Edizione provvisoria
SENTENZA DELLA CORTE (Prima Sezione)
25 marzo 2021 (*)
«Rinvio pregiudiziale – Direttiva 2006/112/CE – Imposta sul valore aggiunto (IVA) – Esenzioni – Articolo 135, paragrafo 1, lettera a) – Operazioni di assicurazione, nonché prestazioni di servizi relative a tali operazioni, effettuate dai mediatori e dagli intermediari di assicurazione – Prestazione fornita per un assicuratore, composta da vari servizi – Qualificazione come prestazione unica»
Nella causa C‑907/19,
avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’articolo 267 TFUE, dal Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale, Germania), con decisione del 5 settembre 2019, pervenuta in cancelleria l’11 dicembre 2019, nel procedimento
Q‑GmbH
contro
Finanzamt Z,
LA CORTE (Prima Sezione),
composta da J.‑C. Bonichot (relatore), presidente di sezione, L. Bay Larsen, C. Toader, M. Safjan e N. Jääskinen, giudici,
avvocato generale: M. Szpunar
cancelliere: A. Calot Escobar
vista la fase scritta del procedimento,
considerate le osservazioni presentate:
– per la Q‑GmbH, da T. Küffner e M. Rust, Rechtsanwälte;
– per il governo tedesco, da J. Möller e S. Eisenberg, in qualità di agenti;
– per la Commissione europea, da A. Armenia e L. Mantl, in qualità di agenti,
vista la decisione adottata, sentito l’avvocato generale, di giudicare la causa senza conclusioni,
ha pronunciato la seguente
Sentenza
1 La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (GU 2006, L 347, pag. 1).
2 Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia che oppone la Q‑GmbH al Finanzamt Z (Ufficio dei tributi Z, Germania) in merito all’imposta sul valore aggiunto (IVA) da versare per le prestazioni fornite dalla Q ad un assicuratore, comprendenti la concessione di una licenza per l’utilizzazione di un prodotto assicurativo, il collocamento di tale prodotto per conto dell’assicuratore e l’esecuzione dei contratti di assicurazione conclusi.
Contesto normativo
Diritto dell’Unione
3 L’articolo 1, paragrafo 2, secondo comma, della direttiva 2006/112 dispone quanto segue:
«A ciascuna operazione, l’IVA, calcolata sul prezzo del bene o del servizio all’aliquota applicabile al bene o servizio in questione, è esigibile previa detrazione dell’ammontare dell’imposta che ha gravato direttamente sul costo dei diversi elementi costitutivi del prezzo».
4 Nell’ambito del titolo IX della direttiva summenzionata, e precisamente nel capo 3 di tale titolo, intitolato «Esenzioni a favore di altre attività», l’articolo 135 dispone, al paragrafo 1, quanto segue:
«Gli Stati membri esentano le operazioni seguenti:
a) le operazioni di assicurazione e di riassicurazione, comprese le prestazioni di servizi relative a dette operazioni, effettuate dai mediatori e dagli intermediari di assicurazione;
(…)».
Diritto tedesco
5 A norma dell’articolo 4, punto 11, dell’Umsatzsteuergesetz (legge relativa all’imposta sul volume d’affari; in prosieguo: l’«UStG»), del 21 febbraio 2005 (BGBl. 2005 I, pag. 386), le operazioni inerenti ad attività svolte quale rappresentante di casse di risparmio edili, agente assicurativo o mediatore assicurativo sono esentate.
Procedimento principale e questione pregiudiziale
6 La Q sviluppa, commercializza e colloca prodotti assicurativi. Nell’ambito delle sue attività, tale società ha concluso un contratto con un assicuratore, vale a dire la F‑Versicherungs‑AG (in prosieguo: la «F»).
7 In base a tale contratto, la Q doveva fornire tre tipi di servizi. In primo luogo, essa metteva un prodotto assicurativo concepito per la copertura dei rischi speciali a disposizione della F, mediante una licenza di utilizzazione non esclusiva. In secondo luogo, la Q collocava per questo assicuratore dei contratti assicurativi, provvedendo ad adattare le polizze in caso di bisogno e valutando i rischi. Tali contratti sono stati conclusi tra l’assicuratore e i soggetti contraenti i contratti di assicurazione. In terzo e ultimo luogo, la Q provvedeva, segnatamente, alla gestione di tali contratti e alla liquidazione dei sinistri.
8 A fronte di tali servizi, la F versava alla Q una remunerazione, sotto forma di provvigione di brokeraggio.
9 Il 27 agosto 2012, la Q ha presentato alle autorità tributarie tedesche la propria dichiarazione relativa all’imposta sul volume d’affari per l’esercizio 2011. In tale dichiarazione, essa ha chiesto di essere esentata dall’IVA per l’insieme delle sue prestazioni, a norma dell’articolo 4, punto 11, dell’UStG.
