Неокончателна редакция
РЕШЕНИЕ НА СЪДА (трети състав)
4 март 2021 година(*)
„Преюдициално запитване — Данъчни въпроси — Данък върху добавената стойност (ДДС) — Директива 2006/112/ЕО — Член 2, параграф 1, буква в) — Облагаеми с ДДС доставки — Случаи на освобождаване — Член 132, параграф 1, буква в) — Предоставяне на медицинска помощ при упражняване на медицински и парамедицински професии — Консултации в областта на храненето — Фитнес и поддържане на добро физическо състояние — Понятия „единна комплексна доставка“, „доставка, съпътстваща основната доставка“ и „самостоятелност на доставките“ — Критерии“
По дело C‑581/19
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa — CAAD) (Данъчен арбитражен съд (Център за административен арбитраж), Португалия) с акт от 22 юли 2019 г., постъпил в Съда на 30 юли 2019 г., в рамките на производство по дело
Frenetikexito — Unipessoal Lda
срещу
Autoridade Tributária e Aduaneira,
СЪДЪТ (трети състав),
състоящ се от: A. Prechal, председател на състав, N. Wahl (докладчик), F. Biltgen, L. S. Rossi и J. Passer, съдии,
генерален адвокат: J. Kokott,
секретар: A. Calot Escobar,
предвид изложеното в писмената фаза на производството,
като има предвид становищата, представени:
– за Frenetikexito — Unipessoal Lda, от адв. R. Monteiro, advogado,
– за португалското правителство, от L. Inez Fernandes, R. Campos Laires, S. Jaulino и P. Barros da Costa, в качеството на представители,
– за Европейската комисия, от L. Lozano Palacios и B. Rechena, в качеството на представители,
след като изслуша заключението на генералния адвокат, представено в съдебното заседание от 22 октомври 2020 г.,
постанови настоящото
Решение
1 Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 2, параграф 1, буква в) и член 132, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7 и поправки в ОВ L 74, 2011 г., стр. 3, ОВ L 249, 2012 г., стр. 15 и ОВ L 323, 2015 г., стр. 31).
2 Запитването е отправено в рамките на спор между Frenetikexito — Unipessoal Lda и Autoridade Tributária e Aduaneira (Данъчен и митнически орган, Португалия) по повод на акт за установяване на допълнително дължим данък върху добавената стойност (ДДС) за услуги за консултации в областта на храненето и услуги в областта на фитнеса и поддържането на добро физическо състояние.
Правна уредба
Правото на Съюза
3 Съгласно член 2, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112 с ДДС се облага:
„доставката на услуги, извършвана възмездно на територията на държава членка от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество“.
4 Съгласно член 132, параграф 1, буква б) от тази директива държавите членки освобождават от ДДС:
„болничната и медицинската помощ, и тясно свързаните с тях дейности, извършвани от публичноправни субекти, или при социални условия, сравними с приложимите за публичноправните субекти, от болници, терапевтични или диагностични медицински центрове и други надлежно признати заведения с подобен характер“.
5 Съгласно член 132, параграф 1, буква в) от посочената директива държавите членки освобождават от ДДС:
„предоставянето на медицинска помощ при упражняване на медицински и парамедицински професии, определени от съответната държава членка“.
Португалското право
6 Съгласно член 9, параграф 1 от Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (Кодекс за данъка върху добавената стойност) от ДДС се освобождават:
„Предоставянето на услуги при упражняване на професиите лекар, стоматолог, акушерка, медицинска сестра и други медицински професии“.
Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси
7 Frenetikexito е търговско дружество, което извършва по-специално дейност по управление и експлоатация на фитнес центрове, дейности за поддържане на добро физическо състояние, както и дейности, които насърчават и подпомагат човешкото здраве, като мониторинг и консултации относно храненето или оценка на физическото състояние.
8 След като се регистрира в Entidade Reguladora da Saúde (регулаторен орган в областта на здравеопазването, Португалия), през 2014 г. и 2015 г. жалбоподателят в главното производство предоставя услуги за консултации в областта на храненето в помещенията си посредством квалифициран и сертифициран за тази цел специалист по храненето. Този специалист по храненето, нает на работа от жалбоподателя в главното производство, е на разположение, за да предоставя услугите си един ден седмично. За тези услуги не е начислен ДДС.
