C-276/18 - KrakVet Marek Batko

–

за KrakVet Marek Batko sp.k., от P. Jalsovszky, T. Fehér и Á. Fischer, ügyvédek,

–

за унгарското правителство, от M. Z. Fehér, M. Tátrai и Zs. Wagner, в качеството на представители,

–

за чешкото правителство, от M. Smolek, J. Vláčil и O. Serdula, в качеството на представители,

–

за Ирландия, от A. Joyce и J. Quaney, в качеството на представители, подпомагани от N. Travers, SC,

–

за италианското правителство, от G. Palmieri, в качеството на представител, подпомагана от G. De Socio, avvocato dello Stato,

–

за полското правителство, от B. Majczyna, в качеството на представител,

–

за правителството на Обединеното кралство, от S. Brandon и Z. Lavery, в качеството на представители, подпомагани от R. Hill, barrister,

–

за Европейската комисия, от L. Lozano Palacios, J. Jokubauskaitė и L. Havas, в качеството на представители,

1

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7), по-конкретно на член 33 от нея, както и на членове 7, 13 и 28—30 от Регламент (ЕС) № 904/2010 на Съвета от 7 октомври 2010 година относно административното сътрудничество и борбата с измамите в областта на данъка върху добавената стойност (ОВ L 268, 2010 г., стр. 1).

2

Запитването е отправено в рамките на спор между KrakVet Marek Batko sp.k. (наричано по-нататък „KrakVet“), учредено по полското право дружество, и Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (дирекция по жалбите към националната данъчна и митническа администрация, Унгария) по повод на плащането на данъка върху добавената стойност (ДДС) върху продажбата на стоки посредством интернет сайта на това дружество на купувачи, пребиваващи в Унгария.

3

Съображения 17, 61 и 62 от Директива 2006/112 гласят:

[…]

4

Дял V от тази директива, озаглавен „Място на облагаемите сделки“, съдържа глава 1, озаглавена от своя страна „Място на доставката на стоки“, в която се намира раздел 2, отнасящ се до „Доставка на стоки с превоз“. В този раздел се намират в частност членове 32 и 33 от посочената директива.

5

Член 32 от Директива 2006/112 гласи:

„Когато стоките се изпращат или превозват от доставчика или от клиента, или от трето лице, мястото на доставка се счита, че е мястото, където стоките се намират към момента, когато започва изпращането или превоза на стоките към клиента“.

[…]“.

6

Член 33, параграф 1 от тази директива предвижда:

„Чрез дерогация от член 32, мястото на доставка на стоките, изпращани или превозени от или [за сметка] на доставчика от държава членка, различна от тази, в която завършва изпращането или транспорт[ът] на стоките[,] се счита, че е мястото[,] където стоките се намират към момента, когато завършва изпращането или превозването на стоките за клиента, [ако] са изпълнени следните условия:

7

Съображения 5, 7 и 8 от Регламент № 904/2010 гласят:

[…]

8

Член 1, параграф 1 от този регламент предвижда:

„С настоящия регламент се определят условията, при които компетентните органи на държавите членки, отговорни за прилагането на законодателството в областта на ДДС, трябва да сътрудничат помежду си и с Комисията за осигуряване спазването на това законодателство.

За тази цел в настоящия регламент се определят правилата и процедурите, които позволяват на компетентните органи на държавите членки да си сътрудничат и обменят помежду си всякаква информация, която би подпомогнала правилното определяне на ДДС, мониторинга върху правилното облагане с ДДС, по-специално по отношение на вътреобщностните доставки, и борбата с измамите в областта на ДДС. В него се определят по-специално правилата и процедурите, в съответствие с които държавите членки събират и обменят посочената информация по електронен път“.

9

Намиращ се в глава II от посочения регламент, озаглавена „Обмен на информация при поискване“, раздел 1 със заглавие „Молба за информация и за административно разследване“ включва член 7, който гласи:

„1.   По молба на запитващия орган запитаният орган предоставя информацията по член 1, включително и тази, свързана с конкретен случай или случаи.

2.   С цел предаване на информацията по параграф 1 запитаният орган организира провеждането на всички административни разследвания, необходими за получаване на тази информация.

3.   До 31 декември 2014 г. молбата по параграф 1 може да съдържа мотивирана молба за провеждането на административно разследване. Ако запитаният орган прецени, че административното разследване не е необходимо, той незабавно уведомява запитващия орган за мотивите за това решение.

[…]“.

10

В глава III от Регламент № 904/2010, озаглавена „Обмен на информация без предварително запитване“, член 13 от този регламент гласи:

„1.   Компетентният орган на всяка държава членка предава без предварително запитване информацията по член 1 на компетентния орган на всяка друга заинтересована държава членка в следните случаи:

2.   Обменът на информация без предварително запитване е автоматичен, в съответствие с член 14, или спонтанен, в съответствие с член 15.

3.   Информацията се предава посредством стандартни формуляри, утвърдени в съответствие с процедурата, предвидена в член 58, параграф 2“.

