Pagaidu versija
TIESAS SPRIEDUMS (devītā palāta)
2019. gada 14. februārī (*)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Trīspadsmitā direktīva 86/560/EEK – Pievienotās vērtības nodokļa (PVN) atmaksāšanas kārtība – Līdzvērtības un efektivitātes principi – Eiropas Savienībā nereģistrēts uzņēmums – Iepriekšējais un galīgais lēmums atteikt PVN atmaksāšanu – Kļūdains PVN identifikācijas numurs
Lietā C‑562/17
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, kuru Audiencia Nacional (Valsts mēroga lietu tiesa, Spānija) iesniedza ar lēmumu, kas pieņemts 2017. gada 15. septembrī un kas Tiesā reģistrēts 2017. gada 25. septembrī, tiesvedībā
Nestrade SA
pret
Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT),
Tribunal Económico‑Administrativo Central,
TIESA (devītā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētāja K. Jirimēe [K. Jürimäe], tiesneši E. Juhāss [E. Juhász] un K. Vajda [C. Vajda] (referents),
ģenerāladvokāts: Ī. Bots [Y. Bot],
sekretāre: L. Karasko Marko [L. Carrasco Marco], administratore,
ņemot vērā rakstveida procesu un 2018. gada 28. novembra tiesas sēdi,
ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:
– Nestrade SA vārdā – E. Codes Feijoo, procurador, un A. Iglesias Querol, abogada,
– Spānijas valdības vārdā – S. Jiménez García, pārstāvis,
– Eiropas Komisijas vārdā – L. Lozano Palacios un F. Clotuche‑Duvieusart, pārstāves,
ņemot vērā pēc ģenerāladvokāta uzklausīšanas pieņemto lēmumu izskatīt lietu bez ģenerāladvokāta secinājumiem,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1 Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes Trīspadsmitās direktīvas 86/560/EEK (1986. gada 17. novembris) par dalībvalstu likumu saskaņošanu attiecībā uz apgrozījuma nodokļiem – pievienotās vērtības nodokļa atmaksāšanas kārtība nodokļiem pakļautajām personām, kas nav reģistrētas Kopienas teritorijā (OV 1986, L 326, 40. lpp.; turpmāk tekstā – “Trīspadsmitā direktīva”), normas.
2 Šis lūgums ir iesniegts saistībā ar tiesvedību starp Šveicē dibināto komercsabiedrību Nestrade SA, no vienas puses, un Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) (Nodokļu administrācijas valsts aģentūra, Spānija) un Tribunal Económico‑Administrativo Central (Centralizētā nodokļu pārsūdzības iestāde, Spānija), no otras puses, par daļēju atteikumu atmaksāt pievienotās vērtības nodokli (PVN) pirms šī atteikuma pieņemtā galīgā lēmuma dēļ.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
Trīspadsmitā direktīva
3 Saskaņā ar Trīspadsmitās direktīvas 2. pantu:
“1. Nemazinot 3. un 4. panta nozīmi, katra dalībvalsts, ievērojot turpmāk minētos nosacījumus, jebkurai nodokļiem pakļautai personai, kas nav reģistrēta Kopienas teritorijā, var atmaksāt visus [PVN], kas maksāti par pakalpojumiem vai kustamu īpašumu, ko tai šīs valsts teritorijā piegādājušas citas nodokļiem pakļautas personas, vai arī kas maksāti par preču ievešanu valstī, ciktāl šīs preces un pakalpojumus lieto [Padomes Sestās direktīvas 77/388/EEK (1977. gada 17. maijs) par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV 1977. L 145, 1. lpp.)], 17. panta 3. punkta a) un b) apakšpunktā minētajos darījumos, un 1. panta 1. punkta b) apakšpunktā minēto pakalpojumu sniegšanā.
2. Dalībvalstis var padarīt 1. punktā minēto atmaksāšanu atkarīgu no līdzvērtīgu priekšrocību piešķiršanas trešajās valstīs apgrozījuma nodokļa jomā.
3. Dalībvalstis var pieprasīt nodokļu pārstāvja norīkošanu.”
4 Trīspadsmitās direktīvas 3. panta 1. punktā ir noteikts:
“Atmaksāšana, kas minēta 2. panta 1. punktā, notiek pēc nodokļiem pakļautās personas iesnieguma. Dalībvalstis nosaka to iesniegšanas kārtību, ieskaitot laika ierobežojumus šai darbībai, iesniegumos aptveramo laika periodu, kompetento iestādi iesniegumu saņemšanai un summu minimumu, par kurām var iesniegt iesniegumu. Tās nosaka arī atmaksāšanas kārtību, to skaitā laika ierobežojumus šai darbībai. Tās uzliek iesniedzējam pienākumus, kas nepieciešami, lai noteiktu, vai iesniegums ir pamatots, un lai novērstu krāpšanu, jo īpaši pienākumu sagādāt pierādījumus, ka persona ir iesaistīta saimnieciskā darbībā saskaņā ar Direktīvas [77/388] 4. panta 1. punktu. Iesniedzējam ar rakstisku paziņojumu jāapliecina, ka minētajā laika periodā šī persona nav veikusi nekādus darījumus, kas neatbilst šīs direktīvas 1. panta 1. punkta nosacījumiem.”