9 Жалбоподателят в главното производство предлага различни програми в своите центрове. Някои програми включват само услуги в областта на фитнеса и поддържането на добро физическо състояние, докато други програми включват освен това услуги за консултации в областта на храненето. Всеки клиент има възможност да избере желаната програма и да използва или не всички предоставени му услуги в рамките на избраната програма. Така, на клиент, който е избрал услугата за консултации в областта на храненето, тази услуга се фактурира, независимо дали се е ползвал от нея или не и независимо от броя на проведените консултации.
10 Освен това услугите за консултации в областта на храненето могат да се поискат отделно от всяка друга услуга, срещу заплащане на определена сума, която зависи от принадлежността на клиента към фитнес център на жалбоподателя в главното производство.
11 В издаваните от него фактури жалбоподателят в главното производство прави разграничение между сумите, свързани с услугата в областта на фитнеса и поддържането на добро физическо състояние, и тези, свързани с услугата за консултации в областта на храненето. Няма съответствие между фактурираните услуги за консултации в областта на храненето и консултациите със специалиста в областта на храненето.
12 В рамките на проверка данъчният и митнически орган установява, че за данъчните 2014 г. и 2015 г. клиентите на жалбоподателя в главното производство са платили услугата за консултации в областта на храненето, макар да не са се ползвали от нея. Поради това той стига до извода, че предоставянето на тази услуга има акцесорен характер по отношение на предоставянето на услугата в областта на фитнеса и поддържането на добро физическо състояние. Поради това данъчният и митнически орган решава да приложи спрямо тази услуга данъчното третиране на основната доставка и да начисли допълнителен ДДС заедно със съответните компенсаторни лихви в общ размер от 13 253,05 EUR.
13 Жалбоподателят в главното производство не плаща тези суми, вследствие на което започват приложимите изпълнителни производства за събирането им, в рамките на които той сключва споразумение за разсрочено плащане. Въпреки това, тъй като счита, че предоставяните от него услуги в областта на фитнеса и поддържането на добро физическо състояние и услугите за консултации в областта на храненето са независими, жалбоподателят в главното производство сезира запитващата юрисдикция с иск с цел да се констатира незаконосъобразността на въпросния данъчен акт.
14 При тези обстоятелства Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa — CAAD) (Данъчен арбитражен съд (Център за административен арбитраж — CAAD) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1) Когато в случай като разглеждания в главното производство дадено предприятие:
а) като основна дейност извършва услуги в областта на фитнеса и поддържането на добро физическо състояние, а като допълваща дейност извършва здравни услуги, които включват услуги в областта на храненето, консултации относно храненето и оценка на физическото състояние, както и масажи;
б) предлага на клиентите си планове, които включват единствено фитнес услуги, и планове, които освен фитнес услугите включват и услуги в областта на храненето;
следва ли за целите на член 2, параграф 1, буква в) от Директива [2006/112] да се приеме, че здравната дейност, и по-конкретно услугата в областта на храненето, е съпътстваща дейността в областта на фитнеса и поддържането на добро физическо състояние и следователно тази съпътстваща доставка трябва да бъде данъчно третирана по същия начин като основната доставка, или напротив — следва да се приеме, че здравната дейност, и по-конкретно услугата в областта на храненето, и дейността в областта на фитнеса и поддържането на добро физическо състояние са отделни и самостоятелни, така че спрямо тях следва да се прилагат съответните данъчни режими, предвидени за всяка от тези дейности?
2) Необходимо ли е за целите на прилагането на освобождаването, предвидено в член 132, параграф 1, буква в) от Директива [2006/112], изброените в посочената разпоредба услуги да са действително предоставени, или за прилагането на освобождаването е достатъчно тези услуги само да са предоставени на разположение на клиентите, така че използването им да зависи единствено от волята на съответния клиент?“.
По допустимостта на преюдициалното запитване
15 В писменото си становище португалското правителство поддържа, че преюдициалното запитване е недопустимо, тъй като запитващата юрисдикция не е предоставила в достатъчна степен от гледна точка на правото информацията, необходима за предоставянето на релевантен и полезен отговор, както изисква член 94, буква а) от Процедурния правилник на Съда.
16 В това отношение следва да се припомни, че съгласно постоянната практика на Съда, в рамките на сътрудничеството между Съда и националните юрисдикции, необходимостта да се даде тълкуване на правото на Съюза, което да е от полза за националния съд, изисква последният да спазва стриктно изискванията относно съдържанието на преюдициалното запитване, посочени изрично в член 94 от Процедурния правилник на Съда (решение от 19 април 2018 г., Consorzio Italian Management и Catania Multiservizi, C‑152/17, EU:C:2018:264, т. 21 и цитираната съдебна практика).
