Preliminär utgåva
DOMSTOLENS DOM (första avdelningen)
den 12 november 2020 (*)
”Begäran om förhandsavgörande – Mervärdesskatt – Sjätte direktivet 77/388/EEG – Artikel 4 – Begreppet skattskyldig person – Blandat holdingbolag – Artikel 17 – Rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt – Ingående mervärdesskatt som erlagts av ett blandat holdingbolag för konsulttjänster avseende en marknadsundersökning inför ett tilltänkt förvärv av andelar i andra bolag – Övergivande av förvärvsplaner – Ingående mervärdesskatt som erlagts på ersättningen till en bank för förberedande och genomförande av ett obligationslån avsett att förse dotterbolagen med nödvändiga medel för att göra investeringar – Investeringar som inte genomförts”
I mål C‑42/19,
angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Supremo Tribunal Administrativo (Högsta förvaltningsdomstolen, Portugal) genom beslut av den 5 december 2018, som inkom till domstolen den 24 januari 2019, i målet
Sonaecom SGPS SA
mot
Autoridade Tributária e Aduaneira,
meddelar
DOMSTOLEN (första avdelningen)
sammansatt av avdelningsordföranden J.-C. Bonichot samt domarna L. Bay Larsen, C. Toader, M. Safjan, och N. Jääskinen (referent),
generaladvokat: J. Kokott,
justitiesekreterare: förste handläggaren M. Ferreira,
efter det skriftliga förfarandet och förhandlingen den 12 februari 2020,
med beaktande av de yttranden som avgetts av:
– Sonaecom SGPS SA, genom J. Vieira Peres, A. Lobo Xavier, G. Machado Borges, I. Santos Fidalgo och A. Carrilho Ribeiro, advogados,
– Portugals regering, genom L. Inez Fernandes, R. Campos Laires, T. Larsen och P. Barros da Costa, samtliga i egenskap av ombud,
– Europeiska kommissionen, genom M. Afonso, P. Costa de Oliveira och N. Gossement, samtliga i egenskap av ombud,
och efter att den 14 maj 2020 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande,
följande
Dom
1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artiklarna 4.1, 4.2, 17.1, 17.2 och 17.5 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, 1977, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28) (nedan kallat sjätte direktivet).
2 Begäran har framställts i ett mål mellan Sonaecom SGPS SA (nedan kallat Sonaecom) och Autoridade Tributária e Aduaneira (skatte- och tullmyndigheten, Portugal). Målet rör huruvida det föreligger rätt till avdrag för den ingående mervärdesskatt som Sonaecom har erlagt i det nationella målet och som hänför sig till kostnader för dels konsulttjänster avseende en marknadsundersökning inför eventuella förvärv av andelar i andra bolag, dels betalning av ersättning till BCP Investimento SA för förberedande och genomförande av ett obligationslån, när varken förvärvet eller investeringarna, som lånet skulle användas till, har genomförts.
Tillämpliga bestämmelser
Unionsrätt
3 Sjätte direktivet har upphävts och ersatts av rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1) (nedan kallat mervärdesskattedirektivet).
4 Artikel 4.1 och 4.2 i sjätte direktivet, vilket är tillämpligt i tidsmässigt hänseende (ratione temporis) i det nationella målet, har följande lydelse:
”1. Med ’skattskyldig person’ avses varje person som självständigt någonstans bedriver någon form av ekonomisk verksamhet som anges i punkt 2, oberoende av syfte eller resultat.
2. De former av ekonomisk verksamhet som avses i punkt 1 skall omfatta alla verksamheter av producenter, återförsäljare och personer som tillhandahåller tjänster, däribland gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamhet inom fria yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav skall likaså betraktas som ekonomisk verksamhet.”
5 Artikel 13 i sjätte direktivet har rubriken ”Undantag inom landets territorium”. I punkt B, avseende ”[ö]vriga undantag från skatteplikt” anges följande:
”Utan att det påverkar tillämpningen av övriga gemenskapsbestämmelser, skall medlemsstaterna undanta följande verksamheter från skatteplikt och fastställa de villkor som krävs för att säkerställa en riktig och enkel tillämpning och förhindra eventuell skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk:
…
d) Följande transaktioner:
1. Beviljande av och förhandlingar om krediter och förvaltning av krediter av den person som beviljat krediten.
…”
6 I artikel 17 i sjätte direktivet, med rubriken ”Avdragsrättens inträde och räckvidd”, föreskrivs följande:
”1. Avdragsrätten inträder samtidigt som skattskyldigheten för avdragsbeloppet.
2. I den mån varorna och tjänsterna används i samband med den skattskyldiga personens skattepliktiga transaktioner, skall han ha rätt att dra av följande från den skatt som han är skyldig att betala:
a) Mervärdesskatt som skall betalas eller har betalats med avseende på varor eller tjänster som har tillhandahållits eller kommer att tillhandahållas honom av någon annan skattskyldig person.
b) Mervärdesskatt som skall betalas eller har betalats med avseende på importerade varor.
c) Mervärdesskatt som kan tas ut enligt artiklarna 5.7 a och 6.3.
…
5. När varor och tjänster är avsedda att användas av en skattskyldig person såväl för transaktioner som omfattas av punkterna 2 och 3 och med avseende på vilka mervärdesskatten är avdragsgill, som för transaktioner med avseende på vilka mervärdesskatten inte är avdragsgill, skall bara den andel av mervärdesskatten vara avdragsgill som kan hänföras till de förstnämnda transaktionerna.