11

Съдържащ се в глава VII от посочения регламент, член 28 предвижда:

„1.   По споразумение между запитващия орган и запитания орган и в съответствие с реда и условията, определени от последния, длъжностни лица, оправомощени от запитващия орган, могат, с цел да обменят информацията по член 1, да присъстват в служебните помещения на административните органи на запитаната държава членка или на всяко друго място, където тези органи изпълняват задълженията си. Когато исканата информация се съдържа в документи, до които длъжностните лица на запитания орган имат достъп, на длъжностните лица на запитващия орган се предоставят копия от тях.

2.   По споразумение между запитващия орган и запитания орган и в съответствие с реда и условията, определени от последния, длъжностни лица, оправомощени от запитващия орган, могат, с цел да обменят информацията по член 1, да присъстват по време на административните разследвания, провеждани на територията на запитаната държава членка. Административните разследвания се провеждат единствено от длъжностните лица на запитания орган. Длъжностните лица на запитващия орган не могат да упражняват правомощията по извършване на проверка, които притежават длъжностните лица на запитания орган. Те могат обаче да получат достъп до същите помещения и документи както длъжностните лица на запитания орган, посредством служителите на запитания орган и единствено за целите на провеждането на административното разследване.

3.   Длъжностните лица на запитващия орган, които се намират в друга държава членка в съответствие с параграфи 1 и 2, трябва да могат по всяко време да представят оправомощаващ ги писмен документ, удостоверяващ самоличността и служебното им качество“.

12

В глава VIII от Регламент № 904/2010, озаглавена „Едновременни контролни действия“, се намират членове 29 и 30.

13

Член 29 от посочения регламент има следния текст:

„Държавите членки могат да се споразумеят да извършват едновременни контролни действия, в случай че считат такива контролни действия за по-ефективни от действията, извършвани само от една държава членка“.

14

Съгласно член 30 от същия регламент:

„1.   Всяка държава членка самостоятелно избира данъчнозадължените лица, които възнамерява да предложи за едновременни контролни действия. Компетентният орган на тази държава членка уведомява съответните компетентни органи на останалите заинтересовани държави членки за случаите, предложени за едновременни контролни действия. Той посочва мотивите за своя избор, доколкото това е възможно, като предоставя информацията, довела до това решение. Той посочва и периода, през който следва да се извършат тези контролни действия.

2.   Компетентният орган на държавата членка, получила предложението за едновременни контролни действия, потвърждава съгласието си или мотивира отказа си пред съответния орган по принцип в срок от две седмици от получаване на предложението, но най-късно в рамките на един месец.

3.   Всеки компетентен орган на заинтересованите държави членки определя свой представител, отговарящ за надзора и координацията на контролните действия“.

15

Директива (ЕС) 2017/2455 на Съвета от 5 декември 2017 година за изменение на Директива 2006/112/ЕО и Директива 2009/132/ЕО по отношение на някои задължения, свързани с данъка върху добавената стойност, приложими при доставките на услуги и дистанционните продажби на стоки (ОВ L 348, 2017 г., стр. 7), предвижда в член 2, озаглавен „Изменения на Директива 2006/112/ЕО, пораждащи действие от 1 януари 2021 г.“:

„Считано от 1 януари 2021 г., Директива 2006/112/ЕО се изменя, както следва:

[…]

[…]“.

16

Член 2 от Általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (Закон № CXXVII от 2007 г. за данъка върху добавената стойност) в редакцията му, приложима към спора в главното производство (наричан по-нататък „Законът за ДДС“), гласи:

„С предвидения в този закон данък се облагат:

[…]“.

17

Съгласно член 25 от Закона за ДДС:

„Когато стоките не се изпращат или превозват, за място на доставката се счита мястото, където се намират стоките по времето, когато се доставят“.

18

Член 29, параграф 1 от Закона за ДДС има следния текст:

„Чрез дерогация от членове 26 и 28, когато стоките се изпращат или превозват от или за сметка на доставчик и стоките пристигат в държава — членка на Общността, различна от държавата членка, от която са изпратени или превозени, за място на доставка на стоките се счита мястото, където стоките се намират към момента на пристигане на пратката или превоза, адресиран до купувача, при следните условия:

[…]“.

19

Член 82, параграф 1 от Закона за ДДС предвижда:

„Размерът на данъка е 27 % от облагаемата основа“.

20

Съгласно член 2, параграф 1 от Adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (Закон № XCII от 2003 г. за приемане на данъчнопроцесуален кодекс), в редакцията му, приложима към спора в главното производство (наричан по-нататък „Данъчнопроцесуалният кодекс“):

„Всички права в правоотношения за данъчни цели се упражняват в съответствие с тяхната цел. Съгласно данъчното законодателство сключването на договори или извършването на други сделки, чиято цел е да се заобиколят разпоредбите на данъчното законодателство, не може да се квалифицира като упражняване на права в съответствие с тяхната цел“.

21

Член 6, параграф 1 от Данъчнопроцесуалния кодекс гласи:

„Платец на данъка или данъчнозадължено лице означава всяко лице, върху което тежи данъчно задължение или задължение за плащане на данък по силата на закон, установяващ данък или бюджетна помощ, или по силата на настоящия закон“.

