C-273/18 - Kuršu zeme

–

Läti valitsus, esindajad: I. Kucina ja V. Soņeca,

–

Tšehhi valitsus, esindajad: M. Smolek, O. Serdula ja J.Vláčil,

–

Eesti valitsus, esindaja: N. Grünberg,

–

Hispaania valitsus, esindaja: L. Aguilera Ruiz,

–

Euroopa Komisjon, esindajad: N. Gossement ja I. Rubene,

1

Eelotsusetaotlus puudutab küsimust, kuidas tõlgendada nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (ELT 2006, L 347, lk 1) (muudetud nõukogu 13. juuli 2010. aasta direktiiviga 2010/45/EL (ELT 2010, L 189, lk 1)) (edaspidi „käibemaksudirektiiv“), artikli 168 punkti a.

2

Taotlus on esitatud SIA „Kuršu zeme“ ja Valsts ieņēmumu dienstsi (Läti maksuamet) (edaspidi „VID“) vahelises kohtuvaidluses selle üle, et viimane keeldus tunnustamast nimetatud äriühingu õigust arvata maha käibemaksu seoses kaupade soetustega äriühingult SIA „KF Prema“, kuna leidis, et asjaomaseid soetusi ei ole tegelikult toimunud.

3

Käibemaksudirektiivi artikli 2 lõike 1 punktis a ja punkti b alapunktis i on sätestatud:

„Käibemaksuga maksustatakse järgmisi tehinguid:

4

Selle direktiivi artikli 14 lõikes 1 on sätestatud:

„„Kaubatarne“ on materiaalse vara omanikuna käsutamise õiguse üleminek.“

5

Nimetatud direktiivi artikli 20 esimene lõik on sõnastatud järgmiselt:

„„Kaupade ühendusesisene soetamine“ on sellise õiguse omandamine, mille alusel võib käsutada omanikuna materiaalset vallasasja, mille müüja või kaupade soetaja või nende arvel tegutsev isik lähetab või veab kaupade soetajale muusse liikmesriiki kui see, kust kaubad lähetatakse või veetakse.“

6

Sama direktiivi artikli 23 kohaselt:

„Liikmesriigid võtavad meetmed tagamaks, et kaupade ühendusesiseseks soetamiseks liigitatakse tehing, mis oleks määratletud kaubatarnena, kui selle oleks nende territooriumil teostanud maksukohustuslane, kes sellena tegutseb.“

7

Käibemaksudirektiivi artikli 32 esimeses lõigus on sätestatud:

„Kui kaupu lähetab või veab tarnija, soetaja või kolmas isik, tuleb tarnekohana käsitada kohta, kus kaubad asuvad ajal, mil algab selle lähetamine või vedu soetajale.“

8

Direktiivi artiklis 40 on sätestatud:

„Kaupade ühendusesisese soetamise koht on koht, kus kaubad asuvad soetajale lähetamise või veo lõpus.“

9

Direktiivi artiklis 68 on sätestatud:

„Maksustatav teokoosseis tekib hetkel, mil on toimunud kaupade ühendusesisene soetamine.

Kaupade ühendusesisene soetamine loetakse toimunuks hetkel, mil sarnased kaubatarned loetakse liikmesriigi territooriumi siseselt toimunuks.“

10

Sama direktiivi artiklis 69 on sätestatud:

„Kaupade ühendusesisese soetamise korral muutub käibemaks sissenõutavaks arve väljastamisel, või artikli 222 esimeses lõigus osutatud tähtaja möödumisel, kui selleks ajaks ei ole arvet väljastatud.“

11

Käibemaksudirektiivi artikli 138 lõige 1 sätestab:

„Liikmesriigid vabastavad käibemaksust kaubatarned, mille müüja, soetaja või nende nimel tegutsev isik lähetab või veab sihtkohta väljaspool enda territooriumi, kuid [Euroopa Liidu] territooriumil, teisele maksukohustuslasele või mittemaksukohustuslasest juriidilisele isikule, kes sellena tegutseb, muus liikmesriigis kui kaupade lähetamise või veo alguse liikmesriigis.“

12

Selle direktiivi artikkel 167 sätestab, et „[m]ahaarvamisõigus tekib mahaarvatava maksu sissenõutavaks muutumise ajal“.

