Pagaidu versija
TIESAS SPRIEDUMS (astotā palāta)
2021. gada 18. novembrī (*)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Nodokļu tiesību aktu saskaņošana – Kopēja pievienotās vērtības nodokļa (PVN) sistēma – Direktīva 2006/112/EK – Tiesības uz PVN atskaitīšanu – Nodokļa maksātāja PVN identifikācijas atcelšana – Tiesību uz atskaitīšanu atteikums – Formālās prasības
Lietā C‑358/20
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Judecătoria Oradea (Oradjas pirmās instances tiesa, Rumānija) iesniedza ar 2020. gada 9. jūlija lēmumu un kas Tiesā reģistrēts 2020. gada 30. jūlijā, tiesvedībā
Promexor Trade SRL
pret
Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor,
TIESA (astotā palāta)
šādā sastāvā: tiesnesis F. Biltšens [F. Biltgen] (referents), kas pilda astotās palātas priekšsēdētāja pienākumus, tiesneši L. S. Rosi [L. S. Rossi] un N. Vāls [N. Wahl],
ģenerāladvokāts: H. Saugmandsgors Ēe [H. Saugmandsgaard Øe],
sekretārs: A. Kalots Eskobars [A. Calot Escobar],
ņemot vērā rakstveida procesu,
ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:
– Promexor Trade SRL vārdā – R. Chiriţă, advokāts,
– Rumānijas valdības vārdā – E. Gane, A. Rotăreanu un A. Wellman, pārstāvji,
– Eiropas Komisijas vārdā – A. Armenia un L. Lozano Palacios, pārstāvji,
ņemot vērā pēc ģenerāladvokāta uzklausīšanas pieņemto lēmumu izskatīt lietu bez ģenerāladvokāta secinājumiem,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1 Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.), kurā grozījumi izdarīti ar Padomes Direktīvu 2010/45/ES (2010. gada 13. jūlijs) (OV 2010, L 189, 1. lpp.), (turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) 1., 167.–169., 176.–180. pantu, 214. panta 1. punktu, 250., 272. un 273. pantu, kā arī nodokļu neitralitātes, efektivitātes, lojālas sadarbības, tiesiskās drošības, tiesiskās paļāvības aizsardzības un samērīguma principus.
2 Šis lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir iesniegts saistībā ar tiesvedību starp Promexor Trade SRL (turpmāk tekstā – “Promexor”) un Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor (Klužas Reģionālā valsts finanšu ģenerāldirekcija – Bihoras apgabala Valsts finanšu administrācija, Rumānija; turpmāk tekstā – “valsts finanšu administrācija”) par Promexor – kurai tiesības atskaitīt priekšnodoklī samaksāto pievienotās vērtības nodokli (PVN) tika atteiktas tās PVN identifikācijas atcelšanas dēļ – uzlikto pienākumu samaksāt PVN par tās ar nodokli apliktajiem darījumiem.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
3 PVN direktīvas 167. pantā ir noteikts:
“Atskaitīšanas tiesības rodas brīdī, kad atskaitāmais nodoklis kļūst iekasējams.”
4 Saskaņā ar šīs direktīvas 168. pantu:
“Ciktāl preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto darījumiem, par kuriem uzliek nodokli, nodokļa maksātājam ir tiesības tajā dalībvalstī, kurā viņš veic šos darījumus, atskaitīt no nodokļa, par kuru nomaksu viņš ir atbildīgs:
a) PVN, kas attiecīgajā dalībvalstī maksājams vai samaksāts par preču piegādēm vai pakalpojumu sniegšanu, ko tam veicis vai veiks cits nodokļa maksātājs;
b) PVN, kas maksājams par darījumiem, kurus pielīdzina preču piegādei vai pakalpojumu sniegšanai saskaņā ar 18. panta a) punktu un 27. pantu;
c) PVN, kas maksājams par preču iegādēm Kopienas iekšienē saskaņā ar 2. panta 1. punkta b) apakšpunkta i) punktu;
d) PVN, kas maksājams par darījumiem, kurus pielīdzina preču iegādei Kopienas iekšienē saskaņā ar 21. un 22. pantu;
e) PVN, kas maksājams vai samaksāts par preču importu attiecīgajā dalībvalstī.”
5 Minētās direktīvas 178. pantā ir paredzēts:
“Lai izmantotu atskaitīšanas tiesības, nodokļa maksātājam jāizpilda šādi nosacījumi:
a) 168. panta a) punktā paredzētajai atskaitīšanai attiecībā uz preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu – jāsaglabā rēķins, kas sagatavots saskaņā ar XI sadaļas 3. nodaļas 3. līdz 6. iedaļu;
b) 168. panta b) punktā paredzētajai atskaitīšanai attiecībā uz darījumiem, ko pielīdzina preču piegādei vai pakalpojumu sniegšanai – jāievēro katras dalībvalsts noteiktās formalitātes;
c) 168. panta c) punktā paredzētajai atskaitīšanai attiecībā uz preču iegādi Kopienas iekšienē – 250. pantā paredzētajā PVN deklarācijā jānorāda visa vajadzīgā informācija, lai noteiktu PVN summu, kas jāmaksā par nodokļa maksātāja veikto iekšējo preču iegādi Kopienas iekšienē, un jāsaglabā rēķins, kas sagatavots saskaņā ar XI sadaļas 3. nodaļas 3. līdz 5. iedaļu;
d) 168. panta d) punktā paredzētajai atskaitīšanai attiecībā uz darījumiem, ko pielīdzina preču iegādei Kopienas iekšienē – jāievēro katras dalībvalsts noteiktās formalitātes;
e) 168. panta e) punktā paredzētajai atskaitīšanai attiecībā uz preču importu – jāsaglabā importa dokuments, kas nodokļa maksātāju norāda kā preču saņēmēju vai importētāju un norāda vai ļauj aprēķināt maksājamā PVN summu;
f) ja nodokļa maksātājam ir jāmaksā PVN kā pakalpojumu saņēmējam vai pircējam, piemērojot 194. līdz 197. pantu un 199. pantu – jāievēro katras dalībvalsts noteiktās formalitātes.”
