attiecībā uz precēm un pakalpojumiem, ko nodokļa maksātājs izmanto gan darījumiem, par kuriem PVN ir atskaitāms, gan darījumiem, par kuriem PVN nav atskaitāms, atbilstoši Direktīvas 2006/112 173. panta 1. punktam, kas atbilst Sestās direktīvas 17. panta 5. punktam, atskaitāma ir tikai tā PVN daļa, kas ir proporcionāla pirmā veida darījumu summai. Šajā nolūkā atskaitāmo daļu saskaņā ar Direktīvas 2006/112 174. un 175. pantu nosaka “visiem darījumiem, kurus veic nodokļa maksātājs”.
41 Šo proporcionalitātes sistēmu it īpaši piemēro gadījumā, kad kādā dalībvalstī reģistrētai filiālei rodas izdevumi saistībā gan ar darījumiem, ko apliek ar nodokli, gan ar darījumiem, ko nepaliek ar PVN, kurus veic tās citā dalībvalstī esošs galvenais uzņēmums (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2000. gada 13. jūlijs, Monte Dei Paschi Di Siena, C‑136/99, EU:C:2000:408, 26.–28. punkts).
42 Tiesai jau ir bijusi iespēja precizēt, ka Sestās direktīvas 17. panta 5. punktā paredzētā atskaitīšanas sistēma attiecas tikai uz tādiem gadījumiem, kuros nodokļa maksātājs preces un pakalpojumus izmanto, lai vienlaicīgi veiktu saimnieciskos darījumus, kas dod atskaitīšanas tiesības, un saimnieciskos darījumus, kas nedod atskaitīšanas tiesības, proti, preču un pakalpojumu izmantošana ir jaukta veida (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2012. gada 6. septembris, Portugal Telecom, C‑496/11, EU:C:2012:557, 40. punkts; 2015. gada 16. jūlijs, Larentia + Minerva un Marenave Schiffahrt, C‑108/14 un C‑109/14, EU:C:2015:496, 26. punkts, kā arī 2016. gada 9. jūnijs, Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft, C‑332/14, EU:C:2016:417, 26. punkts).
43 Turpretī preces un pakalpojumi, ko nodokļa maksātājs izmanto vienīgi, lai veiktu saimnieciskos darījumus, kas dod tiesības uz atskaitīšanu, neietilpst Sestās direktīvas 17. panta 5. punkta vai Direktīvas 2006/112 173. panta 1. punkta piemērošanas jomā, bet, runājot par tiesībām uz nodokļa atskaitīšanu, uz tiem attiecas attiecīgi pirmās minētās direktīvas 17. panta 2. punkts un otrās minētās direktīvas 168. pants (spriedums, 2012. gada 6. septembris, Portugal Telecom, C‑496/11, EU:C:2012:557, 41. punkts).
44 No šīs judikatūras, kā arī to norādīja Komisija tiesas sēdē, izriet, ka precizējums Sestās direktīvas 17. panta 5. punkta otrajā daļā un Direktīvas 2006/112 173. panta 1. punkta otrajā daļā, saskaņā ar kuru attiecībā uz precēm un pakalpojumiem, ko nodokļa maksātājs izmanto gan ar PVN apliekamajiem darījumiem, gan ar PVN neapliekamajiem darījumiem, atskaitāmā daļa jānosaka par “visiem darījumiem, ko veic nodokļa maksātājs”, attiecas uz visu iepriekšminēto darījumu kopumu, kuriem nodokļu maksātājs iegādājies šīs preces un šos pakalpojumus izmantošanai jaukta veida darījumos, izņemot citus tā veiktos darījumus.
