Preliminär utgåva
DOMSTOLENS DOM (sjunde avdelningen)
den 25 februari 2021 (*)
”Begäran om förhandsavgörande – Etableringsfrihet – Fri rörlighet för kapital – Beskattning – Skatt på kreditinstituts inlåning från kunder – Skatteavdrag som enbart beviljas kreditinstitut som har sitt säte eller som har kontor i den autonoma regionen Andalusien – Skatteavdrag som enbart beviljas i samband med investeringar avseende projekt som genomförs i nämnda autonoma region – Gemensamt system för mervärdesskatt – Direktiv 2006/112/EG – Artikel 401 – Förbud mot att ta ut andra nationella skatter som kan karakteriseras som omsättningsskatter – Begreppet ’omsättningsskatt’ – Grundläggande kännetecken för mervärdesskatt – Föreligger inte”
I mål C‑712/19,
angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Tribunal Supremo (Högsta domstolen, Spanien) genom beslut av den 16 juli 2019, som inkom till domstolen den 24 september 2019, i målet
Novo Banco SA
mot
Junta de Andalucía,
meddelar
DOMSTOLEN (sjunde avdelningen)
sammansatt av avdelningsordföranden A. Kumin samt domarna T. von Danwitz (referent) och P.G. Xuereb,
generaladvokat: M. Szpunar,
justitiesekreterare: A. Calot Escobar,
efter det skriftliga förfarandet,
med beaktande av de yttranden som avgetts av:
– Novo Banco SA, genom J. Igual Gorgonio och A. Morillo Méndez, abogados,
– Junta de Andalucía, genom A. Velázquez Párraga, letrada,
– Spaniens regering, genom J. Ruiz Sánchez, i egenskap av ombud,
– Europeiska kommissionen, genom L. Lozano Palacios och N. Gossement, båda i egenskap av ombud,
med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande,
följande
Dom
1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artiklarna 49, 56 och 63 FEUF samt av rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1) (nedan kallat mervärdesskattedirektivet), särskilt artiklarna 135.1 d och 401.
2 Begäran har framställts i ett mål mellan Novo Banco SA (nedan kallat Novo Banco eller bolaget) och Junta de Andalucía (den autonoma regionen Andalusiens regering, Spanien). Målet rör frågan huruvida Novo Banco är skyldigt att betala en skatt på kunders insättningar i kreditinstitut i Andalusien (IDECA) (nedan kallad skatten på inlåning).
Tillämpliga bestämmelser
Unionsrätt
3 I artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:
”Medlemsstaterna skall undanta följande transaktioner från skatteplikt:
…
d) Transaktioner, inbegripet förmedling, rörande spar- och transaktionskonton, betalningar, överföringar, fordringar, checkar och andra överlåtbara skuldebrev, med undantag av indrivning av fordringar.”
4 I artikel 401 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:
”Utan att det påverkar tillämpningen av andra gemenskapsbestämmelser får detta direktiv inte hindra en medlemsstat från att behålla eller införa skatter på försäkringsavtal, skatter på vadslagning och spel, punktskatter, stämpelskatter och, mer generellt, alla skatter eller avgifter som inte kan karakteriseras som omsättningsskatter, under förutsättning att uttaget av dessa skatter eller avgifter inte leder till gränsformaliteter i handeln medlemsstater emellan.”
Spansk rätt
5 Skatten på inlåning infördes genom artikel 6 i Ley 11/2010 de la Comunidad Autónoma de Andalucía de medidas fiscales para la reducción del déficit público y para la sostenibilidad (den autonoma regionen Andalusiens lag 11/2010 om skatterättsliga åtgärder för att minska underskottet i den offentliga sektorn och för hållbarhet) av den 3 december 2010 (BOE nr 314 av den 27 december 2010, s. 107193) (nedan kallad lag 11/2010). I nyss nämnda artikel föreskrivs följande:
”…
2. Skattens art och syfte
[Skatten på inlåning] är en skatt som tas ut i den autonoma regionen Andalusien. Det är en direkt skatt som, i enlighet med vad som föreskrivs i denna lag, ska påföras de kreditinstitut som anges i punkt 5 i denna artikel med anledning av deras inlåning från kunder.
3. Beskattningsgrundande händelse
Det som utlöser skyldighet att betala [skatten på inlåning] är innehav av från kunder inlånade medel som ska betalas tillbaka.
…
5. Skattskyldiga personer
(1) Kreditinstitut är skattskyldiga för inlåning från kunder vid institutets centrala huvudkontor eller vid något av dess kontor i Andalusien.
…
(3) De skattskyldiga får inte övervältra skatten på tredje man.