Direktīva 2006/112/EK
5 Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.), kas grozīta ar Padomes Direktīvu 2008/8/EK (2008. gada 12. februāris) (OV 2008, L 44, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “Direktīva 2006/112”), 170. pantā paredzēts:
“Nodokļa maksātājiem, kuri [Trīspadsmitās direktīvas] 1. panta, [Padomes Direktīvas 2008/9/EK (2008. gada 12. februāris), ar ko nosaka sīki izstrādātus noteikumus Direktīvā 2006/112/EK paredzētajai pievienotās vērtības nodokļa atmaksāšanai nodokļa maksātājiem, kas neveic uzņēmējdarbību attiecīgās valsts teritorijā, bet veic uzņēmējdarbību citā dalībvalstī (OV 2008, L 44, 23. lpp.)], 2. panta 1. punkta un 3. panta un šīs direktīvas 171. panta nozīmē neveic uzņēmējdarbību dalībvalstī, kurā viņi iegādājas preces un saņem pakalpojumus vai veic preču importu, kam uzlikts PVN, ir tiesības uz nodokļa atmaksāšanu tiktāl, ciktāl preces vai pakalpojumus izmanto šādiem darījumiem:
a) darījumiem, kas minēti 169. pantā;
b) darījumiem, par kuriem saskaņā ar 194. līdz 197. pantu vai 199. pantu nodokli maksā vienīgi pircējs vai pakalpojumu saņēmējs.”
6 Šīs direktīvas 171. pantā ir noteikts:
“1. Nodokļa maksātājiem, kuri neveic uzņēmējdarbību dalībvalstī, kurā tie iegādājas preces un saņem pakalpojumus vai veic preču importu, kam uzlikts PVN, bet kuri veic uzņēmējdarbību citā dalībvalstī, PVN atmaksā saskaņā ar Direktīvā [2008/9] paredzēto sīki izstrādāto īstenošanas kārtību.
2. Nodokļa maksātājiem, kas neveic uzņēmējdarbību Kopienas teritorijā, PVN atmaksāšanu veic saskaņā ar [Trīspadsmitajā direktīvā] paredzēto sīki izstrādāto īstenošanas kārtību.
Nodokļa maksātājus, kas minēti [Trīspadsmitās direktīvas] 1. pantā un kas dalībvalstī, kurā tie veic preču un pakalpojumu iegādi vai preču importu, kam uzliek PVN, ir veikuši vienīgi preču piegādes vai snieguši pakalpojumus personai, kas saskaņā ar 194. līdz 197. pantu un 199. pantu ir noteikta par personu, kura ir atbildīga par PVN nomaksu, minētās direktīvas piemērošanas nolūkā uzskata par nodokļa maksātājiem, kuri neveic uzņēmējdarbību Kopienā.
3. [Trīspadsmito direktīvu] nepiemēro:
a) atmaksāšanai, ja PVN summa saskaņā ar atmaksas dalībvalsts noteikumiem PVN rēķinā ir iekļauta nepareizi;
b) PVN rēķinā iekļautajām PVN summām par tādu preču piegādi, kas saskaņā ar 138. pantu vai 146. panta 1. punkta b) apakšpunktu ir atbrīvotas vai var tikt atbrīvotas no nodokļa.”
Spānijas tiesības
7 1992. gada 28. decembra Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido (Likums 37/1992 par pievienotās vērtības nodokli) 119.bis pantā “Īpašs atmaksas regulējums attiecībā uz uzņēmējiem un pašnodarbinātām personām, kas nav [PVN] piemērošanas teritorijas, nedz arī Kopienas, Kanāriju salu, Seūtas vai Meliljas rezidenti”, redakcijā, kas bija piemērojama pamatlietas faktu norises laikā, ir paredzēts:
“Uzņēmēji vai pašnodarbinātās personas, kuras nav [PVN] piemērošanas teritorijas, nedz arī Kopienas, Kanāriju salu, Seūtas vai Meliljas rezidenti, var lūgt atmaksāt [PVN] summas, ko tie samaksājuši saistībā ar preču vai pakalpojumu pirkšanu vai importēšanu minētajā teritorijā, ja izpildīti šā likumā 119. pantā minētie nosacījumi un ievēroti tajā paredzētie ierobežojumi, izņemot īpašos turpmāk uzskaitītos nosacījumus un saskaņā ar reglamentējošajos noteikumos izklāstīto procesuālo kārtību:
[..].”