6 Saskaņā ar PVN direktīvas 179. panta pirmo daļu:
“Nodokļa maksātājs veic atskaitīšanu no kopējās PVN summas, kas jāmaksā par attiecīgo taksācijas periodu, atņemot kopējo PVN summu, par kuru tajā pašā laikposmā saskaņā ar 178. panta noteikumiem radušās un īstenotas atskaitīšanas tiesības.”
7 Šīs direktīvas 180. pantā ir paredzēts:
“Dalībvalstis nodokļa maksātājam var ļaut veikt atskaitīšanu, kuru tas nav veicis saskaņā ar 178. un 179. pantu.”
8 Minētās direktīvas 213. panta 1. punkta pirmajā daļā ir noteikts:
“Katrs nodokļa maksātājs paziņo, kad sākas, mainās vai beidzas tā darbība kā nodokļa maksātāja darbība.”
9 Saskaņā ar šīs pašas direktīvas 214. panta 1. punktu:
“Dalībvalstis veic vajadzīgos pasākumus, lai nodrošinātu, ka ar individuālu numuru identificē šādas personas:
a) ikviens nodokļa maksātājs, izņemot 9. panta 2. punktā minētos nodokļa maksātājus, kas to attiecīgajā teritorijā veic preču piegādes vai sniedz pakalpojumus, par kuriem atskaitāms PVN, izņemot tādu preču piegādi vai tādu pakalpojumu sniegšanu, par ko saskaņā ar 194. līdz 197. pantu un 199. pantu PVN maksā vienīgi pakalpojumu saņēmējs vai persona, kurai šīs preces vai pakalpojumi ir paredzēti;
b) ikviena juridiska persona, kas nav nodokļa maksātāja, vai nodokļa maksātājs, kurš veic preču iegādes Kopienas iekšienē, par kurām saskaņā ar 2. panta 1. punkta b) apakšpunktu uzliek PVN, kā arī ikviena juridiska persona, kas nav nodokļa maksātāja, vai nodokļa maksātājs, kurš, veicot preču iegādes Kopienas iekšienē, par kurām uzliek nodokli, izmanto 3. panta 3. punktā minētās izvēles tiesības;
c) ikviens nodokļa maksātājs, kas to attiecīgajā teritorijā veic preču iegādi Kopienas iekšienē tādu darījumu nolūkā, kuri saistīti ar 9. panta 1. punkta otrajā daļā norādītajām darbībām un kurus viņš veic ārpus šīs teritorijas;
d) ikviens nodokļa maksātājs, kas to attiecīgajā teritorijā saņem pakalpojumus, par ko tam saskaņā ar 196. pantu jāmaksā PVN;
e) ikviens nodokļa maksātājs, kas to attiecīgajā teritorijā veic uzņēmējdarbību un sniedz pakalpojumus citas dalībvalsts teritorijā, par ko vienīgi pakalpojumu saņēmējam saskaņā ar 196. pantu jāmaksā PVN.”
10 PVN direktīvas 250. panta 1. punktā ir paredzēts:
“Katrs nodokļa maksātājs iesniedz PVN deklarāciju, norādot visu informāciju, kas vajadzīga, lai aprēķinātu iekasējamā nodokļa summu un atskaitāmo summu, tostarp – ciktāl tas nepieciešams aprēķina bāzes noteikšanai – to darījumu kopējo vērtību, uz ko attiecas minētais nodoklis un atskaitīšana, kā arī jebkuru no nodokļa atbrīvoto darījumu vērtību.”
11 Saskaņā ar šīs direktīvas 273. pantu:
“Dalībvalstis var uzlikt citus pienākumus, ko tās uzskata par vajadzīgiem, lai pareizi iekasētu PVN un novērstu krāpšanu, saskaņā ar prasību par vienādu režīmu iekšzemes darījumiem un darījumiem starp dalībvalstīm, ko veic nodokļa maksātāji, ar noteikumu, ka šādi pienākumi tirdzniecībā starp dalībvalstīm nerada formalitātes, šķērsojot robežas.
Pirmajā daļā paredzēto izvēles iespēju nevar izmantot tam, lai noteiktu citus ar rēķinu sagatavošanu saistītus pienākumus papildus tiem, kas noteikti 3. nodaļā.”
Rumānijas tiesības
Agrākais nodokļu kodekss
12 2003. gada 22. decembra Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (Likums Nr. 571/2003 par nodokļu kodeksu; 2003. gada 23. decembra Monitorul Oficial al României, I daļa, Nr. 927), kurā bija izdarīti grozījumi (turpmāk tekstā – “agrākais nodokļu kodekss”) 153. panta 9. un 9.bis punktā bija paredzēts:
“9. Kompetentās nodokļu iestādes saskaņā ar šo pantu personas PVN identifikāciju atceļ:
[..]