45 Ciktāl papildus šādiem jauktas izmantošanas izdevumiem nodokļa maksātājs iegādājas preces un pakalpojumus, kas tiek izmantoti tikai darījumiem, uz kuriem attiecas PVN, šādu preču un pakalpojumu PVN var pilnībā atskaitīt saskaņā ar Sestās direktīvas 17. panta 2. un 3. punktu, kā arī Direktīvas 2006/112 168. un 169. pantu (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2017. gada 14. septembris, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, 27. punkts un tajā minētā judikatūra). Turpretī PVN par precēm un pakalpojumiem, ko izmanto tikai tādu darbību veikšanai, kas atbrīvotas no šī nodokļa, nerada nekādas atskaitīšanas tiesības.
46 No tā izriet, ka attiecībā uz jauktas izmantošanas izdevumiem, kas radušies filiālē, kura reģistrēta attiecīgajā dalībvalstī, un attiecas vienīgi reizē gan uz darījumiem, kas apliekami ar nodokli, gan uz darījumiem, kas no PVN ir atbrīvoti, kurus veic šīs filiāles citā dalībvalstī dibināts galvenais uzņēmums, ir jāpiemēro atskaitījuma daļa, kuras saucēju veido apgrozījums, neieskaitot PVN, attiecībā uz visiem šiem darījumiem, izņemot darījumus, ko veic nodokļa maksātājs, ievērojot Sestās direktīvas 19. panta 1. punktā un Direktīvas 2006/112 174. un 175. pantā minēto metodoloģiju. Šajā ziņā jānorāda, ka saskaņā ar Sestās direktīvas 17. panta 3. punktu un Direktīvas 2006/112 169. panta a) punktu, kā arī iepriekš šī sprieduma 32. punktā minēto judikatūru tikai tādi apgrozījumu rādītāji, izņemot PVN, kas attiecas uz galvenā uzņēmuma veiktajiem ar nodokli apliekamajiem darījumiem, kuri arī sniedz atskaitīšanas tiesības, ja tie tiek veikti filiāles reģistrācijas dalībvalstī, var norādīt daļu skaitītājā, kas veido atskaitījuma daļu.
47 Tāpat ir jānorāda, ka iepriekšējā punktā norādītā atskaitāmā daļa nav obligāti raksturojama kā “galvenā uzņēmuma atskaitījuma daļa”, kā minēts pirmajā prejudiciālajā jautājumā. Proti, tas attiecas tikai uz galvenā uzņēmuma veiktajiem darījumiem, kas saistīti ar filiāles jauktas izmantošanas izdevumiem.
48 Morgan Stanley apgalvo, ka filiāles reģistrācijas dalībvalstij ir jāpiemēro visiem saviem iepriekšējā posma izdevumiem – neatkarīgi no to saiknes ar citā dalībvalstī reģistrēta galvenā uzņēmuma darbību – filiāles atskaitījuma daļa, ko nosaka tikai tās darbības, kuras pēdējā minētā veic reģistrācijas valstī. Tādai interpretācijai nevar piekrist.
49 Proti, lai aprēķinātu atskaitāmo daļu, kas piemērojama filiāles jauktai izmantošanai, šādā risinājumā – pretēji šī sprieduma 30. punktā minētajai judikatūrai – netiek ņemti vērā darījumi, ko veic galvenais uzņēmums un ar ko šiem izdevumiem ir tieša un tūlītēja saikne.
50 Šāda interpretācija nav pretrunā judikatūrai, kas izriet no 2013. gada 12. septembra sprieduma Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541) – judikatūra, kuru min Morgan Stanley savas argumentācijas atbalstam. Taisnība, ka šī sprieduma 40. un 55. punktā Tiesa ir nospriedusi, ka, lai noteiktu PVN atskaitījuma daļu, kas tai piemērojama saskaņā ar Sestās direktīvas 17. panta 5. punktā paredzēto atskaitīšanas sistēmu, sabiedrībai, kuras galvenais uzņēmums atrodas kādā dalībvalstī, nebūtu jāņem vērā apgrozījums, ko veido tās citās dalībvalstīs reģistrētās filiāles.
