Προσωρινό κείμενο
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (έβδομο τμήμα)
της 13ης Ιανουαρίου 2022 (*)
«Προδικαστική παραπομπή – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρο132, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ – Απαλλαγές ορισμένων δραστηριοτήτων γενικού συμφέροντος – Απαλλαγή της νοσοκομειακής και ιατρικής περίθαλψης – Στενά συνδεόμενες πράξεις – Ιαματικές λουτροθεραπείες – Ποσό εισπραττόμενο για την κατάρτιση ατομικού φακέλου ο οποίος περιλαμβάνει ιατρική γνωμάτευση».
Στην υπόθεση C‑513/20,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Supremo Tribunal Administrativo (Ανώτατο διοικητικό δικαστήριο, Πορτογαλία) με απόφαση της 1ης Ιουλίου 2020, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 13 Οκτωβρίου 2020, στο πλαίσιο της δίκης
Autoridade Tributária e Aduaneira
κατά
Termas Sulfurosas de Alcafache SA,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έβδομο τμήμα),
συγκείμενο από τους I. Ziemele (εισηγήτρια), πρόεδρο του έκτου τμήματος, προεδρεύουσα του έβδομου τμήματος, T. von Danwitz και A. Kumin, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: M. Szpunar
γραμματέας: A. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
– η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από την J. Jokubauskaitė και τον B. Rechena,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1 Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1, στο εξής: οδηγία ΦΠΑ).
2 Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Autoridade Tributária e Aduaneira (φορολογικής και τελωνειακής αρχής, Πορτογαλία) (στο εξής: φορολογική αρχή) και της Termas Sulfurosas de Alcafache SA (στο εξής: Termas Sulfurosas), σχετικά με την απαλλαγή από τον φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) των ποσών που εισπράττονται για την εγγραφή σε ιαματική λουτροθεραπεία.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3 Το άρθρο 131 της οδηγίας ΦΠΑ αποτελεί το μόνο άρθρο του κεφαλαίου 1 του τίτλου ΙΧ της οδηγίας αυτής, υπό τους τίτλους «Γενικές διατάξεις» και «Απαλλαγές», αντιστοίχως. Το άρθρο αυτό ορίζει τα εξής:
«Οι απαλλαγές που προβλέπονται στα κεφάλαια 2 έως 9 εφαρμόζονται με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων και με τις προϋποθέσεις που καθορίζουν τα κράτη μέλη για να διασφαλίζουν την ορθή και απλή εφαρμογή των εν λόγω απαλλαγών και να προλαμβάνουν κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή ή κατάχρηση.»
4 Το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, το οποίο περιλαμβάνεται στο επιγραφόμενο «Απαλλαγές ορισμένων δραστηριοτήτων γενικού συμφέροντος» κεφάλαιο 2 του εν λόγω τίτλου IX, προβλέπει τα εξής:
«Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τις ακόλουθες πράξεις:
[…]
β) τη νοσοκομειακή και ιατρική περίθαλψη καθώς και τις στενά συνδεόμενες με αυτές πράξεις, οι οποίες παρέχονται από οργανισμούς δημόσιου δικαίου ή υπό κοινωνικές συνθήκες παρεμφερείς με αυτές που ισχύουν για τους οργανισμούς αυτούς, από νοσηλευτικά ιδρύματα, κέντρα ιατρικής περίθαλψης και διάγνωσης καθώς και από άλλα ιδρύματα της αυτής φύσης, που αναγνωρίζονται από το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος,
[…]».
5 Το άρθρο 134 της οδηγίας ΦΠΑ προβλέπει τα ακόλουθα:
«Οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών αποκλείονται από την απαλλαγή που προβλέπεται στο άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχεία β), ζ), η), θ), ιβ), ιγ) και ιδ), στις ακόλουθες περιπτώσεις:
α) εφόσον δεν είναι απαραίτητες για τη διενέργεια των πράξεων που απαλλάσσονται του φόρου,
β) εφόσον προορίζονται κυρίως να προσπορίσουν στον οργανισμό συμπληρωματικά έσοδα με την πραγματοποίηση πράξεων που ανταγωνίζονται άμεσα τις πράξεις εμπορικών επιχειρήσεων υποκείμενων στον ΦΠΑ.»
