Ediție provizorie
HOTĂRÂREA CURȚII (Camera a patra)
19 decembrie 2018(*)
„Trimitere preliminară – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată – Directiva 2006/112/CE – Articolul 2 alineatul (1) litera (b) punctele (i) şi (iii) – Articolul 3 alineatul (1) – Achiziții intracomunitare de bunuri supuse accizelor – Articolul 138 alineatul (1) şi alineatul (2) litera (b) – Livrări intracomunitare – Operaţiuni în lanţ cu un transport unic – Atribuirea transportului – Transport în regim suspensiv de accize – Incidenţă asupra calificării unei achiziţii intracomunitare”
În cauza C‑414/17,
având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Nejvyšší správní soud (Curtea Administrativă Supremă, Republica Cehă), prin decizia din 29 iunie 2017, primită de Curte la 10 iulie 2017, în procedura
AREX CZ a.s.
împotriva
Odvolací finanční ředitelství,
CURTEA (Camera a patra),
compusă din domnul T. von Danwitz, președintele Camerei a şaptea, îndeplinind funcția de președinte al Camerei a patra, doamna K. Jürimäe (raportoare), domnii C. Lycourgos, E. Juhász și C. Vajda, judecători,
avocat general: J. Kokott,
grefier: domnul M. Aleksejev, administrator,
având în vedere procedura scrisă și în urma ședinței din 13 iunie 2018,
luând în considerare observațiile prezentate:
– pentru Odvolací finanční ředitelství, de T. Rozehnal, de D. Jeroušek și de D. Švancara, în calitate de agenți;
– pentru guvernul ceh, de J. Vláčil, de O. Serdula și de M. Smolek, în calitate de agenți;
– pentru Comisia Europeană, de L. Lozano Palacios, de Z. Malůšková și de R. Lyal, în calitate de agenți,
după ascultarea concluziilor avocatului general în ședința din 25 iulie 2018,
pronunță prezenta
Hotărâre
1 Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 2 alineatul (1) litera (b) punctele (i) şi (iii) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO 2006, L 347, p. 1, Ediţie specială, 09/vol. 3, p. 7, denumită în continuare „Directiva TVA”).
2 Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între AREX CZ a.s. (denumită în continuare „Arex”), pe de o parte, şi Odvolací finanční ředitelství (Direcţia de soluționare a contestațiilor în materie fiscală, Republica Cehă) (denumită în continuare „Direcţia de soluţionare a contestaţiilor”), pe de altă parte, cu privire la deducerea de către Arex a taxei pe valoarea adăugată (TVA) aferentă achiziţiilor de carburanţi de la furnizori cehi, transportaţi în regim suspensiv de accize din Austria către Republica Cehă.
Cadrul juridic
Dreptul Uniunii
Directiva TVA
3 Considerentul (36) al Directivei TVA are următorul cuprins:
„Atât în beneficiul persoanelor obligate la plata TVA‑ului, cât și al autorităților administrative competente, metodele de aplicare a TVA‑ului anumitor livrări și achizițiilor intracomunitare de produse supuse accizelor este necesar să fie aliniate cu procedurile și obligațiile privind declararea în cazul expedierilor de astfel de produse într‑un alt stat membru prevăzute de Directiva 92/12/CEE a Consiliului din 25 februarie 1992 privind regimul general al produselor supuse accizelor și privind deținerea, circulația și monitorizarea acestor produse [(JO 1992, L 76, p. 1, Ediţie specială, 09/vol. 1, p. 129), astfel cum a fost modificată cel mai recent prin Directiva 2004/106/CE a Consiliului din 16 noiembrie 2004 (JO 2004, L 359, p. 30, Ediţie specială, 09/vol. 2, p. 154)].”
4 Potrivit articolului 2 din Directiva TVA:
„(1) Următoarele operațiuni sunt supuse TVA‑ului:
[…]
(b) achiziția intracomunitară de bunuri efectuată cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de către:
(i) o persoană impozabilă care acționează ca atare sau o persoană juridică neimpozabilă, în cazul în care vânzătorul este o persoană impozabilă care acționează ca atare și care nu poate beneficia de scutirea pentru întreprinderi mici prevăzută la articolele 282-292 și care nu este reglementată de articolul 33 sau 36;
[…]
(iii) în cazul produselor supuse accizelor, atunci când accizele la achiziția intracomunitară sunt exigibile, în temeiul Directivei [92/12, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2004/106] pe teritoriul statului membru, o persoană impozabilă sau o persoană juridică neimpozabilă ale cărei alte achiziții nu sunt supuse TVA‑ului în temeiul articolului 3 alineatul (1);
[…]
(3) «Produse supuse accizelor» înseamnă produsele energetice, alcoolul și băuturile alcoolice și tutunul prelucrat, astfel cum sunt definite de legislația [dreptului Uniunii], exceptând gazul furnizat prin sistemul de distribuție a gazelor naturale si electricitatea.”
5 Articolul 3 alineatele (1) și (2) din Directiva TVA prevede:
„(1) Prin derogare de la articolul 2 alineatul (1) litera (b) punctul (i), nu sunt supuse TVA‑ului următoarele operațiuni:
(a) achiziția intracomunitară de bunuri efectuată de către o persoană impozabilă sau de către o persoană juridică neimpozabilă, atunci când livrarea de astfel de bunuri pe teritoriul statului membru de achiziție este scutită în temeiul articolelor 148 și 151;
(b) achiziția intracomunitară de bunuri, alta decât cea prevăzută la litera (a) și la articolul 4 și alta decât achiziția de mijloace de transport noi sau de produse supuse accizelor, efectuată de către o persoană impozabilă pentru activitățile sale agricole, forestiere sau de pescuit supuse regimului forfetar comun pentru producători agricoli sau de către o persoană impozabilă care efectuează doar livrări de bunuri sau prestări de servicii pentru care TVA‑ul nu este deductibil sau de către o persoană juridică neimpozabilă.
(2) Alineatul (1) litera (b) se aplică numai în cazul în care sunt îndeplinite următoarele condiții:
(a) în anul calendaristic curent, valoarea totală a achizițiilor intracomunitare de bunuri nu depășește un plafon pe care îl stabilesc statele membre, dar care nu poate fi mai mic de 10 000 [de euro] sau echivalentul acestei sume în monedă națională;
(b) în anul calendaristic anterior, valoarea totală a achizițiilor intracomunitare de bunuri nu a depășit plafonul prevăzut la litera (a).
Plafonul care servește ca referință constă în valoarea totală, fără TVA‑ul datorat sau achitat în statul membru din care a început expedierea sau transportul bunurilor, a achizițiilor intracomunitare de bunuri prevăzute la alineatul (1) litera (b).”