10 Nel suo avviso di accertamento d’imposta del 4 novembre 2014, l’Ufficio dei tributi Z non ha accolto la domanda della Q. Esso ha constatato l’esistenza di varie prestazioni distinte, tra le quali soltanto l’attività di intermediazione assicurativa era esentata ai sensi dell’articolo 4, punto 11, dell’UStG.
11 La Q ha proposto un ricorso contro tale avviso di accertamento dinanzi al giudice di primo grado competente in materia tributaria, ed ha poi contestato la decisione emessa da tale giudice dinanzi al Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale, Germania). Quest’ultimo giudice ritiene che, in applicazione dei criteri elaborati dalla giurisprudenza della Corte, segnatamente nella sentenza del 18 gennaio 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22), i servizi in questione dovrebbero, in linea di principio, essere qualificati come prestazione unica.
12 Il regime fiscale di una prestazione unica sarebbe determinato in funzione dell’elemento principale di quest’ultima, vale a dire, nel caso di specie, secondo il giudice del rinvio, la concessione di licenze per l’utilizzazione di un prodotto assicurativo. Gli altri elementi, che sono l’intermediazione assicurativa e le prestazioni finalizzate all’esecuzione dei contratti di assicurazione, ivi compresa la liquidazione dei sinistri, sarebbero soltanto prestazioni accessorie. Infatti, le attività di intermediazione assicurativa esercitate dalla Q sarebbero connesse alla fornitura del suo prodotto assicurativo all’assicuratore. È per conto di quest’ultimo che detta società avrebbe collocato tale prodotto presso i soggetti contraenti i contratti di assicurazione. Inoltre, la remunerazione della Q sarebbe stata dovuta anche nel caso in cui altri intermediari avessero proceduto al collocamento del suo prodotto assicurativo per conto dell’assicuratore.
13 Inoltre, come risulterebbe dalla giurisprudenza della Corte, l’esenzione prevista dall’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2006/112 non si applicherebbe ad un’attività consistente nella concessione di licenze per l’utilizzazione di un prodotto assicurativo.
14 Infatti, nell’ipotesi in cui un assicuratore esternalizzi dei servizi di fornitura dei prodotti assicurativi per affidarli ad un terzo, tali servizi non rientrerebbero nell’esenzione, il che risulterebbe dalla sentenza del 3 marzo 2005, Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:135). Inoltre, alla luce della sentenza del 17 marzo 2016, Aspiro (C‑40/15, EU:C:2016:172), la liquidazione dei sinistri da parte di un imprenditore per conto di un assicuratore non potrebbe essere qualificata come prestazione effettuata da un intermediario di assicurazione, in quanto mancherebbe il nesso con gli aspetti essenziali dell’attività di intermediario di assicurazione, vale a dire la ricerca di clienti e la messa in relazione di costoro con l’assicuratore.
15 Orbene, secondo il Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale), non è escluso che la sentenza del 17 marzo 2016, Aspiro (C‑40/15, EU:C:2016:172), possa essere interpretata in maniera diversa, in modo tale per cui una prestazione unica dovrebbe essere esentata anche quando soltanto una prestazione accessoria soddisfi i requisiti stabiliti all’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2006/112. Nel procedimento principale, sarebbe pacifico che la Q esercitava, in maniera accessoria, un’attività di intermediazione assicurativa, che, in quanto tale, dovrebbe essere esentata in virtù della disposizione suddetta.
16 Pertanto, per risolvere la controversia sottoposta alla cognizione del giudice del rinvio, occorrerebbe determinare l’esatta portata della sentenza del 17 marzo 2016, Aspiro (C‑40/15, EU:C:2016:172), al fine di stabilire se la prestazione unica fornita dalla Q debba essere esentata dall’IVA.
17 Alla luce di tali circostanze, il Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale:
«Se sussista una prestazione di servizi relativa a operazioni di assicurazione e riassicurazione, fornita da mediatori e intermediari di assicurazione in esenzione da imposta ai sensi dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva [2006/112], nel caso in cui un soggetto passivo che svolge un’attività di intermediazione per una compagnia di assicurazioni metta a disposizione di tale compagnia, in aggiunta, anche il prodotto assicurativo oggetto di intermediazione».
Sulla questione pregiudiziale
18 Con il suo quesito, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2006/112 debba essere interpretato nel senso che l’esenzione dall’IVA da esso prevista si applica alle prestazioni effettuate da un soggetto passivo, le quali comprendano la fornitura di un prodotto assicurativo ad una società di assicurazioni e, in via accessoria, il collocamento di detto prodotto per conto di tale società, nonché la gestione dei contratti di assicurazione conclusi, laddove tali prestazioni debbano essere qualificate come prestazione unica in riferimento all’IVA.
19 Risulta dalla giurisprudenza della Corte che, quando un’operazione è costituita da un complesso di elementi e di atti, si devono prendere in considerazione tutte le circostanze nelle quali si svolge l’operazione in questione, al fine di stabilire se questa dia luogo, ai fini dell’IVA, a due o più prestazioni distinte oppure ad una prestazione unica (sentenza del 18 gennaio 2018, Stadion Amsterdam, C‑463/16, EU:C:2018:22, punto 21 e la giurisprudenza ivi citata).
20 Se invero ciascuna operazione deve di norma essere considerata, ai fini dell’IVA, distinta e indipendente, così come risulta dall’articolo 1, paragrafo 2, secondo comma, della direttiva 2006/112, l’operazione costituita da una prestazione unica sul piano economico non deve essere artificialmente scomposta per non alterare la funzionalità del sistema dell’IVA. Per questo motivo si è in presenza di una prestazione unica quando due o più elementi o atti forniti dal soggetto passivo al cliente sono così strettamente connessi da formare, oggettivamente, una sola prestazione economica indissolubile, la cui scomposizione avrebbe carattere artificiale [sentenza del 2 luglio 2020, Blackrock Investment Management (UK), C‑231/19, EU:C:2020:513, punto 23 e la giurisprudenza ivi citata].
21 Ciò è quanto si verifica, segnatamente, nel caso in cui uno o più elementi debbano essere considerati come costituenti la prestazione principale, mentre altri elementi, al contrario, debbano essere considerati alla stregua di una o più prestazioni accessorie che condividono il medesimo trattamento fiscale riservato alla prestazione principale. In particolare, una prestazione dev’essere considerata accessoria rispetto ad una prestazione principale qualora essa costituisca per la clientela non un fine a sé stante, bensì il mezzo per fruire nelle migliori condizioni del servizio principale offerto dal prestatore (sentenza del 2 dicembre 2010, Everything Everywhere, C‑276/09, EU:C:2010:730, punti 24 e 25 nonché la giurisprudenza ivi citata).
22 Nel caso di specie, risulta dalla decisione di rinvio che è la licenza di utilizzazione del prodotto assicurativo in questione l’elemento che permette ad un assicuratore di offrire tale prodotto a dei potenziali clienti. Per tale assicuratore è lecito, a questo scopo, ricorrere ai servizi di intermediazione forniti dalla Q, ma egli non vi è in alcun modo obbligato. Sembra dunque che i servizi di intermediazione forniti da tale società non siano indispensabili per la distribuzione del suddetto prodotto assicurativo ai futuri assicurati, bensì costituiscano, piuttosto, un’attività distinta e indipendente, circostanza questa la cui verifica è riservata al giudice del rinvio.
23 Inoltre, le informazioni contenute nella decisione di rinvio non permettono di stabilire se i servizi di intermediazione forniti dalla Q si distinguano rispetto agli stessi servizi forniti da altri intermediari. In particolare, fatte salve le verifiche che incombono al giudice del rinvio, non consta che l’intermediazione di cui la Q si fa carico permetta ad un assicuratore di utilizzare meglio la licenza concessa da tale società o che essa sola possa garantire, mediante i suoi servizi di intermediazione, che detto assicuratore fruisca di tale licenza nelle migliori condizioni.
24 Date tali circostanze, la concessione di una licenza di utilizzazione del prodotto assicurativo in questione ad un assicuratore, da un lato, e i servizi di intermediazione forniti dalla Q, dall’altro, non sembrano dover essere qualificati come prestazione unica ai fini dell’IVA.
25 Inoltre, è alla luce di considerazioni identiche a quelle risultanti dai punti 22 e 23 della presente sentenza che il giudice del rinvio è chiamato a verificare se i servizi di gestione dei contratti di assicurazione parimenti forniti dalla Q, nonché la concessione di una licenza di utilizzazione del prodotto assicurativo in questione, formino una prestazione unica.
26 Non spetta però alla Corte, adita ai sensi dell’articolo 267 TFUE, qualificare i fatti in discussione nel procedimento principale, dato che tale qualificazione rientra nella competenza esclusiva del giudice nazionale. Il ruolo della Corte consiste unicamente nel fornire a tale giudice un’interpretazione del diritto dell’Unione utile ai fini della decisione che esso è chiamato a prendere nella controversia sottoposta alla sua cognizione [sentenza del 2 luglio 2020, Blackrock Investment Management (UK), C‑231/19, EU:C:2020:513, punto 25 e la giurisprudenza ivi citata].
27 Pertanto, poiché non si può totalmente escludere che, dopo aver effettuato le verifiche prospettate ai punti da 22 a 25 della presente sentenza, il giudice del rinvio pervenga alla conclusione che i diversi servizi forniti dalla Q formano una prestazione unica, occorre esaminare se una prestazione siffatta possa rientrare nell’esenzione dall’IVA prevista dall’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2006/112.
28 A questo proposito, occorre ricordare che, poiché le prestazioni accessorie condividono il medesimo trattamento riservato alla prestazione principale in materia di IVA, nell’ipotesi in cui tale prestazione principale ricadesse sotto l’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2006/112, l’operazione dovrebbe essere integralmente esentata dall’IVA in applicazione di tale disposizione (v., in tal senso, sentenza dell’8 dicembre 2016, Stock ’94, C‑208/15, EU:C:2016:936, punto 25).
29 Nel caso di specie, il giudice del rinvio ritiene che la concessione di licenze per l’utilizzazione di un prodotto assicurativo costituisca la prestazione principale fornita dalla Q. Pertanto, occorre verificare se tale prestazione soddisfi i criteri previsti dall’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2006/112 per essere esentata dall’IVA.
30 A questo proposito, occorre ricordare che i termini impiegati per designare le esenzioni contemplate dal paragrafo 1 dell’articolo 135 di detta direttiva devono essere interpretati restrittivamente, dato che esse costituiscono delle deroghe al principio generale secondo cui l’IVA viene riscossa su ciascuna prestazione di servizi effettuata a titolo oneroso da un soggetto passivo che agisca in quanto tale [sentenza dell’8 ottobre 2020, United Biscuits (Pensions Trustees) e United Biscuits Pension Investments, C‑235/19, EU:C:2020:801, punto 29].
31 Ai sensi dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2006/112, gli Stati membri esentano, da un lato, «le operazioni di assicurazione e di riassicurazione» e, dall’altro, «le prestazioni di servizi relative a dette operazioni, effettuate dai mediatori e dagli intermediari di assicurazione».
32 Per quanto riguarda, in primo luogo, le operazioni di assicurazione, esse sono caratterizzate, così come generalmente riconosciuto, dal fatto che l’assicuratore si impegna, a fronte del previo versamento di un premio, a procurare all’assicurato, in caso di avveramento del rischio coperto, la prestazione convenuta all’atto della stipula del contratto. Esse implicano per natura l’esistenza di un rapporto contrattuale tra il prestatore del servizio assicurativo e il soggetto i cui rischi sono coperti dall’assicurazione, ossia l’assicurato (sentenza del 17 marzo 2016, Aspiro, C‑40/15, EU:C:2016:172, punti 22 e 23).
33 Dunque, è giocoforza constatare che la prestazione fornita dalla Q, consistente nella concessione di una licenza per l’utilizzazione di un prodotto assicurativo, non può essere qualificata come operazione di assicurazione, in quanto il concedente è contrattualmente legato solo all’assicuratore che sfrutta, in conformità del contratto di licenza, il prodotto in questione. Secondo il giudice del rinvio, la Q non si fa carico neppure della copertura dei rischi assicurati sulla base di tale prodotto.
34 Per quanto concerne, in secondo luogo, le «prestazioni di servizi relative a (…) operazioni [di assicurazione], effettuate dai mediatori e dagli intermediari di assicurazione», come risulta dai termini stessi dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2006/112, la loro esenzione è assoggettata al rispetto di due condizioni cumulative. Infatti, dette prestazioni devono essere «relative» ad operazioni di assicurazione ed essere «effettuate dai mediatori e dagli intermediari di assicurazione».
35 Per quanto riguarda la prima di queste condizioni, la Corte ha statuito che il termine «relative» è sufficientemente ampio per comprendere diverse prestazioni concorrenti alla realizzazione di operazioni di assicurazione e, segnatamente, la liquidazione dei sinistri, la quale costituisce una delle parti essenziali di queste operazioni (sentenza del 17 marzo 2016, Aspiro, C‑40/15, EU:C:2016:172, punto 33). Pertanto, non è escluso che la concessione di una licenza che permette ad un assicuratore di utilizzare un prodotto assicurativo concepito da un terzo e di concludere, su questa base, contratti di assicurazione possa costituire una prestazione relativa ad un’operazione di assicurazione.
36 Quanto alla seconda delle suddette condizioni, al fine di stabilire se le prestazioni per le quali viene richiesta l’esenzione a titolo dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2006/112 vengano effettuate da un mediatore assicurativo o da un intermediario di assicurazione, occorre non già basarsi sulla veste formale del prestatore, bensì esaminare il contenuto stesso di queste prestazioni (v., in tal senso, sentenza del 17 marzo 2016, Aspiro, C‑40/15, EU:C:2016:172, punti 35 e 36).
37 Nell’ambito di tale esame, occorre verificare se siano soddisfatti due criteri. In primo luogo, il prestatore deve essere in rapporto con l’assicuratore e con l’assicurato, là dove tale rapporto può essere soltanto indiretto qualora il prestatore sia un subappaltatore del mediatore o dell’intermediario. In secondo luogo, la sua attività deve comprendere aspetti essenziali della funzione di intermediario di assicurazione, come la ricerca di potenziali clienti e la messa in relazione di questi ultimi con l’assicuratore, in vista della conclusione di contratti di assicurazione (v., in tal senso, sentenza del 17 marzo 2016, Aspiro, C‑40/15, EU:C:2016:172, punti 37 e 39).
38 Per quanto riguarda la concessione di licenze per l’utilizzazione di un prodotto assicurativo da parte della Q, occorre constatare, fatte salve le verifiche che incombono al giudice del rinvio, che né l’uno né l’altro dei suddetti criteri sono soddisfatti.
39 Infatti, poiché occorre esaminare il contenuto di tale prestazione specifica al fine di stabilire se essa ricada sotto l’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2006/112, la circostanza che la Q fornisca anche servizi di intermediazione non è rilevante.
40 Come si è evidenziato al punto 22 della presente sentenza, risulta dalla decisione di rinvio che la licenza di utilizzazione del prodotto assicurativo in questione permette ad un assicuratore di offrire tale prodotto a potenziali clienti in vista della conclusione di contratti di assicurazione. Per contro, non consta che, nella fase della concessione di una licenza siffatta, sia richiesto il concorso di futuri potenziali clienti. Soltanto quando l’assicuratore decide di ricorrere a servizi di intermediazione e sceglie, in tale contesto, i servizi offerti dalla Q, quest’ultima può entrare in contatto con gli assicurati.
41 Per questi stessi motivi, la concessione di licenze per l’utilizzazione di un prodotto assicurativo non è un’attività che comprenda aspetti essenziali della funzione di intermediario di assicurazioni. Anche supponendo che il prodotto in questione sia stato concepito specificamente per una cerchia ristretta di soggetti in funzione delle loro particolari esigenze, incombe nondimeno all’assicuratore assumere le iniziative necessarie al fine di contattare tali soggetti per il collocamento del prodotto suddetto, segnatamente facendo ricorso ad un intermediario di assicurazioni.
42 Ne consegue che l’attività esercitata dalla Q, consistente nella concessione di licenze per l’utilizzazione di un prodotto assicurativo, non può essere qualificata come prestazione effettuata dai mediatori e dagli intermediari di assicurazione, ai sensi dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2006/112.
43 Pertanto, se i servizi forniti dalla Q formavano una prestazione unica, questa non può essere esentata dall’IVA in applicazione della disposizione sopra citata, in quanto la prestazione principale non rientra nell’ambito di applicazione di quest’ultima.
44 Alla luce dell’insieme delle considerazioni che precedono, occorre rispondere alla questione sollevata dichiarando che l’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2006/112 deve essere interpretato nel senso che l’esenzione dall’IVA da esso prevista non si applica alle prestazioni effettuate da un soggetto passivo, le quali comprendano la fornitura di un prodotto assicurativo ad una società di assicurazioni e, in via accessoria, il collocamento di detto prodotto per conto di tale società, nonché la gestione dei contratti di assicurazione conclusi, nel caso in cui il giudice del rinvio qualificasse tali prestazioni come prestazione unica in riferimento all’IVA.
Sulle spese
45 Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.
Per questi motivi, la Corte (Prima Sezione) dichiara:
L’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, deve essere interpretato nel senso che l’esenzione dall’imposta sul valore aggiunto (IVA) da esso prevista non si applica alle prestazioni effettuate da un soggetto passivo, le quali comprendano la fornitura di un prodotto assicurativo ad una società di assicurazioni e, in via accessoria, il collocamento di detto prodotto per conto di tale società, nonché la gestione dei contratti di assicurazione conclusi, nel caso in cui il giudice del rinvio qualificasse tali prestazioni come prestazione unica in riferimento all’IVA.
Firme
* Lingua processuale: il tedesco.