Το πορτογαλικό δίκαιο
6 Το άρθρο 9, σημείο 2, του Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (κώδικα περί φόρου προστιθέμενης αξίας, στο εξής: κώδικας ΦΠΑ) προβλέπει ότι απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ, μεταξύ άλλων, οι παροχές ιατρικών και παραϊατρικών υπηρεσιών καθώς και των υπηρεσιών που συνδέονται στενά με αυτές, οι οποίες πραγματοποιούνται από νοσοκομεία, κλινικές, κέντρα υγείας και άλλα ιδρύματα της ίδιας φύσης.
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
7 Τα ιαματικά λουτρά Termas de Alcafache (Πορτογαλία) είναι μονάδα πρωτοβάθμιας υγειονομικής περίθαλψης η οποία δεν υπάγεται στην πορτογαλική εθνική υπηρεσία υγείας και δεν διαθέτει νοσοκομειακές εγκαταστάσεις.
8 Η εταιρία Termas Sulfurosas εκμεταλλεύεται τα εν λόγω λουτρά. Χρεώνει στους χρήστες της υπηρεσία καλούμενη «εγγραφή σε ιαματική λουτροθεραπεία» για ποσά τα οποία ανήλθαν συνολικά, για τα έτη 2010, 2011 και 2012, αντιστοίχως, σε 87 003 ευρώ, 72 654 ευρώ και 55 62750 ευρώ. Κατόπιν έκθεσης φορολογικού ελέγχου, βάσει των ποσών αυτών εξεδόθησαν αυτεπαγγέλτως πράξεις επιβολής ΦΠΑ, με συντελεστή 23 %, πλέον τόκων.
9 Κατά την εν λόγω έκθεση, η Termas Sulfurosas εφαρμόζει δύο διαφορετικές διαδικασίες, ανάλογα με την υπηρεσία που επιθυμεί ο χρήστης.
10 Για την υπηρεσία ««κλασικής ιαματικής λουτροθεραπείας», είναι απαραίτητο να προηγηθεί επίσκεψη σε ιατρό των λουτρών, για τη συνταγογράφηση της θεραπείας που πρέπει να πραγματοποιηθεί. Κατά την πληρωμή της επίσκεψης, ο χρήστης καταβάλλει επίσης ένα ποσό για την εγγραφή σε ιαματική λουτροθεραπεία, η οποία ισχύει για το τρέχον έτος και καλύπτει τις συνταγογραφούμενες θεραπείες και χωρίς την οποία δεν είναι δυνατή η πρόσβαση σε αυτές. Η Termas Sulfurosas δεν ζητεί να καταβληθεί ΦΠΑ επί του ποσού το οποίο εισπράττει για την εγγραφή, αλλά το τιμολόγιο αναφέρει το άρθρο 9, σημείο 2, του κώδικα ΦΠΑ. Στον επίσημο ιστότοπο της Termas Sulfurosas διευκρινίζεται ότι όλες οι εγγραφές είναι ατομικές με σκοπό να γίνει κράτηση για την προαπαιτούμενη ιατρική επίσκεψη, οι δε θεραπείες συνταγογραφούνται στη συνέχεια από τον ιατρό των ιαματικών λουτρών. Κατά τη διάρκεια των κρίσιμων χρήσεων, κάθε εγγραφή σε ιαματική λουτροθεραπεία στοίχιζε αντιστοίχως 30 ευρώ, 33 ευρώ και 36 ευρώ.
11 Όσον αφορά τις υπηρεσίες που αποκαλούνται «ιαματικά σπα», η προηγούμενη ιατρική επίσκεψη είναι προαιρετική για τις θεραπείες που δεν υπερβαίνουν τις τρεις ημέρες. Για αυτό το είδος υπηρεσιών, η Termas Sulfurosas δεν χρεώνει εγγραφή σε ιαματική λουτροθεραπεία, ανεξαρτήτως του εάν προηγείται ιατρική επίσκεψη.
12 Από την έκθεση φορολογικού ελέγχου προκύπτει επίσης ότι η πληρωμή της εγγραφής σε ιαματική λουτροθεραπεία έχει ως μόνη αντιπαροχή τη δυνατότητα πρόσβασης στις θεραπείες με ιαματικά ύδατα, ανεξαρτήτως του εάν όντως θα πραγματοποιηθούν οι θεραπείες αυτές. Η πληρωμή αυτή παρέχει στους χρήστες το δικαίωμα να αγοράσουν τις θεραπείες που επιθυμούν.