e) ja PVN deklarācijās, kas ir iesniegtas par sešiem secīgiem mēnešiem kalendārajā pusgadā attiecībā uz personām, kuru taksācijas periods ir kalendārais mēnesis, un par diviem secīgiem taksācijas periodiem kalendārā pusgada laikā attiecībā uz nodokļu maksātājiem, kuru taksācijas periods ir kalendārais ceturksnis, nav minēta ne preču vai pakalpojumu iegāde, ne preču piegāde vai pakalpojumu sniegšana, kas veikta šajos pārskata periodos, sākot no pirmās nākamā mēneša dienas, kas seko pēc attiecīgā kalendārā pusgada. Sākot no deklarācijas par 2012. gada jūliju, attiecībā uz nodokļu maksātājiem, kuru taksācijas periods ir kalendārais mēnesis, vai no deklarācijas par 2012. gada trešo ceturksni attiecībā uz nodokļu maksātājiem, kuru taksācijas periods ir kalendārais ceturksnis, kompetentās nodokļu iestādes atceļ personas PVN identifikāciju, ja PVN deklarācijās, kas ir iesniegtas par sešiem secīgiem mēnešiem attiecībā uz nodokļa maksātājiem, kuru taksācijas periods ir kalendārais mēnesis, un par diviem secīgiem kalendārajiem ceturkšņiem attiecībā uz nodokļa maksātājiem, kuru taksācijas periods ir kalendārais ceturksnis, nav minēta ne preču vai pakalpojumu iegāde, ne preču piegāde vai pakalpojumu sniegšana, kas veikta šajos pārskata periodos, pirmajā gadījumā – sākot no tā mēneša pirmās dienas, kas seko mēnesim, kurā ir beidzies sestās deklarācijas iesniegšanas termiņš, un otrajā gadījumā – sākot no pirmās tā mēneša dienas, kas seko mēnesim, kurā ir beidzies otrās deklarācijas iesniegšanas termiņš;
[..].
9.bis. PVN identifikācijas atcelšanas procedūra ir noteikta spēkā esošajās procesuālajās normās. Pēc PVN identifikācijas atcelšanas, kas ir paziņota saskaņā ar 9. punkta a)–e) un h) punktu, kompetentās nodokļu iestādes PVN maksātājus saskaņā ar 7.bis punktu identificē šādi:
[..]
d) pēc nodokļu maksātāja lūguma 9. punkta e) punktā minētajā situācijā, pamatojoties uz pašapliecinājumu, no kura izriet, ka viņš veiks saimniecisku darbību. Nodokļa maksātāja PVN identifikācijas datums ir datums, kurā tiek paziņots lēmums par PVN identifikāciju.
Nodokļa maksātāji, kas ir šajā punktā minētajās situācijās, līdz PVN identifikācijas datumam nevar piemērot normas par 152. pantā paredzēto atbrīvojuma ierobežojumu mazajiem uzņēmumiem un tiem ir jāpiemēro 11. panta 1.bis un 1.quater punkta normas.”
13 Agrākā nodokļu kodeksa 11. panta 1.quater punktā bija paredzēts:
“Rumānijā reģistrētiem nodokļa maksātājiem, kuru PVN identifikācija ir tikusi atcelta saskaņā ar 153. panta 9. punkta b)–e) un h) punktu, attiecīgajā periodā nav tiesību uz PVN atskaitīšanu par veiktajām iegādēm, bet saskaņā ar VI sadaļas normām iekasētais PVN ir jāmaksā par ar nodokli apliekamajiem darījumiem, kas veikti šajā laikposmā. Par tādu preču un/vai pakalpojumu iegādi laikposmā, kurā ieinteresētajai personai nav bijis derīgs PVN identifikācijas numurs, kas ir paredzēta darījumiem, kuri tiks veikti pēc PVN identificēšanas dienas un kas dod tiesības uz nodokļa atskaitīšanu saskaņā ar VI sadaļu, par labu nodokļa maksātājam tiek koriģēts tāds nodoklis – to iekļaujot 156.ter pantā paredzētajā pirmajā vai, vajadzības gadījumā, vēlākā nodokļa deklarācijā, ko nodokļa maksātājs ir iesniedzis pēc PVN identifikācijas – kas attiecas uz:
a) identifikācijas brīdī uzglabātām precēm un neizmantotiem pakalpojumiem, kas konstatēti inventarizācijā;
b) materiāliem aktīviem, ieskaitot ražošanas līdzekļus, par kuriem atskaitījuma koriģēšanas laikposms nav beidzies, kā arī materiāliem aktīviem izpildes stadijā, kas konstatēti inventarizācijā un kas ieinteresētajai personai pieder identifikācijas brīdī. Attiecībā uz materiāliem aktīviem, kas nav ražošanas līdzekļi, maksājamais nodoklis tiek koriģēts atbilstoši vēl neamortizētajai vērtībai identifikācijas brīdī. 149. pantu piemēro ražošanas līdzekļiem.”
14 Agrākā nodokļu kodeksa 145. pantā bija noteikts:
“1. Atskaitīšanas tiesības rodas brīdī, kad atskaitāmais nodoklis kļūst iekasējams.
2. Ikvienam nodokļa maksātājam ir tiesības atskaitīt ar iegādēm saistīto nodokli, ja šīs iegādes tiek izmantotas šādiem darījumiem:
a) ar nodokli apliktajiem darījumiem;
b) saimnieciskās darbības rezultātā veiktiem darījumiem, par kuriem tiek uzskatīts, ka piegādes/pakalpojumu sniegšanas vieta ir ārvalstīs, gadījumā, kad nodoklis būtu atskaitāms, ja šie darījumi būtu tikuši veikti Rumānijā;
c) darījumiem, kuri ir atbrīvoti no nodokļa saskaņā ar 143., 144. un 144.bis pantu;
d) darījumiem, kuri ir atbrīvoti no nodokļa saskaņā ar 141. panta 2. punkta a) apakšpunkta 1.–5. ievilkumu un b) apakšpunktu, ja pircējs vai pakalpojumu saņēmējs ir reģistrēts ārpus Kopienas vai ja šie darījumi ir tieši saistīti ar precēm, ko paredzēts eksportēt ārpus Kopienas, kā arī darījumiem, kurus veic starpnieki, kas rīkojas citu personu vārdā un uzdevumā, ja tie iesaistās šādu darījumu norisē;
e) darījumiem, kas minēti 128. panta 7. punktā un 129. panta 7. punktā, ja nodoklis būtu piemērojams minētajai pārvešanai.
[..]
4. Saskaņā ar nosacījumiem, kas paredzēti noteikumos, ar kuriem nosaka piemērošanas kārtību, tiesības uz nodokļa atskaitīšanu tiek piešķirtas attiecībā uz iegādēm, ko veicis nodokļa maksātājs pirms PVN identifikācijas saskaņā ar 153. pantu.”