8 1992. gada 29. decembra Real Decreto 1624/1992 por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (Karaļa dekrēts 1624/1992, ar ko apstiprina Noteikumus par pievienotās vērtības nodokli) 31. pantā “Īpašs atmaksas regulējums attiecībā uz uzņēmējiem un pašnodarbinātām personām, kas nav [PVN] piemērošanas teritorijas, nedz arī Kopienas, Kanāriju salu, Seūtas vai Meliljas rezidenti”, redakcijā, kas bija piemērojama pamatlietas faktu norises laikā, ir paredzēts:
“[..]
7. [..]
Ja pastāv šaubas par to datu ticamību un pareizību, kas ietverti pieteikumā par nodokļa atmaksu vai tajā minēto rēķinu vai importa dokumentu elektroniskā kopijā, kompetentā iestāde, kas ir atbildīga par attiecīgā pieteikuma izskatīšanu, nepieciešamības gadījumā var pieprasīt pieteicējam iesniegt attiecīgo dokumentu oriģinālus, uzsākot procedūru, kuras mērķis ir papildu vai vēlākas informācijas iegūšana saskaņā ar Likuma 37/1992 119. panta 7. punktu. Minēto dokumentu oriģināliem ir jābūt pieejamiem nodokļu administrācijai visā periodā, līdz iestājas attiecīgā nodokļa [iekasēšanas] noilguma termiņš.
Uz pieprasījumiem par papildu vai vēlākas informācijas sniegšanu to adresātam ir jāsniedz atbilde viena mēneša laikā no to saņemšanas dienas.
8. Lēmumu par pieteikumu par nodokļa atmaksu pieņem un adresātam paziņo četru mēnešu laikā pēc datuma, kad kompetentajā iestādē tika saņemts attiecīgais pieteikums tā izskatīšanai.
Tomēr gadījumā, ja ir nepieciešams pieprasīt papildu vai vēlāku informāciju, attiecīgais lēmums ir jāpieņem un jāpaziņo pieteicējam divu mēnešu laikā no pieprasītās informācijas saņemšanas [dienas] vai gadījumā, ja adresāts nav sniedzis atbildi uz šo pieprasījumu, beidzoties viena mēneša termiņam kopš pieprasījuma dienas. Šādos gadījumos atmaksas procedūras ilgums ir vismaz seši mēneši no dienas, kad kompetentajā iestādē tika saņemts attiecīgais pieteikums tā izskatīšanai.
Katrā ziņā, ja ir nepieciešams pieprasīt papildu vai vēlāku informāciju, maksimālais pieteikuma par nodokļa atmaksu izskatīšanas termiņš ir astoņi mēneši, attiecīgo termiņu skaitot no dienas, kad tas tika saņemts iestādē, un pieteikums tiek uzskatīts par noraidītu, ja pēc šajā pantā norādīto termiņu beigām iesniedzējs nav saņēmis tiešu paziņojumu par pieņemto lēmumu.
[..]
10. Ja iesniegtajā pieteikumā ietvertais lūgums par atmaksu tiek noraidīts pilnībā vai daļā, iesniedzējam ir tiesības pārsūdzēt attiecīgo lēmumu saskaņā ar [2003. gada 17. decembra Ley 58/2003 General Tributaria (Likums 58/2003 par Vispārējo nodokļu likumu; turpmāk tekstā – “Vispārējais nodokļu likums”)] V sadaļā ietvertajām normām.
[..]”
9 Karaļa dekrēta 1624/1992 31.bis pantā ir noteikts:
“[..]
3. Rēķinu oriģināliem un citiem dokumentiem, kas apliecina tiesības uz atmaksu, ir jābūt pieejamiem nodokļu administrācijai visā periodā, līdz iestājas attiecīgā nodokļa [iekasēšanas] noilguma termiņš.
[..]
5. Šajā panta aplūkoto pieteikumu par nodokļa atmaksu izskatīšana un lēmumu pieņemšana notiek saskaņā ar šo noteikumu 31. panta 6.–11. punktu.”
10 Saskaņā ar Vispārējā nodokļu likuma 139. pantu “Ierobežotās pārbaudes procedūras pabeigšana”:
“1. Ierobežotās pārbaudes procedūra beidzas vienā no turpmāk minētajiem veidiem:
a) ar nodokļu administrācijas tiešu lēmumu, kurā ietverti nākamajā punktā izklāstītie elementi;
b) ar procesuālā termiņa beigām, tiklīdz beidzies šī likuma 104. pantā norādītais termiņš, ja nav paziņojuma par tiešu lēmumu; tas neierobežo nodokļu administrācijas tiesības no jauna uzsākt šo procedūru, kamēr nav iestājies noilgums.
[..]