13 Η Termas Sulfurosas προσέφυγε ενώπιον του Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu (διοικητικού και φορολογικού δικαστηρίου Viseu, Πορτογαλία) κατά της απόφασης της φορολογικής αρχής να προβεί αυτεπαγγέλτως σε εκκαθάριση του οφειλόμενου ΦΠΑ για την εγγραφή σε ιαματική λουτροθεραπεία με συντελεστή 23 %, πλέον τόκων.
14 Με απόφαση της 14ης Ιουνίου 2018, το Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu (διοικητικό και φορολογικό δικαστήριο Viseu) δέχθηκε την προσφυγή της Termas Sulfurosas.
15 Το δικαστήριο αυτό έκρινε, αφενός, ότι, δεδομένου ότι το ποσό για την εγγραφή σε ιαματική λουτροθεραπεία εισπράττεται με σκοπό την πρόσβαση στις εν λόγω θεραπείες, οι οποίες θεωρούνται απαλλασσόμενες από τον ΦΠΑ, θα πρέπει και αυτό να θεωρηθεί απαλλασσόμενο, καθόσον εισπράττεται αποκλειστικά κατόπιν ιατρικής επίσκεψης και υπό την προϋπόθεση ότι τις θεραπείες συνταγογραφεί ιατρός που διαθέτει άδεια άσκησης του ιατρικού επαγγέλματος.
16 Αφετέρου, το εν λόγω δικαστήριο διαπίστωσε, όσον αφορά τις υπηρεσίες σχετικά με «κλασικές ιαματικές λουτροθεραπείες» οι οποίες περιλαμβάνουν διάφορες θεραπείες για ωτορινολαρρυγγολογικά, αναπνευστικά ή ρευματολογικά νοσήματα, ότι έχει αποδειχθεί ότι επιτελούν θεραπευτική λειτουργία, σε αντίθεση με την υπηρεσία των «ιαματικών σπα».
17 Η φορολογική αρχή άσκησε προσφυγή ενώπιον του Supremo Tribunal Administrativo (Ανώτατου Διοικητικού Δικαστηρίου, Πορτογαλία), υποστηρίζοντας, μεταξύ άλλων, ότι η απαλλαγή την οποία προβλέπει το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, η οποία μεταφέρθηκε στο πορτογαλικό δίκαιο με το άρθρο 9, σημείο 2, του κώδικα ΦΠΑ, πρέπει να ερμηνεύεται στενά, δεδομένου ότι συνιστά εξαίρεση από τη γενική αρχή κατά την οποία κάθε παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας από υποκείμενο στον φόρο υπόκειται σε ΦΠΑ.
18 Κατά τη φορολογική αρχή, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι, ακόμη και εάν ο «θεραπευτικός σκοπός» μιας πράξης δεν πρέπει να ερμηνεύεται ιδιαιτέρως συσταλτικά, πρέπει να γίνεται δεκτό ότι καλύπτονται από την απαλλαγή μόνον οι ιατρικές υπηρεσίες υπό στενή έννοια και εκείνες που είναι «στενά συνδεόμενες» με αυτές.
19 Η φορολογική αρχή συνάγει, μεταξύ άλλων, από την απόφαση της 2ας Ιουλίου 2015, De Fruytier (C‑334/14, EU:C:2015:437) ότι πράξη που παρουσιάζει εξίσου ή λιγότερο στενή σχέση με «κύρια» παροχή ιατρικής περίθαλψης σε σύγκριση με την σχέση που διαπιστώθηκε στην εν λόγω απόφαση δεν μπορεί να θεωρηθεί «πράξη στενά συνδεόμενη με ιατρικές ή παραϊατρικές υπηρεσίες». Το ποσό που εισέπραξε η Termas Sulfurosas για την εγγραφή σε ιαματική λουτροθεραπεία δεν μπορεί, κατά την άποψή της, να θεωρηθεί «πράξη στενά συνδεόμενη» με την παροχή ιατρικών ή παραϊατρικών υπηρεσιών.
20 Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι, λαμβανομένων υπόψη των κριτηρίων που έχει διατυπώσει το Δικαστήριο, δεν προκύπτει σαφώς εάν τα ποσά που εισπράττονται για την εγγραφή σε ιαματική λουτροθεραπεία πρέπει να θεωρηθούν ότι συνδέονται στενά με την παροχή ιατρικής περίθαλψης κατά την έννοια του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ.
