Неокончателна редакция
РЕШЕНИЕ НА СЪДА (седми състав)
30 април 2020 година(*)
„Преюдициално запитване — Данък върху добавената стойност (ДДС) — Директива 2006/112/ЕО — Приспадане на данъка, платен за получена доставка — Член 173 — Смесено данъчнозадължено лице — Методи на приспадане — Пропорционално приспадане — Приспадане според предназначението — Членове 184—186 — Корекция на приспаданията — Промяна в елементите, взети предвид за определяне на размера на приспадането — Осъществена операция, неправилно освободена от ДДС — Национална мярка, забраняваща промяната на метода на приспадане за вече изтекли години — Преклузивен срок — Принцип на данъчен неутралитет, правна сигурност, ефективност и пропорционалност“
По дело C‑661/18
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa) (Данъчен арбитражен съд, Център за административен арбитраж, Португалия) с акт от 15 октомври 2018 г., постъпил в Съда на 22 октомври 2018 г., в рамките на производство по дело
CTT — Correios de Португалия
срещу
Autoridade Tributária e Aduaneira,
СЪДЪТ (седми състав),
състоящ се от: P. G. Xuereb (докладчик), председател на състава, T. von Danwitz и A. Kumin, съдии,
генерален адвокат: M. Szpunar,
секретар: A. Calot Escobar,
предвид изложеното в писмената фаза на производството,
като има предвид становищата, представени:
– за CTT — Correios de Португалия, от A. Fernandes de Oliveira, advogado,
– за португалското правителство, от L. Inez Fernandes, T. Larsen, R. Campos Laires и P. Barros da Costa, в качеството на представители,
– за испанското правителство, от S. Jiménez García, в качеството на представител,
– за Европейската комисия, от L. Lozano Palacios и B. Rechena, в качеството на представители,
предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, делото да бъде разгледано без представяне на заключение,
постанови настоящото
Решение
1 Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7, наричана по-нататък „Директивата за ДДС“), както и до принципите на данъчен неутралитет, на ефективност, на равностойност и на пропорционалност.
2 Запитването е отправено в рамките на спор между CTT — Correios de Portugal (наричано по-нататък „CTT“), и Autoridade Tributária e Aduaneira (Данъчна и митническа администрация, Португалия) по повод корекцията на приспаданията на данъка върху добавената стойност (ДДС), извършени от CTT в рамките на дейността му по предоставяне на пощенски услуги.
Правна уредба
Правото на Съюза
3 Дял IX от Директивата за ДДС, озаглавен „Освобождавания“, включва по-специално глава 2, „Освобождавания за някои дейности от обществен интерес“, както и глава 3, „Освобождавания в полза на други дейности“.
4 Дял IX, глава 2, член 132, параграф 1 от тази директива гласи:
„Държавите членки освобождават следните операции:
а) доставката на обществените пощенски служби, различни от пътнически транспорт и далекосъобщителни услуги, и съпътстващата ги доставка на стоки“.
[…]“.
5 Дял IX, глава 3, член 135, параграф 1 от Директивата за ДДС има следната редакция:
„Държавите членки освобождават следните операции:
[…]
г) операциите, включително договаряне, засягащи депозитни и текущи сметки, плащания, преводи, дългове, чекове и други прехвърляеми инструменти, но с изключение на събирането на дългове;
[…]“.
6 Дял X от Директивата за ДДС, озаглавен „Приспадане на данъка“, включва по-специално глава 2, озаглавена „Пропорционално приспадане“, в която се съдържат членове 173—175, както и глава 5, озаглавена „Корекции на приспаданията“, в която се намират по-специално членове 184—189.
7 Член 173 от Директивата за ДДС предвижда:
„1. В случаите на стоки или услуги, използвани от данъчнозадължено лице както за операции, по отношение на които ДДС подлежи на приспадане […], така и на операции, по отношение на които ДДС не подлежи на приспадане, само такава част от ДДС, която може да се припише на първите операции, подлежи на приспадане.
Частта, подлежаща на приспадане, се определя в съответствие с членове 174 и 175 за всичките операции, извършени от данъчнозадълженото лице.
2. Държавите членки могат:
[…]
в) да разрешат или задължат данъчнозадълженото лице да извърши приспадането на базата на използването на всички или на част от стоките и услугите;
[…]“.
8 Член 175, параграф 3 от тази директива предвижда:
„Приспаданията, направени въз основа на такива предварителни части се коригират, когато частта бъде окончателно изчислена през следващата година“.
9 Член 184 от посочената директива уточнява:
„Първоначално определената сума за приспадане се коригира, когато е по-голяма или по-малка от тази, на която данъчнозадълженото лице е имало право“.
10 Член 185, параграф 1 от Директивата за ДДС гласи:
„Корекция се прави по-специално, когато след изготвяне на справка-декларацията по ДДС настъпи някаква промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане, […]“.
11 Съгласно член 186 от посочената директива:
„Държавите членки определят подробните правила за прилагане на членове 184 и 185“.
