Esialgne tõlge
EUROOPA KOHTU OTSUS (esimene koda)
25. märts 2021(*)
Eelotsusetaotlus – Direktiiv 2006/112/EÜ – Käibemaks – Maksuvabastused – Artikli 135 lõike 1 punkt a – Kindlustustehingud ja nendega seotud teenused, mida osutavad kindlustusmaaklerid ja kindlustusagendid – Kindlustusandjale osutatud teenus, mis koosneb erinevatest teenustest – Käsitamine ühe sooritusena
Kohtuasjas C‑907/19,
mille ese on ELTL artikli 267 alusel Bundesfinanzhofi (Saksamaa Liitvabariigi kõrgeim maksukohus) 5. septembri 2019. aasta otsusega esitatud eelotsusetaotlus, mis saabus Euroopa Kohtusse 11. detsembril 2019, menetluses
Q‑GmbH
versus
Finanzamt Z,
EUROOPA KOHUS (esimene koda),
koosseisus: koja president J.‑C. Bonichot (ettekandja), kohtunikud L. Bay Larsen, C. Toader, M. Safjan ja N. Jääskinen,
kohtujurist: M. Szpunar,
kohtusekretär: A. Calot Escobar,
arvestades kirjalikku menetlust,
arvestades seisukohti, mille esitasid:
– Q‑GmbH, esindaja: Rechtsanwälte T. Küffner ja M. Rust,
– Saksamaa valitsus, esindajad: J. Möller ja S. Eisenberg,
– Euroopa Komisjon, esindajad: A. Armenia ja L. Mantl,
arvestades pärast kohtujuristi ärakuulamist tehtud otsust lahendada kohtuasi ilma kohtujuristi ettepanekuta,
on teinud järgmise
otsuse
1 Eelotsusetaotlus puudutab nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (ELT 2006, L 347, lk 1), artikli 135 lõike 1 punkti a tõlgendamist.
2 Taotlus on esitatud Q‑GmbH ja Finanzamt Z (maksuhaldur Z, Saksamaa) vahelises kohtuvaidluses käibemaksu üle, mida tuleb tasuda teenustelt, mida Q osutas kindlustusandjale ja mis hõlmavad kindlustustoote kasutamise litsentsi väljastamist, toote vahendamist kindlustusandja nimel ja sõlmitud kindlustuslepingute täitmist.
Õiguslik raamistik
Liidu õigus
3 Direktiivi 2006/112 artikli 1 lõike 2 teises lõigus on sätestatud:
„Igalt tehingult võetakse käibemaksu, mis arvutatakse kaupade ja teenuste hinna põhjal selliste kaupade ja teenuste suhtes kehtiva määraga ja millest on eelnevalt maha arvatud käibemaksu summa, mis on vahetult makstud hinna kujunemise aluseks olevate eri kulukomponentide pealt.“
4 Selle direktiivi IX jaotise 3. peatüki „Muude tegevuste maksuvabastused“ artiklis 135 lõikes 1 on sätestatud:
„Liikmesriigid vabastavad käibemaksust järgmised tehingud:
a) kindlustus‑ ja edasikindlustustehingud, sealhulgas nendega seotud teenused, mida osutavad kindlustusmaaklerid ja kindlustusagendid;
[…]“.
Saksa õigus
5 21. veebruari 2005. aasta käibemaksuseaduse (Umsatzsteuergesetz, edaspidi „UStG“) (BGBl. 2005 I, lk 386) § 4 punkti 11 kohaselt vabastatakse maksust elamuhoiupanga (Bausparkasse) esindaja, kindlustusagendi ja kindlustusmaakleri tegevus.
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimus
6 Q töötab välja, turustab ja vahendab kindlustustooteid. Oma tegevuse raames sõlmis see äriühing lepingu kindlustusandjaga F‑Versicherungs‑AG (edaspidi „F“).