2. Administratīvajā lēmumā, ar kuru tiek pabeigta ierobežotās pārbaudes procedūra, ir iekļaujama vismaz šāda informācija:
a) nodokļa saistības vai to sastāvdaļas un laikposms, uz kuru attiecas pārbaude;
b) veikto darbību konkrēts uzskaitījums;
c) izklāsts par konkrētas lietas faktiskajiem apstākļiem un juridisko pamatojumu, kas pamato attiecīgā lēmuma pieņemšanu;
d) provizorisks aprēķins [..].”
11 Vispārējā nodokļu likuma 219. pantā “Lēmumu, ar kuriem uzlikti attiecīgie nodokļi un uzliktas sankcijas, atsaukšana” ir noteikts:
“1. Nodokļu administrācija savus lēmumus var atsaukt par labu ieinteresētajām personām, ja, tās ieskatā, ar tiem ir acīmredzami pārkāpts likums, ja vēlāk ir iestājušies apstākļi, kas ietekmē konkrēto tiesisko situāciju un acīmredzami norāda uz to, ka attiecīgais administratīvais akts ir atceļams, vai arī ja attiecīgās procedūras gaitā nav ievērotas ieinteresēto personu tiesības uz aizstāvību.
Ar aktu atsaukšanu nekādā gadījumā nevar noteikt atkāpes vai izņēmumus, kuri nav paredzēti tiesību normās nodokļu jomā, nedz arī tā var būt pretrunā vienlīdzības principam, sabiedrības interesēm vai tiesiskajai kārtībai.
2. Atsaukšana ir iespējama tikai līdz brīdim, kamēr nav iestājies noilguma termiņš.
[..]”
Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi
12 Nestrade, kuras juridiskā adrese un nodokļu rezidence ir Šveicē, veic Spānijā ar PVN apliekamus darījumus.
13 2010. gada 21. septembrī Nestrade, rīkojoties atbilstoši tāda PVN priekšnodokļa atmaksas procedūrai, kuru atbilstoši Spānijas PVN piemērošanas noteikumiem samaksājis Eiropas Savienībā nereģistrēts uzņēmums, lūdza AEAT atmaksāt summas, kas tika samaksātas par tās piegādātāja Hero España SA (turpmāk tekstā – “Hero”), piegādātām precēm par 2009. gada trešo un ceturto ceturksni. Tāpat Nestrade lūdza atmaksāt visas citas PVN priekšnodokļa summas par 2008.–2010. nodokļa gadu saistībā ar Hero veikto preču piegādi.
14 Attiecībā uz visiem šiem nodokļu gadiem AEAT pieprasīja Nestrade iesniegt attiecīgos rēķinus (turpmāk tekstā – “pareizie rēķini”) par Hero veikto preču piegādi, jo sākotnēji iesniegtajos rēķinos bija norādīts Nestrade Nīderlandes PVN nodokļa maksātāja reģistrācijas numurs, lai gan pareizi būtu bijis jānorāda Šveices PVN nodokļa maksātāja reģistrācijas numurs.
15 Tādējādi 2010. gada 23. novembrī AEAT pieprasīja Nestrade, lai desmit darba dienu laikā, sākot no attiecīgā pieprasījuma paziņošanas, proti, no 2010. gada 13. decembra, tā iesniegtu pareizos rēķinus par 2009. gada trešo un ceturto ceturksni. Nestrade uz to nav sniegusi atbildi noteiktajā termiņā.
16 2011. gada 10. janvārī Hero izsniedza labotos rēķinus attiecībā uz 2009. gada trešo un ceturto ceturksni.
17 2011. gada 5. aprīlī AEAT pieņēma lēmumu, ar kuru atteikusies atmaksāt 114 662,59 EUR, kas tika pieprasīti par 2009. gada trešo un ceturto ceturksni, jo nebija varējusi izvērtēt pieteikuma pamatotību.
18 Šis lēmums, kuru Nestrade nav apstrīdējusi, kļuva galīgs 2011. gada 14. maijā.
19 2011. gada 5. augustā Nestrade no jauna pieprasīja AEAT PVN priekšnodokļa atmaksu par laika posmu no 2008. gada līdz 2010. gadam un turklāt lūdza atmaksāt samaksātā PVN priekšnodokļa summas par periodu no 2011. gada janvāra līdz martam. Šajā ziņā Nestrade uzrādīja labotos rēķinus un anulēja Hero sākotnēji izsniegtos rēķinus par katru no šiem gadiem, tostarp par 2009. gada trešo un ceturto ceturksni.