Португалското право
12 Член 9 от Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (Кодекс за данъка върху добавената стойност) в редакцията му, приложима към фактите по главното производство (наричан по-нататък „CIVA“), гласи:
„От облагане се освобождават:
[…]
23) доставката на услуги и съпътстващите ги доставки на стоки, извършвани от обществени пощенски служби, с изключение на телекомуникациите;
24) доставката, по номиналната им стойност, на пощенски марки в обращение или гербови марки, както и свързаните с тях комисиони за продажба,
[…]“.
13 Член 22 от CIVA, озаглавен „Възникване и обхват на правото на приспадане“, предвижда в параграфи 1—3:
„1. Правото на приспадане възниква в момента, в който подлежащият на приспадане данък стане изискуем в съответствие с разпоредбите на членове 7 и 8, и се упражнява чрез изваждане от общия размер на дължимия данък върху облагаемите операции, осъществени от данъчнозадълженото лице, за период на деклариране, на размера на подлежащия на приспадане данък, изискуем през същия период.
2. Без да се засягат разпоредбите на член 78, приспадането трябва да се извърши в декларацията за периода или за периода след този, в който са получени фактурите, или след получаването на документ за плащане на ДДС, включен в декларациите за внос.
3. Ако посочените в предходния параграф документи са получени в рамките на период, различен от този на издаването им, приспадането може да се извърши, ако това е възможно, в рамките на отчетния период, през който са издадени“.
14 Член 23 от CIVA, озаглавен „Методи на приспадане за стоки със смесено предназначение“, гласи:
„1. Когато при упражняването на своята дейност данъчнозадълженото лице извършва доставки, които пораждат право на приспадане на данъчен кредит, и доставки, които не пораждат такова право, съгласно предвиденото в член 20 приспадането на данъка, платен при придобиването на стоките и услугите, които се използват за извършването на двата вида доставки, се определя по следния начин:
[…]
b) без да се засяга предвиденото в предходната буква, за стока или услуга, използвана за доставки, произтичащи от осъществяването на предвидена в член 2, параграф 1, буква а) икономическа дейност, част от които не пораждат право на приспадане на данъчен кредит, данъкът подлежи на приспадане по пропорционална ставка, съответстваща на годишния оборот от доставките, пораждащи право на приспадане на данъчен кредит.
[…]
2. Независимо от разпоредбите на параграф 1, буква б) данъчнозадълженото лице може да извърши приспадане на базата на действителното използване на всички или на част от използваните стоки и услуги въз основа на обективни критерии, позволяващи да се определи степента на използване на тези стоки и услуги във връзка със операции, за които данъкът подлежи на приспадане, и операции, за които данъкът не подлежи на приспадане, без да се засяга това, че Главна данъчна дирекция му налага специални условия или да преустанови тези действия, ако установи, че това води или може да доведе до значително нарушаване на данъчното облагане.
[…]
4. Процентът на приспадане, посочен в параграф 1, буква б), представлява дробна величина с числителя годишната стойност без ДДС на операции, за които ДДС подлежи на приспадане съгласно член 20, параграф 1 и знаменателя, годишната стойност без ДДС на всички операции, извършени от данъчнозадълженото лице и произтичащи от упражняването на икономическа дейност, предвидена в член 2, параграф 1, буква а), както и необлагаемите субсидии, различни от субсидии за оборудване.
[…]
6. Процентът на приспадане по параграф 1, буква b), изчислен временно въз основа на стойността на извършените през предходната година операции, както и приспадането, извършено в съответствие с параграф 2, изчислено временно въз основа на обективните критерии, първоначално използвани за прилагане на метода на реалното предназначение, се коригират с окончателните суми за годината, за която се отнасят, което води до съответната корекция на извършените приспадания, които трябва да се съдържат в декларирането на последния период на съответната година“.
15 Член 78 от CIVA, озаглавен „Корекции“, предвижда в параграф 6:
„Корекция на фактически грешки или грешки в изчислението при регистрацията, посочени в членове 44—51 и 65, в декларациите по член 41 и в ръководствата или декларациите, посочени в член 67, параграф 1, букви b) и c), е факултативна, когато с тях се начислява данък в полза на данъчнозадълженото лице, но може да бъде извършено само в срок от две години, който в случаите на упражняване на правото на приспадане се брои от момента, в който това право възниква в полза на данъчнозадълженото лице в съответствие с член 22, параграф 1 и е задължително, ако от него произтича данък в полза на държавата“.
16 Член 98, параграф 2 от CIVA, озаглавен „Служебна проверка и срок за упражняване на правото на приспадане“, гласи:
„Без да се накърняват специалните разпоредби, правото на приспадане или на възстановяване на надплатения данък може да бъде упражнено само до изтичането на четири години съответно от възникване на правото на приспадане или на надплащане на данъка“.
Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси
17 CTT осъществява дейност на пазара на пощенските услуги в Португалия. То изпълнява, наред с другото, задължения за обществена услуга на този пазар.
18 Операциите на CTT, които попадат в обхвата на универсалната пощенска услуга, са освободени от ДДС по силата на член 132, параграф 1, буква а) от Директивата за ДДС и следователно не пораждат право на приспадане. Доколкото обаче CTT извършва и облагаеми с ДДС операции, които пораждат право на приспадане, това предприятие е данъчнозадължено лице, наречено „смесено“.