7 Selle lepingu kohaselt pidi Q osutama kolme liiki teenuseid. Esiteks andis ta eririskide katmiseks välja töötatud kindlustustoote F‑i käsutusse litsentsi alusel, mis ei anna ainukasutusõigust. Teiseks koostas Q selle kindlustusandja jaoks kindlustuslepingud, kohandas vajaduse korral kindlustuspoliisi ja hindas riske. Need lepingud sõlmiti kindlustusandja ja kindlustusvõtja vahel. Kolmandaks ja viimaseks tagas Q muu hulgas nende lepingute haldamise ja nõuete lahendamise.
8 F maksis nende teenuste eest Q‑le vahendustasu.
9 Q esitas 27. augustil 2012 Saksa maksuhaldurile 2011. aasta käibedeklaratsiooni. Selles deklaratsioonis taotles ta kõigi oma teenuste osas käibemaksuvabastust UStG § 4 punkti 11 alusel.
10 Maksuhaldur Z jättis Q taotluse 4. novembri 2014. aasta maksuotsusega rahuldamata. Ta tuvastas, et on osutatud mitu eraldiseisvat teenust, mille hulgas oli üksnes kindlustusvahendus UstG § 4 punkti 11 alusel maksust vabastatud.
11 Q esitas selle maksuotsuse peale kaebuse esimese astme kohtule, kellele alluvad maksuasjad, ning seejärel vaidlustas selle kohtu otsuse Bundesfinanzhofis (Saksamaa Liitvabariigi kõrgeim maksukohus). Viimati nimetatud kohus leiab, et vastavalt kriteeriumidele, mis on välja töötatud Euroopa Kohtu praktikas ja eelkõige 18. jaanuari 2018. aasta kohtuotsuses Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22), tuleb asjaomaseid teenuseid põhimõtteliselt käsitada ühe teenusena.
12 Ühe teenusena maksustamise alused määratakse kindlaks teenuse põhiosa alusel, milleks käesoleval juhul eelotsusetaotluse esitanud kohtu sõnul on kindlustustoote kasutuslitsentside andmine. Ülejäänud osad, st kindlustusvahendus ja kindlustuslepingute täitmiseks osutatavad teenused, sealhulgas nõuete lahendamine, on üksnes kõrvalteenused. Nimelt on Q kindlustusvahendustegevus seotud tema kindlustustoote andmisega kindlustusandja käsutusse. Kindlustusandja nimel vahendas see äriühing toote kindlustusvõtjatele. Lisaks tuli Q‑le tasu maksta ka siis, kui teised vahendajad vahendasid tema kindlustustoote kindlustusandja nimel.
13 Lisaks, nagu tuleneb Euroopa Kohtu praktikast, ei ole direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punktis a ette nähtud maksuvabastus kohaldatav tegevusele, mis seisneb kindlustustoote kasutuslitsentside andmises.
14 Nimelt ei kuulu need teenused juhul, kui kindlustusandja ostab sisse kindlustustoodete kolmandatele isikutele tarnimise teenuseid, maksuvabastuse alla, nagu nähtub 3. märtsi 2005. aasta kohtuotsusest Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:135). Lisaks, arvestades 17. märtsi 2016. aasta kohtuotsust Aspiro (C‑40/15, EU:C:2016:172), ei saa nõuete lahendamist kindlustusandja nimel pidada kindlustusvahendaja osutatavaks teenuseks, kuna puudub seos kindlustusvahendaja tegevuse oluliste aspektidega, st klientide otsimise ja nende kokkuviimisega kindlustusandjaga.
15 Bundesfinanzhof (Saksamaa Liitvabariigi kõrgeim maksukohus) leiab aga, et ei ole välistatud, et 17. märtsi 2016. aasta kohtuotsust Aspiro (C‑40/15, EU:C:2016:172) võib tõlgendada erinevalt, mistõttu üks ühtne teenus tuleb samuti maksust vabastada, kui ainult üks kõrvalteenus vastab direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punktis a sätestatud nõuetele. Põhikohtuasjas on selge, et Q tegeles kõrvaltegevusena kindlustusvahendusega, mis sellisena tuleks selle sätte alusel maksust vabastada.