22

Според текста на член 86, параграф 1 от този кодекс:

„За да се предотврати намаляването на данъчните приходи, както и неоснователните искания за бюджетно подпомагане и възстановяване на данъци, данъчната администрация редовно извършва проверки на данъчнозадължените лица и на други участници в данъчната система. Целта на проверките е да се установи дали се съблюдават задълженията, произтичащи от данъчното законодателство и от други законови разпоредби. При извършване на проверка данъчната администрация разкрива и доказва фактите, обстоятелствата или данните, които служат като основание за констатирането на нарушение или злоупотреба с право, както и за започването на административно производство вследствие на това нарушение или злоупотреба с право“.

23

Член 95, параграф 1 от посочения кодекс гласи:

„Данъчната администрация извършва проверката, като проверява документите, удостоверителните документи, счетоводните книги и записвания, необходими за определяне на сумите, на които се базира данъчното или бюджетно подпомагане, включително електронни данни, софтуер, използваните от данъчнозадълженото лице компютърни системи, както и изчисления и други факти, данни и обстоятелства, свързани с поддържането на сметките и счетоводната отчетност и с обработването на удостоверителни документи“.

24

Член 170, параграф 1 от Данъчнопроцесуалния кодекс предвижда:

„При невнасяне на част от дължимия данък се налага глоба за данъчно нарушение. Глобата е в размер на 50 % от невнесената сума, ако този закон не предвижда друго. Глобата е в размер на 200 % от невнесената сума, ако за целта са укрити доходи или са подправени или унищожени доказателства, счетоводни книги или записвания. […]“.

25

Член 178, точка 3 от този кодекс гласи:

„[…] Прилагат се и следните определения:

[…]

„разлика в облагането“: разликата между, от една страна, размера на данъка или на декларираната (нотифицирана) бюджетна помощ, недекларираната (ненотифицирана) такава, или установен или приложен въз основа на декларация (нотификация) размер, и от друга страна, размера на данъка или на бюджетната помощ, установен впоследствие от данъчната администрация, в който не се включва разликата в остатъка, който се пренася към следващите периоди“.

26

KrakVet е дружество, установено в Полша. То няма нито офис, нито склад в Унгария и унгарските данъчни органи не оспорват, че то не разполага с обект за целите на ДДС.

27

Неговата дейност се състои в продажба на продукти за животни, които предлага в частност посредством своята интернет страница www.zoofast.hu. То е имало множество клиенти в Унгария чрез този уебсайт.

28

През 2012 г. то предлага на посочения уебсайт възможността за клиентите да сключат договор с установено в Полша транспортно дружество за целите на превоза на продаваните от него стоки, без самото то да е страна по този договор. Клиентите обаче можели, освен да вдигнат закупените стоки директно от склада на KrakVet, свободно да изберат друг превозвач вместо препоръчания. Впрочем KrakVet възлага някои от собствените си логистични нужди на това транспортно дружество.

29

При необходимост разглежданите стоки се превозват от посоченото транспортно дружество до складовете на две дружества за куриерски услуги, установени в Унгария, които след това ги разнасят до унгарските клиенти. Плащането на цената на закупените стоки се извършва на куриерското дружество при доставката, или предварително чрез банков превод по сметка.

30

Тъй като не е сигурно коя е държавата членка, компетентна да събира ДДС във връзка с неговите дейности, KrakVet сезира данъчната администрация по седалището си, за да се произнесе по този въпрос. С предварително данъчно становище полската данъчна администрация приема, че мястото на изпълнение на сделките на KrakVet е в Полша и че това дружество трябва да плаща ДДС в тази държава членка.

31

Първоинстанционният унгарски данъчен орган извършва ревизия на KrakVet с цел да провери a posteriori декларациите за целите на ДДС за 2012 г. В този контекст посоченият данъчен орган предоставя на това дружество в качеството му на данъчнозадължено лице номер за техническа данъчна идентификация.

32

Предвид оскъдните данни относно KrakVet и неговия начин на функциониране от данъчна гледна точка, първоинстанционният унгарски данъчен орган не успява да определи дали това дружество е установено в Унгария от гледна точка на ДДС. Поради това този данъчен орган извършва проверки във връзка с упражняваната от посоченото дружество дейност.

33

В рамките на това данъчно административно производство първоинстанционният унгарски данъчен орган по-конкретно отправя молба до полските данъчни органи за допълнителна информация въз основа на правилата за сътрудничество, предвидени в правото на Съюза по данъчни въпроси.

34

С решение от 16 август 2016 г. първоинстанционният унгарски данъчен орган възлага в тежест на KrakVet плащането на разлика в облагането с ДДС, на глоба и на лихви за забава, както и на глоба за неспазване на задълженията му за регистрация в унгарската данъчна администрация.

35

KrakVet обжалва това решение пред ответника по главното производство, който в качеството си на второинстанционен данъчен орган потвърждава решението на първоинстанционния унгарски данъчен орган с решение от 23 януари 2017 г. Последното решение е оспорено от KrakVet пред запитващата юрисдикция.

36

Последната счита, че решаването на спора в главното производство зависи, от една страна, от обхвата на задължението за сътрудничество между органите на държавите членки по силата на Регламент № 904/2010, и от друга страна, от тълкуването на понятието за доставка на стоки, изпратени или превозени „от доставчика или за негова сметка“ по смисъла на член 33 от Директива 2006/112.