6 Articolul 20 primul paragraf de această directivă are următorul cuprins:
„«Achiziție intracomunitară de bunuri» înseamnă obținerea dreptului de a dispune, ca un proprietar, de bunuri mobile corporale expediate sau transportate către persoana care achiziționează aceste bunuri, de către furnizor sau de către persoana care achiziționează bunurile sau în numele acestora, într‑un alt stat membru decât cel în care a început expedierea sau transportul bunurilor.”
7 Articolul 138 din directiva menționată prevede:
„(1) Statele membre scutesc livrarea de bunuri expediate sau transportate către o destinație aflată în afara teritoriului lor respectiv, dar în cadrul [Uniunii Europene], de către vânzător sau persoana care achiziționează bunurile sau în numele acestora, pentru o altă persoană impozabilă sau pentru o persoană juridică neimpozabilă care acționează ca atare într‑un alt stat membru decât cel în care începe expedierea sau transportul bunurilor.
(2) Pe lângă livrarea de bunuri prevăzută la alineatul (1), statele membre scutesc următoarele operațiuni:
[…]
(b) livrarea de bunuri supuse accizelor, expediate sau transportate clientului la o destinație din afara teritoriului lor respectiv, dar în cadrul [Uniunii], de către vânzător sau client sau în numele acestora, pentru persoane impozabile sau pentru persoane juridice neimpozabile ale căror achiziții intracomunitare de bunuri altele decât produsele supuse accizelor nu se supun TVA‑ului în temeiul articolului 3 alineatul (1), atunci când produsele respective au fost expediate sau transportate în conformitate cu articolul 7 alineatele (4) și (5) sau cu articolul 16 din Directiva [92/12, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2004/106];
[…]”
8 Articolul 139 alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva TVA prevede:
„Scutirea [prevăzută la articolul 138 alineatul (1)] nu se aplică [...] livrării de bunuri către persoanele impozabile sau persoanele juridice neimpozabile ale căror achiziții intracomunitare de bunuri nu se supun TVA‑ului în temeiul articolului 3 alineatul (1).”
Directivele 92/12 și 2008/118/CE
9 Directiva 92/12, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2004/106 (denumită în continuare „Directiva 92/12) a fost abrogată începând de la 1 aprilie 2010 prin Directiva 2008/118/CE a Consiliului din 16 decembrie 2008 privind regimul general al accizelor (JO 2009, L 9, p. 12). Având în vedere datele la care s‑au desfăşurat operaţiunile în discuție în cauza principală, trebuie să se ia în considerare ambele directive.
10 În temeiul articolului 3 alineatul (1) prima liniuță din Directiva 92/12 şi al articolului 1 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2008/118, aceste directive se aplică printre altele carburanţilor.
11 Directivele menţionate instituie norme specifice privind circulaţia pe teritoriul Uniunii a produselor supuse accizelor în regim suspensiv de accize. Aceste norme figurează la articolele 15-21 din Directiva 92/12 şi la articolele 17-31 din Directiva 2008/118.
12 „Regimul suspensiv de accize” este definit, potrivit articolului 4 punctul 7 din Directiva 2008/118, drept „un regim fiscal aplicat producerii, transformării, deținerii sau deplasării de produse accizabile care nu fac obiectul unei proceduri sau al unui regim vamal suspensiv, accizele fiind suspendate”. Articolul 4 litera (c) din Directiva 92/12, care privea „regimul de suspendare”, cuprindea o definiţie similară.
13 Potrivit articolului 4 punctul 9 din Directiva 2008/118, prin „destinatar înregistrat” se înţelege „o persoană fizică sau juridică autorizată de autoritățile competente din statul membru de destinație, în condițiile stabilite de autoritățile în cauză în cadrul activității sale, să primească produse accizabile care se deplasează în regim suspensiv de accize dintr‑un alt stat membru”. Directiva 92/12, care utiliza termenul „comerciant înregistrat”, îl definea în mod similar la articolul 4 litera (d).
Dreptul ceh
14 Potrivit articolului 2 alineatul 1 litera c) din Legea nr. 235/2004 privind taxa pe valoarea adăugată, în versiunea aplicabilă litigiului principal (denumită în continuare „Legea privind TVA”):
„Sunt supuse taxei [pe valoarea adăugată]:
[…]
c) achiziţia cu titlu oneros de bunuri provenind din alt stat membru al [Uniunii], efectuată pe teritoriul naţional de către o persoană impozabilă în cadrul unei activităţi economice sau de către o persoană juridică care nu a fost întemeiată sau constituită în scopuri comerciale, şi achiziţia cu titlu oneros a unui mijloc de transport nou provenind din alt stat membru de către o persoană neimpozabilă.”
15 Articolul 64 din legea menționată, care transpune articolul 138 din Directiva TVA în ordinea juridică cehă, prevede:
„(1) Livrarea de bunuri către un alt stat membru de către persoana obligată la plata TVA‑ului unei persoane înregistrate în scopuri de TVA în alt stat membru, atunci când bunurile sunt expediate sau transportate de pe teritoriul naţional de către persoana obligată la plata TVA‑ului sau de către persoana care a achiziţionat bunurile sau de către un terţ, persoană autorizată, este scutită de taxa [pe valoarea adăugată] cu drept de deducere a taxei, cu excepția livrării de bunuri unei persoane pentru care achiziţia de bunuri într‑un alt stat membru nu este supusă la plata taxei.
[…]
(3) Livrarea de bunuri supuse accizelor spre teritoriul unui alt stat membru de către persoana obligată la plata TVA‑ului unei persoane impozabile care nu este o persoană înregistrată în scopuri de TVA în alt stat membru sau unei persoane juridice care nu este o persoană înregistrată în scopuri de TVA în alt stat membru, atunci când aceste bunuri sunt expediate sau transportate de pe teritoriul naţional de către persoana obligată la plata TVA‑ului sau de către persoana care a achiziţionat bunurile sau de către un terţ, persoană autorizată, este scutită de taxa [pe valoarea adăugată] dacă expedierea sau transportul bunurilor este realizat în conformitate cu Legea privind accizele, iar accizele devin exigibile pentru persoana obligată la plata TVA‑ului în statul membru unde se termină expedierea sau transportul bunurilor.
[…]”
Litigiul principal și întrebările preliminare
16 Arex este o societate cu sediul în Republica Cehă, care a achiziţionat de la două societăţi cehe carburanţi proveniţi din Austria.
17 Aceste achiziţii au intervenit la finalul unor lanţuri de operaţiuni. Astfel, carburanţii în discuție în litigiul principal au fost mai întâi vânduţi de Doppler Mineralöle GmbH, o societate cu sediul în Austria, către patru societăţi identificate în scopuri de TVA cu sediul în Republica Cehă (denumite în continuare „primii cumpărători cehi”). Carburanţii au făcut apoi obiectul mai multor revânzări succesive către diferite societăţi cehe înainte de a fi vânduţi în cele din urmă societății Arex.