Denna andel skall bestämmas i enlighet med artikel 19 för alla transaktioner som genomförs av den skattskyldiga personen.
Medlemsstaterna får dock
a) tillåta den skattskyldiga personen att bestämma en andel för varje gren av sin rörelse, om han för separata räkenskaper för varje rörelsegren,
b) ålägga den skattskyldiga personen att bestämma en andel för varje rörelsegren och att föra separata räkenskaper för varje rörelsegren,
c) tillåta eller ålägga den skattskyldiga personen att göra avdraget på grundval av användningen av alla eller en del av varorna och tjänsterna,
d) tillåta eller ålägga den skattskyldiga personen att göra avdraget i enlighet med bestämmelsen i första stycket, med avseende på alla varor och tjänster som används för alla transaktioner som avses där,
e) föreskriva att man vid bestämning av en skattskyldig persons avdrag skall bortse från det icke avdragsgilla beloppet om detta är ringa.”
7 Artikel 19 i sjätte direktivet har rubriken ”Beräkning av avdragsgill andel”. I artikel 19.1 föreskrivs följande:
”Den avdragsgilla andelen enligt artikel 17.5 första stycket skall bestå av ett allmänt bråk där
– täljaren är det sammanlagda beloppet, exklusive mervärdesskatt, av den omsättning per år som kan hänföras till transaktioner för vilka mervärdesskatt är avdragsgill enligt artikel 17.2 och 17.3,
– nämnaren är det sammanlagda beloppet, exklusive mervärdesskatt, av den omsättning per år som kan hänföras till transaktioner som ingår i täljaren och till transaktioner för vilka mervärdesskatt inte är avdragsgill. Medlemsstaterna får i nämnaren också inräkna beloppet av andra subventioner än de som anges i artikel 11.[A].1 a.
Andelen skall bestämmas varje år och omräknas till ett procenttal, avrundat uppåt till nästa heltal.”
8 Artikel 20 i sjätte direktivet har rubriken ”Jämkning av avdrag”. Artikel 20.6 har följande lydelse:
”Då den skattskyldige personen övergår från att beskattas på normalt sätt till särskilda regler eller omvänt, får medlemsstaterna vidta alla nödvändiga åtgärder för att den skattskyldige personen inte skall gynnas eller missgynnas orättvist.”
9 Enligt artikel 413 i mervärdesskattedirektivet trädde detta direktiv i kraft den 1 januari 2007.
Portugisisk rätt
CIVA
10 I artikel 9.28 i Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (mervärdesskattelagen), i den lydelse som var tillämplig vid tidpunkten för omständigheterna i det nationella målet (nedan kallad CIVA), föreskrivs följande:
”Från skatt undantas följande:
a) Beviljande av och förhandling om krediter, oavsett i vilken form, inklusive diskonterings- och rediskonteringstransaktioner, samt administration eller förvaltning av krediter av den som beviljat krediten.
…
f) Transaktioner och tjänster, inklusive förhandling, med undantag av sådana som endast består i förvaring, administration och förvaltning, rörande aktier, andelar i bolag eller andra sammanslutningar, obligationer och andra värdepapper, dock med uteslutande av handlingar som representerar äganderätt till varor.”
11 Artikel 20 i CIVA innehåller en uppräkning av de situationer i vilka den ingående mervärdesskatt som en skattskyldig har betalat kan dras av. I artikel 20.1 föreskrivs följande:
”Endast mervärdesskatt som hänför sig till varor eller tjänster som har förvärvats, importerats eller använts av den skattskyldiga personen för att utföra följande transaktioner får dras av:
a) Leverans av mervärdesskattepliktiga varor och tjänster som inte är undantagna från skatteplikt.
…”
12 Artikel 23.1 och 23.4 i CIVA har följande lydelse:
”1. I de fall den skattskyldiga personen inom ramen för sin verksamhet utför leveranser av varor eller tillhandahåller tjänster av vilka en del inte ger rätt till avdrag, är den ingående skatten endast avdragsgill med det procenttal som motsvarar beloppet avseende de transaktioner som ger rätt till avdrag varje år.
…
4. Det procenttal med vilket avdrag får göras enligt punkt 1 ska beräknas genom ett allmänt bråk, där täljaren består av det årliga beloppet, exklusive skatt, som kan hänföras till leverans av de varor och tillhandahållande av de tjänster för vilka avdragsrätt föreligger enligt artiklarna 19 och 20.1, och där nämnaren består av det årliga beloppet, exklusive skatt, avseende samtliga transaktioner som genomförts av den skattskyldiga personen, inklusive transaktioner som undantagits från skatteplikt eller vilka av annan anledning inte är skattepliktiga, däribland sådana subventioner som inte beskattats och som inte utgör utrustningsbidrag.
…”
Förordning nr 495/88
13 I artikel 1.1 och 1.2 i Decreto-Lei n.° 495/88 (förordning nr 495/88) av den 30 december 1988 (Diário da República I, serie I, nr 301 av den 30 december 1988), som reglerar den rättsliga ställningen och verksamheten för sociedades gestoras de participações sociais (SGPS), i den lydelse som är tillämplig på omständigheterna i det nationella målet, föreskrivs följande:
”1. [SGPS] har som enda verksamhetsföremål att förvalta andelar i andra bolag, som en indirekt form att utöva ekonomisk verksamhet.