Jaunais nodokļu kodekss
15 2015. gada 8. septembra Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (Likums Nr. 227/2015 par nodokļu kodeksu) (2015. gada 10. septembra Monitorul Oficial al României, I daļa, Nr. 688, turpmāk tekstā – “jaunais nodokļu kodekss”) 11. panta 8. punktā ir noteikts:
“Rumānijā reģistrētiem nodokļa maksātājiem, kuru PVN identifikācija ir tikusi atcelta saskaņā ar 316. panta 11. punkta c)–e) un h) apakšpunktu, attiecīgajā periodā nav tiesību uz PVN atskaitīšanu par veiktajām iegādēm, bet saskaņā ar VII sadaļas normām ir jāmaksā iekasētais PVN par ar nodokli apliekamajiem darījumiem, kas veikti šajā periodā. PVN identifikācijas saskaņā ar 316. panta 12. punktu gadījumā nodokļa maksātājs īsteno atskaitīšanas tiesības attiecībā uz preču un/vai pakalpojumu iegādēm, kas veiktas laikposmā, kurā PVN identifikācijas numurs bija atcelts, ierakstot to 323. pantā paredzētajā pirmajā PVN deklarācijā, kas iesniegta pēc PVN identifikācijas, vai attiecīgā gadījumā – vēlākā deklarācijā, pat ja rēķinā nav norādīts nodokļa maksātāja PVN identifikācijas numurs. Pēc tam, kad nodokļa maksātājiem ir piešķirta PVN identifikācija saskaņā ar 316. panta 12. punktu par preču piegādēm/pakalpojumu sniegšanu, kas veikta laikposmā, kamēr PVN identifikācijas numurs bija atcelts, tie izsniedz rēķinus, kuros atsevišķi norādīts šajā laikposmā iekasētais [PVN], kas nav ierakstīts PVN deklarācijā, kas ir iesniegta saskaņā ar 323. pantu.”
16 Saskaņā ar jaunā nodokļu kodeksa 316. panta 12. un 14. punktu:
“12. PVN identifikācijas atcelšanas procedūra ir noteikta spēkā esošajos procesuālajos noteikumos. Pēc PVN identifikācijas atcelšanas, kas paziņota saskaņā ar 11. punkta a)–e) un h) apakšpunktu, kompetentās nodokļu iestādes PVN maksātājam pēc viņa lūguma piešķir PVN identifikāciju:
[..]
d) 11. punkta e) punktā minētajā situācijā, pamatojoties uz pašapliecinājumu, no kura izriet, ka viņš veiks saimniecisku darbību. Nodokļa maksātāja PVN identifikācijas datums ir datums, kurā tiek paziņots lēmums par PVN identifikāciju;
[..]
14. Nodokļa maksātāji, kas ir 12. punktā minētajās situācijās, līdz PVN identifikācijas datumam nevar piemērot normas par 310. pantā paredzēto atbrīvojuma ierobežojumu mazajiem uzņēmumiem un tiem ir jāpiemēro 11. panta 6. un 8. punkta normas.”
17 Jaunā nodokļu kodeksa 297. pantā ir noteikts:
“1. Atskaitīšanas tiesības rodas brīdī, kad nodoklis kļūst iekasējams.
[..]
4. Ikvienam nodokļa maksātājam ir tiesības atskaitīt ar iegādēm saistīto nodokli, ja šīs iegādes tiek izmantotas šādiem darījumiem:
a) ar nodokli apliekamiem darījumiem.
b) saimnieciskās darbības rezultātā veiktiem darījumiem, par kuriem tiek uzskatīts, ka piegādes/pakalpojumu sniegšanas vieta ir ārvalstīs, gadījumā, kad nodoklis būtu atskaitāms, ja šie darījumi būtu tikuši veikti Rumānijā;
c) darījumiem, kas ir atbrīvoti no nodokļa saskaņā ar 294., 295. un 296. pantu;
d) darījumiem, kas ir atbrīvoti no nodokļa saskaņā ar 292. panta 2. punkta a) apakšpunkta 1.–5. ievilkumu un b) apakšpunktu, ja pircējs vai pakalpojumu saņēmējs ir reģistrēts ārpus Eiropas Savienības vai ja šie darījumi ir tieši saistīti ar precēm, ko paredzēts eksportēt ārpus Eiropas Savienības, kā arī darījumiem, ko veic starpnieki, kas rīkojas citas personas vārdā un uzdevumā, ja tie iesaistās šādu darījumu norisē;
[..].
6. Saskaņā ar nosacījumiem, kas paredzēti noteikumos, ar kuriem nosaka piemērošanas kārtību, tiesības uz nodokļa atskaitīšanu tiek piešķirtas attiecībā uz iegādēm, ko veicis nodokļa maksātājs pirms PVN identifikācijas saskaņā ar 316. pantu.”
Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi
18 Ar 2014. gada 30. aprīļa lēmumu Promexor PVN identifikācija pēc nodokļu iestādes ierosmes tika atcelta, pamatojoties uz to, ka tās par sešiem secīgiem mēnešiem iesniegtajās PVN deklarācijās nebija minēti ar PVN apliekami darījumi. Bez derīga identifikācijas numura Promexor tomēr, sākot no 2014. gada maija, turpināja izrakstīt rēķinus bez PVN.
19 2019. gada aprīlī valsts finanšu administrācija nosūtīja Promexor paziņojumu par nodokļu revīziju attiecībā uz laikposmu no 2014. gada 1. aprīļa līdz 2017. gada 31. decembrim. Lai izvairītos no naudas soda samaksas par nodokļu deklarāciju neiesniegšanu paredzētajos termiņos, Promexor iesniedza a posteriori deklarācijas attiecībā uz PVN, kas ir jāmaksā nodokļa maksātājiem, kuru PVN identifikācijas numurs ir ticis atcelts atbilstoši agrākā nodokļu kodeksa 153. panta 10. punktam.