37

В частност, тя си задава въпроси относно възможността за унгарската данъчна администрация, с оглед на принципа на данъчна неутралност и на целта да се избегне двойното данъчно облагане, да възприеме позиция, различна от тази на полската данъчна администрация. Тя съответно счита за необходимо да се уточнят, от една страна, изискванията, произтичащи от задължението за сътрудничество между данъчните органи на държавите членки относно определянето на мястото на доставка на разглежданите по главното производство стоки, и от друга страна, условията за евентуално право на възстановяване на недължимо платен ДДС.

38

Освен това следвало да се изясни дали разглежданите по главното производство сделки попадат в приложното поле на член 33 от Директива 2006/112, което би имало за последица да се приеме, че мястото на доставката се намира в държавата членка, в която се намират стоките към момента, в който завършва изпращането или превозът към клиента. В това отношение запитващата юрисдикция иска да се установи какви са евентуалните последици за такова тълкуване на измененията в правото на Съюза, влизащи в сила на 1 януари 2021 г., в съответствие с Директива 2017/2455, съгласно които превозът, извършен за сметка на продавача, обхваща и случаите, в които изпращането или превозването на стоките се извършва непряко за сметка на продавача.

39

Впрочем положението, разглеждано по главното производство, повдигало и въпроса дали предвид специфичните за него обстоятелства е възможно да се приеме, че практиката на KrakVet представлява злоупотреба.

40

При тези условия Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Съд по административни и трудовоправни спорове Будапеща, Унгария) решава да спре производството и да отправи до Съда следните преюдициални въпроси:

41

С първите си три въпроса, които следва да се разгледат заедно, запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали Директива 2006/112, както и членове 7, 13 и 28—30 от Регламент № 904/2010 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат възможността данъчните органи на една държава членка едностранно да приложат към сделки данъчно третиране в материята на ДДС, различно от това, по силата на което те вече са били обложени в друга държава членка.

42

Следва да се припомни, че дял V от Директива 2006/112 съдържа разпоредбите, посветени на определянето на мястото на облагаемите сделки, и тези разпоредби имат за цел, в съответствие по-специално със съображения 17 и 62 от тази директива, да се избегнат спорове за компетентност, които могат да доведат както до случаи на двойно данъчно облагане, така и до необлагане на приходи (вж. в този смисъл решение от 29 март 2007 г., Aktiebolaget NN, C‑111/05, EU:C:2007:195, т. 43).

43

В това отношение следва да се отбележи, че както е видно от съображения 5 и 7 от него, Регламент № 904/2010 има за цел чрез въвеждането на обща система за сътрудничество между държавите членки, по-специално що се отнася до обмена на информация, да допринесе за гарантиране на правилното определяне на ДДС, по-специално що се отнася до дейностите, извършвани на територията на една от тях, но за които съответният ДДС е дължим в друга държава членка. Както обаче законодателят на Съюза признава в съображение 8 от този регламент, мониторингът върху правилното облагане с ДДС на трансграничните сделки, облагаеми в държава членка, различна от тази, в която е установен доставчикът на стоки или услуги, в много случаи зависи от информацията, с която разполага държавата членка по установяване или която може да бъде събрана много по-лесно от тази държава членка.

44

Така, посоченият регламент, съгласно член 1, параграф 1 от него, определя условията, при които компетентните органи, отговорни в държавите членки за прилагането на законодателството в областта на ДДС, сътрудничат помежду си и с Комисията за осигуряване на спазването на това законодателство, и за тази цел определя правила и процедури, позволяващи на компетентните органи на държавите членки да си сътрудничат и обменят помежду си всякаква информация, която би позволила правилното определяне на ДДС, да контролират правилното прилагане на ДДС, по-специално по отношение на вътреобщностните доставки, и да се борят с измамите в областта на ДДС.

45

В това отношение членове 7 и 13 от Регламент № 904/2010 се отнасят, в съответствие със заглавието на глави II и III от същия, в които те съответно се намират, до обмена на информация между компетентните органи на държавите членки или по искане, отправено от някой от тях, или без предварително искане. Що се отнася до член 28 от този регламент, той е свързан, както е видно от заглавието на глава VII от същия, в която е включен, с въпроса за присъствието на длъжностните лица, оправомощени от запитващия орган, в служебните помещения на запитаната държава членка, и за тяхното участие в административните разследвания, провеждани на територията на тази държава членка. Освен това членове 29 и 30 от посочения регламент, съобразно заглавието на глава VIII от същия, в която се съдържат, се отнасят до едновременните контролни действия, за чието извършване държавите членки могат да се договорят.

46

Следователно Регламент № 904/2010 позволява създаването на обща система за сътрудничество, чрез която данъчната администрация на една държава членка би могла да отправи молба до данъчните органи на друга държава членка, по-конкретно когато с оглед на предвиденото в съображение 7 от този регламент задължение за сътрудничество с цел да се гарантира правилното определяне на ДДС, подобна молба може да се окаже уместна и дори необходима (вж. в този смисъл решение от 17 декември 2015 г., WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, т. 57).

47

Такъв може да бъде случаят по-специално когато данъчната администрация на една държава членка знае или е разумно да се очаква, че трябва да знае, че данъчната администрация на друга държава членка разполага с информация, която е полезна и дори необходима, за да се определи дали ДДС е изискуем в първата държава членка (решение от 17 декември 2015 г., WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, т. 58).