19 С данъчно становище, прието през 2007 г. (наричано по-нататък „данъчно становище от 2007 г.“), данъчният и митнически орган приема, че предлаганите от CTT пощенските услуги за заплащане на фактури са освободени от ДДС. Срокът на това данъчно становище изтича на 31 декември 2012 г.
20 През 2012 г. португалският законодател преразглежда правния режим, приложим за предоставянето на пощенски услуги, за да либерализира пазара, считано от 1 януари 2013 г. в приложение на Директива 2008/6/ЕО на Европейския парламент и на Съвета от 20 февруари 2008 година за изменение на Директива 97/67/ЕО с оглед пълното изграждане на вътрешния пазар на пощенски услуги в Общността (ОВ L 52, 2008 г., стр. 3).
21 Едва през 2015 г. обаче възникват съмнения относно данъчните последици от либерализацията на португалския пощенски пазар. CTT започва да начислява ДДС върху пощенските услуги по плащане на фактури, считано от април 2015 г., а на 23 юни 2015 г. иска актуализиране на данъчното становище от 2007 г.
22 В ново данъчно становище от 20 ноември 2015 г. данъчната и митническа администрация уточнява въздействието на либерализирането на пазара на пощенските услуги върху освобождаването от ДДС и уточнява, че предвид решение от 23 април 2009 г., TNT Post UK (C‑357/07, EU:C:2009:248), пощенските услугите за заплащане на фактури, предоставени след 1 януари 2013 г., вече не са освободени от ДДС върху обществените пощенски служби.
23 Вследствие на това през 2016 г. CTT начислява ДДС върху пощенските услуги за заплащане на фактури, предоставени след 1 януари 2013 г., и извършва допълнително начисляване с обратна сила на ДДС за 2013 г., както и за 2014 г. и 2015 г., като подава коригиращи декларации. Освен това при тези искания за корекция CTT променя методологията за приспадане, тъй като част от ДДС, приспаднат преди това чрез пропорционалния метод, е бил приспаднат по метода на разпределяне. Преразглеждането води до допълнително приспадане на ДДС в общ размер от 1 967 567,82 EUR.
24 След извършена от CTT проверка по отношение на финансовата 2015 г. данъчната и митническа администрация припомня, че методът на приспадане не може да бъде променен, когато е приложена окончателна подлежаща на приспадане част, и въз основа на това заключава, че CTT, което вече е приложило окончателна подлежаща на приспадане част, е пропуснало срока за промяна на метода на приспадане. Освен това тя счита, че поисканата от CTT корекция във връзка с промяната на метода на приспадане не намира никакво правно основание в CIVA. Поради това посочената администрация отказва да предостави допълнително приспадане, произтичащо от промяната в метода на приспадане, но коригира окончателните пропорционални ставки за периода 2013—2015 г., тъй като пощенските операции за плащане на фактури, извършени през тези години, не са били освободени от ДДС.
25 На 21 март 2018 г. CTT подава до запитващата юрисдикция молба за арбитражно решение, като изтъква, че принципите на ефективност и равностойност са несъвместими с тълкуване на CIVA, според което определянето на метода на приспадане е възможно само към момента на получаване на фактурите.
26 При тези обстоятелства Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa) (Данъчен арбитражен съд Център за административен арбитраж, Португалия) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1) Допускат ли принципите на неутралитет, ефективност, еквивалентност и пропорционалност тълкуване на член 98, параграф 2 от [CIVA], което изключва прилагането на тази разпоредба към промяната или корекцията на вече извършени приспадания?
2) Допускат ли тези принципи правна уредба като член 23, [параграф] 1, буква b) и [параграф] 6 от [CIVA], който се тълкува в смисъл, че данъчнозадължено лице, което е избрало метод на коефициент и/или критерий за разпределяне за целите на изчисляването на правото на приспадане на платения данък за стоки или услуги със смесено предназначение и е направило адаптации въз основа на окончателните стойности за годината, за която се отнася приспадането съгласно параграф 6 от посочената разпоредба, не може да променя с обратна сила тези данни, като отново изчисли първоначалното приспадане, което вече е коригирано в съответствие с тази норма в рамките на начисляване с обратна сила на ДДС за дейност, която първоначално е приел за освободена?“.
По допустимостта на преюдициалното запитване
27 В писменото си становище португалското правителство изразява съмнения относно допустимостта на преюдициалните въпроси. Всъщност, от една страна, запитващата юрисдикция не изложила причините, поради които в случая са релевантни принципите на данъчен неутралитет, пропорционалност, равностойност и ефективност. От друга страна, тези въпроси приканвали Съда да определи приложното поле на разпоредбите на националното право.