20 Pamatojoties uz šīm deklarācijām un neveicot papildu pārbaudes, valsts finanšu administrācija 2019. gada 19. aprīlī izdeva izpildrakstu, uz kura pamata tā pret Promexor sāka piespiedu izpildes procedūru, šajā pašā 2019. gada 19. aprīlī izdodot rīkojumu samaksāt PVN.
21 Pēc nodokļu revīzijas, kas tika veikta 2019. gada 11. jūnijā, valsts finanšu administrācija attiecībā uz minēto laikposmu konstatēja, ka Promexor patiešām bija iesniegusi PVN deklarācijas. 2019. gada 31. jūlijā, proti, pēc nodokļu revīzijas ziņojuma pieņemšanas, bet pirms tiesību uz nodokļa atskaitīšanu noilguma termiņa beigām Promexor iesniedza koriģētas deklarācijas, kurās bija norādīta PVN summa nulles apmērā.
22 Ar 2019. gada 28. maija dokumentu Promexor vērsās Judecătoria Oradea (Oradjas pirmās instances tiesa, Rumānija) ar prasību it īpaši atcelt izpildrakstu un 2019. gada 19. aprīļa maksājuma rīkojumu.
23 Prasības pieteikuma pamatojumam Promexor norādīja, ka, lai gan pastāv veidi, kā novērst PVN identifikācijas numura atcelšanas sekas, proti, iespēja nodokļa maksātājam pēc jaunas PVN identifikācijas ar atpakaļejošu spēku iegūt tiesības atskaitīt PVN par visu laikposmu, kurā tam nebija identifikācijas numura, tomēr šie veidi bija praktiski nepieejami. Šādos apstākļos nodokļa maksātājam, kura PVN identifikācija ir tikusi atcelta un kurš formālu iemeslu dēļ nevar iegūt jaunu PVN identifikāciju, neesot pieejams nekāds tiesību aizsardzības līdzeklis. Turklāt Promexor norādīja, ka pienākuma maksāt iekasēto PVN paturēšana spēkā uz nenoteiktu laiku attiecībā uz juridisku personu, kuras PVN identifikācijas numurs ir ticis atcelts, būtu pretrunā Tiesas judikatūrā iedibinātajiem principiem.
24 Savukārt valsts finanšu administrācija apgalvoja, ka piespiedu izpildes procedūra ir pamatota un pareiza. Deklarācijām attiecībā uz PVN, kas ir jāmaksā nodokļa maksātājiem, kuru PVN identifikācijas numurs ir ticis atcelts, piemēram, Promexor iesniegtajām deklarācijām, saskaņā ar spēkā esošo tiesisko regulējumu esot pašapliecinājuma spēks. Attiecībā uz koriģētajām deklarācijām valsts finanšu administrācija norādīja, ka tās tika iesniegtas pēc nodokļu revīzijas ziņojuma pieņemšanas, līdz ar to atbilstoši likumam tajās vairs nevarēja izdarīt nekādus labojumus.
25 Iesniedzējtiesa vispirms norāda, ka saskaņā ar valsts tiesisko regulējumu nodokļa maksātājam, kura PVN identifikācija ir tikusi atcelta, nav tiesību atskaitīt PVN par veiktajām iegādēm, bet tam joprojām ir pienākums maksāt iekasēto PVN. Turpinājumā tā norāda, ka spēkā esošajā valsts tiesiskajā regulējumā nav noteikts nekāds laika ierobežojums attiecībā uz šādam nodokļa maksātājam noteikto pienākumu iekasēt PVN. Visbeidzot tā piebilst, ka tiesības uz PVN atskaitīšanu, protams, varētu tikt īstenotas arī ar atpakaļejošu spēku pēc jaunas PVN identifikācijas. Tomēr šajā gadījumā Promexor šāda iespēja esot liegta, jo tā neizpilda formālu prasību, ņemot vērā, ka tās administratoram esot arī sabiedrības, uz kuru attiecas maksātnespējas procedūra, dalībnieka statuss.
26 Šādos apstākļos Judecătoria Oradea (Oradjas pirmās instances tiesa, Rumānija) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1) Vai [PVN] direktīvas normām un nodokļu neitralitātes principam ir pretrunā tādas valsts tiesību normas, ar kurām dalībvalsts uz nenoteiktu laiku valstspiederīgajam uzliek pienākumu iekasēt [PVN] un to pārskaitīt valstij, tomēr neatzīstot tam korelatīvas tiesības uz PVN atskaitīšanu, pamatojoties uz to, ka viņa PVN [identifikācijas] numurs ir ticis atcelts pēc nodokļu iestādes ierosmes, jo PVN deklarācijās par sešiem secīgiem kalendārajiem mēnešiem/diviem secīgiem kalendārajiem ceturkšņiem nebija minēts neviens darījums, kas ietilpst PVN piemērošanas jomā?
2) Vai pamatlietas apstākļos tiesiskās drošības princips, tiesiskās paļāvības aizsardzības princips, samērīguma princips un lojālas sadarbības princips, kādi tie izriet no [PVN] direktīvas, ir saderīgi ar valsts tiesību normu vai nodokļu administrācijas praksi, saskaņā ar kuru, lai gan dalībvalsts parasti ļauj juridiskai personai, kuras PVN [identifikācijas] numurs ir ticis atcelts pēc nodokļu iestādes ierosmes,pēc tās lūguma saņemt jaunu PVN identifikāciju, noteiktos konkrētos apstākļos nodokļu maksātājs nevar lūgt jaunu PVN identifikāciju, pamatojoties uz pilnībā formāliem iemesliem, un viņam uz nenoteiktu laiku ir noteikts pienākums iekasēt un samaksāt valstij PVN, lai gan viņam nav atzītas korelatīvas tiesības uz PVN atskaitīšanu?