21 Κατά το αιτούν δικαστήριο, ορισμένα στοιχεία συνηγορούν υπέρ της καταφατικής απάντησης στο ερώτημα αυτό, όπως το γεγονός ότι στην εγγραφή σε ιαματική λουτροθεραπεία συμπεριλαμβάνεται η υπηρεσία κατάρτισης ατομικού φακέλου για κάθε χρήστη, ο οποίος περιλαμβάνει την ιατρική γνωμάτευση που παρέχει δικαίωμα αγοράς των θεραπειών «κλασικής ιαματικής λουτροθεραπείας» της οποίας ο χαρακτήρας ως απαλλασσόμενης παροχής υπηρεσιών και απαλλασσόμενης δραστηριότητας δεν αμφισβητείται στην υπόθεση της κύριας δίκης.
22 Υπό τις συνθήκες αυτές, το Supremo Tribunal Administrativo (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Εμπίπτουν στην έννοια των “στενά συνδεόμενων πράξεων”, κατά το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, και, ως εκ τούτου, απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ οι πληρωμές που πραγματοποιούνται ως αντιπαροχή για την υπηρεσία που συνίσταται στην κατάρτιση ατομικού φακέλου για κάθε χρήστη, ο οποίος περιλαμβάνει την ιατρική γνωμάτευση που παρέχει δικαίωμα αγοράς θεραπειών “κλασικής ιαματικής λουτροθεραπείας”;»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
23 Με το προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν, κατ’ ορθή ερμηνεία του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, η πράξη που συνίσταται στην κατάρτιση ατομικού φακέλου, στον οποίο περιλαμβάνεται ιατρική γνωμάτευση και ο οποίος παρέχει το δικαίωμα αγοράς θεραπειών «κλασικής ιαματικής λουτροθεραπείας» εντός εγκαταστάσεως ιαματικών λουτρών, μπορεί να εμπίπτει στην απαλλαγή από τον ΦΠΑ που προβλέπεται στη διάταξη αυτή, ως πράξη στενά συνδεόμενη με ιατρική περίθαλψη.
24 Σύμφωνα με το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τη νοσοκομειακή και ιατρική περίθαλψη καθώς και τις στενά συνδεόμενες με αυτές πράξεις, οι οποίες παρέχονται από οργανισμούς δημοσίου δικαίου ή υπό κοινωνικές συνθήκες παρεμφερείς με αυτές που ισχύουν για τους οργανισμούς αυτούς, από νοσηλευτικά ιδρύματα, κέντρα ιατρικής περίθαλψης και διάγνωσης καθώς και από άλλα ιδρύματα της αυτής φύσης, που αναγνωρίζονται από το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος.
25 Συναφώς, υπενθυμίζεται εκ προοιμίου ότι οι όροι που χρησιμοποιούνται για τον καθορισμό των απαλλαγών του άρθρου 132 της οδηγίας ΦΠΑ πρέπει να ερμηνεύονται στενά, δεδομένου ότι οι απαλλαγές αυτές αποτελούν παρεκκλίσεις από τη γενική αρχή κατά την οποία ο ΦΠΑ εισπράττεται για κάθε παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας από υποκείμενο στον φόρο. Ωστόσο, η ερμηνεία των όρων αυτών πρέπει να συνάδει προς την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας η οποία είναι εγγενής στο κοινό σύστημα περί ΦΠΑ και πρέπει να είναι σύμφωνη με τους επιδιωκόμενους από τις εν λόγω απαλλαγές σκοπούς. Επομένως, ο ανωτέρω κανόνας περί στενής ερμηνείας δεν σημαίνει ότι οι όροι που χρησιμοποιούνται για τον καθορισμό των απαλλαγών του εν λόγω άρθρου 132 πρέπει να ερμηνεύονται κατά τέτοιο τρόπο ώστε οι απαλλαγές αυτές να μην παράγουν τα αποτελέσματά τους (απόφαση της 15ης Απριλίου 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C‑846/19, EU:C:2021:277, σκέψη 57).