48

Същевременно трябва да се констатира, че Регламент № 904/2010 се ограничава да позволи административно сътрудничество за целите на обмена на информация, която би могла да се окаже необходима на данъчните органи на държавите членки. Следователно този регламент не урежда компетентността на тези органи да извършат, с оглед на тази информация, квалификацията на съответните сделки от гледна точка на Директива 2006/112 (вж. по аналогия решение от 27 януари 2009 г., Persche, C‑318/07, EU:C:2009:33, т. 62 и 63 и цитираната съдебна практика).

49

От това следва, че Регламент № 904/2010 не установява нито задължение, което да налага на данъчните органи на две държави членки да си сътрудничат, за да постигнат общо решение относно третирането на дадена сделка за целите на ДДС, нито изискване, по силата на което данъчните органи на една държава членка да бъдат обвързани от квалификацията, дадена на тази сделка от данъчните органи на друга държава членка.

50

Впрочем следва да се уточни, че правилното прилагане на Директива 2006/112 дава възможност да се избегне двойното данъчно облагане и да се осигури данъчната неутралност, като по този начин се постигнат целите, припомнени в точка 42 от настоящото решение (вж. в този смисъл решение от 26 юли 2017 г., Toridas, C‑386/16, EU:C:2017:599, т. 43). При това положение наличието в една или няколко други държави членки на подходи, различни от възприетия в съответната държава членка, във всички случаи не може да води до неправилно тълкуване на разпоредбите на тази директива (вж. в този смисъл решение от 5 юли 2018 г., Marcandi, C‑544/16, EU:C:2018:540, т. 65).

51

Когато съдилищата на дадена държава членка, сезирани със спор, който повдига въпроси, изискващи тълкуване на разпоредби от правото на Съюза, за които е нужно решение от тяхна страна, установят, че една и съща сделка е предмет на различно данъчно третиране в друга държава членка, тези съдилища имат възможност и дори задължение, в зависимост от това дали решенията им подлежат на обжалване съгласно вътрешното право, да сезират Съда с преюдициално запитване (решение от 5 юли 2018 г., Marcandi, C‑544/16, EU:C:2018:540, т. 64 и 66).

52

При това положение, ако се установи, при необходимост вследствие на решение на Съда по реда на преюдициалното производство, че ДДС вече е бил недължимо внесен в една държава членка, е важно да се подчертае, че съгласно постоянната практика на Съда правото на възстановяване на данъци, платени в държава членка в нарушение на нормите на правото на Съюза, е последица и допълнение към правата, които правните субекти черпят от разпоредбите на правото на Съюза, както са тълкувани от Съда. Следователно съответната държава членка по принцип е длъжна да върне събраните в нарушение на правото на Съюза данъци. Искането за възстановяване на недължимо платен ДДС се предявява на основание правото на връщане на недължимо платеното, чиято цел според постоянната съдебна практика е да се поправят последиците от несъвместимостта на данъка с правото на Съюза, като се неутрализира икономическата тежест, неоправдано възложена на оператора, който в крайна сметка я е понесъл на практика (решение от 14 юни 2017 г., Compass Contract Services, C‑38/16, EU:C:2017:454, т. 29 и 30 и цитираната съдебна практика).

53

С оглед на гореизложеното на първия, втория и третия въпрос следва да се отговори, че Директива 2006/112, както и членове 7, 13 и 28—30 от Регламент № 904/2010, трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат възможността данъчните органи на една държава членка едностранно да приложат към сделки данъчно третиране в материята на ДДС, различно от това, по силата на което те вече са били обложени в друга държава членка.

54

С четвъртия си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 33 от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че когато стоките, продавани от доставчик, установен в една държава членка, на клиенти, пребиваващи в друга държава членка, са превозени до последните от препоръчано от този доставчик дружество, с което обаче клиентите са свободни да сключат договор за целите на това превозване, тези стоки трябва да се считат за изпратени или превозени „от доставчика или за негова сметка“.

55

В самото начало следва да се отбележи, че член 2 от Директива 2017/2455 гласи, че стоките се изпращат или превозват от или за сметка на доставчика, включително когато доставчикът участва непряко в превоза или изпращането на стоките.

56

Същевременно, както е видно и от заглавието, и от текста на тази разпоредба, предвиденото в нея изменение на Директива 2006/112 поражда действие едва от 1 януари 2021 г.

57

При това положение, като се има предвид, че това изменение не е приложимо ratione temporis към спора по главното производство, критерият, свързан с косвеното участие на доставчика в определянето на условията, при които трябва да се приеме, че стоките са изпратени или превозени „от доставчика или за негова сметка“ по смисъла на член 33 от тази директива, не следва да се взема предвид.

58

След като бе направено това уточнение, трябва да се отбележи, че според член 32 от посочената директива, когато стоката се изпраща или превозва от доставчика или от клиента, или от трето лице, мястото на доставка се счита, че е мястото, където стоката се намира към момента, когато започва изпращането или превозът към клиента.