18 Primii cumpărători cehi au încheiat un contract cu societatea Garantrans s. r. o., care desfăşura activitatea de destinatar înregistrat pentru respectivii cumpărători. Astfel, Garantrans a fost cea care a plătit accizele la carburanţi în numele primilor cumpărători cehi. Aceştia din urmă nu au achitat TVA‑ul aferent acestor operaţiuni în Republica Cehă.
19 Carburanţii au fost transportaţi din Austria către Republica Cehă în regim suspensiv de accize. Transportul lor a fost asigurat de Arex cu propriile vehicule.
20 În urma unui control fiscal, Finanční úřad pro Jihočeský kraj (Administrația financiară a regiunii Boemia de Sud, Republica Cehă) (denumită în continuare „administraţia financiară”) a constatat că, pentru perioadele de taxare raportate la lunile ianuarie-aprilie, septembrie, noiembrie şi decembrie ale anului 2010, achiziţiile realizate de Arex constituiau achiziţii intracomunitare. Referindu‑se la Hotărârea din 6 aprilie 2006, EMAG Handel Eder (C‑245/04, EU:C:2006:232), şi la Hotărârea din 16 decembrie 2010, Euro Tyre Holding (C‑430/09, EU:C:2010:786), şi remarcând faptul că, în cazul operaţiunilor în lanţ care au legătură cu singur transport intracomunitar, acesta poate fi atribuit doar unei singure operaţiuni, administraţia menţionată a considerat că locul achiziţiilor efectuate de Arex se situa în Austria, iar nu în Republica Cehă. Astfel, această societate ar fi obţinut dreptul de a dispune de bunuri ca un proprietar în Austria, întrucât ea ar fi suportat riscul legat de aceste bunuri şi ar fi efectuat în numele şi pe seama sa transportul spre Republica Cehă.
21 Prin şapte decizii de recuperare suplimentare, administraţia financiară a refuzat să acorde Arex dreptul de deducere a TVA‑ului asupra respectivelor achiziţii calificate de Arex drept achiziţii interne, a procedat la regularizarea TVA‑ului şi a aplicat amenzi acestei societăţi.
22 Printr‑o decizie din 15 iulie 2015, Direcţia de soluționare a contestațiilor a respins contestaţia formulată de Arex împotriva acestei decizii. Însuşindu‑şi concluziile administraţiei financiare, această direcţie, mai întâi, a înlăturat aplicarea articolului 138 alineatul (2) litera (b) din Directiva TVA. În continuare, referirindu‑se la Hotărârea din 14 iulie 2005, British American Tobacco şi Newman Shipping (C‑435/03, EU:C:2005:464), a subliniat că exigibilitatea TVA‑ului nu este legată de accize. În sfârşit, ea a respins argumentele invocate de Arex potrivit cărora, din cauza regimului suspensiv de accize, această societate nu ar fi avut dreptul să dispună de carburanţi ca un proprietar pe parcursul transportului şi înainte de punerea lor în liberă practică în Republica Cehă. Astfel, ea a înlăturat şi posibilitatea, evocată de Arex, de a scinda un transport intracomunitar unic în transporturi parţiale în scopuri de TVA.
23 După respingerea de către Krajský soud v Českých Budějovicích (Curtea Regională din České Budějovice, Republica Cehă) a acţiunii sale formulate împotriva acestei decizii, Arex a formulat recurs la instanța de trimitere.
24 La această instanţă, Arex a susţinut că articolul 138 alineatul (2) litera (b) din Directiva TVA nu a fost corect transpus în ordinea juridică cehă. Potrivit acestei dispoziţii, orice livrare de bunuri transportate în alt stat membru în regim suspensiv de accize efectuată pentru o persoană impozabilă ar fi scutită ca livrare intracomunitară. Având în vedere modul de redactare al acestei dispoziţii în limba cehă, Arex este de părere că celelalte condiţii prevăzute la această dispoziţie, reflectate în propoziţia subordonată introdusă prin pronumele relativ „ale căror”, nu sunt aplicabile decât persoanelor juridice neimpozabile. Prin urmare, Arex consideră că, din moment ce are calitatea de persoană impozabilă, aceste condiţii nu îi sunt aplicabile.
25 În ipoteza în care TVA‑ul nu ar fi legat de accize şi ar trebui să se facă aplicarea articolului 138 alineatul (1) din Directiva TVA, Arex subliniază că nu se poate să i se fi transferat proprietatea economică în cazul unui transport în regim suspensiv de accize din moment ce, chiar în cazul transferului de proprietate din punctul de vedere al dreptului privat, ar fi imposibil să se dispună de bunurile în cauză pe parcursul transportului. În susţinerea acestui argument, Arex invocă documentul administrativ de însoţire, care ar circumscrie posibilitatea de a dispune de bunuri în timpul transportului efectuat în respectivul regim, şi apreciază că Hotărârea din 6 aprilie 2006, EMAG Handel Eder (C‑245/04, EU:C:2006:232), şi Hotărârea din 16 decembrie 2010, Euro Tyre Holding (C‑430/09, EU:C:2010:786), nu au abordat problema transportului bunurilor supuse accizelor.
26 Ţinând seama de aceste argumente, instanța de trimitere ridică problema dacă achiziţiile de către Arex de carburanţi transportaţi în regim suspensiv de accize trebuie să fie calificate drept achiziţii interne sau achiziţii intracomunitare.
27 În aceste condiții, Nejvyšší správní soud (Curtea Administrativă Supremă, Republica Cehă) a decis să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1) Orice persoană impozabilă trebuie considerată persoană impozabilă în sensul articolului 138 alineatul (2) litera (b) din Directiva TVA? În caz contrar, care sunt persoanele impozabile cărora li se aplică această dispoziție?
2) În cazul în care răspunsul Curții […] este că articolul 138 alineatul (2) litera (b) din Directiva TVA se aplică unei situații precum cea din litigiul principal (mai precis, dobânditorul este o persoană impozabilă înregistrată în scopuri fiscale), dispoziția menționată trebuie interpretată în sensul că, în cazul în care expedierea sau transportul produselor respective are loc în conformitate cu dispozițiile relevante din [Directiva 2008/118], livrarea în legătură cu o procedură în temeiul [Directivei 2008/118] trebuie considerată o livrare care beneficiază de scutire în temeiul acestei dispoziții, deși condițiile privind scutirea prevăzute la articolul 138 alineatul (1) din Directiva TVA nu sunt însă îndeplinite, având în vedere că transportul de bunuri este atribuit unei alte tranzacții?