26 H κατά το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ ιατρική και νοσοκομειακή περίθαλψη είναι, κατά τη νομολογία, η περίθαλψη που έχει ως σκοπό τη διάγνωση, την αντιμετώπιση και, στο μέτρο του δυνατού, τη θεραπεία ασθενειών ή ανωμαλιών στην υγεία (αποφάσεις της 6ης Νοεμβρίου 2003, Dornier, C‑45/01, EU:C:2003:595, σκέψη 48, της 1ης Δεκεμβρίου 2005, Υγεία, C‑394/04 και C‑395/04, EU:C:2005:734, σκέψη 24, και της 18ης Σεπτεμβρίου 2019, Peters, C‑700/17, EU:C:2019:753, σκέψη 20). Επιπλέον, οι ιατρικές υπηρεσίες που παρέχονται με σκοπό την προστασία της υγείας, περιλαμβανομένης της διατήρησης ή της αποκατάστασής της, εμπίπτουν στην απαλλαγή που προβλέπει η διάταξη αυτή (πρβλ. απόφαση της 10ης Ιουνίου 2010, CopyGene, C‑262/08, EU:C:2010:328, σκέψη 30).
27 Εν προκειμένω, το αιτούν δικαστήριο κρίνει ότι έχει αποδειχθεί ότι οι θεραπείες που προσφέρονται στα επίμαχα στην υπόθεση της κύριας δίκης ιαματικά λουτρά στο πλαίσιο «κλασικής ιαματικής λουτροθεραπείας», ιδίως ορισμένες θεραπείες για ωτορινολαρρυγγολογικά, αναπνευστικά ή ρευματολογικά νοσήματα οι οποίες επιτελούν θεραπευτική λειτουργία και συνταγογραφούνται από ιατρό, συνιστούν ιατρική περίθαλψη κατά την έννοια του άρθρου 132 παράγραφος 1, στοιχείο β ʹ, της οδηγίας ΦΠΑ.
28 Επομένως, πρέπει να καθοριστεί εάν η πράξη που συνίσταται στην κατάρτιση ατομικού φακέλου, στον οποίο περιλαμβάνεται ιατρική γνωμάτευση και ο οποίος παρέχει το δικαίωμα αγοράς της εν λόγω ιατρικής περίθαλψης, ως αντιπαροχή για την καταβολή του ποσού για την εγγραφή σε ιαματική λουτροθεραπεία, εμπίπτει στην έννοια των «στενά συνδεόμενων» με την ιατρική περίθαλψη πράξεων.
29 Δεδομένου ότι το άρθρο 132 παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ δεν ορίζει την έννοια των «στενά συνδεόμενων» με τη νοσοκομειακή και ιατρική περίθαλψη πράξεων (πρβλ. απόφαση της 11ης Ιανουαρίου 2001, Επιτροπή κατά Γαλλίας, C‑76/99, EU:C:2001:12, σκέψη 22), η διάταξη αυτή πρέπει να ερμηνεύεται βάσει του πλαισίου στο οποίο εντάσσεται, των σκοπών και της οικονομίας της οδηγίας ΦΠΑ, λαμβανομένης ιδίως υπόψη της ratio legis της απαλλαγής την οποία προβλέπει (απόφαση της 4ης Μαρτίου 2021, Frenetikexito, C‑581/19, EU:C:2021:167, σκέψη 23 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Ωστόσο, από τους ίδιους τους όρους που χρησιμοποιεί η εν λόγω διάταξη προκύπτει ότι δεν αφορά παροχές που δεν έχουν καμία σχέση με τη νοσοκομειακή περίθαλψη των αποδεκτών των παροχών αυτών ή με την ενδεχόμενη ιατρική περίθαλψή τους (πρβλ. απόφαση της 1ης Δεκεμβρίου 2005, Υγεία, C‑394/04 και C‑395/04, EU:C:2005:734, σκέψη 17 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
30 Όσον αφορά το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται το άρθρο 132 παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, πρέπει να υπομνησθεί ότι αυτό πρέπει να ερμηνεύεται υπό το πρίσμα ιδίως του άρθρου 134, στοιχείο αʹ, της οδηγίας αυτής, το οποίο απαιτεί, εν πάση περιπτώσει, οι οικείες παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών να είναι απαραίτητες για τη διενέργεια των πράξεων που εμπίπτουν στη νοσοκομειακή και ιατρική περίθαλψη (πρβλ. αποφάσεις της 1ης Δεκεμβρίου 2005, Υγεία, C‑394/04 και C‑395/04, EU:C:2005:734, σκέψη 26, της 14ης Ιουνίου 2007, Horizon College, C‑434/05, EU:C:2007:343, σκέψη 38, και της 8ης Οκτωβρίου 2020, Finanzamt D, C‑657/19, EU:C:2020:811, σκέψη 31).