51 Šajā ziņā ir jānorāda, kā tas izriet no minētā sprieduma 19. punkta, ka šajā lietā Tiesai tika vaicāts par iespēju ņemt vērā šo filiāļu kopējo apgrozījumu visu ieņēmumu izpratnē. Tādējādi 2013. gada 12. septembra sprieduma Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541) 38. punktā Tiesa it īpaši uzsvēra, ka šāda veida nodokļu maksātāja galvenajam uzņēmumam piemērojamās atskaitāmās daļas noteikšana izraisītu to, ka attiecībā uz visiem šī nodokļu maksātāja pirkumiem, ko tas veic sava galvenā uzņēmuma [juridiskās adreses] dalībvalstī, palielinātos tā PVN daļa, kuru šis galvenais uzņēmums var atskaitīt, pat ja kādai šo pirkumu daļai nav nekāda sakara ar ārpus šīs valsts reģistrēto pastāvīgo uzņēmumu darbību. Līdz ar to piemērojamās atskaitāmās daļas vērtība tiktu izkropļota.
52 No tā izriet, ka minētajā spriedumā Tiesa izslēdza iespēju, aprēķinot nodokļa maksātāja galvenā uzņēmuma atskaitāmo daļu, ņemt vērā citās dalībvalstīs esošo filiāļu apgrozījumu, jo vismaz daļa no šī apgrozījuma nebija saistīta ar iegādi, ko veica galvenais uzņēmums. Līdz ar to Tiesa nav paredzējusi, nosakot nodokļa maksātāja pastāvīga uzņēmuma, kas atrodas dalībvalstī, atskaitīšanas tiesību apjomu, izslēgt to, ka tiek ņemti vērā tā paša nodokļa maksātāja pastāvīgā uzņēmuma, kas atrodas citā dalībvalstī, veiktie darījumi, kuriem ir tieša un tūlītēja saikne ar izdevumiem, kas radušies pirmajam no šiem pastāvīgajiem uzņēmumiem.
53 Turklāt atskaitāmās daļas aprēķins attiecībā uz minētā galvenā uzņēmuma veiktajiem darījumiem nevar tikt balstīts uz apgrozījumu, ko šī filiāle veic ar šo galveno uzņēmumu, kā to ierosina Francijas valdība. Proti, kā norādīts šī sprieduma 38. punktā, šo apgrozījumu veido nodokļa maksātāja ar nodokli neapliekamie iekšējie darījumi, savukārt saskaņā ar Sestās direktīvas 17. panta 5. punktu un Direktīvas 2006/112 173. panta 1. punktu, lai aprēķinātu atskaitāmo daļu, ir jāņem vērā ar PVN apliekami un neapliekami darījumi, kurus nodokļa maksātājs veic ar trešajām personām.
54 Ņemot vērā visus iepriekš minētos apsvērumus, uz pirmo jautājumu ir jāatbild, ka Sestās direktīvas 17. panta 2., 3. un 5. punkts un 19. panta 1. punkts, kā arī Direktīvas 2006/112 168., 169. un 173.–175. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka attiecībā uz dalībvalstī reģistrētas filiāles izdevumiem, kuri attiecas vienīgi reizē gan uz darījumiem, kas apliekami ar PVN, gan uz darījumiem, kas no PVN ir atbrīvoti, kurus veic šīs filiāles citā dalībvalstī reģistrēts galvenais uzņēmums, ir jāpiemēro atskaitāmā daļa, kas izriet no daļskaitļa, kura saucējs sastāv no apgrozījuma, ko veido vienīgi šie darījumi, bez PVN, un skaitītājs sastāv no ar nodokli apliekamiem darījumiem, kas arī dotu tiesības uz atskaitījumu, ja tie būtu veikti dalībvalstī, kurā ir reģistrēta minētā filiāle, tostarp, ja šīs tiesības uz atskaitījumu izriet no tā, ka pēdējā minētā izmanto izvēles iespēju dalībvalstī veiktos darījumus aplikt ar PVN.