17 Така, именно съгласно член 94, букви а) от Процедурния правилник е необходимо преюдициалното запитване да съдържа обобщено изложение на релевантните факти, както са установени от запитващата юрисдикция, или най-малкото изложение на фактическите обстоятелства, на които се основават въпросите (решение от 3 декември 2019 г., Iccrea Banca, C‑414/18, EU:C:2019:1036, т. 28 и цитираната съдебна практика), и изложение на мотивите, поради които запитващата юрисдикция има въпроси относно тълкуването или валидността на някои разпоредби на правото на Съюза, както и установената от нея връзка между тези разпоредби и националното законодателство, приложимо към спора по главното производство (определение от 5 юни 2019 г., Wilo Salmson France, C‑10/19, непубликувано, EU:C:2019:464, т. 15).
18 В случая актът за преюдициално запитване съдържа достатъчно фактически данни за разбиране както на поставените въпроси, така и на обхвата им, така че Съдът може да предостави на запитващата юрисдикция всички насоки за тълкуване на правото на Съюза, които да ѝ позволят да реши спора в главното производство. Поради това двата преюдициални въпроса са допустими.
По преюдициалните въпроси
19 С въпросите си, които следва да се разгледат заедно, запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали разпоредбите на член 2, параграф 1, буква в) във връзка с член 132, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че услуга за консултации в областта на храненето, предоставена от сертифициран и оправомощен да работи в спортни заведения специалист, и евентуално в рамките на програми, включващи и услуги в областта на фитнеса и поддържането на добро физическо състояние, представлява самостоятелна доставка на услуги. Тя пита Съда и дали освобождаването от ДДС, предвидено в член 132, параграф 1, буква в) от тази директива, предполага действителното предоставяне на услугата — в случая услуга за консултации в областта на храненето, съответстваща на определената от запитващата юрисдикция, или предоставянето на такава услуга на разположение е достатъчно за тази цел.
20 В самото начало следва да се констатира, че при поставянето на въпросите си запитващата юрисдикция, изглежда, изхожда от предпоставката, че един от видовете услуги, предоставяни в делото по главното производство, а именно услугата за консултации в областта на храненето, може да попадне в приложното поле на освобождаването, предвидено в член 132, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112.
21 Следователно най-напред е важно да се провери точността на тази предпоставка, защитавана от жалбоподателя в главното производство, но оспорвана от португалското правителство и нюансирана от Европейската комисия.
22 Съгласно постоянната съдебна практика формулировките, използвани за определяне на случаите на освобождаване по член 132 от Директива 2006/112, подлежат на стриктно тълкуване. Тълкуването на тези формулировки обаче трябва да бъде съобразено с преследваните с освобождаването цели и да зачита присъщия на общата система на ДДС принцип за данъчна неутралност. В този смисъл правилото за стриктно тълкуване не означава, че формулировките, използвани в член 132 за определяне на случаите на освобождаване, трябва да бъдат тълкувани по начин, който би ги лишил от действие (решение от 8 октомври 2020 г., Finanzamt D, C‑657/19, EU:C:2020:811, т. 28 и цитираната съдебна практика).
23 В случая разглежданата разпоредба трябва да се тълкува с оглед на контекста, в който се вписва, на целите и структурата на Директива 2006/112, като се държи сметка по-специално за ratio legis на предвиденото в нея освобождаване (вж. в този смисъл решение от 13 март 2014 г., ATP PensionService, C‑464/12, EU:C:2014:139, т. 61 и цитираната съдебна практика). Така текстът на член 132, параграф 1, буква в) от тази директива, а именно „предоставянето на медицинска помощ при упражняване на медицински и парамедицински професии, определени от съответната държава членка“, не се отнася до услугите, извършвани в болнична среда, в терапевтични или диагностични медицински центрове и в други заведения от същото естество, освободени съгласно член 132, параграф 1, буква б) от посочената директива, а до медицинските и парамедицинските услуги, извършвани извън подобна среда, както в дома на доставчика, така и в дома на пациента или на всяко друго място (вж. в този смисъл решения от 10 септември 2002 г., Kügler, C‑141/00, EU:C:2002:473, т. 36 и от 10 юни 2010 г., Future Health Technologies, C‑86/09, EU:C:2010:334, т. 36).