3) În cazul în care răspunsul Curții […] este că articolul 138 alineatul (2) litera (b) din Directiva TVA nu se aplică într‑o situație precum cea în discuție în litigiul principal, faptul că bunurile sunt transportate în regim suspensiv de accize este definitiv pentru a stabili căreia dintre mai multe livrări succesive trebuie să i se atribuie transportul pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA‑ului în temeiul articolului 138 alineatul (1) din Directiva TVA?”
Cu privire la cererea de redeschidere a fazei orale a procedurii
28 Prin scrisoarea primită de grefa Curţii la 31 iulie 2018, reprezentantul Arex la instanța de trimitere a solicitat redeschiderea fazei orale a procedurii în temeiul articolului 83 din Regulamentul de procedură al Curții.
29 Această cerere vine în urma comunicării de către grefa Curţii a unei scrisori, datată 13 iulie 2018, reprezentantului Arex la instanța de trimitere, prin care l‑a informat, printre altele, cu privire la faptul că, întrucât Arex nu a fost reprezentată legal în ședința de audiere a pledoariilor în prezenta cauză, observaţiile sale orale nu puteau fi avute în vedere în prezenta procedură.
30 Deşi a indicat motivele şi împrejurările care au condus, în opinia sa, la această reprezentare nelegală, reprezentantul Arex la instanța de trimitere este de părere că este vorba despre un viciu care poate fi acoperit şi solicită redeschiderea fazei orale a procedurii pentru a permite Arex să îşi prezinte observaţiile.
31 Este necesar să se amintească în această privință că, potrivit articolului 83 din Regulamentul de procedură, Curtea poate oricând să dispună, după ascultarea avocatului general, redeschiderea fazei orale a procedurii, în special atunci când consideră că nu este suficient de lămurită sau atunci când o parte a invocat, după închiderea acestei faze, un fapt nou de natură să aibă o influență decisivă asupra deciziei Curții sau atunci când cauza trebuie soluționată pe baza unui argument care nu a fost pus în discuția părților ori a persoanelor interesate prevăzute la articolul 23 din Statutul Curții de Justiție a Uniunii Europene.
32 În speță, Curtea consideră, după ascultarea doamnei avocată generală că nu sunt întrunite condiţiile pentru a redeschide faza orală a procedurii. Astfel, împrejurările invocate de reprezentantul Arex la instanța de trimitere nu corespund condiţiilor prevăzute pentru redeschiderea fazei orale. În orice caz, Curtea consideră că dispune de toate elementele necesare pentru a statua cu privire la cererea de decizie preliminară și că nu este necesar să se răspundă la aceasta în temeiul unui argument care nu a fost dezbătut în fața sa.
33 Prin urmare, nu este necesar să se dispună redeschiderea fazei orale a procedurii.
Cu privire la întrebările preliminare
Observații introductive
34 În cadrul procedurii de cooperare dintre instanțele naționale și Curte, instituită la articolul 267 TFUE, este de competența acesteia din urmă să ofere instanței naționale un răspuns util care să îi permită să soluționeze litigiul cu care a fost sesizată. Din această perspectivă, Curtea trebuie, dacă este cazul, să reformuleze întrebările care îi sunt adresate. Astfel, misiunea Curții este aceea de a interpreta toate dispozițiile de drept al Uniunii care sunt necesare instanțelor naționale pentru a statua în cauzele cu care sunt sesizate, chiar dacă respectivele dispoziții nu sunt expres indicate în întrebările adresate de aceste instanțe (Hotărârea din 14 octombrie 2010, Fuß, C‑243/09, EU:C:2010:609, punctul 39 și jurisprudența citată, precum şi Hotărârea din 19 octombrie 2017, Otero Ramos, C‑531/15, EU:C:2017:789, punctul 39).
35 În consecință, chiar dacă pe plan formal instanța de trimitere și‑a limitat întrebările numai la interpretarea articolului 138 alineatul (1) şi alienatul (2) litera (b) din Directiva TVA, o astfel de împrejurare nu împiedică Curtea să‑i furnizeze acesteia toate elementele de interpretare a dreptului Uniunii care pot fi utile pentru judecarea cauzei cu care este sesizată, indiferent dacă respectiva instanță s‑a referit sau nu la aceste elemente în enunțul întrebărilor sale. În această privință, revine Curții sarcina de a extrage din ansamblul elementelor furnizate de instanța națională, mai ales din motivarea deciziei de trimitere, elementele de drept al Uniunii care necesită o interpretare, având în vedere obiectul litigiului (a se vedea în acest sens Hotărârea din 14 octombrie 2010, Fuß, C‑243/09, EU:C:2010:609, punctul 40 și jurisprudența citată, precum şi Hotărârea din 19 octombrie 2017, Otero Ramos, C‑531/15, EU:C:2017:789, punctul 40).
36 În speță, trebuie remarcat că, prin intermediul întrebărilor formulate, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă achiziţii precum cele în discuție în cauza principală sunt supuse TVA‑ului în Republica Cehă ca achiziţii intracomunitare de bunuri expediate sau transportate dintr‑un alt stat membru.
37 Or, articolul 138 alineatul (1) şi alineatul (2) litera (b) din Directiva TVA defineşte condiţiile de scutire de TVA a livrărilor intracomunitare, iar nu condiţiile pentru a supune achiziţiile intracomunitare la plata acestei taxe, care sunt stabilite la articolul 2 alineatul (1) litera (b) punctele (i) şi (iii) din această directivă.
38 Prin urmare, este necesar să se reformuleze întrebările preliminare în sensul că prima şi a doua întrebare vizează interpretarea articolului 2 alineatul (1) litera (b) punctul (iii) din Directiva TVA, iar a treia întrebare, interpretarea articolului 2 alineatul (1) litera (b) punctul (i) din această directivă.
Cu privire la prima întrebare
39 Prin intermediul primei întrebări, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 2 alineatul (1) litera (b) punctul (iii) din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că se aplică achiziţiilor intracomunitare de produse supuse accizelor, pentru care accizele sunt exigibile pe teritoriul statului membru de destinaţie al expediţiei sau al transportului acestor produse, efectuate de orice persoană impozabilă sau doar achiziţiilor efectuate de o persoană impozabilă ale cărei alte achiziții nu sunt supuse TVA‑ului în temeiul articolului 3 alineatul (1) din această directivă.
40 Potrivit unei jurisprudențe constante, pentru interpretarea unei dispoziții de drept al Uniunii, este necesar să se țină cont nu doar de termenii acesteia, ci, în egală măsură, de contextul său și de obiectivele urmărite prin reglementarea din care aceasta face parte (a se vedea în acest sens Hotărârea din 19 septembrie 2000, Germania/Comisia, C‑156/98, EU:C:2000:467, punctul 50, şi Hotărârea din 19 aprilie 2018, Firma Hans Bühler, C‑580/16, EU:C:2018:261, punctul 33).