16 Seega tuleb eelotsusetaotluse esitanud kohtu menetluses oleva vaidluse lahendamiseks selgeks teha 17. märtsi 2016. aasta kohtuotsuse Aspiro (C‑40/15, EU:C:2016:172) täpne ulatus, et teha kindlaks, kas Q osutatud ühtne teenus peab olema käibemaksust vabastatud.
17 Neil asjaoludel otsustas Bundesfinanzhof (Saksamaa Liitvabariigi kõrgeim maksukohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:
„Kas tegemist on maksuvaba kindlustus‑ ja edasikindlustustehinguga seotud teenusega, mida osutavad kindlustusmaaklerid ja kindlustusagendid direktiivi [2006/112] artikli 135 lõike 1 punkti a tähenduses, kui maksukohustuslane, kes tegeleb kindlustusseltsi huvides kindlustusvahendusega, annab sama kindlustusseltsi käsutusse lisaks ka vahendatud kindlustustoote?“
Eelotsuse küsimuse analüüs
18 Oma küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt selgitust, kas direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punkti a tuleb tõlgendada nii, et selles ette nähtud käibemaksuvabastust kohaldatakse maksukohustuslase osutatavatele teenustele, mis hõlmavad kindlustustoote andmist kindlustusseltsi käsutusse ning kõrvaltegevusena selle toote vahendamist seltsi nimel ja sõlmitud kindlustuslepingute haldamist, kui neid teenuseid tuleb käibemaksu seisukohast käsitada ühe teenusena.
19 Euroopa Kohtu praktikast tuleneb, et kui tehing koosneb mitmest erinevast osast ja toimingust, tuleb arvesse võtta kõiki asjasse puutuva tehingu toimumisel esinevaid asjaolusid, selleks et teha kindlaks, kas käibemaksuga maksustamise eesmärgil on tegemist kahe või enama eraldiseisva sooritusega või ühe sooritusega (18. jaanuari 2018. aasta kohtuotsus Stadion Amsterdam, C‑463/16, EU:C:2018:22, punkt 21 ja seal viidatud kohtupraktika).
20 Kuigi iga tehingut tuleb käibemaksu seisukohalt üldjuhul pidada eraldiseisvaks ja sõltumatuks, nagu tuleneb direktiivi 2006/112 artikli 1 lõike 2 teisest lõigust, ei tohi majanduslikus mõttes ühest teenusest koosnevat tehingut kunstlikult osadeks jagada, et mitte kahjustada käibemaksusüsteemi toimimist. Seepärast on tegemist ühe teenusega, kui kaks või mitu maksukohustuslase poolt kliendile osutatud teenuse osa või toimingut on nii tihedalt seotud, et need moodustavad objektiivselt ühe lahutamatu majandustehingu, mille osadeks jagamine oleks kunstlik (2. juuli 2020. aasta kohtuotsus Blackrock Investment Management (UK), C‑231/19, EU:C:2020:513, punkt 23 ja seal viidatud kohtupraktika).
21 Ühe teenusega on eelkõige tegemist siis, kui selle ühte või mitut osa tuleb käsitada põhiteenusena, samas kui teenuse ülejäänud osasid tuleb vastupidi vaadelda ühe või mitme kõrvalteenusena, mida maksustatakse samamoodi nagu põhiteenust. Teenust käsitatakse põhiteenuse kõrvalteenusena eeskätt siis, kui see ei ole kliendi jaoks omaette eesmärk, vaid osutatava põhiteenuse parimatel tingimustel kasutamise vahend (2. detsembri 2010. aasta kohtuotsus Everything Everywhere, C‑276/09, EU:C:2010:730, punktid 24 ja 25 ning seal viidatud kohtupraktika).