3) Vai pamatlietas apstākļos tiesiskās drošības princips, tiesiskās paļāvības aizsardzības princips, samērīguma princips un lojālas sadarbības princips, kādi tie izriet no [PVN] direktīvas, ir jāinterpretē tādējādi, ka ar tiem ir aizliegts uz nenoteiktu laiku noteikt nodokļa maksātāja pienākumu iekasēt un pārskaitīt PVN, nepiešķirot tam tiesības uz PVN atskaitīšanu, nodokļu iestādei nepārbaudot, vai ir izpildīti tiesību uz PVN atskaitīšanu materiālie nosacījumi un nodokļu maksātājs nav izdarījis nekādu krāpšanu?”
Par lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu pieņemamību
27 Rumānijas valdība apstrīd iesniedzējtiesas veikto atbilstošo tiesību normu un faktisko apstākļu izklāstu un apgalvo, ka tad, ja Promexor būtu iesniedzis pieteikumu jauna PVN identifikācijas numura saņemšanai, valsts finanšu administrācija tai to būtu piešķīrusi. Līdz ar to Rumānijas valdība uzskata, ka prejudiciālie jautājumi būtu jāatzīst par nepieņemamiem.
28 Ir jāatgādina, ka saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru LESD 267. pantā iedibinātās sadarbības starp Tiesu un valsts tiesām ietvaros tikai valsts tiesai, kura izskata strīdu un ir atbildīga par pieņemamo tiesas nolēmumu, ņemot vērā lietas īpatnības, ir jāizvērtē gan prejudiciālā nolēmuma nepieciešamība, lai tā varētu pieņemt nolēmumu lietā, gan jautājumu, ko tā uzdod Tiesai, atbilstība. Līdz ar to, ja uzdotie jautājumi attiecas uz Savienības tiesību interpretāciju, Tiesai principā ir jāpieņem nolēmums (spriedums, 2020. gada 4. jūnijs, Kancelaria Medius, C‑495/19, EU:C:2020:431, 21. punkts un tajā minētā judikatūra).
29 No tā izriet, ka uz jautājumiem par Savienības tiesību interpretāciju, kurus valsts tiesa uzdevusi pašas noteiktā tiesiskā regulējuma un faktisko apstākļu kontekstā un kuru pareizība Tiesai nav jāpārbauda, attiecas atbilstības prezumpcija. Tiesa var atteikties lemt par valsts tiesas lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu vienīgi tad, ja ir acīmredzams, ka lūgtajai Savienības tiesību interpretācijai nav nekādas saiknes ar faktisko situāciju pamatlietā vai pamatlietas priekšmetu, vai arī gadījumos, kad izvirzītā problēma ir hipotētiska vai kad Tiesai nav zināmi faktiskie un tiesiskie apstākļi, kas nepieciešami, lai sniegtu noderīgu atbildi uz tai uzdotajiem jautājumiem (spriedums, 2020. gada 4. jūnijs, Kancelaria Medius, C‑495/19, EU:C:2020:431, 22. punkts un tajā minētā judikatūra).
30 Šajā gadījumā no Tiesas rīcībā esošajiem materiāliem acīmredzami neizriet, ka pamatlietas situācija atbilstu kādam no šī sprieduma iepriekšējā punktā minētajiem gadījumiem. It īpaši, lai gan iesniedzējtiesa nav skaidri minējusi valsts tiesību normu, kas liedza Promexor iegūt jaunu PVN identifikāciju, tā tomēr ir minējusi šādas tiesību normas esamību. Katrā ziņā netiek apstrīdēts, ka šāda tiesību norma pastāv un ir ietverta Ordinul președintelui ANAF nr. 2856/2017 (Valsts nodokļu dienesta priekšsēdētāja rīkojumā Nr. 2856/2017). Taču Tiesai nav jāpārskata iesniedzējtiesas sniegtā valsts tiesību interpretācija.
31 Tātad lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir pieņemams.
Par prejudiciālajiem jautājumiem
32 Ar prejudiciālajiem jautājumiem, kuri ir jāizskata kopā, iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai PVN direktīvas 168. pants, 213. panta 1. punkts, 214. panta 1. punkts un 273. pants, kā arī PVN neitralitātes princips, aplūkojot tos kopsakarā ar tiesiskās drošības, tiesiskās paļāvības aizsardzības un samērīguma principiem, ir jāinterpretē tādējādi, ka tiem ir pretrunā tāds valsts tiesiskais regulējums, ar kuru nodokļu administrācijai – kas bija atcēlusi PVN identifikāciju nodokļu maksātājam, kurš par sešiem secīgiem mēnešiem bija iesniedzis PVN deklarācijas, kurās nebija norādīts neviens ar nodokli apliekams darījums, – šim nodokļa maksātājam, ja tas turpina savu darbību pēc PVN identifikācijas atcelšanas, atļauj noteikt pienākumu iekasēt PVN, lai gan tas nevar lūgt jaunu PVN identifikāciju un tam nevar atzīt tiesības atskaitīt priekšnodoklī samaksāto PVN.
33 Lai atbildētu uz šo jautājumu, ir jāatgādina, ka saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru nodokļa maksātāju tiesības no maksājamā PVN atskaitīt PVN, kas ir jāmaksā vai kas jau priekšnodoklī ir samaksāts par iegādātajām precēm un saņemtajiem pakalpojumiem, ir ar Savienības tiesību aktiem izveidotās kopējās PVN sistēmas pamatprincips. PVN direktīvas 167. un nākamajos pantos paredzētās tiesības uz nodokļa atskaitīšanu ir PVN mehānisma neatņemama sastāvdaļa un principā nevar tikt ierobežotas. It īpaši šīs tiesības ir izmantojamas nekavējoties attiecībā uz visām iepriekšējos darījumos samaksātajām nodokļa summām. Atskaitīšanas sistēmas mērķis ir pilnībā atbrīvot uzņēmēju no PVN, kas tam ir jāmaksā vai ko tas ir samaksājis saistībā ar visu savu saimniecisko darbību, un kopējā PVN sistēma nodrošina neitralitāti attiecībā uz nodokļa piemērošanu visām saimnieciskajām darbībām neatkarīgi no šo darbību mērķiem vai rezultātiem, ja vien minētajām darbībām pašām par sevi principā ir piemērojams PVN (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2018. gada 7. marts, Dobre, C‑159/17, EU:C:2018:161, 28.–30. punkts un tajos minētā judikatūra).