2. Vid tillämpningen av denna förordning ska andelsinnehavet i ett bolag anses utgöra en indirekt form att utöva den ekonomiska verksamheten för detta bolag om det inte är endast tillfälligt och motsvarar minst 10 procent av bolagskapitalet, förenat med rösträtt, antingen direkt eller genom andelar i andra bolag i vilka SGPS har en dominerande ställning.”
14 Enligt artikel 4 i denna förordning gäller följande:
”1. SGPS har rätt att tillhandahålla tekniska administrations- och förvaltningstjänster till alla eller vissa av de bolag i vilka de äger en sådan andel som avses i artikel 1.2 och artikel 3.3 a–c eller med vilka de har ingått ett avtal om underordnad ställning.
2. Tillhandahållandet av tjänster ska regleras genom ett skriftligt avtal, i vilket motsvarande ersättning ska anges.”
Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna
15 Klaganden i det nationella målet är ett holdingbolag som, förutom sin verksamhet bestående i förvärv, innehav och förvaltning av andelar, även bedriver verksamhet som består i förvaltning och strategisk samordning av företag som är verksamma på marknaderna för telekommunikationer, media, programvara och integrering av system.
16 Sonaecom förvärvade under år 2005, inom ramen för sin verksamhet, externa konsulttjänster i form av en marknadsundersökning inför ett tilltänkt förvärv av andelar i teleoperatören Cabovisão. Enligt vad Sonaecom självt uppgett hade bolaget för avsikt att bedriva ekonomisk verksamhet bestående i att tillhandahålla Cabovisão mervärdesskattepliktiga förvaltningstjänster. Detta förvärv genomfördes dock inte.
17 I juni 2005 betalade klaganden i det nationella målet dessutom en ersättning till investmentbanken BCP Investimento för tjänster avseende förberedande, genomförande och garanterande av ett obligationslån på 150 miljoner euro. Det framgår av beslutet om hänskjutande att detta lån var avsett att förse Sonaecoms dotterbolag med medel som de behövde för att göra direktinvesteringar i ”triple play”-tekniken. Enligt de uppgifter som Sonaecom lämnade vid förhandlingen avsåg bolaget däremot att använda det sålunda erhållna kapitalet för att förvärva andelar i Cabovisão och således investera i det nya verksamhetsområdet triple play.
18 Eftersom dessa investeringsprojekt inte genomfördes valde klaganden i det nationella målet i ett senare skede att ställa detta kapital till sitt moderbolag Sonae SGPS:s förfogande i form av ett lån.
19 Under samma räkenskapsår gjorde Sonaecom, från den mervärdesskatt som bolaget skulle betala, avdrag för hela den ingående mervärdesskatt som hade betalats för de förvärvade tjänsterna.
20 Efter en kontroll av skattemyndigheten ifrågasatte myndigheten avdraget för mervärdesskatt och menade att syftet med förvärvet av de tjänster som är aktuella i det nationella målet inte var att genomföra skattepliktiga transaktioner i ett senare led, i enlighet med artikel 17.2 och 17.3 i sjätte direktivet och artikel 20 i CIVA.
21 Skattemyndigheten justerade därför beräkningarna och utfärdade beslut om påförande av mervärdesskatt och kompensationsränta till ett sammanlagt belopp av 1 088 675,77 euro.
22 Sonaecom överklagade dessa beslut till Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto (Förvaltnings- och skattedomstolen i Porto, Portugal). Genom dom av den 28 juni 2016 ogillade den domstolen överklagandet med motiveringen att den mervärdesskatt som klaganden hade betalat inte var avdragsgill.
23 Sonaecom överklagade domen till Supremo Tribunal Administrativo (Högsta förvaltningsdomstolen, Portugal).
24 Vid den hänskjutande domstolen har klaganden i det nationella målet, som har uppgett att bolaget är ett blandat holdingbolag och att dess inblandning i förvaltningen av sina dotterbolag är av återkommande karaktär, gjort gällande att de tjänster som är aktuella i det nationella målet inte hade något samband med den verksamhet som består i ”innehav och förvaltning av andelar”. Tjänsterna avsåg i stället den verksamhet som bolaget bedriver genom att tillhandahålla sina dotterbolag tekniska tjänster och förvaltning; en verksamhet som är mervärdesskattepliktig och för vilken bolaget erhåller ersättning.
25 Enligt klaganden medför detta följaktligen att den ingående mervärdesskatten är avdragsgill, eftersom det obestridligen finns ett direkt samband mellan de tjänster som har tillhandahållits dotterbolagen och förvärvet av de tjänster som är aktuella i det nationella målet.
26 Klaganden i det nationella målet har tillagt att den omständigheten att förvärvet av andelar inte genomfördes saknar relevans och inte påverkar det förhållandet att förvärvet av tjänsterna har skett inom ramen för en verksamhet som förutsätter att mervärdesskattepliktiga transaktioner genomförs.