28 В това отношение следва да се припомни, че системата за сътрудничество, установена от член 267 ДФЕС, е основана на ясно разделение на правомощията между националните юрисдикции и Съда. В производство, образувано съгласно този член, националните разпоредби трябва да се тълкуват от юрисдикциите на държавите членки, а не от Съда, и той не бива да се произнася относно съвместимостта на норми на вътрешното право с разпоредбите на правото на Съюза. За сметка на това Съдът е компетентен да предостави на националната юрисдикция всички насоки за тълкуване на правото на Съюза, които да ѝ позволят да прецени съвместимостта на нормите на вътрешното право с правната уредба на Съюза (решение от 15 октомври 2015 г., Iglesias Gutiérrez и Rion Bea, C‑352/14 и C‑353/14, EU:C:2015:691, т. 21 и цитираната съдебна практика).
29 Следователно, макар да е вярно, че формулировката на преюдициалните въпроси приканва Съда да се произнесе относно съвместимостта на разпоредба от вътрешното право с правото на Съюза, няма пречка Съдът да даде полезен отговор на запитващата юрисдикция, като ѝ предостави необходимите насоки за тълкуване на правото на Съюза, които ще ѝ позволят сама да се произнесе по съвместимостта на вътрешното право с правото на Съюза (решение от 15 октомври 2015 г., Iglesias Gutiérrez и Rion Bea, C‑352/14 и C‑353/14, EU:C:2015:691, т. 22 и цитираната съдебна практика). Вследствие на това, доколкото въпросите са насочени към тълкуването на правото на Съюза, Съдът по принцип е длъжен да се произнесе (вж. в този смисъл определение от 13 декември 2012 г., Debiasi, C‑560/11, непубликувано, EU:C:2012:802, т. 23 и цитираната съдебна практика).
30 Ето защо поставените въпроси следва да се разбират като отнасящи се по същество до тълкуването на Директивата за ДДС, и по-специално на членове 173 и 184—186 в светлината на принципите на правото на Съюза на данъчен неутралитет, ефективност, равностойност и пропорционалност.
По преюдициалните въпроси
По първия въпрос
31 С първия си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 173 от Директивата за ДДС, тълкуван в светлината на принципите на данъчен неутралитет, ефективност, равностойност и пропорционалност, трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска държава членка, която разрешава по силата на посочената разпоредба на данъчнозадължени лица да извършват приспадане на ДДС в зависимост от предназначението на всички или на част от стоките и услугите, използвани едновременно за осъществяване на операции, пораждащи право на приспадане, и на операции, които не пораждат такова право, да забрани на тези данъчнозадължени лица да променят метода на приспадане след определянето на окончателната подлежаща на приспадане част.
32 За да се отговори на този въпрос, следва да се припомни, че съгласно член 173, параграф 1, втора алинея от Директивата за ДДС подлежащата на приспадане част се определя в съответствие с членове 174 и 175 от тази директива за всички операции, извършени от данъчнозадълженото лице по отношение на оборота. Въпреки това съгласно член 173, параграф 2, буква в) от Директивата държавите членки могат да разрешат на данъчнозадълженото лице или да го задължат да извърши приспадането на базата на предназначението на всички или на част от стоките и услугите (вж. в този смисъл решение от 18 октомври 2018 г., Volkswagen Financial Services (UK), C‑153/17, EU:C:2018:845, т. 49 и 50).
33 В случая е безспорно, че по силата на последната разпоредба португалският законодател е разрешил на „смесените“ данъчнозадължени лица да извършат приспадане в зависимост от предназначението на всички или на част от стоките и услугите и, че следователно CTT е имало избор да извърши приспадане на ДДС за стоки и услуги със смесено предназначение по метода на подлежащата на приспадане част или по метода на предназначението.
34 В това отношение следва да се отбележи, че съгласно член 173, параграф 2, буква в) от Директивата за ДДС прилагането на системата на приспадане на ДДС според предназначението на всички или на част от стоките и услугите представлява факултативна възможност, с която разполагат държавите членки, за да организират своята система на облагане. При все това, макар да разполагат със свобода на преценка при избора на мерките, които да бъдат взети, за да се осигури правилното събиране на ДДС и да се предотвратят измамите, държавите членки обаче са длъжни да упражняват своята компетентност при спазване на правото на Съюза и на неговите общи принципи, и по-специално при спазване на принципа на пропорционалност, данъчен неутралитет и правна сигурност (вж. в този смисъл решение от 8 ноември 2012 г., BLC Baumarkt, C‑511/10, EU:C:2012:689, т. 22 и 23 и от 17 май 2018 г., Vámos, C‑566/16, EU:C:2018:321, т. 41 и цитираната съдебна практика).
35 Що се отнася до тези принципи, следва да се припомни, най-напред, що се отнася до принципа на пропорционалност, че той допуска държава членка, която се е възползвала от възможността да предостави на данъчнозадължените лица правото да изберат специален режим на данъчно облагане, да приеме правна уредба, според която прилагането на този режим зависи от получаването на предварително одобрение без обратно действие от страна на данъчната администрация, и че липсата на обратно действие на процедурата по одобрение не прави тази процедура непропорционална. Вследствие на това национална правна уредба като разглежданата в главното производство, която отрича възможността за данъчнозадължените лица след определяне на окончателната подлежаща на приспадане част да прилагат система на приспадане според предназначението, не надхвърля необходимото за правилното събиране на ДДС (вж. по аналогия с режима на освобождаване на малките предприятия, решение от 17 май 2018 г., Vámos, C‑566/16, EU:C:2018:321, т. 43—45 и цитираната съдебна практика).