20 Ar 2011. gada 12. decembra lēmumu AEAT nolēma, pirmkārt, atmaksāt samaksātā PVN priekšnodokļa summas par 2008. un 2010. gadu, kā arī 2009. gada pirmo un otro ceturksni, kopā 542 094,25 EUR apmērā. AEAT uzskatīja, ka Nestrade bija atbildējusi uz tās pieprasījumiem un iesniegusi pieprasītos labotos rēķinus. AEAT piekrita veikt šo atmaksu pēc tam, kad bija pārbaudījusi visu šajā ziņā izvirzīto priekšnosacījumu iestāšanos. Otrkārt, AEAT nolēma atteikt to PVN priekšnodokļa summu atmaksu, kas atbilst Hero izsniegtajiem diviem rēķiniem saistībā ar 2009. gada trešo un ceturto ceturksni. Šis atteikums tika pamatots ar to, ka šī pēdējā minētā atmaksa tika atteikta ar 2011. gada 5. aprīļa lēmumu, kas ir kļuvis galīgs 2011. gada 14. maijā.
21 2012. gada 8. martā AEAT apstiprināja šo 2011. gada 12. decembra lēmumu.
22 Nestrade iesniedza administratīvo sūdzību par AEAT 2011. gada 12. decembra un 2012. gada 8. marta lēmumiem. Šī sūdzība tika noraidīta ar Tribunal Económico‑Administrativo Central (Centralizētā nodokļu pārsūdzības iestāde) 2015. gada 22. janvāra lēmumu. Galvenais noraidīšanas pamats bija administratīvā res judicata esamība.
23 Nestrade iesniedza iesniedzējtiesā pieteikumu, kas vērsts pret AEAT 2011. gada 12. decembra un 2012. gada 8. marta lēmumu, kā arī pret Tribunal Económico‑Administrativo Central (Centralizētā nodokļu pārsūdzības iestāde) 2015. gada 22. janvāra lēmumu.
24 Iesniedzējtiesa uzskata, ka pastāv zināma disonance starp, no vienas puses, nepieciešamību ievērot tiesiskās drošības principu attiecībā uz galīgo administratīvo aktu, tādu kā 2011. gada 5. aprīļa lēmums, un, no otras puses, nepieciešamību vienveidīgi piemērot Savienības tiesības, kā arī tostarp Direktīvas 2006/112 noteikumus, kas skar tiesības uz PVN atskaitīšanu.
25 Šajā kontekstā iesniedzējtiesa atgādina, ka Tiesa 2013. gada 8. maija spriedumā Petroma Transports u.c. (C‑271/12, EU:C:2013:297) nosprieda, ka PVN priekšnodokļa atmaksa var tikt atteikta, ja labotie rēķini tiek iesniegti nodokļu administrācijai pēc tam, kad tā ir pieņēmusi lēmumu noraidīt tiesības uz PVN atmaksu. Tomēr tā vēlas noskaidrot, vai nebūtu jāatteicas piemērot šo judikatūru tādā situācijā kā pamatlietā, kurā nav konstatējama Nestrade nolaidīgā attieksme vai nevēlēšanās sadarboties ar AEAT un kurā ir apdraudētas Nestrade tiesības uz aizstāvību.
26 Šajos apstākļos Audiencia Nacional (Valsts mēroga lietu tiesa, Spānija) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1) Vai varētu tikt precizēta [no 2013. gada 8. maija sprieduma Petroma Transports u.c. (C‑271/12, EU:C:2013:297) izrietošā] judikatūra tādā nozīmē, ka tā pieļauj PVN summu atmaksu, ko lūdz uzņēmums, kurš nav reģistrēts Savienībā, lai gan valsts nodokļu administrācija jau pieņēmusi lēmumu par šīs atmaksas atteikšanu tādēļ, ka uzņēmums nav sniedzis atbildi uz informācijas pieprasījumu attiecībā uz nodokļa maksātāja reģistrācijas numura norādīšanu, ņemot vērā, ka konkrētajā laikā iestādes rīcībā bija minētā informācija, ko pieteicējs bija iesniedzis, atbildot uz citiem pieprasījumiem?
Ja atbilde uz pirmo jautājumu ir apstiprinoša:
2) Vai varētu uzskatīt, ka [no 2016. gada 15. septembra sprieduma Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691) izrietošās] judikatūras piemērošanas atpakaļejošs spēks prasa, lai administratīvais akts, ar kuru atteikts atmaksāt attiecīgās PVN summas, tiktu atcelts, ņemot vērā, ka ar minēto aktu vienīgi tiek apstiprināts iepriekšējais administratīvais lēmums par nodokļa atmaksas atteikšanu, kurš ir kļuvis galīgs un kuru AEAT ir pieņēmusi, izmantojot procedūru, kas atšķiras no tiesību aktos šādiem gadījumiem paredzētās procedūras, turklāt ierobežojot atmaksas pieteicēja tiesības tādējādi, ka tas nevar izmantot savas tiesības uz aizstāvību?”
Par prejudiciālajiem jautājumiem
27 Iesākumā ir jānorāda, pirmkārt, ka iesniedzējtiesa savā nolēmumā atsaucas uz Direktīvas 2006/112 normām, kas attiecas uz tiesībām uz PVN atskaitīšanu, un uz Tiesas judikatūru par šīm normām.