27 Mot denna bakgrund har Supremo Tribunal Administrativo (Högsta förvaltningsdomstolen) beslutat att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till EU-domstolen:
”1) Är det förenligt med bestämmelserna om avdrag för mervärdesskatt i [sjätte direktivet], särskilt artiklarna 4.1, 4.2, 17.1, 17.2 och 17.5 i detta, att medge avdrag för den mervärdesskatt som klaganden, Sonaecom …, har betalat för konsulttjänster kopplade till en marknadsundersökning i syfte att förvärva bolagsandelar, när detta förvärv inte har kommit till stånd?
2) Är det förenligt med bestämmelserna om avdrag för mervärdesskatt i [sjätte direktivet], särskilt artiklarna 4.1, 4.2, 17.1, 17.2 och 17.5 i detta, att medge avdrag för den mervärdesskatt som klaganden, Sonaecom …, har betalat i samband med att bolaget betalade ersättning till [BCP Investimento] för förberedande och genomförande av ett obligationslån som påstås ha tecknats i syfte att integrera finansieringsstrukturen i klagandens dotterbolag, varvid kapitalet i sin helhet kommit att överföras till Sonae SGPS, moderbolaget i koncernen, på grund av att de nämnda investeringarna inte kommit till stånd?”
Prövning av tolkningsfrågorna
Den första frågan
28 Den hänskjutande domstolen har ställt den första tolkningsfrågan för att få klarhet i huruvida artiklarna 4.1, 4.2, 17.1, 17.2 och 17.5 i sjätte direktivet ska tolkas så, att ett holdingbolag som återkommande deltar i förvaltningen av sina dotterbolag har rätt att dra av ingående mervärdesskatt på förvärv av konsulttjänster avseende en marknadsundersökning som genomförts inför ett tilltänkt förvärv av andelar i ett annat bolag, när förvärvet i slutändan inte genomfördes.
29 Domstolen erinrar inledningsvis om att mervärdesskattedirektivet, som trädde i kraft den 1 januari 2007, upphävde sjätte direktivet utan att föreskriva några materiella ändringar i förhållande till detta direktiv. Eftersom de relevanta bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet i sak är identiska med motsvarande bestämmelser i sjätte direktivet, är domstolens praxis avseende mervärdesskattedirektivet även tillämplig med avseende på sjätte direktivet (se, analogt, dom av den 3 juli 2019, The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge, C‑316/18, EU:C:2019:559, punkt 17).
30 Domstolen erinrar i detta sammanhang, för det första, om att ett bolag vars enda syfte är att inneha andelar i andra bolag utan att direkt eller indirekt delta i förvaltningen av dessa bolag, enligt fast rättspraxis inte ska betraktas som skattskyldigt för mervärdesskatt, i den mening som avses i artikel 4 i sjätte direktivet, och inte har rätt till avdrag enligt artikel 17 i samma direktiv. Enbart ett förvärv eller ett innehav av andelar i bolag kan nämligen inte i sig anses utgöra en ekonomisk verksamhet i den mening som avses i sjätte direktivet, som medför att förvärvaren eller innehavaren ska betraktas som en skattskyldig person. Enbart ett förvärv av andelar i andra bolag utgör nämligen inte ett utnyttjande av en tillgång avsedd att fortlöpande ge intäkter. En eventuell utdelning till följd av detta andelsinnehav är nämligen resultatet av själva ägandet av tillgången (dom av den 5 juli 2018, Marle Participations, C‑320/17, EU:C:2018:537, punkterna 27 och 28, och dom av den 17 oktober 2018, Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, punkt 16 och där angiven rättspraxis).
31 Det förhåller sig annorlunda då andelsinnehavet åtföljs av ett direkt eller indirekt deltagande i förvaltningen av de bolag i vilka förvärv av andelar har skett, om detta innebär att det genomförs mervärdesskattepliktiga transaktioner, såsom tillhandahållande av administrativa, finansiella, kommersiella och tekniska tjänster, utan att detta påverkar de rättigheter som delägaren har i egenskap av aktieägare eller bolagsman (dom av den 5 juli 2018, Marle Participations, C‑320/17, EU:C:2018:537, punkt 29, och dom av den 17 oktober 2018, Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, punkt 17 och där angiven rättspraxis).
32 Såsom generaladvokaten har påpekat i punkt 30 i sitt förslag till avgörande är ett blandat holdingbolag ett bolag som, vid sidan av sin icke-ekonomiska holdingverksamhet som består i innehav av andelar i andra bolag och inte är föremål för mervärdesskatt, även utövar ekonomisk verksamhet. Enligt rättspraxis är ett blandat holdingbolag, som inte endast innehar bolagsandelar utan även tillhandahåller vissa av dessa bolag mervärdesskattepliktiga tjänster mot ersättning, i detta hänseende en skattskyldig person som, om än endast proportionellt, har rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt (se, för ett liknande resonemang, dom av den 27 september 2001, Cibo Participations, C‑16/00, EU:C:2001:495, punkt 22, och dom av den 13 mars 2008, Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, punkt 31).
33 Eftersom ekonomisk verksamhet i den mening som avses i sjätte direktivet kan bestå av flera på varandra följande åtgärder, ska dessutom redan förberedande verksamhet betraktas som ekonomisk verksamhet. Den som styrker sin uppgift om att vederbörande har för avsikt att självständigt bedriva ekonomisk verksamhet och som har sina första investeringsutgifter för detta ändamål, ska anses som en skattskyldig person (dom av den 17 oktober 2018, Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, punkt 18 och där angiven rättspraxis).
