Pagaidu versija
TIESAS SPRIEDUMS (sestā palāta)
2018. gada 29. novembrī (*)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Nodokļi – Pievienotās vērtības nodoklis (PVN) – Nodokļu uzlikšana profesionālā futbola spēlētāju aģentūrām – Maksājums, kas sadalīts vairākās daļās un kam uzlikts nosacījums – Nodokļa iekasējamības gadījums, nodokļa iekasējamība un nodokļa atgūšana
Lieta C‑548/17
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa, Vācija) iesniedza ar lēmumu, kas pieņemts 2017. gada 21. jūnijā un kas Tiesā reģistrēts 2017. gada 21. septembrī, tiesvedībā
Finanzamt Goslar
pret
baumgarten sports & more GmbH.
TIESA (sestā palāta)
šādā sastāvā: pirmās palātas priekšsēdētājs Ž. K. Bonišo [J.‑C. Bonichot], kas pilda sestās palātas priekšsēdētāja pienākumus (referents), tiesneši J. Regans [E. Regan] un K. G. Fernlunds [C. G. Fernlund],
ģenerāladvokāts: M. Špunars [M. Szpunar],
sekretārs: A. Kalots Eskobars [A. Calot Escobar],
ņemot vērā rakstveida procesu,
ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:
– baumgarten sports & more GmbH vārdā – A. Brennecke,
– Vācijas valdības vārdā – T. Henze un R. Kanitz, pārstāvji,
– Eiropas Komisijas vārdā – L. Lozano Palacios un A. C. Becker, pārstāves,
ņemot vērā pēc ģenerāladvokāta uzklausīšanas pieņemto lēmumu izskatīt lietu bez ģenerāladvokāta secinājumiem,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1 Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) 63. un 90. pantu.
2 Šis lūgums ir iesniegts saistībā ar tiesvedību starp Finanzamt Goslar (Goslāras Finanšu pārvalde, Vācija) un baumgarten Sports & more GmbH (turpmāk tekstā – “sabiedrība”) par pievienotās vērtības nodokļa (PVN) uzlikšanu maksājumiem, kas sadalīti vairākās daļās.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
3 PVN direktīvas 63. pantā ir noteikts:
“Nodokļa iekasējamības gadījums iestājas un nodoklis kļūst iekasējams tad, kad faktiski ir veikta preču piegāde vai pakalpojumu sniegšana.”
4 Šīs direktīvas 64. panta 1. punktā ir noteikts:
“Ja pakalpojumu sniegšana vai preču piegāde, izņemot preču nomu/īri uz noteiktu laiku vai preču pārdošanu uz nomaksu, kā minēts 14. panta 2. punkta b) apakšpunktā, rada turpmākus rēķinu pārskatus vai turpmākus maksājumus, tad tās uzskata par pabeigtām tad, kad beidzas laiks, uz kuru attiecas šādi rēķinu pārskati vai maksājumi.”
5 Atbilstoši minētās direktīvas 65. pantam:
“Ja maksājums izdarāms uz kontu pirms preču piegādes vai pakalpojuma sniegšanas, nodoklis kļūst iekasējams līdz ar maksājuma saņemšanu un par saņemto summu.”
6 PVN direktīvas 66. pants ir izteikts šādā redakcijā:
“Atkāpjoties no 63., 64. un 65. panta, dalībvalstis var paredzēt, ka attiecībā uz konkrētiem darījumiem vai dažu kategoriju nodokļa maksātājiem nodoklis kļūst iekasējams kādā no šādiem termiņiem:
a) vēlākais, izsniedzot rēķinu;
b) vēlākais, saņemot maksājumu;
c) ja rēķins nav izsniegts vai ir izsniegts ar nokavēšanos – noteiktā termiņā no dienas, kad iestājies nodokļa iekasējamības gadījums.”