31 Όσον αφορά τον σκοπό που επιδιώκει το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι σκοπός της προβλεπόμενης στην εν λόγω διάταξη απαλλαγής από τον ΦΠΑ για τις στενά συνδεόμενες με τη νοσοκομειακή και ιατρική περίθαλψη πράξεις είναι να διασφαλίζεται ότι η ιατρική και η νοσοκομειακή περίθαλψη δεν θα καταστούν απρόσιτες λόγω του αυξημένου κόστους που θα είχαν αυτές, ή οι στενά συνδεόμενες με αυτές πράξεις, εάν υπέκειντο στον ΦΠΑ (αποφάσεις της 11ης Ιανουαρίου 2001, Επιτροπή κατά Γαλλίας, C‑76/99, EU:C:2001:12, σκέψη 23, και της 1ης Δεκεμβρίου 2005, Υγεία, C‑394/04 και C‑395/04, EU:C:2005:734, σκέψη 23).
32 Λαμβανομένου υπόψη του σκοπού αυτού, μόνον οι παροχές υπηρεσιών που λογικά εντάσσονται στο πλαίσιο της παροχής υπηρεσιών νοσοκομειακής και ιατρικής περίθαλψης και που αποτελούν απαραίτητο στάδιο της διαδικασίας παροχής των υπηρεσιών αυτών για να επιτευχθούν οι θεραπευτικοί σκοποί τους μπορούν να αποτελέσουν «στενά συνδεόμενες […] πράξεις» κατά την έννοια της ως άνω διάταξης, δεδομένου ότι μόνον τέτοιες παροχές μπορούν να επηρεάσουν το κόστος της ιατρικής περίθαλψης η οποία καθίσταται προσιτή στους ιδιώτες χάρη στην εν λόγω απαλλαγή (πρβλ. αποφάσεις της 1ης Δεκεμβρίου 2005, Υγεία, C‑394/04 και C‑395/04, EU:C:2005:734, σκέψη 25, της 10ης Ιουνίου 2010, CopyGene, C‑262/08, EU:C:2010:328, σκέψη 40, και της 2ας Ιουλίου 2015, De Fruytier, C‑334/14, EU:C:2015:437, σκέψη 29).
33 Προκειμένου να καθοριστεί εάν παροχές όπως οι επίμαχες στη διαφορά της κύριας δίκης είναι απαραίτητες για την ιατρική περίθαλψη, πρέπει να ληφθεί υπόψη, μεταξύ άλλων, ο σκοπός για τον οποίο πραγματοποιήθηκαν οι εν λόγω παροχές (πρβλ. αποφάσεις της 11ης Ιανουαρίου 2001, Επιτροπή κατά Γαλλίας, C‑76/99, EU:C:2001:12, σκέψη 24, και της 1ης Δεκεμβρίου 2005, Υγεία, C‑394/04 και C‑395/04, EU:C:2005:734, σκέψη 22), καθώς και όλα τα στοιχεία της διαφοράς της οποίας έχει επιληφθεί το αιτούν δικαστήριο (απόφαση της 2ας Ιουλίου 2015, De Fruytier, C‑334/14, EU:C:2015:437, σκέψη 30).
34 Εξάλλου, από τη νομολογία προκύπτει ότι το ενδεχόμενο να μεσολαβεί σημαντικό χρονικό διάστημα μεταξύ της επίμαχης παροχής και της ιατρικής περίθαλψης δεν αποκλείει, ως εκ τούτου, να μπορεί να τύχει η εν λόγω παροχή της απαλλαγής του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ. Εντούτοις, οι πράξεις οι οποίες, εάν προκύψουν ορισμένες περιστάσεις, ενδέχεται να είναι στενά συνδεόμενες με ιατρική περίθαλψη η οποία δεν έχει παρασχεθεί, δεν παρέχεται, ούτε έχει προγραμματιστεί δεν μπορούν να θεωρηθούν παροχές «στενά συνδεόμενες» με την ιατρική περίθαλψη κατά την έννοια της διάταξης αυτής (πρβλ. απόφαση της 10ης Ιουνίου 2010, CopyGene, C‑262/08, EU:C:2010:328, σκέψεις 45, 46 και 50).