36 По-нататък, що се отнася до принципа на данъчен неутралитет, от практиката на Съда несъмнено следва, че в съответствие с член 173, параграф 2, буква в) от Директива 2006/112 държавите членки могат да прилагат за дадена операция метод или критерий за разпределяне, различен от метода, основан на оборота, при условие че по силата на принципа на данъчен неутралитет този метод гарантира по-точно определяне на подлежащата на приспадане част на ДДС, платен по получени доставки, в сравнение с прилагането на метода, основан на оборота. В този смисъл всяка държава членка, която вземе решение да разреши на данъчнозадълженото лице или да го задължи да извършва приспадането според предназначението на всички или на част от стоките и услугите, трябва да следи за това начинът на изчисляване на подлежащата на приспадане част да позволява да се установи с най-голяма точност частта от ДДС, която се отнася до операции, пораждащи право на приспадане. Всъщност присъщият на общата система на ДДС принцип на неутралитет изисква начинът на изчисляване на приспадането да отразява обективно действителната част от разходите за придобиването на стоките и услугите със смесено предназначение, което може да се отнесе към операции, пораждащи право на приспадане (вж. в този смисъл решение от 18 октомври 2018 г., Volkswagen Financial Services (UK), C‑153/17, EU:C:2018:845, т. 51 и 52 и цитираната съдебна практика).
37 Въпреки това Съдът е уточнил, че избраният метод не трябва непременно да е възможно най-точният, но трябва да гарантира по-точен резултат от произтичащия от прилагането на основания на оборота критерий за разпределение (вж. в този смисъл решение от 18 октомври 2018 г., Volkswagen Financial Services (UK), C‑153/17, EU:C:2018:845, т. 53 и цитираната съдебна практика).
38 От това следва, че противно на поддържаното по същество от CTT, принципът на данъчен неутралитет не може да се тълкува в смисъл, че във всеки отделен случай най-точният метод на приспадане трябва да се търси до такава степен, че да изисква систематичното оспорване на първоначално приложения метод на приспадане, дори след като е установена окончателната подлежаща на приспадане част.
39 От една страна, подобно тълкуване би лишило от смисъл предвиденото в член 173, параграф 2, буква в) от Директивата за ДДС правомощие на държавите членки да разрешат на данъчнозадължените лица да извършват приспадане според предназначението на всички или на част от стоките и услугите, тъй като на практика разрешението би се превърнало в задължение. В това отношение обаче е достатъчно да се припомни, че съобразяването с принципите, от които се ръководи системата на ДДС, но от които законодателят може валидно да се отклонява, при всички положения не може да обоснове тълкуване, което би лишило изцяло от полезно действие изрично търсено от законодателя отклонение (решение от 14 декември 2016 г., Mercedes Benz Italia, C‑378/15, EU:C:2016:950, т. 42).
40 От друга страна, подобно тълкуване би било в противоречие със съдебната практика, съгласно която Директивата за ДДС не задължава данъчнозадълженото лице, което има избор между две операции, да приложи тази, която води до плащането на най-високия размер на ДДС. Напротив, данъчнозадълженото лице има право да избира структурата на своята дейност по начин, който ограничава данъчната му задълженост (вж. в този смисъл решение от 21 февруари 2006 г., Halifax и др., C‑255/02, EU:C:2006:121, т. 73).
41 На последно място, що се отнася до принципа на правна сигурност, този принцип изисква да не бъде възможно безкрайното преразглеждане на данъчното положение на данъчнозадълженото лице по отношение на правата и задълженията му спрямо данъчната администрация (вж. в този смисъл решения от 6 февруари 2014 г., Fatorie, C‑424/12, EU:C:2014:50, т. 46 и от 17 май 2018 г., Vámos, C‑566/16, EU:C:2018:321, т. 51). Както обаче правилно припомня португалското правителство, не изглежда разумно да се изисква от данъчните органи при всички обстоятелства да приемат, че данъчнозадължено лице може едностранно да промени метода на приспадане, използван от него за определяне на подлежащите на приспадане суми по ДДС.
42 От гореизложеното следва, че член 173, параграф 2, буква в) от Директивата за ДДС във връзка с принципите на данъчен неутралитет, правна сигурност и пропорционалност трябва да се тълкува в смисъл, че допуска държава членка, която разрешава по силата на посочената разпоредба на данъчнозадължени лица да извършват приспадане на ДДС в зависимост от предназначението на всички или на част от стоките и услугите, използвани едновременно за осъществяване на операции, пораждащи право на приспадане, и на операции, които не пораждат такова право, да забрани на тези данъчнозадължени лица да променят метода на приспадане на ДДС след определянето на окончателната подлежаща на приспадане част.