41 Potrivit articolului 2 alineatul (1) litera (b) punctul (iii) din Directiva TVA, sunt supuse TVA‑ului achizițiile intracomunitare de bunuri efectuate cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru cu condiţia, în cazul produselor supuse accizelor pentru care accizele sunt exigibile pe teritoriul acestui stat membru, ca acestea să fie efectuate de o persoană impozabilă sau de o persoană juridică neimpozabilă ale cărei alte achiziții nu sunt supuse TVA‑ului în temeiul articolului 3 alineatul (1) din această directivă.
42 În primul rând, trebuie arătat că textul articolului 2 alineatul (1) litera (b) punctul (iii) din Directiva TVA nu permite să se stabilească fără echivoc dacă propoziţia subordonată „ale cărei alte achiziții nu sunt supuse TVA‑ului în temeiul articolului 3 alineatul (1) [din această directivă]” se raportează atât la persoana impozabilă, cât şi la persoana juridică neimpozabilă menţionate în prima dintre aceste dispoziţii sau dacă ea vizează doar această din urmă persoană.
43 Astfel, mai multe versiuni lingistice ale acestei dispoziţii utilizează un pronume relativ care poate indica atât sigularul, cât şi pluralul. Aceasta este situaţia în special a versiunilor în limbile germană („deren”), estoniană („kelle”), spaniolă („cuyas”), franceză („dont”), italiană („i cui”) sau engleză („whose”) ale acestei reglementări. Alte versiuni lingvistice utilizează pronumele la plural. Aceasta este situaţia versiunilor în limbile greacă („των οποίων”), letonă („kuru”) şi poloneză („w przypadku których”). În plus, în versiunea în limba cehă a acestei dispoziţii figurează un pronume la singular care nu poate viza decât persoana juridică neimputabilă („jejíž”).
44 În al doilea rând, în ceea ce privește finalităţile articolului 2 alineatul (1) litera (b) punctul (iii) din Directiva TVA, trebuie arătat că această dispoziţie se înscrie în regimul tranzitoriu al TVA‑ului aplicabil comerţului intracomunitar instituit prin Directiva 91/680/CEE a Consiliului din 16 decembrie 1991 de completare a sistemului comun privind taxa pe valoarea adăugată și de modificare a Directivei 77/388/CEE în vederea eliminării frontierelor fiscale (JO 1991, L 376, p. 1, Ediţie specială, 09/vol. 1, p. 110). Acest regim se întemeiază pe instituirea unui fapt generator de TVA nou, şi anume achiziţia intracomunitară de bunuri care permite transferul venitului fiscal către statul membru pe teritoriul căruia are loc consumul final al bunurilor livrate. Acest regim urmăreşte asigurarea unei delimitări clare a suveranităţilor fiscale ale statelor membre (a se vedea în acest sens Hotărârea din 18 noiembrie 2010, X, C‑84/09, EU:C:2010:693, punctele 22 și 23, precum şi jurisprudenţa citată, şi Hotărârea din 14 iunie 2017, Santogal M‑Comércio e Reparação de Automóveis, C‑26/16, EU:C:2017:453, punctele 37 și 38).
45 Astfel, orice achiziţie intracomunitară taxată în statul membru de destinaţie a expedierii sau a transportului bunurilor (denumit în continuare „statul membru de destinaţie”) are drept corolar o livrare intracomunitară scutită în statul membru din care a început această expediere sau acest transport (denumit în continuare „statul membru de orgine”). Prin urmare, trebuie să se dea dispozițiilor referitoare la achiziţia intracomunitară şi la livrarea intracomunitară o semnificație și o întindere identice (a se vedea în acest sens Hotărârea din 6 aprilie 2006, EMAG Handel Eder, C‑245/04, EU:C:2006:232, punctul 29, precum şi Hotărârea din 26 iulie 2017, Toridas, C‑386/16, EU:C:2017:599, punctul 31 și jurisprudența citată).
46 În al treilea rând, în ceea ce privește contextul în care se înscrie articolul 2 alineatul (1) litera (b) punctul (iii) din Directiva TVA, este necesar să se arate că această dispoziţie face parte dintr‑un ansamblu de norme care reglementează supunerea la TVA a achiziţiilor intracomunitare şi scutirea livrărilor intracomunitare corelative. Aceste norme figurează la articolele 2 și 3 şi, respectiv, la articolele 138 și 139 din această directivă.
47 Pe de o parte, conform articolului 2 alineatul (1) litera (b) punctul (i) din Directiva TVA, achiziţiile intracomunitare de bunuri efectuate cu titlu oneros de o persoană impozabilă care acționează ca atare sau de o persoană juridică neimpozabilă, în anumite condiţii care privesc vânzătorul, sunt supuse TVA‑ului pe teritoriul statului membru de destinaţie, în timp ce, potrivit articolului 138 alineatul (1) din această directivă, livrările intracomunitare corelative sunt exorate în statul membru de origine.
48 În această privință, trebuie precizat că, ținând seama de consideraţiile formulate de doamna avocată generală la punctul 41 din concluzii, domeniul de aplicare material al acestor dispoziţii acoperă toate „bunurile”, iar noțiunea „bunuri” include produsele supuse accizelor. În consecință, în măsura în care celelalte condiţii referitoare la vânzător prevăzute la aceste dispoziţii sunt îndeplinite, operaţiunile intracomunitare care privesc produse supuse accizelor sunt scutite de TVA în statul membru de origine ca livrări intracomunitare şi supuse la plata acestei taxe în statul membru de destinaţie ca achiziţii intracomunitare conform articolului 138 alineatul (1) şi, respectiv, articolului 2 alineatul (1) litera (b) punctul (i) din Directiva TVA.
49 Or, din moment ce achiziţia intracomunitară de „bunuri” efectuată de persoanele impozabile este deja supusă TVA‑ului conform articolului 2 alineatul (1) litera (b) punctul (i) din Directiva TVA, a prevedea la articolul 2 alineatul (1) litera (b) punctul (iii) din această directivă o astfel de taxare pentru achiziţia, de către aceleaşi persoane impozabile, de produse supuse accizelor ar fi superfluu întrucât această taxare rezultă deja din prima dispoziţie, ţinând cont şi de consideraţiile de la punctul precedent.
50 Pe de altă parte, prin derogare de la articolul 2 alineatul (1) litera (b) punctul (i) din Directiva TVA, articolul 3 alineatul (1) din aceeaşi directivă exclude totuşi de la impunerea TVA‑ului anumite achiziţii intracomunitare efectuate de o persoană impozabilă sau de o persoană juridică neimpozabilă. În paralel, articolul 139 alineatul (1) al doilea paragraf din această directivă prevede că scutirea prevăzută la articolul 138 alineatul (1) din aceeaşi directivă nu se aplică livrărilor de bunuri care corespund achiziţiilor menţionate la articolul 3 alineatul (1) din directiva menționată.