13

Nimetatud direktiivi artiklis 168 on sätestatud:

„Kui kaupu ja teenuseid kasutatakse maksukohustuslase maksustatavate tehingute tarbeks, on maksukohustuslasel õigus selles liikmesriigis, kus ta neid tehinguid teeb, käibemaksust, mida ta on kohustatud tasuma, maha arvata:

[…]

14

Sama direktiivi artiklis 193 on sätestatud:

„Käibemaksu tasub maksukohustuslane, kelle kaubatarned või teenuste osutamine on maksustatav […]“.

15

Käibemaksudirektiivi artikkel 200 sätestab:

„Käibemaksu tasub iga isik, kes teostab kaupade maksustatava ühendusesisese soetuse.“

16

9. märtsi 1995. aasta käibemaksuseadus (Likums par pievienotās vērtības nodokli, Latvijas Vēstnesis, 1995, nr 49, edaspidi „käibemaksuseadus“) sätestas põhikohtuasjas kõnealuste asjaolude suhtes kohaldatava versiooni § 1 punktides 2 ja 34:

„2)   kaubatarnena käsitatakse tehingut, mille käigus läheb kauba omanikuna käsutamise õigus üle kolmandale isikule.

[…]

34)   kaupade ühendusesisese soetamisena käsitatakse kauba vastuvõtmist Läti territooriumil, kui need kaubad lähetab või veab teisest liikmesriigist tarnija, saaja või nende nimel tegutsev kolmas isik.“

17

Selle seaduse § 2 lõige 2 näeb ette:

„Riigi territooriumil toimuva majandustegevuse käigus tehtud tehingud, mille suhtes kohaldatakse käibemaksu, on:

[…]“.

18

Selle seaduse § 10 lõike 1 punktides 1 ja 7 on sätestatud:

„Üksnes maksukohustuslane, kes on maksuametis registreeritud, võib riigikassasse tasumisele kuuluvast maksusummast oma käibedeklaratsioonis sisendkäibemaksuna maha arvata:

1)   arvetel märgitud maksusummad, mis vastavad teistelt maksukohustuslastelt seoses kauba ja teenustega saadud maksule, nii enda maksustatavate tehingute pealt kui ka välisriigis tehtud tehingute pealt, mis oleksid olnud maksustatavad, kui need oleksid tehtud Läti territooriumil;

[…]

7)   maksusumma, mis on tasutud ühendusesiseselt soetatud kauba pealt, mis on mõeldud kasutamiseks tema enda maksustatavates tehingutes.“

19

Sama seaduse § 18 lõige 1 sätestab:

„Maksustatavad ühendusesisesed tehingud on:

1)   § 2 lõikes 2 nimetatud tehingud, kui need tehakse majandustegevuse raames, ja kauba ühendusesisene soetamine;

2)   isiku vara üleandmine teisest liikmesriigist riigi territooriumile selleks, et see isik saaks teostada majandustegevust riigi territooriumil, mis on käsitatav kaupade ühendusesisese soetamisena;

[…]“.

20

Käibemaksuseaduse § 30 lõike 1 esimene lause näeb ette:

„Kui maksukohustuslane saab kaupu teiselt maksukohustuslaselt, kes asub teises liikmesriigis, arvutab ja maksab esimene maksukohustuslane riigile maksu, kohaldades sellele tehingule vastavat maksumäära vastavalt § 5 lõigetele 1 või 3.“

21

Kuršu zeme on Lätis asutatud äriühing, mis deklareeris 2012. aasta veebruarist kuni detsembrini ostutehinguid teise Lätis asutatud äriühinguga KF Prema ning arvas nendelt tehingutelt tasutud käibemaksu maha.