24 Освен това следва да се отбележи, че понятието „медицинска помощ“, съдържащо се в член 132, параграф 1, буква б) от Директива 2006/112, както и понятието „предоставяне на медицинска помощ“, съдържащо се в член 132, параграф 1, буква в) от същата директива, обхващат услугите с цел диагностициране, терапия и доколкото е възможно, успешно лечение на заболявания или разстройства на здравето (решения от 10 юни 2010 г., Future Health Technologies, C‑86/09, EU:C:2010:334, т. 37 и 38 и от 18 септември 2019 г., Peters C‑700/17, EU:C:2019:753, т. 20 и цитираната съдебна практика).
25 При това положение услугите по „предоставяне на медицинска помощ“ по смисъла на тази разпоредба трябва задължително да имат терапевтична цел, тъй като именно тя определя дали дадена медицинска или парамедицинска услуга трябва да бъде освободена от ДДС (вж. в този смисъл решение от 5 март 2020 г., X (Освобождаване от ДДС за телефонни консултации), C‑48/19, EU:C:2020:169, т. 27 и цитираната съдебна практика), макар и от това да не следва задължително, че тази цел трябва да се разбира в особено тесен смисъл (решения от 10 юни 2010 г., Future Health Technologies, C‑86/09, EU:C:2010:334, т. 40 и цитираната съдебна практика и от 21 март 2013 г., PFC Clinic, C‑91/12, EU:C:2013:198, т. 26).
26 Така услугите от медицински или парамедицински характер, извършвани с цел опазване, включително поддържане или възстановяване, на човешкото здраве, подлежат на освобождаване по силата на член 132, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112 (решение от 5 март 2020 г., X (Освобождаване от ДДС за телефонни консултации), C‑48/19, EU:C:2020:169, т. 29 и цитираната съдебна практика).
27 Предвиденото в член 132, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112 освобождаване следователно предполага изпълнението на две условия, първото, свързано с целта на разглежданата услуга, припомнена в точки 24—26 от настоящото решение, а второто, свързано с това предоставянето на услугата да се извършва в рамките на упражняването на медицинските и парамедицинските професии, както са определени от съответната държава членка.
28 Що се отнася до това второ условие, важно е да се определи, както отбелязват португалското правителство и Комисията, дали услуга за консултации в областта на храненето като разглежданата в главното производство, предоставена от сертифициран и оправомощен за тази цел специалист в спортни заведения и евентуално в рамките на програми, включващи и услуги в областта на фитнеса и поддържането на добро физическо състояние, е определена от правото на съответната държава членка (решение от 27 юни 2019 г., Belgisch Syndicaat van Chiropraxie и др., C‑597/17, EU:C:2019:544, т. 23 и цитираната съдебна практика) като предоставена в рамките на упражняването на медицинска или парамедицинска професия. От данните, съдържащи се в акта за преюдициално запитване и изяснени в становището на португалското правителство, е видно, че въпросната услуга е предоставена от лице с професионална квалификация, която му дава право да упражнява определени от съответната държава членка парамедицински дейности, което запитващата юрисдикция следва да провери.
29 Ако се предположи, че случаят наистина е такъв, следва да се разгледа целта на доставка като разглежданата в главното производство, което съответства на първото условие по член 132, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112. В това отношение е важно да се има предвид при разглеждането на тази цел, че предвидените в член 132 от тази директива освобождавания се вписват в глава 2, озаглавена „Освобождавания за някои дейности от обществен интерес“, от дял IX от посочената директива. В този смисъл дадена дейност не може да бъде освободена чрез дерогация от общия принцип, съгласно който с ДДС се облага всяка доставка на услуги, извършена възмездно от данъчнозадължено лице (решения от 21 март 2013 г., PFC Clinic, C‑91/12, EU:C:2013:198, т. 23 и от 21 септември 2017 г., Комисия/Германия, C‑616/15, EU:C:2017:721, т. 49), ако не отговаря на посочената цел от общ интерес, която е обща за всички случаи на освобождаване по член 132.