22 Käesoleval juhul nähtub eelotsusetaotlusest, et kindlustustoote kasutuslitsents võimaldab kindlustusandjal pakkuda seda toodet potentsiaalsetele klientidele. Selleks võib ta kasutada Q osutatavaid vahendusteenuseid, kuid ta ei ole selleks kohustatud. Seega näib, et selle äriühingu osutatavad vahendusteenused ei ole kindlustustoote tulevastele kindlustatutele levitamiseks hädavajalikud, vaid kujutavad endast pigem eraldiseisvat ja sõltumatut tegevust, mida peab kontrollima eelotsusetaotluse esitanud kohus.
23 Lisaks ei võimalda eelotsusetaotluses sisalduv teave kindlaks teha, kas Q pakutavad vahendusteenused erinevad samasugustest teenustest, mida osutavad teised vahendajad. Eelkõige, kui eelotsusetaotluse esitanud kohtu tehtava kontrolli tulemusel ei selgu teisiti, ei ilmne, et vahendus, millega Q tegeleb, võimaldaks kindlustusandjal paremini kasutada selle äriühingu väljastatud litsentsi või et ainult tema üksi saaks oma vahendusteenustega tagada, et kindlustusandja kasutab litsentsi parimatel tingimustel.
24 Neil asjaoludel ei näi esiteks kindlustustoote kasutuslitsentsi andmine kindlustusandjale ja teiseks Q osutatavad vahendusteenused olevat käsitatavad ühe teenusena käibemaksuga maksustamise eesmärgil.
25 Eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne on käesoleva kohtuotsuse punktides 22 ja 23 toodud kaalutlusi arvestades kontrollida, kas kindlustuslepingute haldamise teenused, mida samuti osutab Q, ja kindlustustoote kasutuslitsentsi andmine kujutavad endast ühte teenust.
26 Siiski ei pea Euroopa Kohus, kelle poole on pöördutud ELTL artikli 267 alusel, kvalifitseerima põhikohtuasja asjaolusid, sest niisugune kvalifitseerimine kuulub liikmesriigi kohtu ainupädevusse. Euroopa Kohtu ülesandeks on vaid anda liikmesriigi kohtule liidu õiguse selline tõlgendus, mis on talle lahendamiseks esitatud vaidluses otsuse tegemisel tarvilik (2. juuli 2020. aasta kohtuotsus Blackrock Investment Management (UK), C‑231/19, EU:C:2020:513, punkt 25 ja seal viidatud kohtupraktika).
27 Järelikult, kuna ei saa täielikult välistada, et pärast käesoleva kohtuotsuse punktides 22–25 nimetatud kontrolli läbiviimist jõuab eelotsusetaotluse esitanud kohus järeldusele, et Q osutatud erinevad teenused moodustavad ühe teenuse, siis tuleb kontrollida, kas selline teenus võib kuuluda direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punktis a ette nähtud käibemaksuvabastuse kohaldamisalasse.
28 Sellega seoses tuleb märkida, et kuna kõrvalteenust maksustatakse käibemaksuga samamoodi nagu põhiteenust, siis juhul, kui põhiteenus kuulub direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punkti a kohaldamisalasse, peab tehing tervikuna olema selle sätte kohaselt käibemaksust vabastatud (vt selle kohta 8. detsembri 2016. aasta kohtuotsus Stock ‘94, C‑208/15, EU:C:2016:936, punkt 25).
29 Käesoleval juhul on eelotsusetaotluse esitanud kohus seisukohal, et kindlustustoote kasutuslitsentside andmine on Q põhiteenus. Seega tuleb kontrollida, kas see teenus vastab direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punktis a sätestatud käibemaksuvabastuse kriteeriumidele.