22

Maksukontrolli käigus leidis VID, et need soetused toimusid mitme ettevõtja vahel järjest toimunud tehingute ahela lõpus. Nimelt müüs asjaomase kauba kõigepealt Leedus asuv äriühing UAB „Baltfisher“ kahele Lätis asuvale äriühingule. Seejärel müüsid need kaks äriühingut kauba teisele Läti äriühingule, kes omakorda müüs selle KF Premale, kes lõpuks müüs selle Kuršu zemele, viimane korraldas ka nende kaupade veo Klaipėdast (Leedu) oma Läti tehasesse.

23

Kuna VID ei suutnud leida sellisele tehingute ahelale loogilist selgitust, leidis ta esiteks, et vahendavate äriühingute puhul kõnealuste kaupade omandamisel tegelikult mingit tegevust ei toimunud, ja teiseks, et Kuršu zeme pidi olema teadlik nimetatud tehingute ahela kunstlikust laadist.

24

Seejärel leidis VID, et tegelikult oli Kuršu zeme soetanud asjaomased kaubad otse Baltfisherilt ning seetõttu kvalifitseeris ta kõnealused soetused „ühendusesisesteks soetusteks“. Selle tulemusel korrigeeris ta 29. aprilli 2014. aasta otsusega Kuršu zeme käibedeklaratsioone, lisades kõnealuste kaupade väärtuse teistest liikmesriikidest soetatud kaupade väärtuse hulka, suurendades seetõttu tasumisele kuuluvat käibemaksu, kuid vähendades samavõrra Kuršu zeme deklareeritud sisendkäibemaksu.

25

Kuršu zeme esitas selle otsuse peale kaebuse administratīvā rajona tiesale (rajooni halduskohus, Läti), väites, et esiteks on mahaarvamisõiguse saamiseks täidetud kõik formaalsed ja sisulised nõuded, seejärel, et tal ei olnud mingit põhjust kahelda KF Premas ega nende tehingute tegemise eesmärgis ning viimaks, et ta ei saanud kõnealuse äriühinguga tehtud tehingutest maksusoodustust.

26

Kuna tema kaebus jäeti rahuldamata, esitas Kuršu zeme kaebuse Administratīvā apgabaltiesale (haldusasjade regionaalne kohus, Läti), mis jättis administratīvā rajona tiesa (rajooni halduskohus) otsuse muutmata.

27

Seetõttu esitas Kuršu zeme kassatsioonkaebuse Augstākā tiesale (Läti kõrgeim kohus), väites, et VID, administratīvā rajona tiesa (rajooni halduskohus) ja Administratīvā apgabaltiesa (haldusasjade regionaalne kohus) – järeldades, et ta on seotud maksusoodustuse saamiseks loodud kunstliku tehingute ahelaga – ei ole samas välja toonud, milline oli see maksusoodustus, mida tema või teised tehingupoolteks olevad äriühingud väidetavalt said. Kuršu zeme leiab, et isegi kui ta oleks kõnealused kaubad soetanud otse Baltfisherilt, oleks tal vastavalt käibemaksuseaduse § 10 lõikele 7 õigus ikkagi arvata käibemaks maha nende kaupade soetamiselt, kuna viimase puhul on tegemist „ühendusesisese soetamisega“.

28

Eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib, et asjaolu, et kaupa ei saadud otse arve väljastaja käest, ei ole tingimata tegeliku tarnija petturliku varjamise tagajärg. Sellest tulenevalt ei saa asjaolu, et Kuršu zeme on füüsiliselt saanud kõnealuse kauba enda valdusse Baltfisheri laos, ilma et ta oleks kaubad tegelikult saanud arve väljastaja, s.o KF Prema käest, ei põhjenda iseenesest järeldust, et Kuršu zeme ei omandanud neid kaupu sellelt äriühingult ja et seetõttu oli Kuršu zeme ja KF Prema vaheline soetustehing fiktiivne ja järelikult osa käibemaksupettusest.