34 Turklāt PVN neitralitātes pamatprincips prasa, lai priekšnodokļa atskaitīšana notiktu tad, ja ir izpildītas materiālās prasības, pat ja nodokļa maksātājs nav izpildījis dažas formālas prasības (spriedums, 2018. gada 7. marts, Dobre, C‑159/17, EU:C:2018:161, 31. punkts un tajā minētā judikatūra). Līdz ar to, lai gan tiesību uz atskaitīšanu atteikums var būt pamatots, ja formālo prasību neievērošana traucē sniegt drošu pierādījumu, ka ir ievērotas materiālās prasības (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2016. gada 28. jūlijs, Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, 46. punkts un tajā minētā judikatūra), šāds atteikums nav pamatots, ja kompetentās iestādes rīcībā ir visa nepieciešamā informācija, lai pierādītu, ka ir izpildītas materiālās prasības (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2014. gada 11. decembris, Idexx Laboratories Italia, C‑590/13, EU:C:2014:2429, 44. un 45. punkts).
35 Tiesa turklāt ir atzinusi, ka it īpaši PVN direktīvas 214. pantā paredzētā PVN identifikācija, kā arī šīs direktīvas 213. pantā noteiktais nodokļa maksātāja pienākums paziņot par savas darbības uzsākšanu, izmaiņām tajā un tās izbeigšanu, ir tikai formālas prasības revīzijas veikšanai, kas nevar apdraudēt tostarp tiesības uz PVN atskaitīšanu, ja ir izpildītas materiālās prasības, kas rada šīs tiesības (spriedums, 2015. gada 9. jūlijs, Salomie un Oltean, C‑183/14, EU:C:2015:454, 60. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
36 Tiesa no tā ir secinājusi, ka PVN maksātājam nevar liegt izmantot tā tiesības uz nodokļa atskaitīšanu tāpēc, ka tas nav identificēts PVN mērķiem pirms iegādāto preču izmantošanas savas ar nodokļiem apliekamās saimnieciskās darbības nolūkā (spriedums, 2015. gada 9. jūlijs, Salomie un Oltean, C‑183/14, EU:C:2015:454, 61. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
37 It īpaši lietā, kurā ir runa par to pašu tiesisko regulējumu, kurš ir aplūkots pamatlietā, Tiesa nosprieda, ka PVN direktīvas 167.–169., 179. pants, 213. panta 1. punkts, 214. panta 1. punkts un 273. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tiem nav pretrunā tāds valsts tiesiskais regulējums, ar ko nodokļu administrācijai tiek ļauts nodokļa maksātājam atteikt tiesības uz PVN atskaitīšanu, ja ir ticis konstatēts, ka šim nodokļa maksātājam pārmesto pārkāpumu dēļ nodokļu administrācijas rīcībā nav bijusi vajadzīgā informācija, lai pierādītu, ka minētais nodokļa maksātājs ir izpildījis materiālās prasības, kas piešķir tiesības uz PVN atskaitīšanu, ko minētais nodokļa maksātājs ir samaksājis priekšnodoklī, vai ka viņš ir rīkojies krāpnieciski, lai varētu izmantot šīs tiesības (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2018. gada 7. marts, Dobre, C‑159/17, EU:C:2018:161, 42. punkts).
38 Konkrētajā gadījumā, pirmkārt, iesniedzējtiesa uzskata, ka pamatlietā nav notikusi krāpšana PVN jomā. Ja šī krāpšanas neesamība apstiprinātos, un tas ir jāpārbauda iesniedzējtiesai, šī iemesla dēļ Promexor nevar tikt atteiktas tiesības uz priekšnodoklī samaksātā PVN atskaitīšanu.
39 Veicot šo pārbaudi, iesniedzējtiesai būs jāņem vērā, ka, pat ja tas, ka nav izpildītas formālās prasības, netraucē sniegt drošu pierādījumu, ka ir ievērotas materiālās prasības, kas piešķir tiesības uz priekšnodoklī samaksātā PVN atskaitīšanu, šādi apstākļi var ļaut konstatēt vienkāršākā krāpšanas nodokļu jomā gadījuma pastāvēšanu, kad nodokļa maksātājs ar nodomu neievēro tam noteiktās formālās prasības ar mērķi izvairīties no nodokļa maksāšanas (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2016. gada 28. jūlijs, Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, 55. punkts).
40 Otrkārt, iesniedzējtiesa norāda – lai gan Promexor bija liegtas tiesības uz priekšnodoklī samaksātā PVN atskaitīšanu, jo valsts finanšu administrācija nav pārbaudījusi, vai ir izpildītas materiālās prasības pretendēšanai uz šo atskaitījumu, Promexor bija pienākums iekasēt PVN, kas jāmaksā par tās ar nodokli apliktajiem darījumiem, un tai pilnībā formālu iemeslu dēļ nebija iespējams iegūt jaunu PVN identifikāciju.