30 В това отношение е безспорно, че предоставяна в рамките на фитнес център услуга за консултации в областта на храненето може, в средносрочен и дългосрочен план, или разглеждана в много широк аспект, да бъде средство за превенция на някои заболявания, като например затлъстяването. При все това следва да се констатира, че същото важи и за самото практикуване на спорт, чиято роля е призната например за ограничаване на възникването на сърдечно-съдови заболявания. Следователно по принцип такава услуга има здравна цел, но не и, или не непременно, терапевтична цел.
31 Ето защо при липса на указания, че е предоставена с цел превенция, диагностициране, лечение на заболяване и възстановяване на здравето и следователно с терапевтична цел по смисъла на съдебната практика, цитирана в точки 24 и 26 от настоящото решение, което запитващата юрисдикция следва да провери, услуга за консултации в областта на храненето като предоставяната в главното производство не отговаря на критерия за дейност от общ интерес, предвиден за всички освобождавания по член 132 от Директива 2006/112, и следователно не попада в обхвата на освобождаването по член 132, параграф 1, буква в) от тази директива, поради което по принцип се облага с ДДС.
32 Това тълкуване не е в разрез с принципа за данъчна неутралност, който не допуска в частност две доставки на стоки или две доставки на услуги, които са идентични или сходни от гледна точка на потребителя и задоволяват едни и същи нужди на същия, поради което следователно са в конкуренция помежду си, да бъдат третирани по различен начин от гледна точка на ДДС (вж. в този смисъл решение от 17 декември 2020 г., WEG Tevesstraße, C‑449/19, EU:C:2020:1038, т. 48 и цитираната съдебна практика), тъй като с оглед на преследваната цел с член 132, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112 услугите за консултации в областта на храненето, предоставени с терапевтична цел, и услугите за консултации в областта на храненето, които нямат такава цел, не биха могли да се считат за идентични или сходни от гледна точка на потребителя и не отговарят на едни и същи нужди на последния.
33 Всяко друго тълкуване би довело до разширяване на приложното поле на предвиденото в член 132, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112 освобождаване отвъд ratio legis, изведен от текста на тази разпоредба, както и от заглавието на глава 2 от дял IX от тази директива. Всъщност всяка услуга, престирана в рамките на упражняването на медицинска или парамедицинска професия, която, макар и по много косвен или далечен начин, има за последица предотвратяването на някои заболявания, би попаднала в обхвата на предвиденото в тази разпоредба освобождаване, което не би било в съответствие с намерението на законодателя на Съюза и с припомненото в точка 22 от настоящото решение изискване за стриктно тълкуване на подобно освобождаване. Както отбелязва генералният адвокат в точка 61 от заключението си, в това отношение не е достатъчна само евентуална връзка със заболяване, без конкретен риск от увреждане на здравето.
34 С оглед на гореизложеното следва да се заключи, че освен ако запитващата юрисдикция не установи друго, услуга за консултации в областта на храненето, предоставяна при условия като разглежданите в главното производство, не може да попадне в приложното поле на освобождаването по член 132, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112. При това положение не следва да се отговаря на втория въпрос.
35 Що се отнася до първия въпрос, не може да се изключи, че с оглед на облагаемия характер на подобна услуга запитващата юрисдикция счита, че въпросът дали тя е независима от услугите в областта на фитнеса и поддържането на добро физическо състояние, запазва интерес, за да се определи съответното данъчно третиране на тези услуги.
36 За тази цел е важно да се припомни, че макар в рамките на производство по член 267 ДФЕС, основано на ясно разделение на правомощията между националните юрисдикции и Съда, тези юрисдикции, които единствено са компетентни по-специално да установят и преценят фактите, следва да определят по-конкретно дали услуга за консултации в областта на храненето, предоставена при условия като разглежданите в главното производство, представлява доставка на услуги, която е независима от услугите в областта на фитнеса и поддържането на добро физическо състояние, и да извършат всички окончателни фактически преценки в това отношение (решение от 19 декември 2018 г., Mailat, C‑17/18, EU:C:2018:1038, т. 35 и цитираната съдебна практика), Съдът може да предостави на тези юрисдикции всички насоки за тълкуване на правото на Съюза, които могат да бъдат полезни за решаване на делото, с което те са сезирани (решение от 17 януари 2013 г., BGŻ Leasing, C‑224/11, EU:C:2013:15, т. 33). В тази перспектива следва да се посочат следните съображения.