29

Nimetatud kohus tõstatab küsimuse, kas juhul, kui ei tuvastata, milline on see põhjendamatu maksusoodustus, mida väidetavalt sai maksukohustuslane ise või teised kõnealuses tehingute ahelas osalevad isikud, on võimalik sedastada kuritarvituse olemasolu.

30

Neil asjaoludel otsustas Augstākā tiesa (Läti kõrgeim kohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:

„Kas [käibemaksudirektiivi] artikli 168 punkti a tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamine, kui see keeld põhineb ainult sellel, et maksukohustuslane on teadlikult kaasatud fiktiivsete tehingute väljatöötamisse – kuid ei ole märgitud, kuidas on konkreetsete tehingute tulemus riigikassale kahjustav – käibemaksu maksmata jätmise kujul või selle maksu alusetu tagastamise taotluse kujul, võrreldes olukorraga, kus need tehingud on välja töötatud vastavalt tegelikele asjaoludele?“

31

Kuna eelotsusetaotlusest nähtub, et põhikohtuasja puhul ei ole tegemist käibemaksupettuse, vaid võimaliku kuritarvituse juhtumiga, on vaja mõista eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimust sellisena, et sellega soovitakse sisuliselt teada, kas käibemaksudirektiivi artikli 168 punkti a tuleb tõlgendada nii, et sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse andmisest keeldumiseks asjaolu, et kaupade soetamine on toimunud mitmete isikute vaheliste järjestikuste müügitehingute ahela lõpus ning et maksukohustuslane on saanud asjaomased kaubad enda valdusse sellise nimetatud ahelasse kuuluva isiku laos, kes ei ole see isik, kelle nimi on märgitud arvele tarnijana, on iseenesest piisav, et tuvastada maksukohustuslase või teiste nimetatud ahelas osalevate isikute poolt kuritarvituse toimepanemine, või tuleb kindlaks teha ka see, millist põhjendamatut maksusoodustust on see maksukohustuslane või teised isikud saanud.

32

Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt kujutab maksukohustuslaste õigus arvata tasumisele kuuluvast käibemaksust maha sisendkäibemaks, mis kuulub tasumisele või on tasutud saadud kaupade või teenuste eest, endast liidu õigusnormidega kehtestatud ühise käibemaksusüsteemi aluspõhimõtet (19. oktoobri 2017. aasta kohtuotsus Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, punkt 35 ja seal viidatud kohtupraktika).

33

Käibemaksudirektiivi artiklis 167 ja järgnevates artiklites sätestatud mahaarvamisõigus on käibemaksusüsteemi lahutamatu osa ja seda ei või üldjuhul piirata. Eeskätt on see kasutatav kohe kogu sisendkäibemaksuga koormatud tehingutelt tasutud maksu osas (19. oktoobri 2017. aasta kohtuotsus Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, punkt 36 ja seal viidatud kohtupraktika).

34

Sellega seoses tuleb märkida, et maksudest kõrvalehoidumise või maksustamise vältimise ning muude kuritarvituste ärahoidmine on käibemaksudirektiivi tunnustatud ja edendatud eesmärk. Nimelt ei tohi õigussubjektid kasutada liidu õigusnorme ära pettuse või kuritarvituse eesmärgil. Seega on liikmesriigi ametiasutuste ja kohtu pädevuses keelduda mahaarvamise lubamisest, kui objektiivsete asjaolude põhjal on tõendatud, et seda õigust kasutati pettuse või kuritarvituse kavatsusega (13. veebruari 2014. aasta kohtuotsus Maks Pen, C‑18/13, EU:C:2014:69, punkt 26 ja seal viidatud kohtupraktika).