6. Beskattningsunderlag
(1) Beskattningsunderlaget utgörs av ett beräknat aritmetiskt medelvärde av det slutliga saldot vid ingången av varje kalenderkvartal under beskattningsperioden under rubriken ’4. Kundinlåning’ i skuldsidan i kreditinstitutets balansräkning, som ingår i de individuella räkenskaperna och som avser inlåning från kunder vid kreditinstitutets centrala huvudkontor eller vid något av dess kontor i Andalusien.
…
7. Beräkning av skattebeloppet
(1) Bruttoskattebeloppet erhålls genom att på beskattningsunderlaget tillämpa följande skatteskala:
|
Beskattningsunderlag upp till (euro) |
Bruttoskattebelopp (euro) |
Återstoden av beskattningsunderlaget upp till nästa skikt (euro) |
Tillämplig skattesats (procentsats) |
|
|
|
150 000 000 |
0,3 |
|
150 000 000 |
450 000 |
450 000 000 |
0,4 |
|
600 000 000 |
2 250 000 |
därutöver |
0,5 |
(2) Allmänna avdrag. Från bruttoskattebeloppet medges, på föreskrivna villkor, avdrag med följande belopp:
a) 200 000 euro om kreditinstitutets säte är beläget i Andalusien,
b) 5 000 euro för varje kontor som är beläget i Andalusien. Detta belopp höjs till 7 500 euro om kontoret är beläget i en kommun med en registrerad befolkning på mindre än 2 000 invånare.
(3) Särskilda avdrag. Från bruttoskattebeloppet medges även avdrag för följande:
a) Belopp avseende krediter och lån samt investeringar som under beskattningsåret är avsedda för projekt i Andalusien inom ramen för strategin för en hållbar ekonomi, vilka anges i budgetlagarna för varje år.
b) Belopp avsedda för sparbankernas sociala verksamhet och kreditkooperativens utbildnings- och stimulansfond, vilka faktiskt investerats i Andalusien under beskattningsperioden.
…
(4) Nettoskattebeloppet erhålls genom att tillämpa de avdrag som anges i leden 2 och 3 i denna punkt. Summan av avdragen är begränsad till bruttoskattebeloppet, varvid nettoskattebeloppet dock inte får understiga noll euro. Om avdragen inte är tillämpliga ska nettoskattebeloppet vara detsamma som bruttoskattebeloppet.
…
8. Beskattningsperiod och betalning av skatten
(1) Beskattningsperioden för denna skatt ska vara kalenderåret…
…”
6 En sextonde tilläggsbestämmelse infördes i Ley 7/2013, del Presupuesto de la Comunidad Autónoma de Andalucía para el año 2014 (den autonoma regionen Andalusiens lag 7/2013 om fastställande av budgeten för år 2014) av den 23 december 2013 (BOE nr 18 av den 21 januari 2014, s. 3380) efter det att spanska staten hade infört en skatt på inlåning i kreditinstitut, vilken trädde i kraft den 1 januari 2013. I nämnda tilläggsbestämmelse föreskrivs följande:
”Artikel 6 i [lag 11/2010], som reglerar skatten på inlåning, ska upphöra att gälla, med verkan från den 1 januari 2013, så länge det finns en statlig skatt som tas ut på samma beskattningsunderlag.”
Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna
7 Novo Banco är ett kreditinstitut med säte i Portugal och en filial i Spanien. Bolaget fick genom beskattningsbeslut flera krav på att betala skatt på inlåning för räkenskapsåret 2012.
8 Novo Banco begärde omprövning av dessa beskattningsbeslut hos Junta Superior de Hacienda de Andalucía (organ för omprövning av skattebeslut i den autonoma regionen Andalusien, Spanien), som i beslut av den 12 mars 2015 inte fann skäl att ändra besluten. Novo Banco överklagade då besluten till Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (Överdomstolen i den autonoma regionen Andalusien, Spanien), som avslog bolagets överklagande genom dom av den 27 februari 2017.
9 Novo Banco överklagade den domen till den hänskjutande domstolen, Tribunal Supremo (Högsta domstolen, Spanien).
10 Till stöd för sitt överklagande gjorde Novo Banco för det första gällande att bestämmelserna om skatten på inlåning, särskilt det avdragssystem som gäller för denna skatt, strider mot artiklarna 49, 56 och 63 FEUF, eftersom de innebär en omotiverad skillnad i behandling mellan kreditinstitut beroende på om de har sitt säte i den autonoma regionen Andalusien eller inte. För det andra gjorde bolaget gällande att skatten på inlåning ska anses vara en indirekt skatt på kreditinstitutens inlåning från kunder och därmed på den finansiella verksamhet som bedrivs med hjälp av denna inlåning. Enligt Novo Banco är en sådan skatt oförenlig med artiklarna 135.1 d och 401 i mervärdesskattedirektivet.