41 Šajā ziņā ir jāatgādina – lai gan no PVN direktīvas 213. un 214. panta formulējuma izriet, ka dalībvalstīm ir zināma rīcības brīvība, veicot pasākumus, lai nodrošinātu nodokļa maksātāju identifikāciju PVN mērķiem, šī rīcības brīvība nevar būt neierobežota, līdz ar to dalībvalsts bez pamatota iemesla nevar atteikties piešķirt nodokļa maksātājam individuālu numuru (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2013. gada 14. marts, Ablessio, C‑527/11, EU:C:2013:168, 22. un 23. punkts). It īpaši, lai gan dalībvalstīm ir leģitīma interese veikt atbilstošus pasākumus, lai aizsargātu savas finanšu intereses un cīnītos pret krāpšanu, nodokļa nemaksāšanu, kā arī iespējamu ļaunprātīgu izmantošanu, un lai gan tās tātad saskaņā ar PVN direktīvas 273. panta pirmo daļu var tikpat likumīgi paredzēt pasākumus, kas ir piemēroti, lai novērstu identifikācijas numuru ļaunprātīgu izmantošanu, ko it īpaši īsteno uzņēmumi, kuru darbība un līdz ar to nodokļa maksātāja statuss ir pilnībā fiktīvi, tomēr šie pasākumi nedrīkst pārsniegt to, kas ir vajadzīgs, lai nodrošinātu pareizu nodokļa iekasēšanu un novērstu krāpšanu, un tie nedrīkst sistemātiski apdraudēt tiesības uz PVN atskaitīšanu un tādējādi šī nodokļa neitralitāti (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2013. gada 14. marts, Ablessio, C‑527/11, EU:C:2013:168, 28. un 30. punkts).
42 Tas, ka nodokļu administrācija, pamatojoties uz valsts tiesību aktiem, tiesības uz PVN atskaitīšanu pakārto tādu formālu prasību ievērošanai kā PVN identifikācija, neņemot vērā materiālās prasības un it īpaši, kā tas ir šajā gadījumā, kā to norāda iesniedzējtiesa, nešauboties par to, vai tās ir izpildītas, pārsniedz to, kas ir nepieciešams, lai nodrošinātu pareizu nodokļa iekasēšanu (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2012. gada 27. septembris, VSTR, C‑587/10, EU:C:2012:592, 45. punkts un tajā minētā judikatūra). Tāds pats secinājums, ņemot vērā šī sprieduma 41. punktā atgādināto judikatūru, ir jāizdara gadījumā, ja nodokļu administrācija, piemērojot valsts tiesību aktus, sistemātiski nolemj nepiešķirt PVN identifikācijas numuru nodokļa maksātājam tikai tādēļ, ka tā administrators ir saistīts ar citu sabiedrību, uz kuru attiecas maksātnespējas procedūra, tomēr neizvērtējot, vai pastāv risks PVN pareizai iekasēšanai vai krāpšanai.
43 Tomēr galu galā iesniedzējtiesai, ņemot vērā visus pamatlietas apstākļus, ir jāizvērtē valsts tiesiskā regulējuma un tā piemērošanas, ko veic valsts finanšu administrācija, saderīgums ar šī sprieduma 41. un 42. punktā minētajām prasībām.
44 Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, uz prejudiciālo jautājumu ir jāatbild, ka PVN direktīvas 168. pants, 213. panta 1. punkts, 214. panta 1. punkts un 273. pants, kā arī PVN neitralitātes princips, lasot tos kopsakarā ar tiesiskās drošības, tiesiskās paļāvības aizsardzības un samērīguma principiem, ir jāinterpretē tādējādi, ka gadījumā, ja nodokļa maksātāja PVN identifikācija ir tikusi atcelta, jo par sešiem secīgiem mēnešiem iesniegtajās PVN deklarācijās nav norādīti ar nodokli apliekami darījumi, bet šis nodokļa maksātājs turpina savu darbību, neraugoties uz šo atcelšanu, tiem nav pretrunā tāds valsts tiesiskais regulējums, ar kuru kompetentajai nodokļu administrācijai ir atļauts šim nodokļa maksātājam noteikt pienākumu iekasēt PVN, kas ir maksājams par tā ar nodokli apliktajiem darījumiem, ja vien šis nodokļa maksātājs var lūgt jaunu PVN identifikāciju un atskaitīt priekšnodoklī samaksāto PVN. Uz apstākli, ka nodokļa maksātāja administrators ir saistīts ar citu sabiedrību, pret kuru ir sākts maksātnespējas process, pašu par sevi nevar atsaukties, lai sistemātiski šim nodokļa maksātājam atteiktu jaunu PVN identifikāciju.
Par tiesāšanās izdevumiem
45 Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (astotā palāta) nospriež:
Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu, kurā grozījumi izdarīti ar Padomes Direktīvu 2010/45/ES (2010. gada 13. jūlijs), 168. pants, 213. panta 1. punkts, 214. panta 1. punkts un 273. pants, kā arī pievienotās vērtības nodokļa (PVN) neitralitātes princips, lasot tos kopsakarā ar tiesiskās drošības, tiesiskās paļāvības aizsardzības un samērīguma principiem, ir jāinterpretē tādējādi, ka gadījumā, ja nodokļa maksātāja PVN identifikācija ir tikusi atcelta, jo par sešiem secīgiem mēnešiem iesniegtajās PVN deklarācijās nav norādīti ar nodokli apliekami darījumi, bet šis nodokļa maksātājs turpina savu darbību, neraugoties uz šo atcelšanu, tiem nav pretrunā tāds valsts tiesiskais regulējums, ar kuru kompetentajai nodokļu administrācijai ir atļauts šim nodokļa maksātājam noteikt pienākumu iekasēt PVN, kas ir maksājams par tā ar nodokli apliktajiem darījumiem, ja vien šis nodokļa maksātājs var lūgt jaunu PVN identifikāciju un atskaitīt priekšnodoklī samaksāto PVN. Uz apstākli, ka nodokļa maksātāja administrators ir saistīts ar citu sabiedrību, pret kuru ir sākts maksātnespējas process, pašu par sevi nevar atsaukties, lai sistemātiski šim nodokļa maksātājam atteiktu jaunu PVN identifikāciju.
[Paraksti]
* Tiesvedības valoda – rumāņu.