28 Tomēr apstāklis, ka valsts tiesa savu lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu ir formulējusi, formāli atsaucoties uz noteiktām Savienības tiesību normām, neliedz Tiesai sniegt šai tiesai visus interpretācijas elementus, kas tai var būt noderīgi, izspriežot izskatāmo lietu, neatkarīgi no tā, vai minētā tiesa savu jautājumu formulējumā uz tiem ir vai nav atsaukusies. Tālab Tiesas ziņā ir no visa valsts tiesas iesniegtās informācijas kopuma, it īpaši no lēmuma lūgt prejudiciālu nolēmumu pamatojuma, izdibināt, kuriem Savienības tiesību elementiem, ņemot vērā strīda priekšmetu, ir nepieciešama interpretācija (spriedums, 2016. gada 29. septembris, Essent Belgium, C‑492/14, EU:C:2016:732, 43. punkts un tajā minētā judikatūra).
29 Kā norādījušas Spānijas valdība un Eiropas Komisija, pamatlieta attiecas uz pieteikumu par PVN priekšnodokļa atmaksāšanu, ko iesniedza uzņēmums, kurš ir reģistrēts trešajā valstī, proti, Šveicē. Kārtību, kādā notiek PVN atmaksāšana nodokļu maksātājiem, kas nav reģistrēti Savienības teritorijā, reglamentē Trīspadsmitā direktīva, kā tas izriet no tās 2. panta 1. punkta. Šajā ziņā Tiesa ir precizējusi, ka Trīspadsmitās direktīvas normas, it īpaši minētais 2. panta 1. punkts, ir jāuzskata par lex specialis attiecībā pret Direktīvas 2006/112 170. un 171. pantu (spriedums, 2010. gada 15. jūlijs, Komisija/Apvienotā Karaliste, C‑582/08, EU:C:2010:429, 35. punkts).
30 Līdz ar to uzdotie jautājumi ir jāanalizē Trīspadsmitās direktīvas normu gaismā.
31 Otrkārt, ir jāuzsver, ka pamatlieta neskar jautājumu par rēķina labojumu iedarbību laikā, t.i., jautājumu, par kuru Tiesa jau ir spriedusi – saistībā ar tiesībām uz PVN atskaitīšanu – 2016. gada 15. septembra spriedumā Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691). Savukārt šī lieta ir par dalībvalstu tiesībām ierobežot laikā iespēju labot kļūdainos rēķinus tiesību uz PVN atmaksāšanu īstenošanas nolūkos. Iesniedzējtiesa paskaidro, ka Spānijas tiesībās šādiem labojumiem vairs nav iedarbības pēc tam, kad nodokļu administrācijas lēmums, ar kuru atmaksa atteikta, ir kļuvis galīgs.
32 Ņemot vērā iepriekš minēto, ir jāuzskata, ka ar saviem jautājumiem, kas ir jāskata kopā, iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai Trīspadsmitās direktīvas normas ir jāinterpretē tādējādi, ka tās neļauj dalībvalstij ierobežot laikā iespēju labot kļūdainos rēķinus, piemēram, labot sākotnēji rēķinos ierakstīto PVN maksātāja identifikācijas numuru, īstenojot tiesības uz PVN atmaksāšanu.
33 Tiesa ir nospriedusi, ka Sestā direktīva 77/388 ir jāinterpretē tādējādi, ka tā pieļauj tādu valsts tiesisko regulējumu, saskaņā ar kuru tiesības uz PVN atskaitīšanu var atteikt nodokļu maksātājiem pakalpojumu saņēmējiem, kuru rīcībā ir nepilnīgi rēķini, pat ja tos vēlāk papildina, iesniedzot informāciju, ar ko pierāda rēķinā iekļauto darījumu patiesumu, raksturu un apmēru, pēc šāda noraidošā lēmuma pieņemšanas (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2013. gada 8. maijs, Petroma Transports u.c., C‑271/12, EU:C:2013:297, 36. punkts). Taču jānorāda, ka Sestā direktīva 77/388 arī neliedz dalībvalstīm pieņemt nepilnīgu rēķinu labojumus pēc tam, kad nodokļu administrācija jau bija pieņēmusi lēmumu atteikt tiesības uz PVN atskaitīšanu vai tiesības uz PVN atmaksāšanu.
34 Šāds konstatējums ir piemērojams arī attiecībā uz Trīspadsmito direktīvu. Proti, no tās 3. panta 1. punkta izriet, ka dalībvalstis nosaka pieteikuma par PVN atmaksāšanu iesniegšanas kārtību, tostarp termiņus, un pienākumus, kas nepieciešami, lai izvērtētu pieteikuma pamatotību.