34 Av detta följer att ett bolag som utför förberedande åtgärder som en del av ett tilltänkt förvärv av aktier i ett annat bolag i avsikt att bedriva en ekonomisk verksamhet som består i att delta i förvaltningen av detta sistnämnda bolag genom att tillhandahålla det mervärdesskattepliktiga förvaltningstjänster, ska betraktas som en skattskyldig person i den mening som avses i sjätte direktivet (se, för ett liknande resonemang, dom av den 17 oktober 2018, Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, punkt 19).
35 I förevarande fall framgår det av handlingarna i målet att Sonaecom avsåg att tillhandahålla Cabovisão, vars aktier Sonaecom önskade förvärva, mervärdesskattepliktiga förvaltningstjänster och att på så vis bedriva en ekonomisk verksamhet i den mening som avses i sjätte direktivet. Sonaecom ska följaktligen och i denna utsträckning, i egenskap av blandat holdingbolag, i princip anses vara en skattskyldig person i den mening som avses i sjätte direktivet, vilket det ankommer på den hänskjutande domstolen att kontrollera.
36 Vad beträffar avdragsrätten framgår det, för det andra, av artikel 17 i sjätte direktivet att en skattskyldig person, som agerar i denna egenskap när vederbörande förvärvar en vara eller tillhandahåller en tjänst, i den mån varan eller tjänsten används i samband med den skattskyldiga personens skattepliktiga transaktioner, ska ha rätt att dra av den mervärdesskatt som ska betalas eller har betalats med avseende på varan eller tjänsten. Enligt artiklarna 10.2 första stycket och 17 i sjätte direktivet inträder denna avdragsrätt samtidigt som skattskyldigheten för avdragsbeloppet, det vill säga då varan levereras eller tjänsten tillhandahålls (dom av den 17 oktober 2018, Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, punkt 21 och där angiven rättspraxis).
37 Avdragsrätten i artikel 17 och följande artiklar i sjätte direktivet utgör en oskiljaktig del av mervärdesskattesystemet och får i princip inte inskränkas. Avdragsrätt inträder omedelbart för hela den ingående skatten (dom av den 17 oktober 2018, Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, punkt 22 och där angiven rättspraxis).
38 Syftet med avdragssystemet är nämligen att den mervärdesskatt som näringsidkaren ska betala eller har betalat inom ramen för sin ekonomiska verksamhet inte till någon del ska belasta honom själv. Det gemensamma systemet för mervärdesskatt garanterar följaktligen en fullständig neutralitet beträffande skattebördan för all ekonomisk verksamhet, oavsett syfte och resultat, under förutsättning att verksamheten, i princip, är mervärdesskattepliktig i sig (dom av den 17 oktober 2018, Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, punkt 23).
39 Principen om mervärdesskattens neutralitet med avseende på ett företags skattebörda medför att redan de första investeringsutgifterna för en planerad näringsverksamhet måste anses som ekonomisk verksamhet. Att anse att den ekonomiska verksamheten tar sin början först då den skattepliktiga inkomsten uppkommer, skulle strida mot denna princip. Varje annan tolkning skulle medföra att näringsidkarna påfördes kostnader för mervärdesskatt inom ramen för sin näringsverksamhet, utan möjlighet till avdrag, och innebära en godtycklig skillnad mellan investeringsutgifter beroende på om de uppkommit innan verksamheten inleddes eller först därefter (dom av den 17 oktober 2018, Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, punkt 24 och där angiven rättspraxis).
40 När avdragsrätten väl har inträtt kvarstår den även om den planerade verksamheten inte har påbörjats och därför aldrig har gett upphov till några mervärdesskattepliktiga transaktioner eller om den skattskyldiga personen, på grund av orsaker som vederbörande inte kunde råda över, inte har kunnat använda sig av de varor eller tjänster som har föranlett avdrag i samband med skattepliktiga transaktioner. Att göra en annan tolkning skulle strida mot principen om mervärdesskattens neutralitet med avseende på ett företags skattebörda. Det skulle medföra en risk för att skatteförvaltningens handläggning av liknande investeringsverksamheter gav upphov till obefogade skillnader i behandlingen av företag som redan utför skattepliktiga transaktioner och företag som genom investeringar söker starta upp en verksamhet som kommer att ge upphov till skattepliktiga transaktioner. Då avdragen endast skulle godkännas i de fall där sådana investeringar leder till beskattade transaktioner, skulle dessutom godtyckliga skillnader uppkomma mellan dessa sistnämnda företag (dom av den 17 oktober 2018, Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, punkt 25 och där angiven rättspraxis).
41 Dessutom krävs det i princip, enligt fast rättspraxis, att det finns ett direkt och omedelbart samband mellan en viss ingående transaktion och en eller flera utgående transaktioner för vilka rätt till avdrag föreligger för att avdragsrätt för ingående mervärdesskatt ska tillerkännas den skattskyldiga personen och för att omfattningen av en sådan rätt ska kunna avgöras. Avdragsrätten för den ingående mervärdesskatt som betalats vid förvärvet av varor eller tjänster förutsätter alltså att kostnaderna för dessa förvärv utgör en del av de kostnadskomponenter som ingår i priset för de utgående skattepliktiga transaktioner som medför en rätt till avdrag (dom av den 17 oktober 2018, Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, punkt 26 och där angiven rättspraxis).