По втория въпрос
43 С втория си въпрос запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали членове 184—186 от Директивата за ДДС във връзка с принципите на данъчен неутралитет, ефективност, равностойност и пропорционалност трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба, по силата на която след определянето на окончателната подлежаща на приспадане част съгласно член 175, параграф 3 от тази директива на данъчнозадължено лице се отрича възможността да коригира, като използва метода на предназначението, разрешен от националното право съгласно член 173, параграф 2, буква в) от посочената директива, приспадания на ДДС, с който е било обложено придобиването на стоки или услуги, използвани едновременно за осъществяване на операции, пораждащи право на приспадане, и на операции, които не пораждат такова право, когато, от една страна данъчнозадълженото лице не е знаело към момента, в който е направило избор на метод на приспадане, че дадена операция, която е смятало за освободена, в действителност не е била такава, и когато, от друга страна, общият преклузивен срок, определен от националното право за извършване на корекция на приспаданията, още не изтекъл.
44 От акта за преюдициално запитване и от отговорите на страните на поставените от Съда въпроси е видно, че когато CTT е избрало да приспадне ДДС за някои стоки и услуги по метода, основан на оборота за разглежданите в главното производство години, то е взело предвид факта, че извършените от него пощенските операции за плащане на фактури са освободени от ДДС съгласно данъчното становище от 2007 г. През 2015 г. обаче компетентният данъчен орган приема, че либерализирането на пазара на пощенски услуги, настъпило след 1 януари 2013 г., е ограничило обхвата на освобождаването само до доставките на услуги, извършвани от обществените пощенски служби. Поради това CTT неправилно приема за периода 2013—2015 г., че пощенските операции за плащане на фактури са освободени от ДДС.
45 В самото начало следва да се припомни, че макар само националният съд да е компетентен да установява и преценява фактите по спора в главното производство, както и да тълкува и прилага националното право, Съдът трябва да даде на националния съд полезен отговор, който да му позволи да реши спора, с който е сезиран (вж. в този смисъл решение от 26 април 2017 г., Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, т. 37 и 38 и цитираната съдебна практика).
46 В случая Европейската комисия в писменото си становище и CTT в отговора си на поставените от Съда въпроси изтъкват, че разглежданите в главното производство пощенските услуги за плащане на фактури биха могли да представляват освободени от ДДС платежни операции съгласно член 135, параграф 1, буква г) от Директивата за ДДС. CTT добавя, че впрочем именно на това основание, а не на основание член 132, параграф 1, буква а) от тази директива, тези операции са счетени за освободени от ДДС в данъчното становище от 2007 г. При това положение запитващата юрисдикция следва да провери дали тези услуги попадат в приложното поле на освобождаването от ДДС, предвидено в посочения член 135, параграф 1, буква г).
47 За да се отговори на втория преюдициален въпрос обаче, следва да се тръгне от предпоставката, съдържаща се в акта за преюдициално запитване, че макар тези доставки на услуги вече да не са освободени от ДДС, считано от 1 януари 2013 г., едва през 2015 г. това изменение е станало явно, така че към момента, в който е избрало метод на приспадане, CTT не е знаело, че операциите, които е считало за освободени, в действителност не са освободени.
48 В това отношение обаче запитващата юрисдикция следва да провери дали CTT е било добросъвестно, което зависи по-специално и от това дали вследствие на либерализирането на португалския пазар на пощенските услуги промените, свързани с освобождаването на доставките на услуги, извършвани от обществените пощенски служби, са били предвидими.
49 След това уточнение следва най-напред да се припомни, че член 184 от Директивата за ДДС предвижда, че първоначално определената сума за приспадане се коригира, когато е по-голяма или по-малка от тази, на която е имало право данъчнозадълженото лице. Съгласно член 185, параграф 1 от тази директива корекция се извършва по-специално в случай на промяна в обстоятелствата, взети предвид първоначално с оглед на определянето на сумата за приспадане (решение от 16 юни 2016 г., Kreissparkasse Wiedenbrück, C‑186/15, EU:C:2016:452, т. 46).
50 Механизмът на корекции, предвиден в членове 184—186 от Директива за ДДС, има за цел да създаде тясна и пряка връзка между правото на приспадане на платения ДДС по получени доставки и използването на съответните стоки или услуги за облагаеми впоследствие сделки (решение от 27 март 2019 г., Mydibel, C‑201/18, EU:C:2019:254, т. 27). Поставянето под въпрос на освобождаването на пощенските услуги за плащане на фактури обаче води до прекъсване на тази тясна и пряка връзка между правото на приспадане на платения по получени доставки ДДС и използването на съответните стоки или услуги за облагаеми впоследствие операции. Следователно за периода 2013—2015 г. това поставяне под въпрос е довело до изменение по смисъла на член 185 от Директивата за ДДС на един от елементите, които първоначално са били взети предвид при изчисляването на приспаданията. От това следва, че CTT е имало право на корекция съгласно член 184 от тази директива (вж., по аналогия с операция, неправилно счетена за облагаема по ДДС, но в действителност освободена, решение от 11 април 2018 г., SEB bankas, C‑532/16, EU:C:2018:228, т. 39).