35

Euroopa Kohus on selgitanud, et kuritarvituse olemasolu tuvastamine käibemaksu valdkonnas eeldab, et täidetud on kaks tingimust, nimelt esiteks, et vaatamata direktiivi ja selle üle võtnud riigisiseste õigusnormide asjaomaste sätetega ette nähtud tingimuste formaalsele kohaldamisele saadakse kõnealuste tehingute tulemusel maksusoodustus, mille andmine oleks vastuolus direktiivi kohaldatavate sätetega taotletava eesmärgiga, ja teiseks peab objektiivsetest asjaoludest tulenema, et kõnealuste tehingute peamine eesmärk on maksusoodustuse saamine (17. detsembri 2015. aasta kohtuotsus WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, punkt 36 ja seal viidatud kohtupraktika).

36

Sellega seoses tuleb märkida, et asjaolu, et kaupa ei saadud otse arve väljastaja käest, ei ole tingimata tegeliku tarnija petturliku varjamise tagajärg ega kujuta endast tingimata kuritarvitust, vaid sellel võivad olla muud põhjused nagu eelkõige kahe samu kaupu puudutava järjestikuse müügitehingu olemasolu, mis on juhiste kohaselt veetud esimese müüja juurest teise ostjani, nii et tegu on kahe järjestikuse kaubatarnega käibemaksudirektiivi artikli 14 lõike 1 tähenduses, kuid ühe tegeliku veoga. Lisaks ei ole vajalik, et esimene ostja saaks kõnealuse kauba omanikuks veo ajal, sest tarne olemasolu nimetatud sätte tähenduses ei eelda kauba omandiõiguse üleminekut (vt selle kohta 6. veebruari 2014. aasta kohtumäärus Jagiełło, C‑33/13, ei avaldata, EU:C:2014:184, punktid 32 ja seal viidatud kohtupraktika).

37

Käesolevas asjas nähtub eelotsusetaotlusest, et VID ei ole tuvastanud ei seda, milline on põhikohtuasjas põhjendamatu maksusoodustus, mida Kuršu zeme väidetavalt sai, ega toonud välja, millised on võimalikud põhjendamatud maksusoodustused, mida said teised kõnealuste kaupade järjestikuste müügitehingute ahelas osalenud äriühingud, selleks et teha kindlaks, kas nende tehingute tegelik eesmärk oli üksnes saada põhjendamatut maksusoodustust. Seetõttu tuleb järeldada, et pelgalt tehingute ahela olemasolu ja asjaolu, et Kuršu zeme sai kõnealuse kauba füüsiliselt enda valdusse Baltfisheri laos ega saanud seda otse äriühingult, s.o KF Premalt, mis oli märgitud arvele kui kaupade tarnija, ei saa – nagu ka eelotsusetaotluse esitanud kohus täheldas – iseenesest põhjendada järeldust, et Kuršu zeme ei ole neid kaupu ostnud KF Premalt ning et nende kahe äriühingu vahel ei ole tehingut toimunud.

38

Neid kaalutlusi arvesse võttes ei saa sellises olukorras nagu põhikohtuasjas, kus pädev maksuhaldur ei ole esitanud mingeid tõendeid kuritarvituse olemasolu kohta, maksukohustuslasele mahaarvamisõiguse andmisest keelduda.

39

Ülejäänud osas, mis puudutab küsimust, mida eelotsusetaotluse esitanud kohus ei puudutanud, ehk selle väljaselgitamise kohta, milline soetus põhikohtuasjas kõnealuses soetuste ahelas on see, mida saab seostada üheainsa ühendusesisese kaubaveona ja seega pidada ainsana ühendusesiseseks soetuseks, siis on eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne kogumis hinnata kõiki konkreetse juhtumi erilisi asjaolusid ning teha kindlaks eelkõige, mis hetkel toimus Kuršu zemele kauba omanikuna käsutamise õiguse üleminek (vt selle kohta 19. detsembri 2018. aasta kohtuotsus AREX CZ, C‑414/17, EU:C:2018:1027, punktid 70 ja 72). Hetkest, mil üleminek toimub, st enne või pärast ühendusesisest vedu, sõltub nii põhikohtuasjas kõnealuse soetuste ahela ühe soetuse ühendusesisesena käsitamine kui ka mahaarvamisõiguse ulatus, või isegi käibemaksu tagasimaksmine Kuršu zemele (vt selle kohta 21. veebruari 2018. aasta kohtuotsus Kreuzmayr, C‑628/16, EU:C:2018:84, punktid 43 ja 44, ning 11. aprilli 2019. aasta kohtuotsus PORR Építési Kft., C‑691/17, EU:C:2019:327, punktid 30 ja 42).