30 Sellega seoses tuleb silmas pidada, et selle direktiivi artikli 135 lõikes 1 sätestatud maksuvabastuste määratlemiseks kasutatud mõisteid tuleb tõlgendada kitsalt, arvestades seda, et need maksuvabastused on erandid üldpõhimõttest, mille kohaselt maksustatakse käibemaksuga iga teenus, mille maksukohustuslane, kes sellena tegutseb, on tasu eest osutanud (8. oktoobri 2020. aasta kohtuotsus United Biscuits (Pensions Trustees) ja United Biscuits Pension Investments, C‑235/19, EU:C:2020:801, punkt 29).
31 Direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punkti a kohaselt vabastavad liikmesriigid käibemaksust esiteks „kindlustus‑ ja edasikindlustustehingud“ ning teiseks „nendega seotud teenused, mida osutavad kindlustusmaaklerid ja kindlustusagendid“.
32 Mis puutub esiteks „kindlustustehingutesse“, siis neid iseloomustab üldarusaadavalt asjaolu, et kindlustusandja võtab endale kindlustuspreemia eelneva maksmise eest kindlustusvõtja ees kohustuse tagada kindlustusjuhtumi saabumisel lepingu sõlmimise ajal kokku lepitud teenuse osutamine. Need eeldavad juba oma olemuselt kindlustusandja ja isiku, kelle riske kindlustatakse, st kindlustusvõtja vahelist lepingulist suhet (17. märtsi 2016. aasta kohtuotsus Aspiro, C‑40/15, EU:C:2016:172, punktid 22 ja 23).
33 Seega tuleb tõdeda, et teenust, mida Q osutab ja mis seisneb kindlustustoote kasutuslitsentsi andmises, ei saa pidada kindlustustehinguks, kuna litsentsi andja on lepinguliselt seotud üksnes kindlustusandjaga, kes litsentsilepingu alusel kõnealust toodet kasutab. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu sõnul ei vastuta Q ka selle toote alusel kindlustatud riskide katmise eest.
34 Teiseks, mis puutub „[kindlustus]tehingutega seotud teenus[tesse], mida osutavad kindlustusmaaklerid ja kindlustusagendid“, siis nagu nähtub juba direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punkti a sõnastusest, peavad nende maksuvabastuse puhul olema täidetud kaks kumulatiivset tingimust. Nimelt peavad need teenused olema „seotud“ kindlustustehingutega ning neid peavad osutama „kindlustusmaaklerid ja kindlustusagendid“.
35 Esimese tingimuse kohta on Euroopa Kohus selgitanud, et mõiste „seotud teenused“ on piisavalt lai, et hõlmata mitmesuguseid teenuseid, mis on seotud kindlustustehingute tegemisega ja eriti nõuete lahendamisega, mis moodustab nende tehingute ühe põhiosa (17. märtsi 2016. aasta kohtuotsus Aspiro, C‑40/15, EU:C:2016:172, punkt 33). Seega ei ole välistatud, et sellise litsentsi andmine, mis võimaldab kindlustusandjal kasutada kolmanda isiku välja töötatud kindlustustoodet ja sõlmida sel alusel kindlustuslepinguid, võib kujutada endast kindlustustehinguga seotud teenust.
36 Mis puudutab teist tingimust, siis selleks, et teha kindlaks, kas teenuseid, mille suhtes taotletakse maksuvabastust direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punkti a alusel, osutab kindlustusmaakler või kindlustusagent, ei tule aluseks võtta mitte teenuseosutaja formaalseid tunnuseid, vaid tuleb analüüsida teenuste sisu (vt selle kohta 17. märtsi 2016. aasta kohtuotsus Aspiro, C‑40/15, EU:C:2016:172, punktid 35 ja 36).