51 От тълкуването на член 184 във връзка с член 185 от Директивата за ДДС следва също че корекцията на приспаданията трябва да доведе до това размерът на окончателно извършените приспадания съответства на сумата на приспадането, което данъчнозадълженото лице като CTT би имало право да извърши, ако от самото начало бе взело предвид факта, че пощенските услугите за плащане на фактури не са освободени от ДДС (вж. по аналогия решение от 16 юни 2016 г., Kreissparkasse Wiedenbrück, C‑186/15, EU:C:2016:452, т. 47).
52 В това отношение въпросът дали определена операция е освободена или не, представлява съществен елемент, който се взема предвид от „смесено“ данъчнозадължено лице, за да се определи как следва да се извършва приспадането на ДДС. В това отношение е достатъчно да се констатира, че поставянето под въпрос на освобождаването на извършена операция може да има за последица някои стоки или услуги, за които се счита, че са със смесено предназначение, в действителност да се използват единствено за операции, пораждащи право на приспадане на ДДС. От текста на член 173 от Директивата за ДДС обаче ясно следва, че този член се прилага само за стоки и услуги със смесено предназначение. По отношение на стоките и услугите, предназначени да бъдат използвани само за извършването на облагаеми доставки, данъчнозадължените лица имат право да приспаднат целия данък, с който се облага придобиването или предоставянето им (вж. в този смисъл решение от 18 октомври 2018 г., Volkswagen Financial Services (UK), C‑153/17, EU:C:2018:845, т. 47).
53 От това в случая следва, че на CTT трябва да се признае правото да промени метода на приспадане, за да може да извърши приспадането на ДДС, на което би имало право, ако от самото начало е можело да вземе предвид факта, че пощенските услуги за плащане на фактури не са освободени от ДДС за разглежданите в главното производство години. В това отношение не може да се приеме доводът на португалското правителство, че е била извършена корекция на приспаданията, доколкото данъчният орган е допуснал преразглеждането на окончателната подлежаща на приспадане част за разглежданите в главното производство години, тъй като пощенските услуги за плащане на фактури неправилно са били счетени за освободени от ДДС.
54 На следващо място, макар член 186 от Директивата за ДДС да възлага изрично на държавите членки определянето на условията за корекция на ДДС, когато приемат национална правна уредба за определяне на тези условия, те са длъжни да спазват правото на Съюза, по-специално основните му принципи (вж. в този смисъл решение от 11 април 2018 г., SEB bankas, C‑532/16, EU:C:2018:228, т. 27 и 48).
55 Принципът на данъчен неутралитет обаче изисква, както бе припомнено в точка 36 от настоящото решение, редът и условията за изчисляване на приспадането на ДДС да отразяват обективно действителната част от разходите за придобиването на стоки и услуги със смесено предназначение, която може да се отнесе към операции, пораждащи право на приспадане. Следователно този принцип не допуска държава членка да откаже корекция на метода на приспадане на ДДС в положение като разглежданото в главното производство, освен ако подобна корекция позволява да се установи с по-голяма точност частта от ДДС, която се отнася до операции, пораждащи право на приспадане.
56 По силата на принципа на пропорционалност националният законодател може да обвърже формалните задължения на данъчнозадължените лица със санкции, които могат да подтикнат последните да спазват посочените задължения, за да се гарантира доброто функциониране на системата на ДДС. С оглед на доминиращото място на правото на приспадане в общата система на ДДС, санкция, която се състои в абсолютен отказ на правото на приспадане, което данъчнозадължено лице е имало право да упражни, изглежда непропорционална, в случай че не се установява нито злоупотреба, нито вреда за държавния бюджет (вж. в този смисъл решение от 26 април 2018 г., Zabrus Siret, C‑81/17, EU:C:2018:283, т. 48 и 51).
57 В случая обаче в преписката, с която разполага Съдът, не се установяват данни за измама или злоупотреба от страна на CTT.
58 На последно място, португалското правителство отбелязва, че дори CTT да има право да промени метода на приспадане на ДДС, искането за корекцията е просрочено. Всъщност, макар член 98, параграф 2 от CIVA да предвижда за общ четиригодишен срок за промяна или корекция на приспадания, който започва да тече от момента на възникване на правото на приспадане или на надплащане на данъка, прилагането на този срок било изключено, когато окончателната подлежаща на приспадане част е определена съгласно член 175, параграф 3 от Директивата за ДДС.
59 В това отношение следва да се припомни, че съгласно принципа на правна сигурност преклузивен срок, чието изтичане води до санкциониране на данъчнозадълженото лице, което не е положило достатъчна грижа и е пропуснало да поиска приспадане на ДДС по получените доставки, като го лишава от право на приспадане, не може да се приеме за несъвместим с режима по Директивата за ДДС, доколкото този срок се прилага еднакво за аналогични права в данъчната област, основани на вътрешното право, и за тези, които са основани на правото на Съюза (принцип на равностойност), от една страна, а от друга — не прави практически невъзможно или прекомерно трудно упражняването на правото на приспадане (принцип на ефективност) (решение от 26 април 2018 г., Zabrus Siret, C‑81/17, EU:C:2018:283, т. 38).