7 Atbilstoši šīs direktīvas 90. pantam:
“1. Anulēšanas, atteikuma vai pilnīgas vai daļējas nemaksāšanas gadījumā, vai arī ja cenu samazina pēc tam, kad notikusi piegāde, saskaņā ar dalībvalstu paredzētajiem noteikumiem attiecīgi samazina summu, kurai uzliek nodokli.
2. Pilnīgas vai daļējas nemaksāšanas gadījumā dalībvalstis var atkāpties no 1. punkta.”
Vācijas tiesības
8 Umsatzsteuergesetz (Likums par apgrozījuma nodokli, turpmāk tekstā – “UStG”) 13. panta 1. punkta 1. apakšpunktā ir noteikts:
“Nodoklis ir jāmaksā
1. par piegādēm un citiem pakalpojumiem,
a) ja nodoklis tiek aprēķināts atbilstoši atlīdzībai, par ko ir notikusi vienošanās (16. panta 1. punkta pirmais teikums) – dienā, kad beidzas taksācijas periods, kurā ir sniegti pakalpojumi. Tas attiecas arī uz pakalpojumu sniegšanu pa daļām. Tā rodas tad, ja par konkrētām ekonomiski sadalāma pakalpojuma daļām atlīdzība tiek saskaņota atsevišķi. Ja atlīdzība vai tās daļa tiek saņemta pirms pakalpojuma pilnīgas vai daļējas sniegšanas, ar to saistītais nodoklis ir iekasējams dienā, kad beidzas taksācijas periods, kurā ir saņemta atlīdzība vai tās daļa;
b) ja nodoklis tiek aprēķināts atbilstoši saņemtajai atlīdzībai (20. pants) – dienā, kad beidzas taksācijas periods, kurā ir saņemta atlīdzība.”
9 UStG 17. pantā ir paredzēts:
“1) Ja ir grozīta ar nodokli apliekama darījuma aprēķina bāze 1. panta 1. punkta 1) apakšpunkta izpratnē, uzņēmējam, kurš ir veicis šo darījumu, ir jākoriģē par to maksājamā nodokļa summa. [..]
2) 1. punktu piemēro mutatis mutandis gadījumos, kad
1. nolīgtā atlīdzība par ar nodokli apliekamu piegādi, citu pakalpojumu vai ar nodokli apliekamu iegādi Kopienas iekšienē ir kļuvusi neiekasējama. Ja atlīdzība tiek saņemta vēlāk, nodokļa summa un atskaitītais priekšnodoklis ir jākoriģē no jauna.
[..]”
10 UStG 20. panta pirmajā teikumā ir paredzēts:
“Pēc pieteikuma finanšu pārvalde var atļaut uzņēmējam,
1. kura kopējais apgrozījums (19. panta 3. punkts) iepriekšējā kalendārajā gadā nav pārsniedzis 500 000 EUR vai
2. kurš saskaņā ar Abgabenordnung (Noteikumi par nodokļiem) 148. pantu ir atbrīvots no pienākuma veikt uzskaiti un regulāri sagatavot pārskatus, pamatojoties uz ikgadējiem inventāra sarakstiem, vai
3. ja viņš veic darījumus, darbojoties kā brīvās profesijas pārstāvis Einkommensteuergesetz (Likums par iedzīvotāju ienākuma nodokli) 18. panta 1. punkta 1. apakšpunkta izpratnē,
aprēķināt nodokli nevis atbilstoši atlīdzībai, par ko ir notikusi vienošanās (16. panta 1. punkta pirmais teikums), bet gan atbilstoši saņemtajai atlīdzībai.”
Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi
11 Sabiedrība ir spēlētāju aģenta pakalpojumu sniedzēja profesionālā futbola nozarē.
12 Kad sabiedrība veiksmīgi iekārto spēlētāju klubā, tā saņem no šī kluba komisijas maksu ar nosacījumu, ka spēlētājs pēc tam paraksta darba līgumu un ka viņam ir Deutsche Fußball Liga GmbH (Vācijas Futbola līga) izsniegta licence.