37 Selle analüüsi raames tuleb kontrollida, kas on täidetud kaks tingimust. Esiteks peab teenuseosutaja olema seotud kindlustusandja ja kindlustusvõtjaga, kusjuures see suhe võib olla üksnes kaudne, kui teenuseosutaja on kindlustusmaakleri või kindlustusagendi alltöövõtja. Teiseks peab tema tegevus hõlmama kindlustusvahendajale omaseid kesksed tegureid nagu klientide otsimine ja nende kokkuviimine kindlustusandjaga kindlustuslepingute sõlmimise eesmärgil (vt selle kohta 17. märtsi 2016. aasta kohtuotsus Aspiro, C‑40/15, EU:C:2016:172, punktid 37 ja 39).
38 Seoses sellega, et Q annab kindlustustoote kasutuslitsentse, tuleb tõdeda – kui eelotsusetaotluse esitanud kohtu läbiviidava kontrolli tulemusel ei ilmne vastupidist –, et kumbki neist kriteeriumidest ei ole täidetud.
39 Kuna tuleb analüüsida selle eriomase teenuse sisu, et teha kindlaks, kas see kuulub direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punkti a kohaldamisalasse, siis ei oma nimelt tähtsust asjaolu, et Q osutab ka vahendusteenuseid.
40 Nagu on esile toodud käesoleva kohtuotsuse punktis 22, nähtub eelotsusetaotlusest, et kõnealuse kindlustustoote kasutuslitsents võimaldab kindlustusandjal pakkuda toodet kindlustuslepingute sõlmimiseks potentsiaalsetele klientidele. Seevastu ei ilmne, et litsentsi andmise etapil oleks vaja tulevaste potentsiaalsete klientide abi. Ainult siis, kui kindlustusandja otsustab kasutada vahendusteenuseid ja valib seejuures Q pakutavad teenused, võib viimane võtta ühendust kindlustusvõtjatega.
41 Samadel põhjustel ei ole kindlustustoote kasutuslitsentside andmine tegevus, mis hõlmaks kindlustusvahendaja töö keskseid tegureid. Isegi kui eeldada, et kõnealune toode on välja töötatud konkreetselt isikute piiratud ringi jaoks vastavalt nende erivajadustele, on kindlustusandja siiski kohustatud tegema vajalikud toimingud, et teha toode neile kättesaadavaks, kasutades eelkõige kindlustusvahendaja abi.
42 Siit järeldub, et Q tegevust, mis seisneb kindlustustoote kasutuslitsentside andmises, ei saa pidada teenuseks, mida osutavad kindlustusmaaklerid ja kindlustusagendid direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punkti a tähenduses.
43 Seega, kui Q osutatavad teenused kujutavad endast ühte teenust, ei saa seda selle sätte alusel käibemaksust vabastada, kuna põhiteenus ei kuulu selle sätte kohaldamisalasse.
44 Kõiki eeltoodud kaalutlusi arvestades tuleb esitatud küsimusele vastata, et direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punkti a tuleb tõlgendada nii, et selles ette nähtud käibemaksuvabastus ei ole kohaldatav maksukohustuslase osutatavatele teenustele, mis hõlmavad kindlustustoote andmist kindlustusseltsi käsutusse ning kõrvaltegevusena selle toote vahendamist seltsi nimel ja sõlmitud kindlustuslepingute haldamist, juhul kui eelotsusetaotluse esitanud kohus käsitab neid teenuseid käibemaksu seisukohast ühe teenusena.
Kohtukulud
45 Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse liikmesriigi kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (esimene koda) otsustab:
Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, artikli 135 lõike 1 punkti a tuleb tõlgendada nii, et selles ette nähtud käibemaksuvabastus ei ole kohaldatav maksukohustuslase osutatavatele teenustele, mis hõlmavad kindlustustoote andmist kindlustusseltsi käsutusse ning kõrvaltegevusena selle toote vahendamist seltsi nimel ja sõlmitud kindlustuslepingute haldamist, juhul kui eelotsusetaotluse esitanud kohus käsitab neid teenuseid käibemaksu seisukohast ühe teenusena.
Allkirjad
* Kohtumenetluse keel: saksa.