35 Tā kā Trīspadsmitā direktīva šo jautājumu nereglamentē, tādu pasākumu ieviešana, ar kuriem tiek noteikts termiņš, kura nokavēšanas rezultātā tiek radītas nelabvēlīgas sekas nepietiekami rūpīgam nodokļu maksātājam, kas nav veicis labojumus kļūdainos vai nepilnīgos rēķinos nolūkā īstenot savas tiesības uz PVN atmaksāšanu, ir jāregulē valsts tiesībās ar nosacījumu, ka, pirmkārt, šī procedūra ir vienādi piemērojama gan analoģiskām tiesībām nodokļu jomā, kas ir balstītas uz valsts iekšējām tiesībām, gan uz Savienības tiesībām balstītajām (līdzvērtības princips), un ka, otrkārt, tas nepadara praktiski neiespējamu vai pārmērīgi grūtu minēto tiesību īstenošanu (efektivitātes princips) (pēc analoģijas skat. spriedumus, 2008. gada 8. maijs, Ecotrade, C‑95/07 un C‑96/07, EU:C:2008:267, 46. punkts, kā arī 2018. gada 26. aprīlis, Zabrus Siret, C‑81/17, EU:C:2018:283, 38. punkts un tajā minētā judikatūra).
36 Šajā ziņā ir jāatgādina, ka, lai gan valsts tiesas ziņā ir izvērtēt valsts pasākumu saderību ar Savienības tiesībām, Tiesa tomēr var tai sniegt visas norādes, kas ir derīgas tās izskatīšanā esošās lietas atrisināšanai (spriedums, 2016. gada 28. jūlijs, Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, 36. punkts).
37 Pirmkārt, runājot par līdzvērtības principu, ir jāatgādina, ka saskaņā ar šo principu personām, kas atsaucas uz Savienības tiesību sistēmā piešķirtām tiesībām, nedrīkst tikt radīta mazāk labvēlīga situācija salīdzinājumā ar personām, kas atsaucas uz tiesībām, kurām ir pilnīgi iekšzemes izcelsme (spriedums, 2018. gada 7. marts, Santoro, C‑494/16, EU:C:2018:166, 39. punkts).
38 Iesniedzējtiesai ir šaubas, vai AEAT ir pārkāpusi šo līdzvērtības principu, ciktāl pēdējā minētā nebija atcēlusi savu 2011. gada 5. aprīļa lēmumu, pamatojoties uz Vispārējā nodokļu likuma 219. pantu. Šajā ziņā ir jānorāda, ka nekas Tiesai iesniegtajos lietas materiālos neļauj konstatēt, ka šis pants ir piemērojams atšķirīgi atkarībā no tā, vai attiecīgās tiesības ir piešķirtas ar Savienības tiesībām vai valsts tiesībām.
39 Turklāt, pretēji tam, ko Nestrade norādīja tiesas sēdē, līdzvērtības principa pārkāpumu tāpat neveido apstāklis, ka AEAT esot pieļāvusi atšķirīgu attieksmi attiecībā uz pieteikumiem par PVN priekšnodokļa atmaksāšanu par 2008.–2010. gadu, kā arī par 2009. gada pirmo un otro ceturksni, no vienas puses, un pieteikumu par PVN priekšnodokļa atmaksāšanu par 2009. gada trešo un ceturto ceturksni, no otras puses. Proti, šāda atšķirīgā attieksme, pat gadījumā, ja tā būtu konstatējama, nekādā veidā nepierāda atšķirīgu attieksmi starp tiesībām, kas piešķirtas Savienības tiesību sistēmā, un tām, kas piešķirtas valsts iekšējās tiesībās.
40 Otrkārt, saistībā ar efektivitātes principa piemērošanu no Tiesas judikatūras izriet, ka jautājums, vai valsts procesuālā tiesību norma nepadara praktiski neiespējamu vai pārmērīgi neapgrūtina privātpersonām ar Savienības tiesībām piešķirto tiesību īstenošanu, ir jāanalizē, ņemot vērā šīs tiesību normas vietu visā procedūrā, arī šīs procedūras norisi un īpatnības dažādās valsts instancēs. Šādā kontekstā vajadzības gadījumā ir jāņem vērā valsts tiesu sistēmas pamatā esošie principi, tādi kā tiesību uz aizstāvību aizsardzība, tiesiskās drošības princips un procesa pienācīga norise (spriedums, 2018. gada 7. marts, Santoro, C‑494/16, EU:C:2018:166, 43. punkts un tajā minētā judikatūra).