13 Šī komisijas maksa sabiedrībai tiek pārskaitīta reizi pusgadā, kamēr vien spēlētājs ir ar līgumu saistīts ar minēto klubu un kamēr viņam ir Vācijas Futbola līgas licence.
14 Sabiedrība 2012. gada apgrozījumam piemēroja nodokli atbilstoši atlīdzībai, par ko bija notikusi vienošanās, kā paredzēts UStG 13. panta 1. punkta 1. apakšpunkta a) punktā.
15 2015. gadā pēc nodokļu pārbaudes Goslāras Finanšu pārvalde uzskatīja, ka, ņemot vērā “uzkrāšanas noteikumu”, sabiedrībai kopš 2012. gada būtu vajadzējis piemērot PVN komisijas maksai, kas saistīta ar spēlētāju līgumiem uz noteiktu laiku, kuru termiņš beidzas 2015. gadā, un izdeva attiecīgu grozītu paziņojumu [par nodokli].
16 Nepiekrizdama šai metodei, sabiedrība vērsās pirmās instances tiesā, un spriedums tai bija labvēlīgs. Tā sekmīgi norādīja, ka attiecīgā komisijas maksa nav droša un ka ar to saistītais PVN drīkst būt iekasējams tikai dienā, kad komisijas maksa būs faktiski saņemta.
17 Goslāras Finanšu pārvalde iesniedza revīzijas sūdzību Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa, Vācija).
18 Minētā tiesa šaubās par to, kā jāinterpretē PVN direktīvas 63. pants, kurā ir paredzēts noteikums, ka nodoklis par pakalpojumu sniegšanu ir iekasējams tad, kad faktiski ir veikta pakalpojumu sniegšana. Tā vēlas noskaidrot, vai šis noteikums var tikt interpretēts šauri – tādējādi, lai tas būtībā attiektos uz pakalpojumu, kas vēl nav sniegts, ja atlīdzībai par to ir pienācis samaksas termiņš vai tai ir uzlikts nosacījums – kā tas esot pamatlietā.
19 Atkarībā no atbildes uz šo pirmo jautājumu iesniedzējtiesa arī vēlas noskaidrot, vai tas, ka nodokļa maksātājs samaksā valsts kasei “avansu”, ir saderīgi ar atsevišķiem tiesību principiem saistībā ar PVN, kā arī ar vispārējiem vienlīdzīgas attieksmes un samērīguma principiem. Iesniedzējtiesas jautājums būtībā ir balstīts uz tāda nodokļa maksātāja situācijas, kāds ir pamatlietā aplūkotais nodokļa maksātājs, un tāda nodokļa maksātāja situācijas, kuram nodoklis tiek uzlikts pēc “kases metodes”, salīdzinājumu – kas ir galvenā tēma tiesas izmeklēšanā, kura veikta, izskatot lietu tiesā pēc būtības.
20 Iesniedzējtiesa saistībā ar lūgto PVN direktīvas 63. panta interpretāciju šaubās par šīs direktīvas 90. panta interpretāciju, kas attiecas uz tiesībām samazināt nodokļa bāzi noteiktos apstākļos, tostarp gadījumā, ja netiek maksāts par pakalpojumu. Šajā ziņā tā vēlas noskaidrot, vai gadījumā, ja PVN direktīva pieļauj, ka nodokļa maksātājs maksā nodokļa avansu par vairākiem gadiem, dalībvalstis var piešķirt šo samazinājumu jau no esošā taksācijas perioda, nevis – kā, šķiet, izriet no šī panta teksta – pēc tam, kad ir veikta pakalpojumu sniegšana.
21 Šādos apstākļos Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1) Vai [PVN direktīvas] 63. pants, ņemot vērā nodokļa maksātāja uzdevumu rīkoties kā nodokļa iekasētājam valsts labā, ir jāinterpretē šauri tādējādi, ka par pakalpojumu saņemamai summai
a) ir pienācis samaksas termiņš vai
b) tā vismaz kļūst obligāti maksājama?