11 Den hänskjutande domstolen har i sin begäran om förhandsavgörande anfört följande när det gäller frågan huruvida skatten på inlåning är förenlig med artiklarna 49, 56 och 63 FEUF. En analys av skatten och dess väsentliga beståndsdelar, förhållandet mellan skattesatsen och omfattningen av avdragen och, i synnerhet, det allmänna avdraget på 200 000 euro för kreditinstitut med säte i den autonoma regionen Andalusien, visar att skatten på inlåning är en skatt som de facto träffar kreditinstitut som har sitt säte utanför denna autonoma region och, i synnerhet, i andra medlemsstater. Samma bedömning gäller för de särskilda avdrag som avses i artikel 6.7 led 3 i lag 11/2010.
12 Den hänskjutande domstolen frågar sig även huruvida skatten på inlåning, trots att den i lag 11/2010 anges vara en direkt skatt, ska anses vara en indirekt skatt, eftersom den träffar kommersiella transaktioner. Således uppkommer frågan huruvida skatten på inlåning är förenlig med artiklarna 135.1 d och 401 i mervärdesskattedirektivet, eftersom denna skatt träffar kreditinstitutens innehav av inlånade medel, trots att transaktioner rörande sparkonton är undantagna från mervärdesskatt enligt artikel 135.1 d i direktivet.
13 Mot denna bakgrund beslutade Tribunal Supremo (Högsta domstolen) att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till EU-domstolen:
”1) Ska artiklarna 49, 56 och 63 FEUF, vilka garanterar etableringsfriheten, friheten att tillhandahålla tjänster och den fria rörligheten för kapital, tolkas på så sätt att de utgör hinder för – i synnerhet – ett avdragssystem som det som gäller för [skatten på inlåning] enligt artikel 6.7 leden 2 och 3 i [lag 11/2010]?
2) Ska [skatten på inlåning] anses utgöra en indirekt skatt, trots att den anges vara en direkt skatt i artikel 6.2 i [lag 11/2010], och, i sådant fall, är det då förenligt med mervärdesskatten att införa och ta ut en sådan skatt, mot bakgrund av bestämmelserna i artiklarna 401 och 135.1 d i mervärdesskattedirektivet?”
Prövning av tolkningsfrågorna
Den första frågan
14 Den hänskjutande domstolen har ställt den första frågan för att få klarhet i huruvida de grundläggande friheter som stadfästs i artiklarna 49, 56 och 63 FEUF ska tolkas på så sätt att de utgör hinder för ett system med allmänna och särskilda avdrag som föreskrivs i en nationell lagstiftning genom vilken det införs en skatt på inlåning från kunder vid kreditinstitut som är etablerade i en autonom region.
15 Skatten på inlåning är en skatt på de insättningar som kreditinstitutens kunder gör vid institutens centrala huvudkontor eller vid något av deras kontor i Andalusien. Två typer av avdrag föreskrivs i artikel 6.7 i lag 11/2010, nämligen dels allmänna avdrag i led 2 i den bestämmelsen, dels särskilda avdrag i led 3 i bestämmelsen.
De allmänna avdragen
16 Vad gäller de allmänna avdragen ska det påpekas att det första av dessa, som avses i artikel 6.7 led 2 a i lag 11/2010, innebär att kreditinstitut som har sitt säte i Andalusien, vid betalning av skatten på inlåning, har rätt till ett avdrag på 200 000 euro från bruttoskattebeloppet. Det andra allmänna avdraget, som föreskrivs i artikel 6.7 led 2 b i lagen, innebär att ett kreditinstitut, vid betalning av skatten på inlåning, får göra avdrag från bruttoskattebeloppet med 5 000 euro för varje kontor som det har i Andalusien, varvid nämnda avdrag höjs till 7 500 euro för varje kontor som är beläget i en kommun med färre än 2 000 invånare.
17 Den hänskjutande domstolen har begärt att EU-domstolen ska tolka artikel 49 FEUF om etableringsfrihet, artikel 56 FEUF om frihet att tillhandahålla tjänster och artikel 63 FEUF om fri rörlighet för kapital. EU-domstolen ska därför pröva huruvida de bestämmelser i den nu aktuella lagstiftningen i den autonoma regionen Andalusien som rör allmänna avdrag kan omfattas av nämnda friheter.
18 Det följer av fast rättspraxis att frågan huruvida en nationell lagstiftning omfattas av den ena eller den andra fria rörligheten ska avgöras med beaktande av ändamålet med den aktuella lagstiftningen (dom av den 10 februari 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel och Österreichische Salinen, C‑436/08 och C‑437/08, EU:C:2011:61, punkt 34 och där angiven rättspraxis).