59

Член 33 от същата директива обаче предвижда като дерогация, че мястото на доставка на стоките, изпращани или превозени от или за сметка на доставчика от държава членка, различна от тази, в която завършва изпращането или превозването, се счита, при условие да са спазени определени условия, които тази разпоредба изброява, че е мястото, където стоките се намират към момента, когато завършва изпращането или превозът към клиента.

60

В това отношение, макар да представлява дерогация от член 32 от Директива 2006/112, член 33 от същата цели да гарантира, че съобразно логиката, която е в основата на разпоредбите на тази директива относно мястото на доставка на стоки, данъчното облагане се извършва, доколкото е възможно, в мястото, където се ползват стоките (вж. в този смисъл решение от 13 март 2019 г., Srf konsulterna, C‑647/17, EU:C:2019:195, т. 29 и цитираната съдебна практика).

61

За да се определи това, което следва да се разбира под изпращане или доставка „от доставчика или за негова сметка“ по смисъла на член 33 от тази директива, трябва да се припомни, че отчитането на действителното икономическо и търговско положение представлява основен критерий при прилагане на общата система на ДДС (вж. в този смисъл решение от 2 май 2019 г., Budimex, C‑224/18, EU:C:2019:347, т. 27 и цитираната съдебна практика).

62

Предвид това действително икономическо и търговско положение, както отбелязва генералният адвокат в точка 102 от своето заключение, стоките се изпращат или превозват за сметка на доставчика, ако не клиентът, а доставчикът в действителност взема решенията относно начина на изпращане или превозване на тези стоки.

63

Поради това следва да се приеме, че доставката на стоки попада в приложното поле на член 33 от Директива 2006/112, когато ролята на доставчика е първостепенна, що се отнася до инициативата, както и до организацията на съществените етапи на изпращането или на превоза на стоките.

64

Въпреки че запитващата юрисдикция е тази, която, вземайки предвид всички разглеждани по главното производство елементи, трябва да прецени дали случаят във висящия пред нея спор е такъв, Съдът счита, че за целите на тази преценка е полезно да ѝ предостави следните насоки.

65

Както е видно от предоставената от запитващата юрисдикция информация, жалбоподателят в главното производство изтъква по-специално че не може да се приеме, че разглежданите стоки са били изпратени или превозени за негова сметка, тъй като, макар да е препоръчал транспортно дружество на клиентите, които купуват стоки от него, именно тези клиенти са възложили превоза на това транспортно дружество с договор, по който той не е бил страна.

66

Що се отнася до стойността на договорните клаузи в рамките на квалифицирането на дадена облагаема сделка, следва да се припомни, че доколкото положението по договора обикновено отразява действителното икономическо и търговско положение по сделките, релевантните договорни клаузи представляват един от елементите, които следва да се вземат под внимание (вж. в този смисъл решение от 20 юни 2013 г., Newey, C‑653/11, EU:C:2013:409, т. 43).

67

Може обаче да се окаже, че понякога определени договорни клаузи не отразяват напълно действителното икономическо и търговско положение по сделките (решение от 20 юни 2013 г., Newey, C‑653/11, EU:C:2013:409, т. 44).

68

В случая не може да се приеме, че договорни клаузи като разглежданите по главното производство отразяват действителното икономическо и търговско положение по разглежданите сделки, ако посредством същите клиентите само потвърждават направения от доставчика избор, което запитващата юрисдикция следва да провери чрез цялостен анализ на обстоятелствата по спора в главното производство.

69

В това отношение, за да се определи дали съответните стоки са били изпратени или превозени за сметка на доставчика, следва да се вземе предвид, първо, значението на въпроса за превоза на тези стоки до клиентите с оглед на търговските практики, които характеризират извършваната от съответния доставчик дейност. Може да се приеме по-специално че ако тази дейност се състои в активно предлагане на стоки срещу заплащане на клиенти, пребиваващи в държава членка, различна от тази, в която е установен доставчикът, и на чиято територия той не разполага с обект или склад, организирането от този доставчик на средствата, позволяващи съответните стоки за бъдат превозени към техните купувачи, по принцип съставлява съществена част от посочената дейност.

70

За да прецени дали доставчикът активно предлага стоки на купувачи, пребиваващи в дадена държава членка, запитващата юрисдикция може по-конкретно да вземе предвид разширението на адреса на уебсайта, на който се предлагат съответните стоки, както и езика, на който този сайт е достъпен.

71

Второ, следва да се прецени на кого от двамата — доставчика или купувача — действително може да се вмени изборът на условията на изпращане или превозване на съответните стоки.

72

В този контекст изпращане или превозване на съответните стоки за сметка на доставчика им не може да се изведе само от факта, че договорът, сключен от клиентите за целите на превозването на тези стоки, е сключен с дружество, което работи с този доставчик за дейности, различни от продажбата на неговите стоки.

73

Положението обаче би било различно, ако с този договор клиентите само се съгласяват с направения от доставчика избор, независимо дали той се отнася до определянето на дружеството, на което се възлага превозът на съответните стоки, или до условията, при които тези стоки се изпращат или превозват.