42 Den skattskyldiga personen tillerkänns dock också avdragsrätt när det saknas ett direkt och omedelbart samband mellan en viss ingående transaktion och en eller flera utgående transaktioner för vilka rätt till avdrag föreligger, när kostnaderna för de aktuella tjänsterna utgör en del av den skattskyldiga personens allmänna omkostnader och således utgör en del av de kostnadskomponenter som ingår i priset för de varor eller tjänster som denne tillhandahåller. Sådana kostnader har nämligen ett direkt och omedelbart samband med den skattskyldiga personens samlade ekonomiska verksamhet (dom av den 17 oktober 2018, Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, punkt 27 och där angiven rättspraxis).
43 Domstolen har slagit fast att ett holdingbolags kostnader i samband med förvärv av andelar i sina dotterbolag, i vilkas förvaltning det deltar och som därmed bedriver en ekonomisk verksamhet, ska anses ingå i holdingbolagets allmänna omkostnader och det ska i princip göras fullständigt avdrag för den mervärdesskatt som betalats på dessa kostnader, såvida vissa utgående ekonomiska transaktioner inte är undantagna från mervärdesskatteplikt enligt sjätte direktivet. I ett sådant fall kan avdragsrätten endast utövas i enlighet med vad som föreskrivs i artikel 17.5 i samma direktiv (dom av den 16 juli 2015, Larentia + Minerva och Marenave Schiffahrt, C‑108/14 och C‑109/14, EU:C:2015:496, punkt 33).
44 I förevarande fall förefaller det framgå av handlingarna i målet att de konsulttjänster som är aktuella i det nationella målet förvärvades i samband med Sonaecoms planerade förvärv av andelar i ett bolag och att Sonaecom hade för avsikt att bedriva ekonomisk verksamhet genom att tillhandahålla det bolaget mervärdesskattepliktiga förvaltningstjänster, vilket det ankommer på den hänskjutande domstolen att kontrollera.
45 Eftersom kostnaderna för nämnda konsulttjänster utgör en del av Sonaecoms allmänna omkostnader i samband med den ekonomiska verksamhet bolaget bedriver i egenskap av blandat holdingbolag, har detta bolag, enligt domstolens praxis, i princip rätt att dra av hela den mervärdesskatt som erlagts för dessa tjänster.
46 Dessutom har, såsom det har erinrats om i punkt 40 i förevarande dom, den omständigheten att transaktionen i slutändan inte genomfördes inte någon inverkan på rätten till avdrag för mervärdesskatt, vilken kvarstår.
47 Det ska emellertid preciseras att klaganden i det nationella målet – för det fall det skulle visa sig att denne har tillhandahållit mervärdesskattepliktiga tjänster, som är kännetecknande för dess ekonomiska verksamhet, endast till en del av sina dotterbolag, vilket det ankommer på den nationella domstolen att kontrollera – enbart kan dra av den andel av mervärdesskatten som betalats på allmänna omkostnader som står i proportion till de kostnader som är hänförliga till den ekonomiska verksamhet som klaganden i det nationella målet bedriver i egenskap av skattskyldig person, enligt en metod som ska fastställas av medlemsstaterna (se, för ett liknande resonemang, dom av den 5 juli 2018, Marle Participations, C‑320/17, EU:C:2018:537, punkt 37).
48 Domstolen erinrar i detta hänseende om att medlemsstaterna, vid utövandet av denna befogenhet, ska beakta syftet med och systematiken i sjätte direktivet och i enlighet med detta föreskriva en beräkningsmetod som på ett objektivt sätt avspeglar vilken del av de ingående utgifterna som verkligen är hänförlig till den ekonomiska verksamheten respektive den icke ekonomiska verksamheten (se, för ett liknande resonemang, dom av den 5 juli 2018, Marle Participations, C‑320/17, EU:C:2018:537, punkt 37 och där angiven rättspraxis).
49 Mot denna bakgrund ska den första tolkningsfrågan besvaras enligt följande. Artiklarna 4.1, 4.2, 17.1, 17.2 och 17.5 i sjätte direktivet ska tolkas så, att ett blandat holdingbolag som återkommande deltar i förvaltningen av sina dotterbolag har rätt att dra av ingående mervärdesskatt på förvärv av konsulttjänster avseende en marknadsundersökning som genomförts inför ett tilltänkt förvärv av andelar i ett annat bolag, även om detta förvärv i slutändan inte genomfördes.
Den andra frågan
50 Den hänskjutande domstolen har ställt den andra tolkningsfrågan för att få klarhet i huruvida artiklarna 4.1, 4.2, 17.1, 17.2 och 17.5 i sjätte direktivet ska tolkas så, att ett blandat holdingbolag, som återkommande deltar i förvaltningen av sina dotterbolag, har rätt att dra av den ingående mervärdesskatt som betalats på ersättningen till ett kreditinstitut för förberedande och genomförande av ett obligationslån avsett för att investera i en viss sektor, när dessa investeringar i slutändan inte genomfördes och det kapital som erhölls genom detta lån i sin helhet utbetalades till koncernens moderbolag i form av ett lån.
51 För att kunna besvara denna fråga krävs det att det, i enlighet med artikel 17 i sjätte direktivet, fastställs huruvida det för avdragsrätt för ingående mervärdesskatt på tjänster ska tas hänsyn till den skattskyldiga personens avsedda användning eller faktiska användning av dessa tjänster.