37 От практиката на Съда следва, че когато една сделка се състои от съвкупност от елементи и действия, трябва да бъдат отчетени всички обстоятелства, при които тя протича, за да се определи дали е налице една-единствена доставка или повече доставки (вж. в този смисъл решение от 25 февруари 1999 г., CPP, C‑349/96, EU:C:1999:93, т. 28 и цитираната съдебна практика) с уточнението, че в общия случай всяка сделка трябва да се счита за самостоятелна и независима доставка, както това следва от член 1, параграф 2, втора алинея от Директива 2006/112 (решение от 2 юли 2020 г., Blackrock Investment Management (UK), C‑231/19, EU:C:2020:513, т. 23 и цитираната съдебна практика).
38 При все това по изключение от това общо правило, първо, сделката, която от икономическа гледна точка се състои от една-единствена доставка, не бива изкуствено да се раздробява, за да не се изкривява функционирането на системата на ДДС. Ето защо е налице единна доставка, когато два или повече елемента или действия, предоставени от данъчнозадълженото лице на клиента, са толкова тясно свързани, че обективно образуват една-единствена неделима икономическа доставка, чието разделяне на части би било изкуствено (решение от 2 юли 2020 г., Blackrock Investment Management (UK), C‑231/19, EU:C:2020:513, т. 23 и цитираната съдебна практика).
39 За тази цел, както отбелязва генералният адвокат в точки 22—33 от заключението си, следва да се установят характерните елементи на разглежданата сделка (решения от 29 март 2007 г., Aktiebolaget NN, C‑111/05, EU:C:2007:195, т. 22 и от 18 януари 2018 г., Stadion Amsterdam, C‑463/16, EU:C:2018:22, т. 30) от гледна точка на средния потребител (решение от 19 юли 2012 г., Deutsche Bank, C‑44/11, EU:C:2012:484, т. 21 и цитираната съдебна практика). Съвкупността от разгледаните от него индиции за тази цел обхваща различни елементи, първите, от интелектуално естество и с решаващо значение, целят да се установи евентуалният неделим характер на елементите на разглежданата доставка (решение от 28 февруари 2019 г., Sequeira Mesquita, C‑278/18, EU:C:2019:160, т. 30) и нейната, единствена или не, икономическа цел (решение от 2 юли 2020 г., Blackrock Investment Management (UK), C‑231/19, EU:C:2020:513, т. 34), вторите, от материално естество и без решаващо значение (вж. в този смисъл решение от 25 февруари 1999 г., CPP, C‑349/96, EU:C:1999:93, т. 31), подкрепят евентуално анализа на първите елементи, като отделната (решение от 17 януари 2013 г., BGŻ Leasing, C‑224/11, EU:C:2013:15, т. 43) или общата достъпност (решение от 8 декември 2016 г., Stock ’94, C‑208/15, EU:C:2016:936, т. 33) до разглежданите престации или наличието на едно-единствено (определение от 19 януари 2012 г., Purple Parking и Airparks Services, C‑117/11, непубликувано, EU:C:2012:29, т. 34 и цитираната съдебна практика) или отделно фактуриране (решение от 18 януари 2018 г., Stadion Amsterdam, C‑463/16, EU:C:2018:22, т. 27).
40 Второ, икономическа сделка съставлява единна доставка, когато един или повече елементи трябва да се разглеждат като съставляващи основната доставка, а други елементи, обратно, трябва да се разглеждат като една или повече съпътстващи доставки, които подлежат на същото данъчно третиране като основната доставка (решение от 2 юли 2020 г., Blackrock Investment Management (UK), C‑231/19, EU:C:2020:513, т. 29 и цитираната съдебна практика).
41 От практиката на Съда следва, че първият критерий, който следва да се вземе предвид в това отношение, е липсата на самостоятелна цел на доставката от гледна точка на средния потребител. Така една доставка трябва да се разглежда като съпътстваща основната доставка, когато за клиентите не представлява цел сама по себе си, а начин да се възползват при най-добри условия от основната услуга на доставчика (решение от 2 юли 2020 г., Blackrock Investment Management (UK), C‑231/19, EU:C:2020:513, т. 29 и цитираната съдебна практика).
42 Вторият критерий, който на практика представлява белег за първия, е свързан с отчитането на съответната стойност на всяка от престациите, съставляващи икономическата сделка, при което едната се оказва минимална, дори незначителна спрямо другата (вж. в този смисъл решение от 22 октомври 1998 г., Madgett и Baldwin, C‑308/96 и C‑94/97, EU:C:1998:496, т. 24).