51 Având în vedere aceste consideraţii, articolul 2 alineatul (1) litera (b) punctul (iii) din Directiva TVA se aplică în cazurile în care achiziţiile intracomunitare efectuate de o persoană impozabilă sau de o persoană juridică neimpozabilă nu sunt supuse taxei în temeiul articolului 3 alineatul (1) din această directivă.
52 În consecință, atunci când o achiziţie este efectuată de o persoană impozabilă, nu orice persoană impozabilă, ci doar aceea ale cărei alte achiziţii intracomunitare nu sunt supuse TVA‑ului în temeiul acestei din urmă dispoziţii intră în domeniul de aplicare al articolului 2 alineatul (1) litera (b) punctul (iii) din directiva menționată în vederea supunerii la TVA a acestor achiziţii intracomunitare privind produse supuse accizelor atunci când accizele sunt exigibile pe teritoriul statului membru de destinaţie.
53 În această privință, astfel cum doamna avocată generală a subliniat la punctele 42 și 43 din concluzii, această interpretare se coroborează cu textul articolului 138 alineatul (2) litera (b) din Directiva TVA din care rezultă în esență că, „[p]e lângă livrarea de bunuri prevăzută la alineatul (1)” al acestui articol 138, livările intracomunitare corelative achiziţiilor menţionate la articolul 2 alineatul (1) litera (b) punctul (iii) din această directivă sunt scutite atunci când sunt efectuate în condiţiile prevăzute la această dispoziţie pentru persoanele impozabile sau pentru persoanele juridice neimpozabile ale căror achiziţii intracomunitare de bunuri, altele decât produsele supuse accizelor, nu sunt supuse TVA‑ului în temeiul articolului 3 alineatul (1) din directiva menţionată. Astfel cum a subliniat doamna avocată generală la punctul 43 din concluzii, din alegerea acestor termeni care instituie scutirile care se regăsesc la articolul 138 alineatul (2) din Directiva TVA rezultă că scutirea prevăzută la litera (b) din această dispoziţie are un conţinut normativ care depăşeşte scutirea prevăzută la articolul 138 alineatul (1) din această directivă.
54 Interpretarea reţinută la punctul 52 din prezenta hotărâre este de asemenea conformă cu obiectivul enunţat în cuprinsul considerentului (36) din Directiva TVA privind o anumită aliniere a metodelor de aplicare a TVA‑ului anumitor achiziții intracomunitare de produse supuse accizelor cu procedurile și obligațiile privind declararea în cazul expedierilor unor asemenea produse într‑un alt stat membru prevăzute de Directivele 92/12 şi 2008/118. Astfel, dat fiind că articolul 2 alineatul (1) litera (b) punctul (iii) din Directiva TVA se aplică achiziţiilor intracomunitare de produse supuse accizelor atunci când accizele sunt exigibile pe teritoriul statului membru de destinaţie, această interpretare are drept consecinţă faptul că respectivele achiziţii sunt supuse TVA‑ului în acelaşi stat membru chiar şi atunci când celelalte achiziţii ale dobânditorului nu sunt supuse TVA‑ului în temeiul articolului 3 alineatul (1) din această directivă.
55 În speță, sub rezerva verificării de către instanța de trimitere care este singura competentă să constate şi să aprecieze situația de fapt din litigiul principal, din elementele dosarului de care dispune Curtea nu rezultă că celelalte achiziţii intracomunitare efectuate de Arex intră în sfera derogărilor prevăzute la articolul 3 alineatul (1) din Directiva TVA. În ipoteza în care instanța de trimitere, pe baza propriei aprecieri a tuturor împrejurărilor din litigiul principal, ar ajunge la o astfel de concluzie, nu ar trebui să aplice articolul 2 alineatul (1) litera (b) punctul (iii) din această directivă, ci articolul 2 alineatul (1) litera (b) punctul (i) din Directiva TVA, pentru a determina dacă achiziţiile de carburanţi în discuție în litigiul principal efectuate de Arex trebuie supuse TVA‑ului în statul membru de destinaţie ca achiziţii intracomunitare.
56 În lumina consideraţiilor care precedă, este necesar să se răspundă la prima întrebare că articolul 2 alineatul (1) litera (b) punctul (iii) din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că se aplică achiziţiilor intracomunitare de produse supuse accizelor, pentru care accizele sunt exigibile pe teritoriul statului membru de destinaţie, efectuate de o persoană impozabilă ale cărei alte achiziții nu sunt supuse TVA‑ului în temeiul articolului 3 alineatul (1) din această directivă.
Cu privire la a doua întrebare
57 Prin intermediul celei de a doua întrebări, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 2 alineatul (1) litera (b) punctul (iii) din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că, atunci când există un lanţ de achiziţii succesive privind aceleaşi produse supuse accizelor şi care au ocazionat doar un singur transport intracomunitar al acestor produse în regim suspensiv de accize, achiziţia efectuată de operatorul obligat la plata acestor accize în statul membru de destinaţie trebuie calificată drept achiziţie intracomunitară supusă TVA‑ului în temeiul acestei dispoziţii, chiar şi atunci când acest transpot nu poate fi atribuit acestei achiziţii.
58 Potrivit informaţiilor din decizia de trimitere, rezultă că nu Arex, ci primii cumpărători cehi sunt cei obligaţi la plata accizelor la carburantul în discuție în cauza principală. În acest context, prin a doua întrebare se urmăreşte să se stabilească dacă transportul intracomunitar în discuție în litigiul principal trebuie în mod obligatoriu să fie atribuit achiziţiei realizate de aceşti cumpărători din moment ce ei sunt obligaţi la plata acestor accize şi el nu poate fi atribuit unei alte achiziţii, în speță cea efectuată de Arex.
59 În această privință, din textul articolului 2 alineatul (1) litera (b) punctul (iii) din Directiva TVA, astfel cum s‑a arătat la punctul 41 din prezenta hotărâre, reiese că supunerea la TVA, în temeiul acestei dispoziţii, a achiziţiilor intracomunitare de produse supuse accizelor în statul membru de destinaţie depinde de trei condiţii cumulative.
60 Astfel, ea presupune în primul rând ca operaţiunea să constituie o achiziţie intracomunitară în sensul articolului 20 din Directiva TVA, în al doilea rând, ca această operaţiune să privească bunuri supuse accizelor pentru care accizele sunt exigibile pe teritoriul statului membru de destinaţie şi, în al treilea rând, ca respectiva operaţiune să fie efectuată de o persoană impozabilă sau de o persoană juridică neimpozabilă ale cărei alte operaţiuni nu sunt supuse TVA în temeiul articolului 3 alineatul (1) de această directivă.