60 В случая обаче, макар от данните, представени от запитващата юрисдикция, да не е видно, че разглежданата в главното производство национална правна уредба предвижда в областта на ДДС режим, различен от предвидения в други данъчни области на вътрешното право, принципът на ефективност за сметка на това не допуска такава правна уредба, доколкото тя може да лиши при обстоятелства като разглежданите в главното производство данъчнозадължено лице от възможността да коригира своите декларации по ДДС, когато окончателната подлежаща на приспадане част е била определена, при положение че определеният в посочената правна уредба преклузивен четиригодишен срок все още не е изтекъл. В действителност при тези обстоятелства упражняването на правото на корекция на приспадането на ДДС, припомнено в точка 51 от настоящото решение, на практика се оказва невъзможно или най-малкото прекомерно трудно (вж. по аналогия решение от 26 април 2018 г., Zabrus Siret, C‑81/17, EU:C:2018:283, т. 40 и 41).
61 В това отношение следва още да се припомни, че националните юрисдикции са длъжни, доколкото е възможно, да тълкуват националното право в съответствие с правото на Съюза и макар задължението за съответстващо тълкуване да не може да служи за основа на тълкуване contra legem на националното право, националните юрисдикции трябва при необходимост да изменят съдебна практика или практика за вземане на решения, ако тя се основава на тълкуване на националното право, което е несъвместимо с целите на директива (вж. в този смисъл решение от 8 май 2019 г., Związek Gmin Zagłębia Miedziowego, C‑566/17, EU:C:2019:390, т. 48 и 49)
62 С оглед на изложените по-горе съображения на втория преюдициален въпрос следва да се отговори, че членове 184—186 от Директивата за ДДС във връзка с принципите на данъчен неутралитет, ефективност и пропорционалност трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба, по силата на която на данъчнозадължено лице, което е приспаднало ДДС, с който е било обложено придобиването на стоки или услуги, използвани едновременно за осъществяване на операции, пораждащи право на приспадане, и на операции, които не пораждат такова право по метода, основан на оборота, се отрича възможността след определяне на окончателната подлежаща на приспадане част съгласно член 175, параграф 3 от тази директива да коригира тези приспадания, като приложи метода на предназначението, когато:
– съгласно член 173, параграф 2, буква в) от посочената директива съответната държава членка разрешава на данъчнозадължени лица да извършват приспаданията на ДДС в съответствие с предназначението на всички или на част от стоките и услугите, използвани за извършване едновременно за осъществяване на операции, пораждащи право на приспадане, и на операции, които не пораждат такова право,
– към момента, в който е избрало метода на приспадане, данъчнозадълженото лице не е знаело добросъвестно, че операция, която счита за освободена, всъщност не е такава,
– общият преклузивен срок, определен от националното право за извършване на корекцията на приспаданията, все още не е изтекъл и
– промяната в метода на приспадане позволява да се установи с по-голяма точност частта от ДДС, която се отнася до операции, пораждащи право на приспадане.
По съдебните разноски
63 С оглед на обстоятелството, че за страните в главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (седми състав) реши:
1) Член 173, параграф 2, буква в) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност във връзка с принципите на данъчен неутралитет, правна сигурност и пропорционалност трябва да се тълкува в смисъл, че допуска държава членка, която разрешава по силата на посочената разпоредба на данъчнозадължени лица да извършват приспадане на данъка върху добавената стойност (ДДС) в зависимост от предназначението на всички или на част от стоките и услугите, използвани едновременно за осъществяване на операции, пораждащи право на приспадане, и на операции, които не пораждат такова право, да забрани на тези данъчнозадължени лица да променят метода на приспадане на ДДС след определянето на окончателната подлежаща на приспадане част.
2) Членове 184—186 от Директива 2006/112 във връзка с принципите на данъчен неутралитет, ефективност и пропорционалност трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба, по силата на която на данъчнозадължено лице, което е приспаднало данък върху добавената стойност (ДДС), с който е било обложено придобиването на стоки или услуги, използвани едновременно за осъществяване на операции, пораждащи право на приспадане, и на операции, които не пораждат такова право по метода, основан на оборота, се отрича възможността след определяне на окончателната подлежаща на приспадане част съгласно член 175, параграф 3 от тази директива да коригира тези приспадания, като приложи метода на предназначението, когато:
– съгласно член 173, параграф 2, буква в) от посочената директива съответната държава членка разрешава на данъчнозадължени лица да извършват приспаданията на ДДС в съответствие с предназначението на всички или на част от стоките и услугите, използвани за извършване едновременно за осъществяване на операции, пораждащи право на приспадане, и на операции, които не пораждат такова право,
– към момента, в който е избрало метода на приспадане, данъчнозадълженото лице не е знаело добросъвестно, че операция, която счита за освободена, всъщност не е такава,
– общият преклузивен срок, определен от националното право за извършване на корекцията на приспаданията, все още не е изтекъл и
– промяната в метода на приспадане позволява да се установи с по-голяма точност частта от ДДС, която се отнася до операции, пораждащи право на приспадане.
Подписи
* Език на производството: португалски.