41 Tiesa jau ir nospriedusi, ka iespēja pieprasīt pārmaksātā PVN atmaksāšanu bez ierobežojuma laikā būtu pretrunā tiesiskās drošības principam, kas prasa, lai nodokļu maksātāja nodokļu stāvoklis attiecībā uz tā tiesībām un pienākumiem pret nodokļu administrāciju nevarētu tikt bezgalīgi apšaubīts (spriedums, 2012. gada 21. jūnijs, Elsacom, C‑294/11, EU:C:2012:382, 29. punkts). Tiesa par saderīgu ar Savienības tiesībām ir atzinusi saprātīgu termiņu noteikšanu prasības iesniegšanai, kuru neievērošanas gadījumā tiesiskās drošības interesēs iestājas noilgums, vienlaikus aizsargājot ieinteresēto personu un attiecīgo iestādi. Proti, šādi termiņi nepadara praktiski neiespējamu vai pārmērīgi grūtu to tiesību īstenošanu, kas izriet no Savienības tiesību sistēmas, pat ja principā šāda termiņa izbeigšanās sekas ir tādas, ka celtā prasība tiek pilnībā vai daļēji noraidīta (spriedums, 2017. gada 14. jūnijs, Compass Contract Services, C‑38/16, EU:C:2017:454, 42. punkts un tajā minētā judikatūra).
42 Konkrētajā gadījumā 2010. gada 23. novembrī AEAT bija pieprasījusi Nestrade, lai desmit darba dienu laikā, sākot no attiecīgā pieprasījuma paziņošanas, proti, no 2010. gada 13. decembra, tā iesniegtu pareizos rēķinus.
43 Ir jākonstatē, ka no iesniedzējtiesas lēmuma neizriet, ka Nestrade būtu brīdinājusi AEAT par to, ka šīs administrācijas pieprasījuma datumā Nestrade rīcībā nav bijuši pareizie rēķini. No šī lēmuma turklāt izriet, ka Nestrade nebija iesniegusi šos rēķinus AEAT gandrīz triju mēnešu laikā, kas pagājuši starp datumu, kad Nestrade tos bija dabūjusi, un datumu, kad tika pieņemts lēmums atteikt PVN atmaksāšanu. Nestrade arī nav pārsūdzējusi šo pēdējo minēto lēmumu, pirms tas ir kļuvis galīgs, lai gan, iesniedzējtiesas ieskatā, tā būtu varējusi pārsūdzēt šo lēmumu saprātīgā termiņā.
44 Šajos apstākļos ir jākonstatē, ka, neskarot pārbaudi, kas jāveic iesniedzējtiesai, Nestrade nav bijis praktiski neiespējami vai pārmērīgi grūti īstenot savas tiesības uz PVN atmaksāšanu.
45 Šādā kontekstā ir jāatgādina, ka, ja nodokļu administrācijas rīcībā ir nepieciešamās ziņas, lai konstatētu, ka nodokļa maksātājam kā attiecīgā pakalpojuma saņēmējam ir jāmaksā PVN, tā nevar noteikt papildu nosacījumus, kuru sekas varētu būt tiesību uz PVN atskaitīšanu atņemšana (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2010. gada 30. septembris, Uszodaépítő, C‑392/09, EU:C:2010:569, 40. punkts).
46 Tāds pats pamatojums attiecas arī uz tiesībām uz PVN atmaksāšanu. Tomēr attiecībā uz pamatlietu, šķiet, kā to norāda arī Komisija, ka AEAT rīcībā nebija nepieciešamo datu, lai vērtētu tiesības uz PVN atmaksāšanu pamatlietā uz tās informācijas pamata, ko tai bija iesniegusi Nestrade saistībā ar citiem atmaksāšanas pieteikumiem, kuri skar to pašu piegādātāju, bet tas ir jāpārbauda iesniedzējtiesai.
47 Ņemot vērā iepriekš izklāstītos apsvērumus, uz uzdotajiem jautājumiem ir jāatbild, ka Trīspadsmitās direktīvas normas ir jāinterpretē tādējādi, ka tās ļauj dalībvalstij ierobežot laikā iespēju labot kļūdainos rēķinus, piemēram, labot sākotnēji rēķinos ierakstīto PVN maksātāja identifikācijas numuru, īstenojot tiesības uz PVN atmaksāšanu, ciktāl tiek ievēroti līdzvērtības un efektivitātes principi, kas ir jāpārbauda iesniedzējtiesai.
Par tiesāšanās izdevumiem
48 Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (devītā palāta) nospriež:
Padomes Trīspadsmitās direktīvas 86/560/EEK (1986. gada 17. novembris) par dalībvalstu likumu saskaņošanu attiecībā uz apgrozījuma nodokļiem – pievienotās vērtības nodokļa atmaksāšanas kārtība nodokļiem pakļautajām personām, kas nav reģistrētas Kopienas teritorijā, normas ir jāinterpretē tādējādi, ka tās ļauj dalībvalstij ierobežot laikā iespēju labot kļūdainos rēķinus, piemēram, labot sākotnēji rēķinos ierakstīto pievienotās vērtības nodokļa (PVN) maksātāja identifikācijas numuru, īstenojot tiesības uz PVN atmaksāšanu, ciktāl tiek ievēroti līdzvērtības un efektivitātes principi, kas ir jāpārbauda iesniedzējtiesai.
[Paraksti]
* Tiesvedības valoda – spāņu.