43 Трето, както отбелязва генералният адвокат в точка 44 от заключението си, съгласно Директива 2006/112 „тясно свързаните“ с дадена освободена доставка дейности се освобождават от данъка също като тази доставка, за да се осигури пълната ефективност на освобождаването. С оглед обаче на съображенията, изложени в точки 30 и 31 от настоящото решение, този трети вид изключение от общото правило, съгласно което всяка доставка се счита за отделна и самостоятелна услуга, не се прилага при наличието на услуга за консултации в областта на храненето като предоставяната в главното производство. Ето защо този вид изключение не следва да се разглежда.
44 Що се отнася до приложимостта по отношение на услуги като разглежданите в главното производство на първия вид изключение, посочен в точка 38 от настоящото решение, при прочита на акта за преюдициално запитване следва да се констатира, че жалбоподателят в главното производство се занимава по-специално с дейността по управление и експлоатация на фитнес центрове, както и с дейности в областта на фитнеса и поддържането на добро физическо състояние, и че посредством надлежно квалифициран и сертифициран специалист в това отношение той предоставя услуги за консултации в областта на храненето в своите помещения.
45 Освен това от предоставените от запитващата юрисдикция данни е видно, че тези различни услуги, предоставени от жалбоподателя в главното производство, са предмет на отделно фактуриране и че е възможно ползване от едните, без да се прибягва до другите.
46 Така, освен ако запитващата юрисдикция не установи друго, изглежда, че предоставяните от жалбоподателя в главното производство услуги в областта на фитнеса и поддържането на добро физическо състояние, от една страна, и за консултации в областта на храненето, от друга страна, не са неделимо свързани по смисъла на съдебната практика, припомнена в точки 38 и 39 от настоящото решение.
47 Ето защо по принцип следва да се приеме, че доставки като разглежданите в главното производство не представляват единна комплексна доставка.
48 Що се отнася до приложимостта по отношение на услуги като разглежданите в главното производство на втория вид изключение, посочен в точки 40—42 от настоящото решение, в случая е важно да се отбележи, от една страна, самостоятелната цел на услугата за мониторинг на храненето от гледна точка на средния потребител. Дори такива услуги за мониторинг на храненето да се предоставят или да могат да бъдат предоставяни в същите спортни помещения като услугите в областта на фитнеса и поддържането на добро физическо състояние, това не би променило факта, че целта на първите не е спортна, а здравна и естетична цел, независимо от факта, че дисциплина в храненето може да допринесе за по-добри атлетични резултати. От друга страна, както отбелязва генералният адвокат в точка 56 от заключението си, в делото по главното производство, съгласно фактурирането на жалбоподателя, 40 % от общата месечна насрещна престация, дължима от клиента, се свързва с консултациите в областта на храненето — процент, който очевидно не може да се квалифицира като минимален или a fortiori незначителен. Следователно услуги за мониторинг на храненето като разглежданите в главното производство не могат да се считат за съпътстващи по отношение на основните престации, които се състоят от услуги в областта на фитнеса и поддържането на добро физическо състояние.
49 От това следва, освен ако запитващата юрисдикция не установи друго, че услуги като разглежданите в главното производство следва да се считат за отделни и независими една от друга за целите на прилагането на член 2, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112.
50 С оглед на тези съображения на поставените въпроси следва да се отговори, че Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че — освен ако запитващата юрисдикция не установи друго — услуга за консултации в областта на храненето, предоставена от сертифициран и оправомощен в рамките на фитнес центрове специалист и евентуално в рамките на програми, включващи и услуги в областта на фитнеса и поддържането на добро физическо състояние, представлява отделна и самостоятелна доставка на услуги и не може да попадне в обхвата на освобождаването, предвидено в член 132, параграф 1, буква в) от тази директива.
По съдебните разноски
51 С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (трети състав) реши:
Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че — освен ако запитващата юрисдикция не установи друго — услуга за консултации в областта на храненето, предоставена от сертифициран и оправомощен в рамките на фитнес центрове специалист и евентуално в рамките на програми, включващи и услуги в областта на фитнеса и поддържането на добро физическо състояние, представлява отделна и самостоятелна доставка на услуги и не може да попадне в обхвата на освобождаването, предвидено в член 132, параграф 1, буква в) от тази директива.
Подписи
* Език на производството: португалски.