74

Преценка в този смисъл би могла да се изведе по-специално от обстоятелства като ограничения избор на препоръчани от доставчика дружества, ограничен дори само до едно дружество, за превозването на съответните стоки, или факта, че договорите за изпращането или превоза на тези стоки могат да се сключват директно от уебсайта на този доставчик, без да се налага купувачите да предприемат самостоятелни действия, за да се свържат с дружествата, отговарящи за това превозване.

75

Трето, следва да се разгледа въпросът кой икономически оператор носи тежестта на риска, свързан с изпращането и доставката на разглежданите стоки.

76

В това отношение жалбоподателят по главното производство изтъква, че договорните клаузи, обвързващи купувача и транспортното дружество, показват, че тази тежест е възложена на последното, и от това прави извод, че разглежданите в главното производство стоки не са били изпратени или превозени за негова сметка. Същевременно следва да се отбележи, че фактът, че тежестта на риска, свързан с превоза на съответните стоки, се понася от транспортното дружество, сам по себе си няма последствия за отговора на въпроса дали превозът на тези стоки е извършен за сметка на доставчика или за сметка на клиента.

77

При това положение би могло да се приеме, че независимо от договорните клаузи, които възлагат тежестта на риска върху дружеството, отговарящо за превоза на посочените стоки, изпращането или превозът на същите се извършва за сметка на доставчика, ако в крайна сметка той действително понася разходите, свързани с обезщетението за вреди, настъпили при това изпращане или този превоз.

78

Четвърто, следва да се преценят условията на плащане, свързани както с доставката на съответните стоки, така и с изпращането или превозването им. Ако, макар купувачите формално да са обвързани с доставчика и с транспортното дружество посредством отделни договори, придобиването на тези стоки, както и изпращането или превозването им са предмет на единна финансова сделка, това обстоятелство следва да се възприема като индиция за значителното участие на доставчика в превоза на посочените стоки.

79

В това отношение, както признава жалбоподателят в главното производство в хода на съдебното заседание пред Съда, фактът, че клиентите плащат за получаването на съответните стоки на техния превозвач както цената на същите, така и тази на превоза им, представлява обичайна практика.

80

Такова участие на доставчика би било констатирано също така, предвид действителното икономическо и търговско положение по разглежданите сделки, ако се установи — по принцип или при условие че са изпълнени определени условия, като например да бъде достигнат минимален размер на покупка — че размерът на разходите за изпращане или превозване има само символичен характер или доставчикът предоставя отстъпка върху цената на стоките, което води до същия резултат.

81

При това положение според информацията, с която разполага Съдът и която запитващата юрисдикция следва да провери, е възможно да се приеме, че жалбоподателят по главното производство е имал първостепенна роля с оглед както на инициативата, така и на организацията на съществените етапи на изпращането или на превозването на разглежданите по главното производство стоки, поради което следва да се приеме, че тези стоки са били превозени за сметка на доставчика по смисъла на член 33 от Директива 2006/112.

82

С оглед на гореизложените съображения на четвъртия въпрос следва да се отговори, че член 33 от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че когато стоките, продавани от установен в една държава членка доставчик на клиенти, пребиваващи в друга държава членка, са превозени до последните от препоръчано от този доставчик дружество, с което обаче клиентите са свободни да сключат договор за целите на това превозване, тези стоки трябва да се считат за изпратени или превозени „от доставчика или за негова сметка“, когато ролята на посочения доставчик е първостепенна, що се отнася до инициативата и до организацията на съществените етапи на изпращането или превозването на посочените стоки, което запитващата юрисдикция трябва да провери, като вземе предвид всички обстоятелства по спора в главното производство.

83

С петия си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали правото на Съюза, и по-специално Директива 2006/112, трябва да се тълкува в смисъл, че следва да се констатира, че представляват злоупотреба с право сделките, въз основа на които продадените от доставчик стоки се превозват към клиентите от дружество, което този доставчик препоръчва, при положение че от една страна, посоченият доставчик и това дружество са свързани, в смисъл че независимо от това изпращане, посоченото дружество поема някои от логистичните нужди на същия доставчик, и че, от друга страна, тези клиенти въпреки това остават свободни да използват услугите на друго дружество или да вдигнат лично стоките.

84

В това отношение следва да се припомни, че борбата с данъчните измами, избягването на данъци и евентуалните злоупотреби е призната и насърчавана от тази директива цел и че принципът на недопускане на злоупотребата с право, който намира приложение в областта на ДДС, води до забрана на напълно изкуствените конструкции, които не отразяват икономическата действителност и са създадени единствено с цел получаване на данъчно предимство (решение от 17 декември 2015 г., WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, т. 35 и цитираната съдебна практика).

85

От постоянната практика на Съда следва, че за да се установи злоупотреба в областта на ДДС, следва да са изпълнени две условия, а именно, от една страна, въпреки формалното прилагане на условията, предвидени в приложимите разпоредби на посочената директива и на транспониращото я национално законодателство, сделките, за които става въпрос, да водят до получаването на данъчно предимство, чието предоставяне би било в противоречие с преследваната от тези разпоредби цел, и от друга страна, от множество обективни обстоятелства да е видно, че основната цел на въпросните сделки се свежда до получаването на това данъчно предимство (решение от 10 юли 2019 г., Kuršu zeme, C‑273/18, EU:C:2019:588, т. 35 и цитираната съдебна практика).