19 Det är endast kreditinstitut som har sitt säte i den autonoma regionen Andalusien eller som har kontor som är belägna där som har rätt till de allmänna avdragen i artikel 6.7 led 2 i lag 11/2010. Dessa avdrag avser således sätets eller kontorens etableringsort. De får därmed främst anses kunna påverka etableringsfriheten. EU‑domstolen finner således att de allmänna avdragen i lag 11/2010 ska prövas endast mot bakgrund av artikel 49 FEUF.
20 Den etableringsfrihet som enligt artikel 49 FEUF tillerkänns medborgare i Europeiska unionen innefattar en rätt för dessa att starta och utöva verksamhet som egenföretagare samt rätt att bilda och driva företag på samma villkor som dem som föreskrivs i etableringsstatens lagstiftning för dess egna medborgare. Etableringsfriheten innebär, i enlighet med artikel 54 FEUF, en rätt för bolag som bildats i överensstämmelse med en medlemsstats lagstiftning, och som har sitt säte, sitt huvudkontor eller sin huvudsakliga verksamhet inom Europeiska unionen, att utöva verksamhet i den berörda medlemsstaten genom ett dotterbolag, en filial eller ett kontor (dom av den 6 september 2012, Philips Electronics UK, C‑18/11, EU:C:2012:532, punkt 12 och där angiven rättspraxis).
21 För bolag är det sätet i den mening som avses i artikel 54 FEUF som, på samma sätt som nationaliteten när det är fråga om fysiska personer, bestämmer anknytningen till en medlemsstats rättsordning. Om det accepterades att etableringsmedlemsstaten fritt kunde välja att tillämpa en annorlunda behandling uteslutande av det skälet att ett bolag har sitt säte i en annan medlemsstat, skulle detta innebära att innehållet i artikel 49 FEUF inte längre fick någon verkan. Syftet med etableringsfriheten är således att säkerställa nationell behandling i värdmedlemsstaten, genom att all diskriminering som grundas på var bolag har sitt säte förbjuds (dom av den 18 juli 2007, Oy AA, C‑231/05, EU:C:2007:439, punkt 30 och där angiven rättspraxis).
22 För att en skillnad i behandling mellan bolag grundad på var de har sitt säte ska vara förenlig med etableringsfriheten krävs det antingen att den avser situationer som inte är objektivt jämförbara, varvid frågan huruvida en gränsöverskridande situation är jämförbar med en inhemsk situation ska prövas med beaktande av det mål som eftersträvas med de aktuella nationella bestämmelserna, eller att den är motiverad av tvingande skäl av allmänintresse (se dom av den 1 april 2014, Felixstowe Dock and Railway Company m.fl., C‑80/12, EU:C:2014:200, punkt 25, och dom av den 22 februari 2018, X och X, C‑398/16 och C‑399/16, EU:C:2018:110, punkt 32).
23 För att en inskränkning i etableringsfriheten ska vara motiverad av tvingande skäl av allmänintresse krävs dessutom att den är ägnad att säkerställa förverkligandet av det mål som eftersträvas och att den inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta mål (dom av den 18 juli 2007, Oy AA, C‑231/05, EU:C:2007:439, punkt 44 och där angiven rättspraxis, och dom av den 12 december 2013, Imfeld och Garcet, C‑303/12, EU:C:2013:822, punkt 64).
24 Vad gäller det första allmänna avdraget, som avses i artikel 6.7 led 2 a i lag 11/2010, konstaterar EU-domstolen att det medför en skillnad i behandling mellan å ena sidan kreditinstitut med säte i Andalusien, vilka har rätt till den skattefördel som följer av det aktuella avdraget, och å andra sidan kreditinstitut med säte i en annan region i Spanien eller i en annan medlemsstat, vilka inte har rätt till detta avdrag och således blir föremål för en högre beskattning.
25 I motsats till vad den autonoma regionen Andalusiens regering har gjort gällande kan det inte anses att denna skillnad i behandling minskas eller kompenseras genom det allmänna avdrag som föreskrivs i artikel 6.7 led 2 b i lag 11/2010, enligt vilket samtliga kreditinstitut har rätt till avdrag beroende på hur många kontor de har i Andalusien, oavsett var de har sitt säte.