Par otro prejudiciālo jautājumu
55 Ar otro jautājumu iesniedzējtiesa būtībā jautā, kā ir interpretējams Sestās direktīvas 17. panta 2., 3. un 5. punkts un 19. panta 1. punkts, kā arī Direktīvas 2006/112 168., 169. un 173.–175. pants, lai noteiktu atskaitāmo daļu, kas piemērojama dalībvalstī reģistrētas filiāles vispārējām izmaksām, kuras saistītas vienlaikus gan ar šīs filiāles šajā dalībvalstī veiktiem darījumiem, gan arī ar darījumiem, ko veic tās citā valstī reģistrēts galvenais uzņēmums.
56 Šajā ziņā ir jāatgādina, ka, pirmkārt, lai šī sprieduma 30. punktā citētās judikatūras izpratnē nodokļa maksātājam tiktu atzītas tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu un tiktu noteikts šo tiesību apjoms, principā ir nepieciešama tiešas un tūlītējas saiknes esamība starp konkrētu iepriekš veiktu darījumu un vienu vai vairākiem vēlāk veiktiem darījumiem, kas piešķir tiesības uz nodokļa atskaitīšanu. Tiesības atskaitīt PVN, kas samaksāts par iepriekš iegādātām precēm vai pakalpojumiem, paredz, ka to iegādes izdevumi veido daļu no tādu darījumu cenas, par kuriem nākotnē jāmaksā pievienotās vērtības nodoklis, kas dod tiesības veikt atskaitījumu (spriedums, 2017. gada 14. septembris, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, 28. punkts un tajā minētā judikatūra).
57 Otrkārt, tiesības uz atskaitīšanu nodokļa maksātājam tomēr tiek atzītas arī tad, ja, pat nepastāvot tiešai un tūlītējai saiknei starp konkrētu iepriekš veiktu darījumu un vienu vai vairākiem vēlāk veiktiem darījumiem, kas dod tiesības uz nodokļa atskaitīšanu, attiecīgo pakalpojumu izmaksas veido daļu no viņa vispārējām izmaksām un kā tādas tās veido daļu no tā pārdoto preču vai sniegto pakalpojumu cenas. Proti, šādām izmaksām ir tieša un tūlītēja saikne ar nodokļa maksātāja saimniecisko darbību kopumā (spriedums, 2017. gada 14. septembris, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, 29. punkts un tajā minētā judikatūra).
58 Šādos apstākļos, ja nodokļa maksātāja saimnieciskā darbība ietver gan ar PVN apliekamus darījumus, gan arī darījumus, kas ir atbrīvoti no tā, nodokļa maksātāja vispārējām izmaksām ir jāpiemēro Sestās direktīvas 17. panta 5. punktā un Direktīvas 2006/112 173. panta 1. punktā paredzētā nodokļa atskaitīšanas sistēma. Saskaņā ar šī sprieduma 40.–46. punktā izklāstītajiem apsvērumiem atskaitāmā daļa, kas attiecas uz šīm vispārējām izmaksām, ir jābalsta uz visiem nodokļa maksātāja veiktajiem saimnieciskajiem darījumiem, ievērojot Sestās direktīvas 19. panta 1. punktā, kā arī Direktīvas 2006/112 174. un 175. pantā minēto metodoloģiju.
59 Attiecībā uz atskaitāmo daļu, kas jāpiemēro dalībvalstī reģistrētas filiāles vispārējām izmaksām, ja nodokļa maksātājs veic darījumus gan šajā valstī, gan dalībvalstī, kurā ir reģistrēts viņa galvenais uzņēmums, ir jāatspoguļo daļskaitļa skaitītājs, kas veido šo atskaitāmo daļu, papildus ar nodokli apliekamajiem šīs filiāles veiktajiem darījumiem, norādot galvenā uzņēmuma veiktos tikai ar nodokli apliekamos darījumus, kas arī dotu tiesības veikt atskaitījumu, ja tie būtu veikti minētās filiāles reģistrācijas valstī.