61 În ceea ce privește prima dintre aceste condiţii, trebuie amintit că achiziţia intracomunitară a unui bun, în sensul articolului 20 din Directiva TVA, este efectuată atunci când dreptul de a dispune de bun ca un proprietar a fost transmis persoanei care îl achiziţionează şi furnizorul demonstrează că acest bun a fost expediat sau transportat în alt stat membru, iar după această expediere sau după acest transport, a părăsit fizic teritoriul statului membru de origine (a se vedea în acest sens Hotărârea din 27 septembrie 2007, Teleos și alții, C‑409/04, EU:C:2007:548, punctele 27 și 42, precum şi Hotărârea din 18 noiembrie 2010, X, C‑84/09, EU:C:2010:693, punctul 27). Condiția privind trecerea frontierei dintre state membre constituie un element constitutiv al achiziţiei intracomunitare (a se vedea în acest sens Hotărârea din 27 septembrie 2007, Teleos și alții, C‑409/04, EU:C:2007:548, punctul 37).
62 Numai o achiziţie care întruneşte toate aceste condiţii poate fi calificată drept achiziţie intracomunitară.
63 Prin urmare, atunci când mai multe achiziţii efectuate cu titlu oneros ocazionează o expediţie intracomunitară unică sau un transport intracomunitar unic de bunuri, această expediţie sau acest transport nu poate fi atribuit decât uneia dintre aceste achiziţii, care va fi singura supusă TVA‑ului în statul membru de destinaţie ca achiziţie intracomunitară în măsura în care sunt îndeplinite celelalte condiţii prevăzute la articolul 2 alineatul (1) din Directiva TVA (a se vedea prin analogie, Hotărârea din 6 aprilie 2006, EMAG Handel Eder, C‑245/04, EU:C:2006:232, punctul 45).
64 O astfel de interpretare se impune pentru a atinge într‑un mod simplu obiectivul urmărit de regimul tranzitoriu al operaţiunilor intracomunitare, care vizează, după cum rezultă din cuprinsul punctului 44 din prezenta hotărâre, să transfere venitul fiscal la statul membru pe teritoriul căruia are loc consumul final de bunuri livrate. Acest transfer este în fapt asigurat cu ocazia unicei operaţiuni care ocazionează o mişcare intracomunitară (a se vedea prin analogie, Hotărârea din 6 aprilie 2006, EMAG Handel Eder, C‑245/04, EU:C:2006:232, punctul 40).
65 În ceea ce priveşte a doua condiţie menţionată la punctul 60 din prezenta hotărâre, este necesar să se precizeze că exigibilitatea accizelor în statul membru de destinaţie presupune realizarea expediţiei sau a transportului produselor supuse accizelor în regim suspensiv de accize în conformitate cu dispoziţiile Directivei 92/12 sau ale Directivei 2008/118. Această condiţie reflectă obiectivul enunţat în considerentul (36) al Directivei TVA care constă în a supune produsele supuse accizelor la plata accizelor şi la plata TVA‑ului în acelaşi stat membru.
66 În schimb, condiţia menţionată nu lasă nicidecum să se înţeleagă că achiziţia realizată de persoana impozabilă sau de persoana juridică neimpozabilă menţionate la articolul 2 alineatul (1) litera (b) punctul (iii) din Directiva TVA, care sunt persoane obligate la plata accizelor, trebuie supusă TVA‑ului în temeiul acestei dispoziţii în statul membru de destinaţie, chiar dacă transportul intracomunitar în cauză nu poate fi atribuit acestei achiziţii.
67 O interpretare potrivit căreia achiziţia ar trebui să fie supusă la TVA în temeiul dispoziţiei menţionate chiar dacă transportul intracomunitar nu îi poate fi atribuit ar fi de altfel contrară caracterului cumulativ al condiţiilor aminitite la punctul 60 din prezenta hotărâre. Astfel, ea ar permite supunerea la TVA în statul membru de destinaţie a unei achiziţii care nu ar avea legătură cu un transport intracomunitar şi care nu ar îndeplini în acest fel toate condiţiile necesare pentru a fi calificată drept achiziţie intracomunitară.
68 În lumina consideraţiilor care precedă, este necesar să se răspundă la a doua întrebare că articolul 2 alineatul (1) litera (b) punctul (iii) din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că, atunci când există un lanţ de operaţiuni succesive care au ocazionat doar un singur transport intracomunitar de produse supuse accizelor în regim suspensiv de accize, achiziţia efectuată de operatorul obligat la plata acestor accize în statul membru de destinaţie nu poate fi calificată drept achiziţie intracomunitară supusă la TVA în temeiul acestei dispoziţii atunci când respectivul transport nu poate fi atribuit acestei achiziţii.
Cu privire la a treia întrebare
69 Prin intermediul celei de a treia întrebări, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 2 alineatul (1) litera (b) punctul (i) din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că, atunci când există un lanţ de achiziţii succesive care privesc aceleaşi produse supuse accizelor şi care a ocazionat doar un singur transport intracomunitar al acestor produse în regim suspensiv de accize, împrejurarea că aceste produse sunt transportate în regimul menţionat constituie o împrejurare determinantă pentru a stabili cărei achiziţii trebuie să îi fie atribuit transportul în vederea supunerii sale la TVA în temeiul acestei dispoziţii.
70 În această privință, reiese din jurisprudența referitoare la interpretarea articolului 138 alineatul (1) din Directiva TVA că, în ceea ce privește acele operaţiuni care formează un lanţ de două livrări succesive care au ocazionat doar un singur transport intracomunitar, transportul intracomunitar nu poate fi atribuit decât uneia dintre aceste două livrări, care va fi, prin urmare, singura scutită în temeiul acestei dispoziţii şi că, pentru a stabili căreia dintre cele două livrări trebuie să îi fie atribuit transportul intracomunitar, este necesar să se facă o apreciere globală a tuturor împrejurărilor speciale din speţă. Pe baza acestei aprecieri, trebuie în special să se stabilească în ce moment a intervenit al doilea transfer al dreptului de a dispune de bun ca un proprietar către cumpărătorul final. Astfel, în ipoteza în care al doilea transfer al acestui drept, şi anume a doua livrare, a avut loc înainte ca transportul intracomunitar să intervină, acesta nu poate fi atribuit primei livrări în favoarea primului cumpărător (a se vedea în acest sens Hotărârea din 26 iulie 2017, Toridas, C‑386/16, EU:C:2017:599, punctele 34-36, precum și jurisprudența citată).