2) Ja atbilde uz pirmo jautājumu ir noliedzoša – vai nodokļa maksātājam par pakalpojumu maksājamais nodoklis ir jāsamaksā avansā par diviem gadiem, ja tas atlīdzību par savu pakalpojumu (daļēji) var saņemt tikai divus gadus pēc nodokļa iekasējamības gadījuma iestāšanās?
3) Ja atbilde uz otro jautājumu ir apstiprinoša – vai dalībvalstis, ņemot vērā pilnvaras, kas tām piešķirtas ar [PVN direktīvas] 90. panta 2. punktu, ir tiesīgas ņemt vērā koriģēšanu jau par taksācijas periodu, kad nodoklis kļūst iekasējams, saskaņā ar šīs direktīvas 90. panta 1. punktu, ja nodokļa maksātājs saņemamo summu nepienākuša samaksas termiņa dēļ var saņemt tikai divus gadus pēc nodokļa iekasējamības gadījuma iestāšanās?”
Par prejudiciālajiem jautājumiem
22 Vispirms ir jāatgādina, ka saskaņā ar pastāvīgo judikatūru ar LESD 267. pantu ieviestajā sadarbības starp valstu tiesām un Tiesu procedūrā Tiesai ir jāsniedz valsts tiesai noderīga atbilde, kas ļautu izlemt tās izskatīšanā esošo lietu. Šādā skatījumā Tiesai attiecīgā gadījumā ir jāpārformulē tai iesniegtie jautājumi. Turklāt Tiesai var nākties ņemt vērā tādas Savienības tiesību normas, uz kurām valsts tiesa sava jautājuma izklāstā nav atsaukusies (spriedums, 2017. gada 1. februāris, Município de Palmela, C‑144/16, EU:C:2017:76, 20. punkts un tajā minētā judikatūra).
23 Šajā gadījumā iesniedzējtiesas jautājumu pamatā ir šaubas par to, vai PVN direktīvas 63. pants var tikt interpretēts šauri, tādējādi, ka pakalpojumu sniegšanu nedrīkstētu uzskatīt par “veiktu” šīs normas izpratnē, ja ar to saistītā samaksa nav nedz iekasējama, nedz maksājama bez nosacījumiem, kas tādējādi izraisa daļēju PVN iekasējamību.
24 Šajā ziņā šķiet, ka PVN direktīvas 64. panta 1. punkts – tā kā ar to ir noteikts brīdis, kurā pakalpojumu sniegšana ir uzskatāma par “veiktu”, ja tie “rada turpmākus rēķinu pārskatus vai turpmākus maksājumus”, – ir nozīmīgs arī normu par PVN piemērošanā tādā situācijā, kāda ir aplūkota pamatlietā.
25 Tādēļ ir uzskatāms, ka ar saviem jautājumiem, kas jāizskata kopā, iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai PVN direktīvas 63. pants, kopsakarā ar šīs direktīvas 64. panta 1. punktu, ir jāinterpretē tādējādi, ka tas neļauj uzskatīt, ka nodokļa iekasējamības gadījums un nodokļa iekasējamība saistībā ar tādu aģenta veiktu profesionālā futbola spēlētāju iekārtošanas pakalpojumu sniegšanu, kāda aplūkota pamatlietā, par ko tiek veikti maksājumi, kas sadalīti vairākās daļās un kam uzlikti nosacījumi, un kas tiek maksāti vairāku gadu garumā pēc šīs iekārtošanas, notiek dienā, kad iestājas šī iekasējamība.
26 Šajā ziņā ir jāatgādina, pirmkārt, ka saskaņā ar PVN direktīvas 63. pantu nodokļa iekasējamības gadījums iestājas un nodoklis kļūst iekasējams tad, kad faktiski ir veikta pakalpojumu sniegšana.