60 Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, uz otro jautājumu ir jāatbild, ka Sestās direktīvas 17. panta 2., 3. un 5. punkts un 19. panta 1. punkts, kā arī Direktīvas 2006/112 168., 169. un 173.–175. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka, lai noteiktu atskaitāmo daļu, kas piemērojama dalībvalstī reģistrētas filiāles vispārējām izmaksām, kuras saistītas vienlaikus gan ar šīs filiāles šajā dalībvalstī veiktiem darījumiem, gan arī ar darījumiem, ko veic tās citā valstī reģistrēts galvenais uzņēmums, daļskaitļa, kas veido šo atskaitāmo daļu, saucējā ir jāņem darījumi, kurus veic gan minētā filiāle, gan galvenais uzņēmums, precizējot, ka minētā daļskaitļa skaitītājā papildus šīs pašas filiāles veiktajiem ar nodokli apliekamajiem darījumiem ir jāņem vērā tikai ar nodokli apliekamie galvenā uzņēmuma veiktie darījumi, kas arī dotu tiesības veikt atskaitījumu, ja tie būtu veikti attiecīgās filiāles reģistrācijas valstī.
Par tiesāšanās izdevumiem
61 Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (ceturtā palāta) nospriež:
1) Padomes Sestās direktīvas 77/388/EEK (1977. gada 17. maijs) par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, 17. panta 2., 3. un 5. punkts un 19. panta 1. punkts un Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 168., 169. un 173.–175. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka attiecībā uz dalībvalstī reģistrētas filiāles izdevumiem, kuri attiecas vienīgi reizē gan uz darījumiem, kas apliekami ar pievienotās vērtības nodokli, gan uz darījumiem, kas no šī nodokļa ir atbrīvoti, kurus veic šīs filiāles citā dalībvalstī reģistrēts galvenais uzņēmums, ir jāpiemēro atskaitāmā daļa, kas izriet no daļskaitļa, kura saucējs sastāv no apgrozījuma, ko veido vienīgi šie darījumi, bez pievienotās vērtības nodokļa, un skaitītājs sastāv no ar nodokli apliekamiem darījumiem, kas arī dotu tiesības uz atskaitījumu, ja tie būtu veikti dalībvalstī, kurā ir reģistrēta minētā filiāle, tostarp, ja šīs tiesības uz atskaitījumu izriet no tā, ka pēdējā minētā izmanto izvēles iespēju dalībvalstī veiktos darījumus aplikt ar pievienotās vērtības nodokli.
2) Sestās direktīvas 77/388 17. panta 2., 3. un 5. punkts un 19. panta 1. punkts, kā arī Direktīvas 2006/112 168., 169. un 173.–175. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka, lai noteiktu atskaitāmo daļu, kas piemērojama dalībvalstī reģistrētas filiāles vispārējām izmaksām, kuras saistītas vienlaikus gan ar šīs filiāles šajā dalībvalstī veiktiem darījumiem, gan arī ar darījumiem, ko veic tās citā valstī reģistrēts galvenais uzņēmums, daļskaitļa, kas veido šo atskaitāmo daļu, saucējā ir jāņem darījumi, kurus veic gan minētā filiāle, gan galvenais uzņēmums, precizējot, ka minētā daļskaitļa skaitītājā papildus šīs pašas filiāles veiktajiem ar nodokli apliekamajiem darījumiem ir jāņem vērā tikai ar nodokli apliekamie galvenā uzņēmuma veiktie darījumi, kas arī dotu tiesības veikt atskaitījumu, ja tie būtu veikti attiecīgās filiāles reģistrācijas valstī.
[Paraksti]
* Tiesvedības valoda – franču.