26 Domstolen övergår därefter till att pröva frågan huruvida situationen för kreditinstitut med säte i Andalusien är jämförbar med situationen för kreditinstitut som, samtidigt som de har sitt säte i en annan medlemsstat än Konungariket Spanien, har kontor i Andalusien. I det avseendet ska det påpekas att beskattningsunderlaget för skatten på inlåning, för samtliga kreditinstitut, utgörs av det beräknade aritmetiska medelvärdet av saldot för inlåning avseende insättningar som gjorts vid kreditinstitutens centrala huvudkontor eller vid något av deras kontor i Andalusien. Det förhållandet att lagstiftaren behandlar dessa två kategorier av kreditinstitut på ett identiskt sätt vid beskattningen innebär emellertid ett medgivande av att det med avseende på de närmare reglerna och villkoren för beskattningen inte finns någon objektiv skillnad vad gäller deras respektive situation som kan motivera en skillnad i behandling (se, för ett liknande resonemang, dom av den 28 januari 1986, kommissionen/Frankrike, 270/83, EU:C:1986:37, punkt 20, och dom av den 12 juni 2018, Bevola och Jens W. Trock, C‑650/16, EU:C:2018:424, punkt 34).
27 Vad beträffar frågan huruvida inskränkningen i etableringsfriheten kan motiveras av ett tvingande skäl av allmänintresse har den autonoma regionen Andalusiens regering gjort gällande att de allmänna avdragen syftar till att premiera åtgärder för finansiell inkludering i landsbygdsområden och att främja att kreditinstitut etablerar sig och är verksamma i Andalusien. I det avseendet räcker det att konstatera att ett sådant syfte inte kan motivera att endast kreditinstitut med säte i Andalusien medges en förmånlig behandling, närmare bestämt en rätt till ett avdrag på 200 000 euro från bruttoskattebeloppet vid betalning av skatten på inlåning. Enbart den omständigheten att ett kreditinstitut har sitt säte inom ett visst geografiskt område framstår nämligen inte – till skillnad från kriteriet avseende antal kontor och deras geografiska placering – ägnad att bidra till att täcka hela det aktuella området när det gäller finansiella tjänster i närsamhället. I alla händelser har det i målet inte visats att en begränsning av nyss nämnt slag är nödvändig för att uppnå dessa mål.
28 Artikel 49 FEUF ska följaktligen tolkas på så sätt att den utgör hinder för en bestämmelse som artikel 6.7 led 2 a i lag 11/2010, enligt vilken endast kreditinstitut som har sitt säte i en viss region i en medlemsstat har rätt till ett allmänt avdrag på 200 000 euro från en skatt på inlåning från kunder i kreditinstitut som är verksamma i nämnda region.
29 Det andra allmänna avdraget, som avses i artikel 6.7 led 2 b i lag nr 11/2010, innebär att ett kreditinstitut, vid betalning av skatten på inlåning, får göra avdrag från bruttoskattebeloppet med 5 000 euro för varje kontor som det har i Andalusien, varvid nämnda avdrag höjs till 7 500 euro för varje kontor som är beläget i en kommun med färre än 2 000 invånare.
30 I det avseendet ska det påpekas att samtliga kreditinstitut som är skyldiga att betala skatten på inlåning har rätt till nyss nämnda avdrag, oberoende av om de har sitt säte i Andalusien, i en annan region i Spanien eller i en annan medlemsstat i unionen. En bestämmelse som föreskriver ett sådant avdrag medför således inte någon öppen diskriminering beroende på var ett kreditinstitut har sitt säte.
31 Vad beträffar frågan huruvida en sådan bestämmelse kan anses utgöra indirekt diskriminering, ska det påpekas att inte bara öppen diskriminering som grundas på var bolag har sitt säte är förbjuden, utan också varje form av dold diskriminering som, med tillämpning av andra särskiljningskriterier, i praktiken leder till samma resultat (se, för ett liknande resonemang, dom av den 5 februari 2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi, C‑385/12, EU:C:2014:47, punkt 30).
32 Vad beträffar det nu aktuella fallet gör domstolen följande bedömning. Det framgår visserligen av begäran om förhandsavgörande att den hänskjutande domstolen anser att ett sådant avdrag bidrar till att skatten på inlåning de facto endast träffar kreditinstitut som inte har sitt säte i den autonoma regionen Andalusien. Det kan emellertid konstateras att varken den hänskjutande domstolen eller de som har inkommit med skriftliga yttranden har lämnat tillräckliga upplysningar i denna fråga, vilket innebär att EU-domstolen inte kan ta ställning till den.
33 Mot bakgrund av det nyss anförda finner EU-domstolen att artikel 49 FEUF ska tolkas på så sätt att den inte utgör hinder för en bestämmelse som artikel 6.7 led 2 b i lag 11/2010, enligt vilken det, vid betalning av en skatt på kunders inlåning i kreditinstitut som är verksamma i en viss region i en medlemsstat, medges ett avdrag från bruttoskattebeloppet på 5 000 euro för varje kontor som ett kreditinstitut har i nämnda region, varvid nämnda avdrag höjs till 7 500 euro för varje kontor som är beläget i en kommun med färre än 2 000 invånare. Detta gäller dock under förutsättning att avdraget inte i praktiken innebär en omotiverad diskriminering som grundas på var de berörda kreditinstituten har sitt säte, vilket det ankommer på den hänskjutande domstolen att kontrollera.