52 I detta hänseende anges det i artikel 17.2 a i sjätte direktivet att en skattskyldig person har rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt i den mån varorna och tjänsterna ”används” i samband med den skattskyldiga personens skattepliktiga transaktioner.
53 Såsom generaladvokaten har påpekat i punkt 54 i sitt förslag till avgörande framgår det av denna bestämmelses lydelse att rätten att dra av ingående mervärdesskatt grundar sig på ett synsätt som i högsta grad hänför sig till den faktiska användningen av de varor och tjänster som den skattskyldiga personen har förvärvat.
54 En analys av det sammanhang i vilket nämnda bestämmelse ingår och av bestämmelsens och sjätte direktivets syfte stöder denna bokstavstolkning.
55 Vad gäller det sammanhang i vilket artikel 17.2 a i sjätte direktivet ingår, ska det, vad gäller avdragsrätten för ingående mervärdesskatt för varor för blandad användning, påpekas att artikel 17.5 tredje stycket a–d i detta direktiv innehåller en uppräkning av olika korrigerande åtgärder som medlemsstaterna får vidta för att bland annat tillämpa mer precisa regler för beräkningen av den avdragsgilla andelen än dem som föreskrivs i artikel 19.1 andra stycket i nämnda direktiv, genom att beakta de särskilda egenskaper som kännetecknar den berörda skattskyldiga personens verksamheter.
56 Såsom generaladvokaten har påpekat i punkt 55 i sitt förslag till avgörande kan medlemsstaterna i detta sammanhang föreskriva andra beräkningsmetoder än den omsättningsbaserade fördelningsnyckel som föreskrivs i sjätte direktivet, om den valda metoden garanterar ett mer exakt resultat (se, för ett liknande resonemang, dom av den 8 november 2012, BLC Baumarkt, C‑511/10, EU:C:2012:689, punkterna 23–26, och dom av den 9 juni 2016, Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft, C‑332/14, EU:C:2016:417, punkt 33).
57 Det framgår dessutom av artikel 20.6 i sjätte direktivet, som rör jämkning av avdrag för ingående mervärdesskatt, att detta avdrag, såsom generaladvokaten har påpekat i punkt 55 i sitt förslag till avgörande, ska anpassas så exakt som möjligt till den faktiska användningen för att undvika att den skattskyldiga personen ”gynnas eller missgynnas orättvist”.
58 Det framgår således inte bara av artikel 17.2 a, utan även av andra bestämmelser i sjätte direktivet, att detta grundar sig på logiken att den skattskyldiga personens avdrag för ingående mervärdesskatt så precist som möjligt ska motsvara den faktiska användningen av de varor och tjänster som denne har förvärvat.
59 En faktisk användning av varorna och tjänsterna har följaktligen företräde framför den ursprungliga avsikten.
60 När det gäller syftet med artikel 17.2 a i sjätte direktivet och syftet med direktivet i dess helhet, ska det påpekas att ett synsätt enligt vilket rätten till avdrag för ingående mervärdesskatt enbart grundar sig på den skattskyldiga personens avsikt när det gäller användningen av de förvärvade varorna och tjänsterna och inte på den faktiska användningen av dessa, skulle kunna äventyra mervärdesskattesystemets funktion.
61 Såsom det har erinrats om i punkt 38 i förevarande dom är syftet med avdragssystemet att den mervärdesskatt som näringsidkaren ska betala eller har betalat inom ramen för sin ekonomiska verksamhet inte till någon del ska belasta honom själv. Det gemensamma systemet för mervärdesskatt garanterar följaktligen en fullständig neutralitet beträffande skattebördan för all ekonomisk verksamhet, oavsett syfte och resultat, under förutsättning att verksamheten i sig är mervärdesskattepliktig (dom av den 14 februari 1985, Rompelman, 268/83, EU:C:1985:74, punkt 19, och dom av den 28 februari 2018, Imofloresmira – Investimentos Imobiliários, C‑672/16, EU:C:2018:134, punkt 38 och där angiven rättspraxis).
62 Principen om skatteneutralitet, som ligger till grund för det gemensamma mervärdesskattesystemet, utgör bland annat hinder för att ekonomiska aktörer som utför i princip likartade transaktioner behandlas olika i mervärdesskattehänseende, i syfte att förhindra snedvridning av konkurrensen (se, för ett liknande resonemang, dom av den 10 september 2002, Kügler, C‑141/00, EU:C:2002:473, punkt 30 och där angiven rättspraxis).
63 Genomförandet av denna princip innebär således att alla skattskyldiga personer som har utfört skattepliktiga transaktioner under samma skatteperiod har rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt, men det innebär även e contrario att de som har utfört liknande transaktioner som är undantagna från mervärdesskatteplikt inte har en sådan rätt.
64 I detta sammanhang föreskrivs i artikel 17.2 och 17.3 i sjätte direktivet att den skattskyldiga personen har rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt endast med avseende på de varor och tjänster som har ett samband med utgående skattepliktiga transaktioner. När varor eller tjänster förvärvas av den skattskyldiga personen för att användas i samband med transaktioner som är undantagna från mervärdesskatteplikt eller inte faller inom tillämpningsområdet för mervärdesskatt, ska det däremot inte påföras någon utgående mervärdesskatt eller göras något avdrag för ingående mervärdesskatt (se, för ett liknande resonemang, dom av den 14 september 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, punkt 30 och där angiven rättspraxis).