71 Având în vedere obiectivul menţionat la punctul 64 din prezenta hotărâre, este necesar să se transpună jurisprudența citată la punctul precedent la aprecierea operaţiunilor care, la fel ca cea în discuție în cauza principală, formează un lanţ de mai multe achiziţii succesive de produse supuse accizelor care au ocazionat doar un singur transport intracomunitar.
72 În consecință, pentru a determina care achiziţie dintre cele care fac parte din lanţul în discuție în cauza principală este cea căreia trebuie să îi fie atribuit transportul intracomunitar unic şi care, prin urmare, este singura care trebuie să fie calificată drept achiziţie intracomunitară, revine instanței de trimitere sarcina de a efectua o apreciere globală a tuturor împrejurărilor speciale şi să stabilească printre altele în ce moment a intervenit transferul către Arex a dreptului de a dispune de bun ca un proprietar. În ipoteza în care acest transfer a avut loc înainte ca transportul intracomunitar să fie efectuat, acesta trebuie atribuit achiziţiei efectuate de Arex şi, prin urmare, această achiziţie trebuie să fie calificată drept achiziţie intracomunitară.
73 În cadrul acestei aprecieri globale, împrejurarea că transportul carburanţilor în discuție în cauza principală a fost realizat în regim suspensiv de accize nu poate totuşi să constituie un element decisiv pentru a stabili care este achiziţia din lanţul în discuție în cauza principală căreia trebuie să îi fie atribuit transportul menţionat.
74 Astfel, jurisprudența amintită la punctul 70 din prezenta hotărâre implică în esenţă ca atribuirea transportului uneia sau alteia dintre achiziţiile dintr‑un lanţ de achiziţii succesive să depindă de un criteriu temporal, prin aceea că pune accentul pe momentul în care sunt îndeplinite condiţiile care au legătură cu transportul intracomunitar şi, respectiv, cu transferul dreptului de a dispune de bun ca un proprietar.
75 În ceea ce privește această din urmă condiţie, din jurisprudența Curții reiese că ea nu se limitează la transferul de proprietate în formele prevăzute de dreptul național aplicabil, ci include orice operațiune de transfer al unui bun corporal de către o parte care abilitează cealaltă parte să dispună de acesta în fapt ca și cum ar fi proprietarul acestui bun (a se vedea în acest sens Hotărârea din 3 iunie 2010, De Fruytier, C‑237/09, EU:C:2010:316, punctul 24 și jurisprudența citată). Transferul dreptului de a dispune de un bun corporal ca un proprietar nu impune ca partea căreia îi este transferat acest bun să îl dețină fizic, nici ca bunul menționat să fie transportat fizic către ea și/sau să fie primit fizic de ea (Ordonanța din 15 iulie 2015, Itales, C‑123/14, nepublicată, EU:C:2015:511, punctul 36).
76 Or, trebuie amintit că Directivele 92/12 şi 2008/118 stabilesc un regim general de accize aplicabil produselor supuse accizelor. Deşi aceste directive prevăd în acest scop mai ales cerinţe aplicabile transportului în regim suspensiv de accize, ele nu aduc nicicum atingere condiţiilor care reglementează transferul proprietăţii bunurilor sau dreptul de a dispune de acestea ca un proprietar.
77 Pe de altă parte, Curtea a statuat deja că faptul generator de TVA, prin care sunt îndeplinite condiţiile legale impuse pentru exigibilitatea taxei, este livrarea sau importul mărfii, iar nu încasarea accizelor la aceasta din urmă (Hotărârea din 14 iulie 2005, British American Tobacco şi Newman Shipping, C‑435/03, EU:C:2005:464, punctul 41).
78 În speță, din elementele dosarului de care dispune Curtea rezultă că, după ce a achiziţionat carburanţii în discuție în cauza principală de la cocontractanţii săi cehi, Arex a intrat în posesia lor încărcându‑i în Austria în cisternele sale înainte de a‑i transporta cu propriile mijloace de transport din Austria către Republica Cehă. Rezultă, pe de altă parte, din aceste elemente că, aparent, lui Arex i s‑a transferat proprietatea acestor bunuri în sensul dreptului privat ceh în momentul acestei încărcări. Sub rezerva verificării de către instanța de trimitere, rezultă astfel din respectivele elemente că transportul intracomunitar unic a intervenit după transferul către Arex al dreptului de a dispune de bun ca un proprietar, astfel încât achiziţiile efectuate de Arex sunt cele care trebuie să fie calificate drept achiziţii intracomunitare.
79 În lumina consideraţiilor care precedă, este necesar să se răspundă la a treia întrebare că articolul 2 alineatul (1) litera (b) punctul (i) din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că, atunci când există un lanţ de achiziţii succesive care privesc aceleaşi produse supuse accizelor şi care a ocazionat doar un singur transport intracomunitar al acestor produse în regim suspensiv de accize, împrejurarea că aceste produse sunt transportate în regimul menţionat nu constituie o împrejurare determinantă pentru a stabili cărei achiziţii trebuie să îi fie atribuit transportul în vederea supunerii sale la TVA în temeiul acestei dispoziţii.
Cu privire la cheltuielile de judecată
80 Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera a patra) declară:
1) Articolul 2 alineatul (1) litera (b) punctul (iii) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretat în sensul că se aplică achiziţiilor intracomunitare de produse supuse accizelor, pentru care accizele sunt exigibile pe teritoriul statului membru de destinaţie, efectuate de o persoană impozabilă ale cărei alte achiziții nu sunt supuse taxei pe valoarea adăugată în temeiul articolului 3 alineatul (1) din această directivă.
2) Articolul 2 alineatul (1) litera (b) punctul (iii) din Directiva 2006/112 trebuie interpretat în sensul că, atunci când există un lanţ de operaţiuni succesive care au ocazionat doar un singur transport intracomunitar de produse supuse accizelor în regim suspensiv de accize, achiziţia efectuată de operatorul obligat la plata acestor accize în statul membru de destinaţie nu poate fi calificată drept achiziţie intracomunitară supusă taxei pe valoarea adăugată în temeiul acestei dispoziţii atunci când respectivul transport nu poate fi atribuit acestei achiziţii.
3) Articolul 2 alineatul (1) litera (b) i) din Directiva 2006/112 trebuie interpretat în sensul că, atunci când există un lanţ de achiziţii succesive care privesc aceleaşi produse supuse accizelor şi care a ocazionat doar un singur transport intracomunitar al acestor produse în regim suspensiv de accize, împrejurarea că aceste produse sunt transportate în regimul menţionat nu constituie o împrejurare determinantă pentru a stabili cărei achiziţii trebuie să îi fie atribuit transportul în vederea supunerii sale la plata taxei pe valoarea adăugată în temeiul acestei dispoziţii.
Semnături
* Limba de procedură: ceha.