De särskilda avdragen
34 EU-domstolen påpekar inledningsvis att även om – som det erinrats om i punkt 14 ovan – den hänskjutande domstolen i den första tolkningsfrågan hänvisar till artiklarna 49, 56 och 63 FEUF, ska de särskilda avdrag som införts genom artikel 6.7 led 3 i lag 11/2010 prövas endast mot bakgrund av den fria rörligheten för kapital. För rätt till dessa avdrag krävs nämligen inte något samband med var de berörda kreditinstituten är etablerade. Härtill kommer att eftersom dessa avdrag endast är tillämpliga på krediter och lån samt investeringar avsedda för projekt som genomförs i Andalusien, syftar de till att styra kapitalflöden. De omfattas därmed i första hand av den fria rörligheten för kapital, eftersom deras inverkan på friheten att tillhandahålla tjänster endast är av rent underordnad betydelse.
35 Vad beträffar de särskilda avdragen ska det påpekas att det följer av artikel 6.7 led 3 i lag nr 11/2010 att de berörda kreditinstituten, vid betalning av skatten på inlåning, från bruttoskattebeloppet får dra av belopp avseende krediter, lån och investeringar som är avsedda för projekt i Andalusien inom ramen för en strategi för en hållbar ekonomi, vilka anges i den autonoma regionens budgetlagar för varje år samt belopp avsedda för sparbankernas sociala verksamhet och kreditkooperativens utbildnings- och stimulansfond, vilka faktiskt investerats i Andalusien under den aktuella beskattningsperioden.
36 Vad beträffar frågan hur de särskilda avdragen tillämpas och vilka mål som eftersträvas med dem hänvisas det i begäran om förhandsavgörande endast – utan närmare precisering – till en strategi för en hållbar ekonomi, samt till sparbankernas sociala verksamhet och kreditkooperativens utbildnings- och stimulansfond. Den hänskjutande domstolen har i det avseendet inte heller preciserat vilka typer av projekt som kan ge rätt till dessa avdrag vid tillämpningen av nämnda bestämmelse i de budgetlagar som den autonoma regionen Andalusien antar varje år, vars innehåll inte framgår av handlingarna i målet. Detta innebär att EU-domstolen saknar möjlighet att på grundval av uppgifterna i begäran om förhandsavgörande om hur de särskilda avdragen tillämpas och vilka mål som eftersträvas med dem med full kännedom om omständigheterna uttala sig om huruvida dessa avdrag är förenliga med artikel 63 FEUF.
37 I den mån den autonoma regionen Andalusiens regering i sitt skriftliga yttrande har gjort gällande att det huvudsakliga syftet med de särskilda avdragen är att stimulera investeringar i Andalusien och att främja regionalt sparande, ska EU-domstolen dock lämna följande preciseringar i syfte att ge ett användbart svar på den första tolkningsfrågan.
38 Om de nu aktuella särskilda avdragen ska förstås på så sätt att de har ett rent ekonomiskt syfte, vilket det ankommer på den hänskjutande domstolen att kontrollera, ska det därvid inledningsvis påpekas att i den mån dessa avdrag medför att skatten på inlåning endast träffar sådan inlåning enligt lag 11/2010 som inte investeras i projekt som genomförs i Andalusien, medan inlåning som används för nyss nämnda ändamål ger rätt till de särskilda avdragen, ska artikel 6.7 led 3 i lag 11/2010 anses innebära en skillnad i behandling som kan avskräcka kreditinstitut som är skyldiga att betala skatten på inlåning från att investera i andra medlemsstater.
39 Vidare kan investeringsorten per definition inte utgöra ett giltigt kriterium för att fastställa att det föreligger en objektiv skillnad mellan de aktuella situationerna och för att följaktligen fastställa att det inte föreligger diskriminering som är förbjuden enligt artikel 63 FEUF (se, för ett liknande resonemang, dom av den 16 juni 2011, kommissionen/Österrike, C‑10/10, EU:C:2011:399, punkt 35, och dom av den 18 juni 2020, kommissionen/Ungern (Insyn i föreningar), C‑78/18, EU:C:2020:476, punkt 63).
40 Slutligen ska det påpekas att det följer av fast rättspraxis att ett rent ekonomiskt mål inte kan anses motivera en inskränkning i en grundläggande frihet som garanteras i EUF-fördraget (se dom av den 7 april 2011, kommissionen/Portugal, C‑20/09, EU:C:2011:214, punkt 65 och där angiven rättspraxis).