86

Поради това в самото начало следва да се уточни, че тъй като наличието на злоупотреба предполага формалното прилагане на условията, предвидени в релевантните разпоредби на Директива 2006/112, запитващата юрисдикция не може да си поставя въпроса дали действията на жалбоподателя по главното производство могат да представляват злоупотреба, ако въз основа на предоставените в отговора на четвъртия въпрос индикации заключи, че този жалбоподател е нарушил член 33 от тази директива, като се има предвид, че следва да се приеме, че разглежданите по главното производство стоки са били превозени за сметка на доставчика по смисъла на тази разпоредба.

87

След това уточнение трябва да се отбележи, че според тази юрисдикция, тъй като спрямо разглеждания по главното производство доставчик не са приложени разпоредбите, предвидени в член 33 от посочената директива, посветени на доставките на стоки, изпратени или превозени от доставчика или за негова сметка, той се е ползвал от по-ниската ставка на ДДС в държавата членка, в която е установен.

88

Що се отнася, на първо място, до въпроса дали сделките, в рамките на които установен в една държава членка доставчик доставя стоки възмездно на клиенти, пребиваващи на територията на друга държава членка, като същевременно им препоръчва транспортно дружество за целите на превозването на тези стоки, имат за резултат получаването на данъчно предимство, противоречащо на целите на Директива 2006/112, следва да се отбележи, от една страна, че в случаите, когато предвидената в член 33 от тази директива дерогация не се прилага към тези сделки, същите са в обхвата на член 32 от посочената директива, който предвижда, че мястото на доставка се счита, че е мястото, където стоката се намира към момента, когато започва изпращането или превозът към клиента.

89

От друга страна, разликите в прилаганите от държавите членки нормални ставки на ДДС се дължат на липсата на пълна хармонизация с Директива 2006/112, която определя само минималната ставка. При тези условия обстоятелството, че в дадена държава членка субектите се ползват от по-ниска нормална ставка на ДДС, отколкото действащата в друга държава членка, не може само по себе си да се приеме за данъчно предимство, чието предоставяне противоречи на целите на Директивата за ДДС (решение от 17 декември 2015 г., WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, т. 39 и 40).

90

Що се отнася, на второ място, до въпроса дали съществената цел на дадена сделка се свежда до получаването на това данъчно предимство, следва да се припомни, че в областта на ДДС Съдът вече е постановил, че когато данъчнозадълженото лице има избор между две сделки, то не е длъжно да избере сделката, свързана със заплащането на по-голям размер на ДДС, а напротив, има право да избира организацията на своята дейност по такъв начин, че да намали данъчното си задължение. Ето защо данъчнозадължените лица по правило са свободни да избират организационните структури и договорните условия, които считат за най-подходящи за своите икономически дейности и за ограничаване на данъчната си тежест (решение от 17 декември 2015 г., WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, т. 42).

91

При това положение, за да се констатира, че разглежданите по главното производство обстоятелства съставляват злоупотреба, трябва да се установи, че разграничението между доставчика на съответните стоки и препоръчания от него превозвач е част от напълно изкуствена конструкция, прикриваща факта, че тези две дружества в действителност представляват една стопанска единица.

92

За целите на тази преценка следва да се отбележи, от една страна, че е без значение, че купувачите на стоките имат възможността да възложат превоза им на превозвач, различен от препоръчания от доставчика.

93

От друга страна, фактът, че доставчикът и транспортното дружество са свързани, в смисъл че това дружество извършва в полза на този доставчик други логистични услуги, независимо от превоза на неговите стоки, сам по себе си не е решаващ.

94

Възможно е обаче да се направи извод за напълно изкуствена конструкция, ако услугите по изпращане или превозване на съответните стоки от препоръчаното от доставчика дружество не се предоставят в рамките на реална икономическа дейност.

95

Налага се обаче изводът, че нито едно от представените пред Съда доказателства не е от естество да установи, че транспортното дружество, препоръчано от разглеждания по главното производство доставчик, не извършва реална икономическа дейност, която не се ограничава до поемането на определени логистични нужди на този доставчик и до доставката на неговите стоки. Следователно се оказва, че това транспортно дружество е извършвало икономическа дейност от свое име и за своя сметка, на своя отговорност и на свой риск (вж. в този смисъл решение от 17 декември 2015 г., WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, т. 45).

96

С оглед на гореизложените съображения на петия въпрос следва да се отговори, че правото на Съюза, и в частност Директива 2006/112, трябва да се тълкува в смисъл, че не следва да се констатира, че представляват злоупотреба с право сделките, с които продаваните от доставчик стоки се превозват до клиентите от дружество, което този доставчик препоръчва, като същевременно, от една страна, посоченият доставчик и това дружество са свързани в смисъл, че независимо от това превозване посоченото дружество поема някои от логистичните нужди на същия доставчик и че, от друга страна, тези клиенти остават въпреки това свободни да използват услугите на друго дружество или сами да вдигнат стоките, при положение че тези обстоятелства не могат да се отразят на констатацията, че доставчикът и транспортното дружество, което той препоръчва, са независими дружества, които извършват за своя собствена сметка реални икономически дейности и че поради това сделките не могат да се квалифицират като злоупотреба.

97

С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (пети състав) реши: