Προσωρινό κείμενο
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (έβδομο τμήμα)
της 25ης Νοεμβρίου 2021 (*)
«Προδικαστική παραπομπή – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρο 2 – Πράξη υποκείμενη στον ΦΠΑ – Έννοια – Άρθρο 168, στοιχείο αʹ, και άρθρο 176 – Δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ επί των εισροών – Άρνηση – Διαφημιστικές υπηρεσίες που χαρακτηρίσθηκαν από τη φορολογική διοίκηση ως υπερβολικά δαπανηρές και μη επωφελείς– Μη πραγματοποίηση κύκλου εργασιών από τον υποκείμενο στον φόρο»
Στην υπόθεση C‑334/20,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Veszprémi Törvényszék (δικαστήριο του Veszprém, Ουγγαρία) με απόφαση της 20ής Ιουλίου 2020, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 23 Ιουλίου 2020, στο πλαίσιο της δίκης
Amper Metal Kft.
κατά
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έβδομο τμήμα),
συγκείμενο από τους I. Ziemele, πρόεδρο του έκτου τμήματος, προεδρεύουσα του εβδόμου τμήματος, T. von Danwitz (εισηγητή) και A. Kumin, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: M. Szpunar
γραμματέας: Α. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
– η Amper Metal Kft., εκπροσωπούμενη από την V. Pallós, ügyvéd,
– η Ουγγρική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον Μ. Ζ. Fehér και την R. Kissné Berta,
– η Τσεχική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους M. Smolek, J. Vláčil και O. Serdula,
– η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από την A. Armenia και τον L. Havas,
κατόπιν της απόφασης που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1 Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1, και διορθωτικό ΕΕ 2018, L 235, σ. 26, στο εξής: οδηγία περί ΦΠΑ).
2 Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Amper Metal Kft. και της Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (διεύθυνσης προσφυγών της εθνικής φορολογικής και τελωνειακής αρχής, Ουγγαρία) σχετικά με την άρνηση της δεύτερης να επιτρέψει έκπτωση του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) που καταβλήθηκε επί των εισροών από την Amper Metal για διαφημιστικές υπηρεσίες.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3 Το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ ορίζει τα εξής:
«Στον ΦΠΑ υπόκεινται οι ακόλουθες πράξεις:
[...]
γ) οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητά του αυτή».
4 Το άρθρο 73 της οδηγίας περί ΦΠΑ προβλέπει τα ακόλουθα:
«Για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, εκτός αυτών που αναφέρονται στα άρθρα 74 έως 77, η βάση επιβολής του φόρου περιλαμβάνει οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή, την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες από τον αποκτώντα, τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, περιλαμβανομένων των επιδοτήσεων που συνδέονται άμεσα με την τιμή των πράξεων αυτών.»
5 Βάσει του άρθρου 80, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, στις περιπτώσεις που απαριθμούνται στη διάταξη αυτή, για την πρόληψη της φοροδιαφυγής ή της φοροαποφυγής, τα κράτη μέλη μπορούν να θεσπίζουν μέτρα ώστε, όσον αφορά την παράδοση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών προς πρόσωπα με τα οποία υφίστανται οικογενειακοί ή άλλοι στενοί προσωπικοί δεσμοί, διαχειριστικοί δεσμοί, ιδιοκτησιακοί δεσμοί, δεσμοί που πηγάζουν από την ιδιότητα του μέλους, οικονομικοί ή νομικοί δεσμοί όπως καθορίζονται από το κράτος μέλος, η βάση επιβολής του φόρου να συνίσταται στην κανονική αξία.
6 Το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ ορίζει τα ακόλουθα:
«Στο βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο έχει το δικαίωμα, στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί τις πράξεις του, να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο τα ακόλουθα ποσά:
α) τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εν λόγω κράτος μέλος ΦΠΑ για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο».
7 Το άρθρο 176, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας περί ΦΠΑ ορίζει τα εξής:
«Το Συμβούλιο [της Ευρωπαϊκής Ένωσης], μετά από πρόταση της [Ευρωπαϊκής] Επιτροπής, καθορίζει ομόφωνα τις δαπάνες οι οποίες δεν παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ. Σε κάθε περίπτωση αποκλείονται από το δικαίωμα έκπτωσης οι δαπάνες, οι οποίες δεν έχουν χαρακτήρα αυστηρά επαγγελματικό, όπως οι δαπάνες πολυτελείας, ψυχαγωγίας ή κοινωνικής παράστασης.»
Το ουγγρικό δίκαιο
8 Το άρθρο 119, παράγραφος 1, του az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (νόμου υπ’ αριθ. CXXVII του 2007 περί φόρου προστιθέμενης αξίας, στο εξής: νόμος περί ΦΠΑ) προβλέπει ότι το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου γεννάται –εκτός εάν ορίζεται διαφορετικά στον νόμο– κατά τον χρόνο καθορισμού του οφειλόμενου φόρου που αντιστοιχεί στον φόρο εισροών, ακόμη και στην περίπτωση που ο υπολογισμός του οφειλόμενου φόρου πραγματοποιείται με βάση το άρθρο 196/B, παράγραφος 2, στοιχείο a, του εν λόγω νόμου.
9 Το άρθρο 120, στοιχείο a, του νόμου περί ΦΠΑ ορίζει ότι, στο μέτρο που ο υποκείμενος στον φόρο –ενεργώντας υπό αυτήν την ιδιότητα– χρησιμοποιεί ή εκμεταλλεύεται με άλλον τρόπο προϊόντα ή υπηρεσίες για την πραγματοποίηση φορολογητέων παραδόσεων αγαθών ή παροχών υπηρεσιών, δικαιούται να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο τον φόρο που μετακύλησε σε αυτόν άλλος υποκείμενος στον φόρο –συμπεριλαμβανόμενων κάθε προσώπου ή οντότητας που υπόκειται στον απλουστευμένο φόρο εταιριών– κατά την απόκτηση αγαθών ή τη χρήση υπηρεσιών.
10 Το άρθρο 8, παράγραφος 1, στοιχείο d, του az társasági adóról és az osztalék adóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (νόμου υπ’ αριθ. LXXXI του 1996, περί φορολογίας εταιριών και μερισμάτων, στο εξής: νόμος περί φορολογίας εταιριών) προβλέπει ότι το αποτέλεσμα προ φόρων προσαυξάνεται με τα ποσά που υπολογίζονται ως δαπάνες ή έξοδα και αφαιρούνται από το εν λόγω αποτέλεσμα –περιλαμβανομένων των αποσβέσεων λόγω υποτίμησης των άυλων ή ενσώματων πάγιων περιουσιακών στοιχείων– τα οποία δεν σχετίζονται με επιχειρηματική δραστηριότητα ή με δραστηριότητα που συμβάλλει στη δημιουργία εισοδήματος, λαμβανομένων ιδίως υπόψη των διατάξεων του παραρτήματος 3 του ίδιου νόμου.
11 Το σημείο 4 του παραρτήματος 3 του νόμου περί φόρου εταιριών ορίζει τα εξής:
«Για τους σκοπούς του άρθρου 8, παράγραφος 1, στοιχείο d, δεν λαμβάνονται υπόψη ως δαπάνες ή έξοδα που πραγματοποιούνται για το συμφέρον της επιχειρηματικής δραστηριότητας, ιδίως: η αντιπαροχή (ολική ή μερική) για υπηρεσία που υπερβαίνει τα 200 000 ουγγρικά φιορίνια (HUF) [(περίπου 555 ευρώ)] χωρίς ΦΠΑ, όταν από τις περιστάσεις (όπως, ιδίως, η επιχειρηματική δραστηριότητα του υποκείμενου στον φόρο, ο κύκλος εργασιών του, η φύση της υπηρεσίας ή το αντάλλαγμα για την παροχή της) μπορεί σαφώς να συναχθεί ότι η χρήση της εν λόγω υπηρεσίας αντίκειται στις απαιτήσεις περί ορθολογικής διαχείρισης· οι αντιπαροχές για υπηρεσίες που παρέχονται από το ίδιο πρόσωπο για την ίδια αιτία κατά τη διάρκεια μίας φορολογικής χρήσης λαμβάνονται υπόψη συνολικά.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
12 Η Amper Metal είναι ουγγρική εταιρία που δραστηριοποιείται στον τομέα των ηλεκτρικών εγκαταστάσεων.
13 Το 2014 η Amper Metal συνήψε σύμβαση με την εταιρία Sziget‑Reklám Kft. με αντικείμενο την παροχή διαφημιστικών υπηρεσιών, οι οποίες συνίσταντο στην τοποθέτηση σε αυτοκίνητα διαφημιστικών αυτοκόλλητων που έφεραν τον διακριτικό τίτλο της Amper Metal στο πλαίσιο πρωταθλήματος αγώνων αυτοκινήτων στην Ουγγαρία. Για τις υπηρεσίες αυτές η Sziget-Reklám εξέδωσε το 2014 δώδεκα τιμολόγια, συνολικού ποσού 48 000 000 HUF (περίπου 133 230 ευρώ) στο οποίο προσετίθετο ο ΦΠΑ, ύψους 27 %, που ανερχόταν στο ποσό των 12 960 000 HUF (περίπου 35 970 ευρώ). Η Amper Metal εξέπεσε τον ΦΠΑ που είχε καταβάλει για τις υπηρεσίες αυτές στις φορολογικές δηλώσεις της για την περίοδο από 1ης Ιανουαρίου έως 31 Δεκεμβρίου 2014.
14 Κατόπιν εκ των υστέρων ελέγχου των δηλώσεων αυτών, η ουγγρική πρωτοβάθμια φορολογική αρχή απέρριψε την ανωτέρω έκπτωση. Επιπλέον, με διορθωτική πράξη επιβολής φόρου, η εν λόγω αρχή υποχρέωσε την Amper Metal να καταβάλει ποσό που αντιστοιχούσε στον ΦΠΑ τον οποίον αυτή είχε αδικαιολογήτως εκπέσει και της επέβαλε φορολογικό πρόστιμο ύψους 3 240 000 HUF (περίπου 8 991 ευρώ) καθώς και τόκους υπερημερίας ύψους 868 000 HUF (περίπου 2 409 ευρώ). Η φορολογική αρχή έκρινε ότι τα σχετικά με τις συγκεκριμένες διαφημιστικές υπηρεσίες έξοδα δεν αποτελούσαν επιβάρυνση συνδεόμενη με φορολογούμενες πράξεις που επιφέρουν έσοδα στην Amper Metal και ότι, ως εκ τούτου, δεν χωρούσε έκπτωση, δυνάμει του άρθρου 120 του νόμου περί ΦΠΑ, του καταβληθέντος από την Amper Metal ΦΠΑ.
15 Προς στήριξη της απόφασής της, η προμνησθείσα φορολογική αρχή επικαλέστηκε γνωμοδοτήσεις δικαστικών πραγματογνωμόνων σε φορολογικά και διαφημιστικά θέματα. Κατά τους τελευταίους, οι εν λόγω διαφημιστικές υπηρεσίες ήταν υπερβολικά δαπανηρές και δεν είχαν, στην πραγματικότητα, καμία χρησιμότητα για την Amper Metal, λαμβανομένης ιδίως υπόψη της φύσης της πελατείας της εταιρίας αυτής, την οποία αποτελούσαν βιομηχανίες χαρτοποιίας, εγκαταστάσεις θερμής έλασης και άλλες βιομηχανικές εγκαταστάσεις, οι εμπορικές αποφάσεις των οποίων μάλλον δεν θα επηρεάζονταν από αυτοκόλλητα που τοποθετούνται σε αγωνιστικά αυτοκίνητα. Η φορολογική αρχή διευκρίνισε, συναφώς, ότι η σύμβαση παροχής διαφημιστικών υπηρεσιών δεν πληρούσε τις απαιτήσεις περί «ορθολογικής διαχείρισης», κατά την έννοια του σημείου 4 του παραρτήματος 3 του νόμου περί φόρου εταιριών.
16 Η Amper Metal άσκησε διοικητική προσφυγή ενώπιον της δευτεροβάθμιας φορολογικής αρχής, η οποία την απέρριψε και επικύρωσε την απόφαση της πρωτοβάθμιας φορολογικής αρχής.
17 Στο πλαίσιο αυτό, η Amper Metal προσέφυγε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου ζητώντας την ακύρωση των αποφάσεων της πρωτοβάθμιας και της δευτεροβάθμιας ουγγρικής φορολογικής αρχής. Η Amper Metal ισχυρίζεται ότι το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ μπορεί να ασκηθεί ακόμη και όταν η δαπάνη την οποία πραγματοποίησε ο υποκείμενος στον φόρο δεν ήταν ούτε εύλογη ούτε οικονομικώς αποδοτική, οπότε η προβαλλόμενη έλλειψη διαφημιστικής αξίας των παρασχεθεισών υπηρεσιών δεν ασκεί επιρροή στο δικαίωμα αυτό. Ομοίως, η απαίτηση περί χρησιμότητας δυνάμενης να αποτιμηθεί αριθμητικώς, ως προς κάθε της στοιχείο, αντιβαίνει στο δίκαιο της Ένωσης, δεδομένου ότι σκοπός του κοινού συστήματος ΦΠΑ είναι να εξασφαλίσει πλήρη ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, ανεξαρτήτως του σκοπού ή των αποτελεσμάτων τους, υπό την προϋπόθεση ότι οι δραστηριότητες αυτές υπόκεινται, κατ’ αρχήν, οι ίδιες στον ΦΠΑ. Η Amper Metal προσθέτει ότι η βάση επιβολής του φόρου αντιστοιχεί στην αντιπαροχή που πράγματι έλαβε από τον παρέχοντα τις υπηρεσίες, εν προκειμένω την Sziget Reklám, οπότε δεν είναι δυνατόν να μην της αναγνωρισθεί δικαίωμα έκπτωσης για τον λόγο ότι το τίμημα που καταβλήθηκε στον εν λόγω πάροχο φέρεται να είναι δυσανάλογο.
18 Η διεύθυνση προσφυγών της εθνικής φορολογικής και τελωνειακής αρχής υποστηρίζει, με τη σειρά της, ότι η έλλειψη οικονομικής ορθολογικότητας αποκλείει την άσκηση του δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ. Υποστηρίζει, επίσης, ότι το άρθρο 80, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ επιτρέπει τη διόρθωση της βάσης επιβολής του φόρου, όπως αυτή αναγράφεται στο τιμολόγιο, όταν η βάση αυτή δεν αντιστοιχεί στην κανονική αξία της αγοράς, περίπτωση που συντρέχει εν προκειμένω.
19 Το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι το κύριο ζήτημα που τίθεται στο πλαίσιο της διαφοράς της κύριας δίκης είναι το κατά πόσον ένας υποκείμενος στον φόρο, ο οποίος ασκεί αποκλειστικώς φορολογητέα δραστηριότητα, μπορεί να ζητήσει την έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών μόνον εφόσον μπορεί να αποδείξει κατά τρόπο αντικειμενικό, βασιζόμενος σε συγκεκριμένα στοιχεία, τη χρησιμότητα της υπηρεσίας την οποία χρησιμοποίησε. Κατά το αιτούν δικαστήριο, το άρθρο 120, στοιχείο a, του νόμου περί ΦΠΑ, το οποίο περιλαμβάνει τη φράση «εκμεταλλεύεται με άλλον τρόπο», απαιτεί, κατά τη σημασία του στην ουγγρική γλώσσα, χρήση που καταλήγει σε κάποιο αποτέλεσμα, καθώς και αποτελεσματική και αποδοτική εκμετάλλευση. Πλην όμως, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν μια τέτοια απαίτηση είναι συμβατή με το δίκαιο της Ένωσης. Επομένως, πρέπει να διευκρινιστεί αν το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ έχει την έννοια ότι η δυνατότητα έκπτωσης του ΦΠΑ προϋποθέτει οπωσδήποτε αποδεδειγμένη αποδοτικότητα, υπό τη μορφή αύξησης του κύκλου εργασιών του υποκείμενου στον φόρο.
20 Υπό τις συνθήκες αυτές, το αιτούν δικαστήριο αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Πρέπει, ή μπορεί, το άρθρο 168, [πρώτη περίοδος και] στοιχείο αʹ, της [οδηγίας περί ΦΠΑ] να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι, σύμφωνα με τη διάταξη αυτή –λόγω του ρήματος “χρησιμοποιούνται” που περιέχεται σε αυτήν–, η έκπτωση του ΦΠΑ μιας συναλλαγής που εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας περί ΦΠΑ δεν μπορεί να απορριφθεί για τον λόγο ότι, κατά την εκτίμηση της φορολογικής αρχής, η υπηρεσία που παρέχεται από τον εκδότη του τιμολογίου στο πλαίσιο συναλλαγής που πραγματοποιείται μεταξύ ανεξάρτητων μερών δεν είναι “επωφελής” για τις φορολογητέες δραστηριότητες του αποδέκτη του τιμολογίου, διότι:
– η αξία της υπηρεσίας (διαφημιστική υπηρεσία) που παρέχεται από το μέρος που εκδίδει το τιμολόγιο είναι δυσανάλογη σε σχέση με το όφελος (από απόψεως κύκλου εργασιών ή αύξησης του κύκλου εργασιών) που προκύπτει από την ίδια αυτή υπηρεσία για τον αποδέκτη της ή
– η εν λόγω υπηρεσία (διαφημιστική υπηρεσία) ουδόλως συνέβαλε στον κύκλο εργασιών του αποδέκτη της;
2) Πρέπει, ή μπορεί, το άρθρο 168, [πρώτη περίοδος και] στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι, σύμφωνα με τη διάταξη αυτή, η έκπτωση του ΦΠΑ μιας συναλλαγής που εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας περί ΦΠΑ μπορεί να απορριφθεί για τον λόγο ότι, κατά την εκτίμηση της φορολογικής αρχής, η υπηρεσία που παρέχεται από τον εκδότη του τιμολογίου στο πλαίσιο συναλλαγής που πραγματοποιείται μεταξύ ανεξάρτητων μερών έχει δυσανάλογη αξία, καθότι η υπηρεσία (διαφημιστική υπηρεσία) είναι δαπανηρή και το κόστος της είναι υπερβολικό σε σχέση με άλλες συγκρίσιμες υπηρεσίες;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
21 Με τα προδικαστικά ερωτήματα, τα οποία πρέπει να εξετασθούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσίαν να διευκρινισθεί αν το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ έχει την έννοια ότι ο υποκείμενος στον φόρο δεν μπορεί να εκπέσει τον ΦΠΑ που καταβλήθηκε επί των εισροών για διαφημιστικές υπηρεσίες για τον λόγο, αφενός, ότι η τιμή που χρεώθηκε για τέτοιες υπηρεσίες είναι υπερβολική σε σχέση με την αξία αναφοράς που καθορίζει η εθνική φορολογική αρχή και, αφετέρου, ότι οι υπηρεσίες αυτές δεν επέφεραν αύξηση του κύκλου εργασιών του εν λόγω υποκείμενου στον φόρο.
22 Κατά το γράμμα του άρθρου 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, στον βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο έχει το δικαίωμα, στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί τις πράξεις του, να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εν λόγω κράτος μέλος ΦΠΑ για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο.
23 Υπενθυμίζεται συναφώς ότι, κατά πάγια νομολογία, το δικαίωμα έκπτωσης αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα του μηχανισμού του ΦΠΑ και δεν μπορεί, κατ’ αρχήν, να περιοριστεί. Ασκείται αμέσως για όλους τους φόρους που επιβάρυναν τις πράξεις επί των εισροών. Συγκεκριμένα, το σύστημα των εκπτώσεων σκοπεί να απαλλάξει πλήρως τον επιχειρηματία από το βάρος του ΦΠΑ που οφείλει ή κατέβαλε στο πλαίσιο όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων του. Το κοινό σύστημα του ΦΠΑ εξασφαλίζει την ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, ανεξαρτήτως του σκοπού ή των αποτελεσμάτων τους, υπό την προϋπόθεση ότι οι δραστηριότητες αυτές υπόκεινται κατ’ αρχήν στον ΦΠΑ. Κατά το μέτρο που ο υποκείμενος στον φόρο, ο οποίος ενεργεί υπό την ιδιότητα αυτή κατά τον χρόνο απόκτησης αγαθού ή λήψης υπηρεσίας, χρησιμοποιεί το αγαθό ή την υπηρεσία για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, έχει δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ τον οποίο οφείλει ή έχει καταβάλει για το αγαθό ή την υπηρεσία (αποφάσεις της 14ης Σεπτεμβρίου 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, σκέψεις 25 έως 27, και της 16ης Σεπτεμβρίου 2020, Mitteldeutsche Hartstein-Industrie, C‑528/19, EU:C:2020:712, σκέψεις 23 έως 25 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
24 Εν προκειμένω, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται ως προς τη σημασία του όρου «χρησιμοποιούνται», όπως αυτός περιέχεται στο γράμμα του άρθρου 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ. Ειδικότερα, διερωτάται αν ο υπερβολικός χαρακτήρας της τιμής που χρεώθηκε για τις υπηρεσίες που παρασχέθηκαν στον υποκείμενο στον φόρο, αφενός, και αν η περίσταση ότι οι υπηρεσίες αυτές δεν επέφεραν καμία αύξηση στον κύκλο εργασιών του υποκείμενου στον φόρο, αφετέρου, μπορούν να αποκλείσουν το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ επί των εισροών για τις υπηρεσίες αυτές.
25 Πρώτον, όσον αφορά τη διαπίστωση περί υπερβολικού χαρακτήρα της τιμής που χρεώθηκε για τις υπηρεσίες που παρασχέθηκαν στον υποκείμενο στον φόρο και την επίπτωσή της στο δικαίωμα έκπτωσης, επισημαίνεται, αφενός, ότι η εφαρμογή του άρθρου 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ προϋποθέτει ότι υφίσταται, σε προγενέστερο στάδιο, πράξη υποκείμενη η ίδια στον ΦΠΑ.
26 Από πάγια νομολογία προκύπτει, συναφώς, ότι η παροχή υπηρεσιών πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας, κατά την έννοια της οδηγίας περί ΦΠΑ, και επομένως είναι φορολογητέα, μόνον αν μεταξύ του παρέχοντος την υπηρεσία και του λήπτη αυτής υφίσταται έννομη σχέση κατά τη διάρκεια της οποίας ανταλλάσσονται αμοιβαίως παροχές, η δε αμοιβή που λαμβάνει ο παρέχων την υπηρεσία συνιστά την πραγματική αντιπαροχή της παρεχόμενης στον λήπτη υπηρεσίας. Τούτο ισχύει όταν υφίσταται άμεση σχέση μεταξύ της παρεχόμενης υπηρεσίας και της λαμβανόμενης αντιπαροχής, οπότε τα ποσά που καταβάλλονται συνιστούν την πραγματική αντιπαροχή της εξατομικευμένης υπηρεσίας η οποία παρέχεται στο πλαίσιο έννομης σχέσης συνιστάμενης σε αμοιβαία ανταλλαγή παροχών (απόφαση της 21ης Ιανουαρίου 2021, UCMR – ADA, C‑501/19, EU:C:2021:50, σκέψη 31 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
27 Άμεση σχέση υφίσταται όταν δύο παροχές εξαρτώνται αμοιβαίως, ήτοι όταν η μία πραγματοποιείται μόνον υπό την προϋπόθεση ότι και η άλλη θα πραγματοποιηθεί, και αντιστρόφως (απόφαση της 11ης Μαρτίου 2020, San Domenico Vetraria, C‑94/19, EU:C:2020:193, σκέψη 26 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Αντιθέτως, το γεγονός ότι οικονομική δραστηριότητα πραγματοποιείται σε τιμή υψηλότερη ή χαμηλότερη της τιμής κόστους, και, ως εκ τούτου, σε τιμή υψηλότερη ή χαμηλότερη της κανονικής τιμής της αγοράς, δεν ασκεί επιρροή για τον χαρακτηρισμό της δραστηριότητας ως εξ επαχθούς αιτίας παροχής, δεδομένου ότι το γεγονός αυτό δεν μπορεί να επηρεάσει την άμεση σχέση που υφίσταται μεταξύ της παρεχόμενης ή προς παροχή υπηρεσίας και της καταβαλλόμενης ή μέλλουσας να καταβληθεί αντιπαροχής, το ύψος της οποίας καθορίζεται εκ των προτέρων και βάσει σαφώς προσδιορισμένων κριτηρίων (απόφαση της 15ης Απριλίου 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C‑846/19, EU:C:2021:277, σκέψη 43 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
28 Αφετέρου, όσον αφορά το ποσό του ΦΠΑ το οποίο ο υποκείμενος στον φόρο δύναται να εκπέσει, υπενθυμίζεται ότι, κατά τη νομολογία που υπομνήσθηκε στη σκέψη 23 της παρούσας απόφασης, το δικαίωμα έκπτωσης ασκείται, κατ’ αρχήν, για το σύνολο των φόρων που έχουν επιβαρύνει τις πράξεις επί των εισροών, δεδομένου ότι οι φόροι αυτοί υπολογίζονται σε συνάρτηση με την εφαρμοστέα βάση επιβολής του φόρου. Κατά τον γενικό κανόνα που ορίζεται στο άρθρο 73 της οδηγίας περί ΦΠΑ, για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, εκτός αυτών που μνημονεύονται στα άρθρα 74 έως 77, η βάση επιβολής του φόρου περιλαμβάνει οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή, την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες από τον αποκτώντα, τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, περιλαμβανομένων των επιδοτήσεων που συνδέονται άμεσα με την τιμή των πράξεων αυτών. Πρόκειται, επομένως, για την αντιπαροχή που καθορίζεται μεταξύ των μερών και καταβάλλεται στον προμηθευτή ή στον παρέχοντα υπηρεσίες, και όχι για αντικειμενική αξία, όπως η αγοραία αξία ή η τιμή αναφοράς που καθορίζεται από τη φορολογική αρχή.
29 Μολονότι το άρθρο 80 της οδηγίας περί ΦΠΑ εισάγει, για την πρόληψη της φοροδιαφυγής ή της φοροαποφυγής, εξαίρεση από τον ως άνω γενικό κανόνα, προβλέποντας ότι η βάση επιβολής του φόρου μπορεί να αντιστοιχεί στην κανονική αξία της οικείας πράξης, πρέπει να υπομνησθεί ότι η διάταξη αυτή αφορά μόνον την παράδοση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών προς πρόσωπα με τα οποία υφίστανται οικογενειακοί ή άλλοι στενοί προσωπικοί δεσμοί, διαχειριστικοί δεσμοί, ιδιοκτησιακοί δεσμοί, δεσμοί που πηγάζουν από την ιδιότητα του μέλους, οικονομικοί ή νομικοί δεσμοί, όπως καθορίζονται από το οικείο κράτος μέλος.
30 Δεύτερον, όσον αφορά τη διαπίστωση περί μη αύξησης του κύκλου εργασιών του υποκείμενου στον φόρο, η οποία θα κατεδείκνυε τον μη επωφελή χαρακτήρα των υπηρεσιών που του παρασχέθηκαν σε προγενέστερο στάδιο, υπενθυμίζεται εκ προοιμίου ότι το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ προϋποθέτει ότι τα αγαθά που απέκτησε ο υποκείμενος στον φόρο και οι υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν σε προγενέστερο στάδιο χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του. Ειδικότερα, βάσει του άρθρου 176, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας περί ΦΠΑ, αποκλείονται ρητώς από το δικαίωμα έκπτωσης οι δαπάνες οι οποίες δεν έχουν χαρακτήρα αυστηρά επαγγελματικό, όπως οι δαπάνες πολυτελείας, ψυχαγωγίας ή κοινωνικής παράστασης. Τουτέστιν, αν η δαπάνη στην οποία υποβλήθηκε ο υποκείμενος στον φόρο σε προγενέστερο στάδιο έχει επαγγελματικό χαρακτήρα και αν τα αποκτηθέντα αγαθά ή οι παρασχεθείσες υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεων του υποκείμενου στον φόρο, ούτε το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, ούτε το άρθρο 176, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας περί ΦΠΑ εξαρτούν την άσκηση του δικαιώματος έκπτωσης από κάποιο κριτήριο σχετικό με την αύξηση του κύκλου εργασιών του υποκείμενου στον φόρο ούτε, εν γένει, από κάποιο κριτήριο οικονομικής αποδοτικότητας της πράξης που διενεργήθηκε σε προγενέστερο στάδιο.
31 Αντιθέτως, κατά πάγια νομολογία, η ύπαρξη ευθείας και άμεσης σχέσης μεταξύ μιας συγκεκριμένης πράξης εισροών και μιας ή περισσότερων πράξεων εκροών που παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης είναι, κατ’ αρχήν, αναγκαία για να αναγνωρισθεί το δικαίωμα του υποκείμενου στον φόρο προσώπου να εκπέσει τον ΦΠΑ που καταβλήθηκε επί των εισροών και για να προσδιορισθεί η έκταση του δικαιώματος αυτού. Το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ που επιβλήθηκε επί της απόκτησης αγαθών ή επί της παροχής υπηρεσιών σε προγενέστερο στάδιο προϋποθέτει ότι οι διενεργηθείσες για την απόκτησή τους ή την παροχή τους δαπάνες αποτελούν μέρος των συστατικών στοιχείων της τιμής των φορολογουμένων πράξεων εκροών που παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης (αποφάσεις της 14ης Σεπτεμβρίου 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, σκέψη 28, καθώς και της 16ης Σεπτεμβρίου 2020, Mitteldeutsche Hartstein-Industrie, C‑528/19, EU:C:2020:712, σκέψη 26 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
32 Κατά πάγια επίσης νομολογία, δικαίωμα έκπτωσης αναγνωρίζεται υπέρ του υποκείμενου στον φόρο ακόμη και σε περίπτωση που δεν υφίσταται τέτοια σχέση, εφόσον το κόστος των επίμαχων πράξεων αποτελεί μέρος των γενικών εξόδων του υποκείμενου στον φόρο και συνιστά, επομένως, αυτό καθαυτό, συστατικό στοιχείο της τιμής των αγαθών ή των υπηρεσιών που αυτός παρέχει. Το κόστος αυτό έχει, πράγματι, ευθεία και άμεση σχέση με το σύνολο της οικονομικής δραστηριότητας του υποκείμενου στον φόρο (αποφάσεις της 14ης Σεπτεμβρίου 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, σκέψη 29, και της 16ης Σεπτεμβρίου 2020, Mitteldeutsche Hartstein-Industrie, C‑528/19, EU:C:2020:712, σκέψη 27 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
33 Εκ των προεκτεθέντων προκύπτει ότι η ύπαρξη δικαιώματος έκπτωσης καθορίζεται σε συνάρτηση με τις πράξεις εκροών με τις οποίες συνδέονται οι πράξεις εισροών. Η ύπαρξη ευθείας και άμεσης σχέσης προϋποθέτει ότι το κόστος των υπηρεσιών εισροών ενσωματώνεται αντιστοίχως στην τιμή των συγκεκριμένων πράξεων εκροών ή στην τιμή των αγαθών ή των υπηρεσιών που παρέχει ο υποκείμενος στον φόρο στο πλαίσιο των οικονομικών δραστηριοτήτων του (πρβλ. απόφαση της 16ης Σεπτεμβρίου 2020, Mitteldeutsche Hartstein-Industrie, C‑528/19, EU:C:2020:712, σκέψη 28 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
34 Οι φορολογικές αρχές και τα εθνικά δικαστήρια οφείλουν να συνεκτιμούν όλες τις περιστάσεις υπό τις οποίες διενεργήθηκαν οι οικείες πράξεις και να λαμβάνουν υπόψη μόνον τις πράξεις που συνδέονται αντικειμενικά με τη φορολογητέα δραστηριότητα του υποκείμενου στον φόρο. Επομένως, η ύπαρξη τέτοιου είδους σχέσης πρέπει να αξιολογείται με γνώμονα το αντικειμενικό περιεχόμενο της επίμαχης πράξης (πρβλ. αποφάσεις της 14ης Σεπτεμβρίου 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, σκέψη 31, και της 16ης Σεπτεμβρίου 2020, Mitteldeutsche Hartstein-Industrie, C‑528/19, EU:C:2020:712, σκέψη 30 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
35 Στο πλαίσιο της ως άνω εκτίμησης, η μη αύξηση του κύκλου εργασιών του υποκείμενου στον φόρο δεν είναι δυνατόν να έχει επίπτωση στην άσκηση του δικαιώματος έκπτωσης. Πράγματι, όπως υπομνήσθηκε στη σκέψη 23 της παρούσας απόφασης, το κοινό σύστημα ΦΠΑ εξασφαλίζει την ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, ανεξαρτήτως του σκοπού ή των αποτελεσμάτων τους, υπό την προϋπόθεση ότι οι εν λόγω δραστηριότητες υπόκεινται κατ’ αρχήν και οι ίδιες στον ΦΠΑ. Ως εκ τούτου, το δικαίωμα έκπτωσης, άπαξ γεννηθεί, εξακολουθεί να υφίσταται ακόμη και αν, μεταγενέστερα, η σκοπούμενη οικονομική δραστηριότητα δεν πραγματοποιήθηκε και, ως εκ τούτου, δεν πραγματοποιήθηκαν φορολογούμενες πράξεις ή ο υποκείμενος στον φόρο δεν ήταν σε θέση να χρησιμοποιήσει τα αγαθά ή τις υπηρεσίες για τις οποίες έγινε η έκπτωση στο πλαίσιο φορολογητέων πράξεων λόγω περιστάσεων ανεξαρτήτων της θέλησής του (απόφαση της 12ης Νοεμβρίου 2020, Sonaecom, C‑42/19, EU:C:2020:913, σκέψεις 38 και 40 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
36 Εν προκειμένω, στο μέτρο που η πράξη εισροών, δηλαδή η παροχή διαφημιστικών υπηρεσιών στην Amper Metal, συνιστά πράξη υποκείμενη στον ΦΠΑ, σύμφωνα με τις αρχές που υπομνήσθηκαν στις σκέψεις 26 και 27 της παρούσας απόφασης, το γεγονός ότι η καταβληθείσα τιμή είναι υψηλότερη της αγοραίας τιμής ή μιας ενδεχόμενης τιμής αναφοράς καθοριζόμενης από τη φορολογική αρχή για ανάλογες διαφημιστικές υπηρεσίες δεν μπορεί να δικαιολογήσει τον αποκλεισμό άσκησης του δικαιώματος έκπτωσης εις βάρος του υποκείμενου στον φόρο.
37 Στο πλαίσιο αυτό, το ποσό του ΦΠΑ που μπορεί να εκπέσει πρέπει να καθορισθεί σύμφωνα με τη σχετική βάση επιβολής του φόρου, υπό το πρίσμα των απαιτήσεων περί των οποίων έγινε λόγος στη σκέψη 28 της παρούσας απόφασης, ήτοι βάσει της πράγματι καταβληθείσας από τον υποκείμενο στον φόρο αντιπαροχής, όπως αυτή προκύπτει από τα τιμολόγια που αυτός προσκόμισε. Αντιθέτως, το άρθρο 80 της οδηγίας περί ΦΠΑ δεν ασκεί επιρροή στο μέτρο που η διαφορά της κύριας δίκης αφορά πράξη μεταξύ ανεξάρτητων μερών.
38 Λαμβανομένων υπόψη των κρίσιμων στην υπόθεση της κύριας δίκης περιστάσεων, το αιτούν δικαστήριο θα πρέπει να εκτιμήσει, υπό το πρίσμα του αντικειμενικού περιεχομένου των επίμαχων στην κύρια δίκη διαφημιστικών υπηρεσιών, αν αυτές έχουν ευθεία και άμεση σχέση με διενεργηθείσα πράξη εκροών παρέχουσα δικαίωμα έκπτωσης ή, ελλείψει τέτοιας σχέσης, με το σύνολο της οικονομικής δραστηριότητας της Amper Metal, στο πλαίσιο των γενικών εξόδων της, ή αν οι εν λόγω υπηρεσίες συνιστούν δαπάνες κοινωνικής παράστασης στερούμενες αυστηρά επαγγελματικού χαρακτήρα, κατά την έννοια του άρθρου 176, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας περί ΦΠΑ.
39 Στο αιτούν δικαστήριο εναπόκειται να καθορίσει, ειδικότερα, αν η τοποθέτηση αυτοκόλλητων διαφημιστικών σε αυτοκίνητα στο πλαίσιο του επίμαχου στην υπόθεση της κύριας δίκης πρωταθλήματος αγώνων αυτοκινήτων είχε ως σκοπό την προώθηση των αγαθών και των υπηρεσιών που εμπορεύεται η Amper Metal, οπότε θα μπορούσε να περιληφθεί στα γενικά έξοδα της επιχείρησης ή αν, αντιθέτως, η δαπάνη που πραγματοποιήθηκε στο πλαίσιο αυτό δεν έχει κανένα επαγγελματικό χαρακτήρα και καμία σχέση με την οικονομική δραστηριότητα της εν λόγω επιχείρησης. Σύμφωνα με τη διαπίστωση στη σκέψη 35 της παρούσας απόφασης, το γεγονός ότι οι υπηρεσίες που παρασχέθηκαν στην Amper Metal δεν επέφεραν αύξηση του κύκλου εργασιών της δεν ασκεί επιρροή για την εν λόγω εκτίμηση.
40 Λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των προεκτεθέντων, διαπιστώνεται ότι το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ έχει την έννοια ότι ο υποκείμενος στον φόρο δύναται να εκπέσει τον ΦΠΑ που καταβλήθηκε επί των εισροών για διαφημιστικές υπηρεσίες, εφόσον αυτή η παροχή υπηρεσιών συνιστά πράξη υποκείμενη στον ΦΠΑ, κατά την έννοια του άρθρου 2 της οδηγίας περί ΦΠΑ, και έχει ευθεία και άμεση σχέση με μία ή περισσότερες φορολογητέες πράξεις εκροών ή με το σύνολο της οικονομικής δραστηριότητας του υποκείμενου στον φόρο, στο πλαίσιο των γενικών εξόδων του, χωρίς να πρέπει να ληφθεί υπόψη η περίσταση ότι η τιμή που χρεώθηκε για τέτοιες υπηρεσίες είναι υπερβολική σε σχέση με την αξία αναφοράς που καθορίζει η εθνική φορολογική αρχή ή ότι οι υπηρεσίες αυτές δεν επέφεραν αύξηση του κύκλου εργασιών του υποκείμενου στον φόρο.
Επί των δικαστικών εξόδων
41 Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (έβδομο τμήμα) αποφαίνεται:
Το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, έχει την έννοια ότι ο υποκείμενος στον φόρο δύναται να εκπέσει τον φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) που καταβλήθηκε επί των εισροών για διαφημιστικές υπηρεσίες, εφόσον αυτή η παροχή υπηρεσιών συνιστά πράξη υποκείμενη στον ΦΠΑ, κατά την έννοια του άρθρου 2 της οδηγίας 2006/112, και έχει ευθεία και άμεση σχέση με μία ή περισσότερες φορολογητέες πράξεις εκροών ή με το σύνολο της οικονομικής δραστηριότητας του υποκείμενου στον φόρο, στο πλαίσιο των γενικών εξόδων του, χωρίς να πρέπει να ληφθεί υπόψη η περίσταση ότι η τιμή που χρεώθηκε για τέτοιες υπηρεσίες είναι υπερβολική σε σχέση με την αξία αναφοράς που καθορίζει η εθνική φορολογική αρχή ή ότι οι υπηρεσίες αυτές δεν επέφεραν αύξηση του κύκλου εργασιών του υποκείμενου στον φόρο.
(υπογραφές)
* Γλώσσα διαδικασίας: η ουγγρική.