41 Av det ovan anförda följer att den första frågan ska besvaras enligt följande. Den i artikel 49 FEUF stadfästa etableringsfriheten ska, i fråga om avdrag som vid betalning av en skatt på kunders inlåning i kreditinstitut vars centrala huvudkontor eller kontor är belägna i en region i en medlemsstat medges från bruttoskattebeloppet, tolkas på följande sätt:
– Den utgör hinder för ett avdrag på 200 000 euro från bruttoskattebeloppet som medges kreditinstitut vars säte är beläget i nämnda region.
– Den utgör inte hinder för avdrag på bruttoskattebeloppet vid betalning av nämnda skatt på 5 000 euro för varje kontor som ett kreditinstitut har i nämnda region, varvid nämnda avdrag höjs till 7 500 euro för varje kontor som är beläget i en kommun med färre än 2 000 invånare. Detta gäller dock under förutsättning att avdragen inte i praktiken innebär en omotiverad diskriminering som grundas på var de berörda kreditinstituten har sitt säte, vilket det ankommer på den hänskjutande domstolen att kontrollera.
Artikel 63.1 FEUF ska, i fråga om en skatt på kunders inlåning i kreditinstitut vars centrala huvudkontor eller kontor är belägna i en region i en medlemsstat, tolkas på så sätt att den utgör hinder för att det vid betalning av nämnda skatt medges avdrag från bruttoskattebeloppet som motsvarar krediter och lån samt investeringar avsedda för projekt som genomförts i nämnda region, under förutsättning att avdragen eftersträvar ett rent ekonomiskt mål.
Den andra frågan
42 Den hänskjutande domstolen har ställt den andra frågan för att få klarhet i huruvida artiklarna 135.1 d och 401 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas på så sätt att de utgör hinder för en nationell skatt som skatten på inlåning.
43 Domstolen påpekar inledningsvis att den omständigheten att insättningar som gjorts av kreditinstitutens kunder omfattas av skatten på inlåning inte påverkar det undantag från skatteplikt som gäller för dessa insättningar enligt artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet. Den artikeln är således inte relevant i det nu aktuella målet.
44 I artikel 401 i mervärdesskattedirektivet anges att direktivets bestämmelser inte utgör hinder för att en medlemsstat behåller eller inför skatter på försäkringsavtal, skatter på vadslagning och spel, punktskatter, stämpelskatter och, mer generellt, alla skatter eller avgifter som inte kan karakteriseras som omsättningsskatter, under förutsättning att uttaget av dessa skatter eller avgifter inte leder till gränsformaliteter i handeln mellan medlemsstater.
45 Av detta följer enligt domstolens fasta praxis att en medlemsstat endast får behålla eller införa skatter, tullar och avgifter under förutsättning att dessa inte kan jämställas med en omsättningsskatt (dom av den 20 mars 2014, Caixa d’Estalvis i Pensions de Barcelona, C‑139/12, EU:C:2014:174, punkt 28, och dom av den 12 juni 2019, Oro Efectivo, C‑185/18, EU:C:2019:485, punkt 21 och där angiven rättspraxis).
46 För att avgöra om en skatt, tull eller avgift kan karakteriseras som en omsättningsskatt, i den mening som avses i artikel 401 i mervärdesskattedirektivet, ska det särskilt prövas om den äventyrar det gemensamma mervärdesskattesystemets funktion, genom att den belastar omsättningen av varor och tjänster och tas ut på affärstransaktioner på ett sätt som kan jämställas med mervärdesskatt. Domstolen har härvidlag förtydligat att under alla förhållanden ska åtminstone skatter, tullar och avgifter som uppvisar de väsentliga kännetecknen för mervärdesskatt anses belasta omsättningen av varor och tjänster på ett sätt som kan jämställas med mervärdesskatt, även om de inte i alla delar är identiska med denna (dom av den 7 augusti 2018, Viking Motors m.fl., C‑475/17, EU:C:2018:636, punkterna 36 och 37, och dom av den 3 mars 2020, Vodafone Magyarország, C‑75/18, EU:C:2020:139, punkterna 59 och 60).
47 Artikel 401 i mervärdesskattedirektivet utgör däremot inte hinder för att en medlemsstat behåller eller inför en skatt som inte uppvisar något av de väsentliga kännetecknen för mervärdesskatt (dom av den 3 mars 2020, Vodafone Magyarország, C‑75/18, EU:C:2020:139, punkt 61 och där angiven rättspraxis).