65 Såsom generaladvokaten har påpekat i punkt 58 i sitt förslag till avgörande skulle en rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt som grundar sig enbart på den skattskyldiga personens tidigare avsikt att genomföra mervärdesskattepliktiga transaktioner och som således inte beaktar arten av de transaktioner som den skattskyldiga personen faktiskt har utfört medföra att denne gavs en konkurrensfördel i förhållande till andra företag som har utfört liknande transaktioner, vilket följaktligen skulle strida mot principen om skatteneutralitet.
66 I enlighet med artikel 17 i sjätte direktivet är det således den faktiska användningen av de varor och tjänster som den skattskyldiga personen har förvärvat som ska beaktas för att avgöra om det föreligger rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt på tjänster, och inte den skattskyldiga personens avsedda användning.
67 I förevarande fall framgår det, såsom det har erinrats om i punkterna 17 och 18 i denna dom, av beslutet om hänskjutande att klaganden i det nationella målet under år 2005 betalade mervärdesskatt på en ersättning till BCP Investimento för förberedande och genomförande av ett obligationslån på 150 miljoner euro, som skulle användas för att finansiera klagandens investeringar inom ”triple play”‑sektorn. Eftersom dessa investeringsprojekt inte genomfördes valde klaganden i det nationella målet emellertid i ett senare skede att ställa detta belopp till sitt moderbolag Sonae SGPS:s förfogande i form av ett lån.
68 Eftersom denna lånetransaktion, som motsvarar den faktiska användningen av de tjänster som klaganden i det nationella målet förvärvade, ingår bland de transaktioner som är undantagna från skatteplikt enligt artikel 13 B d led 1 i sjätte direktivet, har detta bolag enligt artikel 17 i detta direktiv inte rätt att från den skatt som det är skyldigt att betala dra av den ingående mervärdesskatten på den ersättning som betalats till BCP Investimento.
69 Såsom angetts i punkt 17 i förevarande dom avsåg Sonaecom, enligt de uppgifter som bolaget lämnade vid förhandlingen, att använda det kapital som erhållits genom lånet för att förvärva andelar i Cabovisão och således investera i det nya verksamhetsområdet ”triple play” och inte för att förse sina dotterbolag med medel som gjorde det möjligt för dem att investera i denna sektor, såsom framgår av beslutet om hänskjutande. Detta förhållande, även om det skulle visa sig vara riktigt, påverkar emellertid inte den slutsats som anges i punkt 68 i denna dom, eftersom det inte avser den faktiska användningen av de tjänster som klaganden i det nationella målet förvärvade, utan endast den ursprungligen avsedda användningen.
70 Denna slutsats påverkas inte heller av det argument som framförts av klaganden i det nationella målet, nämligen att kostnaderna för emissionen av obligationslånet är avdragsgilla såsom allmänna omkostnader för företaget, även om det inte finns något direkt samband mellan dessa kostnader och en utgående skattepliktig transaktion.
71 Såsom generaladvokaten har påpekat i punkt 64 i sitt förslag till avgörande finns det nämligen ett direkt och omedelbart samband mellan de tjänster som klaganden i det nationella målet förvärvade i ett tidigare led och en transaktion som är undantagen från skatteplikt i ett senare led, nämligen beviljandet av ett lån till klagandens moderbolag.
72 Mot denna bakgrund ska den andra frågan besvaras enligt följande. Artiklarna 4.1, 4.2, 17.1, 17.2 och 17.5 i sjätte direktivet ska tolkas så, att ett blandat holdingbolag, som återkommande deltar i förvaltningen av sina dotterbolag, inte har rätt att dra av den mervärdesskatt som betalats på ersättningen till ett kreditinstitut för förberedande och genomförande av ett obligationslån avsett för investeringar i en viss sektor, när dessa investeringar i slutändan inte genomfördes och det kapital som erhölls genom detta lån i sin helhet utbetalades till koncernens moderbolag i form av ett lån.
Rättegångskostnader
73 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.
Mot denna bakgrund beslutar domstolen (första avdelningen) följande:
1) Artiklarna 4.1, 4.2, 17.1, 17.2 och 17.5 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund ska tolkas så, att ett blandat holdingbolag som återkommande deltar i förvaltningen av sina dotterbolag har rätt att dra av ingående mervärdesskatt på förvärv av konsulttjänster avseende en marknadsundersökning som genomförts inför ett tilltänkt förvärv av andelar i ett annat bolag, även om detta förvärv i slutändan inte genomfördes.
2) Artiklarna 4.1, 4.2, 17.1, 17.2 och 17.5 i sjätte direktivet 77/388 ska tolkas så, att ett blandat holdingbolag, som återkommande deltar i förvaltningen av sina dotterbolag, inte har rätt att dra av den mervärdesskatt som betalats på ersättningen till ett kreditinstitut för förberedande och genomförande av ett obligationslån avsett för investeringar i en viss sektor, när dessa investeringar i slutändan inte genomfördes och det kapital som erhölls genom detta lån i sin helhet utbetalades till koncernens moderbolag i form av ett lån.
Underskrifter
* Rättegångsspråk: portugisiska.