27 Otrkārt, atbilstoši PVN direktīvas 64. panta 1. punktam, ja pakalpojumu sniegšana rada turpmākus maksājumus, tad to 63. panta izpratnē uzskata par veiktu tad, kad beidzas laiks, uz kuru attiecas šādi maksājumi.
28 Piemērojot šīs divas tiesību normas kopā, var secināt, ka pakalpojumu sniegšanai, kas rada turpmākus maksājumus, nodokļa iekasējamības gadījums iestājas un nodoklis kļūst iekasējams brīdī, kad beidzas laikposmi, uz kuriem attiecas šie maksājumi (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2015. gada 3. septembris, Asparuhovo Lake Investment Company, C‑463/14, EU:C:2015:542, 50. punkts).
29 Principā iesniedzējtiesai ir jāpārbauda, ka pamatlietā aplūkotais pakalpojums patiešām ir to pakalpojumu vidū, kuri “rada turpmākus rēķinu pārskatus vai turpmākus maksājumus” PVN direktīvas 64. panta 1. punkta izpratnē.
30 Tomēr, lai sniegtu iesniedzējtiesai noderīgu atbildi, ir jānorāda, ka šajā gadījumā tas, šķiet, ir tāds pakalpojums, kāds aplūkots pamatlietā, kuru veido sarunas par spēlētāja iekārtošanu klubā uz zināmu skaitu sezonu un par kuru atlīdzība tiek veikta maksājumos, kas sadalīti vairākās daļās un kam uzlikti nosacījumi, un kas tiek maksāti vairāku gadu garumā pēc iekārtošanas (pēc analoģijas skat. spriedumu, 2015. gada 3. septembris, Asparuhovo Lake Investment Company, C‑463/14, EU:C:2015:542, 49. punkts).
31 No iepriekš minētā izriet, ka, neskarot pārbaudes, kas jāveic iesniedzējtiesai, ir uzskatāms, ka ar tādu pakalpojumu, kāds aplūkots pamatlietā, saistītā nodokļa iekasējamības gadījums un iekasējamība iestājas nevis iekārtošanas dienā, bet gan tad, kad beidzas laikposmi, uz kuriem attiecas kluba veiktie maksājumi.
32 Ņemot vērā visus iepriekš izklāstītos apsvērumus, uz uzdotajiem jautājumiem ir jāatbild, ka PVN direktīvas 63. pants, kopsakarā ar šīs direktīvas 64. panta 1. punktu, ir jāinterpretē tādējādi, ka tas neļauj uzskatīt, ka nodokļa iekasējamības gadījums un nodokļa iekasējamība saistībā ar tādu aģenta veiktu profesionālā futbola spēlētāju iekārtošanas pakalpojumu sniegšanu, kāda aplūkota pamatlietā, par kuru tiek veikti maksājumi, kas sadalīti vairākās daļās un kam uzlikti nosacījumi, un kas tiek maksāti vairāku gadu garumā pēc šīs iekārtošanas, notiek dienā, kad iestājas šī iekasējamība.
Par tiesāšanās izdevumiem
33 Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (sestā palāta) nospriež:
Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 63. pants, kopsakarā ar šīs direktīvas 64. panta 1. punktu, ir jāinterpretē tādējādi, ka tas neļauj uzskatīt, ka nodokļa iekasējamības gadījums un nodokļa iekasējamība saistībā ar tādu aģenta veiktu profesionālā futbola spēlētāju iekārtošanas pakalpojumu sniegšanu, kāda aplūkota pamatlietā, par ko tiek veikti maksājumi, kas sadalīti vairākās daļās un kam uzlikti nosacījumi, un kas tiek maksāti vairāku gadu garumā pēc šīs iekārtošanas, notiek dienā, kad iestājas šī iekasējamība.
[Paraksti]
* Tiesvedības valoda – vācu.