48 Enligt rättspraxis har mervärdesskatten följande fyra väsentliga kännetecken: Den tas ut generellt på transaktioner avseende varor eller tjänster. Den är proportionell i förhållande till det pris som den beskattningsbara personen har erhållit för dessa varor och tjänster. Den tas ut i varje led i produktions- och distributionskedjan, inklusive detaljhandeln, oavsett antalet föregående transaktioner. Från utgående mervärdesskatt görs avdrag med den skatt som betalats i föregående produktions- och distributionsled, vilket innebär att skatten i ett visst led endast tas ut på det mervärde som tillförts i detta led och att skatten i sista hand bärs av konsumenten (dom av den 3 mars 2020, Vodafone Magyarország, C‑75/18, EU:C:2020:139, punkt 62 och där angiven rättspraxis).
49 Vad beträffar det nu aktuella fallet kan det konstateras att skatten på inlåning inte uppvisar de väsentliga kännetecknen för mervärdesskatt.
50 Denna skatt ska nämligen betalas av kreditinstitut med anledning av deras innehav av inlåning från kunder och inte med anledning av kommersiella transaktioner avseende inlåning av medel. Det kan därför inte anses att skatten tas ut på transaktioner avseende varor eller tjänster. Vidare kan det konstateras att beskattningsunderlaget för skatten på inlåning utgörs av ett beräknat aritmetiskt medelvärde av det saldo som vid ingången av varje kvartal anges under rubriken för inlåning från kunder i skuldsidan i kreditinstitutens balansräkningar. Skattebeloppet fastställs således inte proportionellt i förhållande till den ersättning som kreditinstituten erhåller. Härtill kommer att skatten på inlåning inte tas ut i varje led av produktionen och distributionen av finansiella tjänster. Till sist kan det konstateras att det enligt artikel 6.5 led 3 i lag nr 11/2010 är uttryckligen förbjudet för kreditinstituten att övervältra skatten på inlåning på tredje man. Denna skatt bärs således inte i sista hand av konsumenterna.
51 Vid sådana förhållanden finner EU-domstolen att skatten på inlåning varken utgör en omsättningsskatt eller en skatt som kan jämställas med en omsättningsskatt, i den mening som avses i artikel 401 i mervärdesskattedirektivet.
52 Av det ovan anförda följer att den andra frågan ska besvaras enligt följande. Artikel 401 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas på så sätt att den inte utgör hinder för en nationell lagstiftning varigenom det införs en skatt som ska betalas av kreditinstitut med anledning av deras innehav av inlåning från kunder, vars beskattningsunderlag utgörs av ett beräknat aritmetiskt medelvärde av saldot för nämnda inlåning vid ingången av varje kvartal och som den skattskyldiga personen inte får övervältra på tredje man.
Rättegångskostnader
53 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.
Mot denna bakgrund beslutar domstolen (sjunde avdelningen) följande:
1) Den i artikel 49 FEUF stadfästa etableringsfriheten ska, i fråga om avdrag som vid betalning av en skatt på kunders inlåning i kreditinstitut vars centrala huvudkontor eller kontor är belägna i en region i en medlemsstat medges från bruttoskattebeloppet, tolkas på följande sätt:
– Den utgör hinder för ett avdrag på 200 000 euro från bruttoskattebeloppet som medges kreditinstitut vars säte är beläget i nämnda region.
– Den utgör inte hinder för avdrag på bruttoskattebeloppet vid betalning av nämnda skatt på 5 000 euro för varje kontor som ett kreditinstitut har i nämnda region, varvid nämnda avdrag höjs till 7 500 euro för varje kontor som är beläget i en kommun med färre än 2 000 invånare. Detta gäller dock under förutsättning att avdragen inte i praktiken innebär en omotiverad diskriminering som grundas på var de berörda kreditinstituten har sitt säte, vilket det ankommer på den hänskjutande domstolen att kontrollera.
Artikel 63.1 FEUF ska, i fråga om en skatt på kunders inlåning i kreditinstitut vars centrala huvudkontor eller kontor är belägna i en region i en medlemsstat, tolkas på så sätt att den utgör hinder för att det vid betalning av nämnda skatt medges avdrag från bruttoskattebeloppet som motsvarar krediter och lån samt investeringar avsedda för projekt som genomförts i nämnda region, under förutsättning att avdragen eftersträvar ett rent ekonomiskt mål.
2) Artikel 401 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt ska tolkas på så sätt att den inte utgör hinder för en nationell lagstiftning varigenom det införs en skatt som ska betalas av kreditinstitut med anledning av deras innehav av inlåning från kunder, vars beskattningsunderlag utgörs av ett beräknat aritmetiskt medelvärde av saldot för nämnda inlåning vid ingången av varje kvartal och som den skattskyldiga personen inte får övervältra på tredje man.
Underskrifter
* Rättegångsspråk: spanska.