40

Seega, juhul, kui ühe ühendusesisese veo moodustavast kahest järjestikusest tarnest koosneva ahela lõpptarne on ühendusesisene tarne, ei saa lõppsoetaja üksnes tarnija esitatud eksliku arve alusel käibemaksust, mida ta peab tasuma, maha arvata käibemaksu, mis on alusetult makstud kauba eest, mis talle tarniti ühendusesisese maksuvaba tarne raames (vt selle kohta 21. veebruari 2018. aasta kohtuotsus Kreuzmayr, C‑628/16, EU:C:2018:84, punkt 44).

41

Seevastu võib selline soetaja nõuda eksliku arve väljastanud ettevõtjalt alusetult tasutud maksu tagastamist riigisisese õiguse kohaselt (21. veebruari 2018. aasta kohtuotsus Kreuzmayr, C‑628/16, EU:C:2018:84, punkt 48 ja seal viidatud kohtupraktika). Kuid kui olukorras, kus asjaomane tarnija on käibemaksu tegelikult riigikassasse kandnud, osutub soetajale käibemaksu tagastamine riigikassa poolt võimatuks või ülemäära keeruliseks, eelkõige tarnija maksejõuetuse korral, võib tõhususe põhimõte nõuda, et soetajal peab olema võimalik esitada tagastamistaotlus vahetult maksuhaldurile (vt selle kohta 11. aprilli 2019. aasta kohtuotsus PORR Építési Kft., C‑691/17, EU:C:2019:327, punkt 42 ja seal viidatud kohtupraktika).

42

Eelnevat arvesse võttes tuleb eelotsuse küsimusele vastata, et käibemaksudirektiivi artikli 168 punkti a tuleb tõlgendada nii, et sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse andmisest keeldumiseks asjaolu, et kaupade soetamine on toimunud mitmete isikute vaheliste järjestikuste müügitehingute ahela lõpus ning et maksukohustuslane on saanud asjaomased kaubad enda valdusse sellise nimetatud ahelasse kuuluva isiku laos, kes ei ole see isik, kelle nimi on märgitud arvele tarnijana, ei ole iseenesest piisav, et tuvastada maksukohustuslase või teiste nimetatud ahelas osalevate isikute poolt kuritarvituse toimepanemine, kuna pädeva maksuhalduri kohustus on teha kindlaks põhjendamatu maksusoodustuse olemasolu, mida see maksukohustuslane või teised isikud on väidetavalt saanud.

43

Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse liikmesriigi kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.

Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (kaheksas koda) otsustab:

Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (muudetud nõukogu 13. juuli 2010. aasta direktiiviga 2010/45/EL), artikli 168 punkti a tuleb tõlgendada nii, et sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse andmisest keeldumiseks asjaolu, et kaupade soetamine on toimunud mitmete isikute vaheliste järjestikuste müügitehingute ahela lõpus ning et maksukohustuslane on saanud asjaomased kaubad enda valdusse sellise nimetatud ahelasse kuuluva isiku laos, kes ei ole see isik, kelle nimi on märgitud arvele tarnijana, ei ole iseenesest piisav, et tuvastada maksukohustuslase või teiste nimetatud ahelas osalevate isikute poolt kuritarvituse toimepanemine, kuna pädeva maksuhalduri kohustus on teha kindlaks põhjendamatu maksusoodustuse olemasolu, mida see maksukohustuslane või teised isikud on väidetavalt saanud.