35 Εν προκειμένω, η επίμαχη στην κύρια δίκη πράξη συνίσταται, κατά το αιτούν δικαστήριο, στην κατάρτιση ατομικού φακέλου, στον οποίο περιλαμβάνεται ιατρική γνωμάτευση και ο οποίος παρέχει το δικαίωμα αγοράς ιατρικής περίθαλψης στο πλαίσιο «κλασικής ιαματικής λουτροθεραπείας».
36 Εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο, το οποίο είναι το μόνο αρμόδιο να αξιολογήσει τα πραγματικά περιστατικά, να προσδιορίσει τη φύση της πράξης αυτής και των πληροφοριών που περιλαμβάνονται στον εν λόγω ατομικό φάκελο, καθώς και τον σκοπό τους.
37 Σε περίπτωση που η εν λόγω πράξη συνίσταται στην κατάρτιση ατομικού φακέλου, στον οποίο περιλαμβάνεται ιατρική γνωμάτευση και ο οποίος περιέχει στοιχεία σχετικά με την κατάσταση της υγείας του χρήστη και τις συνταγογραφούμενες θεραπείες, που μπορούν ως εκ τούτου να θεωρηθούν προγραμματισμένες, καθώς και σχετικά με τις λεπτομέρειες για την πραγματοποίησή τους, ήτοι στοιχεία των οποίων η συνεκτίμηση είναι απαραίτητη για την παροχή των εν λόγω θεραπειών και την επίτευξη των επιδιωκόμενων θεραπευτικών σκοπών, μια τέτοια πράξη θα μπορούσε να θεωρηθεί «στενά συνδεόμενη» με την ιατρική περίθαλψη κατά την έννοια του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ.
38 Αντιθέτως, στην περίπτωση κατά την οποία η αντιπαροχή για την πληρωμή της εγγραφής σε ιαματική λουτροθεραπεία συνίσταται αποκλειστικά στη δυνατότητα αγοράς των συνταγογραφούμενων θεραπειών ή εάν το περιεχόμενο του ατομικού φακέλου, στον οποίο περιλαμβάνεται ιατρική γνωμάτευση, δεν είναι απαραίτητο για την παροχή των εν λόγω θεραπειών και για την επίτευξη των επιδιωκόμενων θεραπευτικών σκοπών, μια τέτοια πράξη δεν πρέπει να θεωρείται «στενά συνδεόμενη» με την ιατρική περίθαλψη κατά την έννοια του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, ανεξαρτήτως του γεγονότος ότι χωρίς την πληρωμή της εγγραφής σε ιαματική λουτροθεραπεία δεν υπάρχει πρόσβαση στις συνταγογραφούμενες θεραπείες.
39 Αν το αιτούν δικαστήριο κρίνει ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη πράξη συνιστά πράγματι απαραίτητο στάδιο της διαδικασίας παροχής ιατρικής περίθαλψης για την επίτευξη των θεραπευτικών σκοπών που επιδιώκει η περίθαλψη αυτή και, επομένως, συνιστά πράξη στενά συνδεόμενη με την ιατρική περίθαλψη, τότε οφείλει να εξακριβώσει εάν η πράξη αυτή παρέχεται από ίδρυμα του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, υπό τις προϋποθέσεις που προβλέπει το ίδιο εν λόγω άρθρο.
40 Πράγματι, από το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ προκύπτει ότι, εάν δεν πρόκειται για οργανισμούς δημοσίου δικαίου, η νοσοκομειακή και ιατρική περίθαλψη καθώς και οι στενά συνδεόμενες με αυτές πράξεις απαλλάσσονται εφόσον παρέχονται «υπό κοινωνικές συνθήκες παρεμφερείς» με εκείνες που ισχύουν για τους οργανισμούς δημοσίου δικαίου από «νοσηλευτικά ιδρύματα, κέντρα ιατρικής περίθαλψης και διάγνωσης και από άλλα ιδρύματα της αυτής φύσης που αναγνωρίζονται από το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος».
41 Εν προκειμένω, δεδομένου ότι το επίμαχο στην κύρια δίκη κέντρο ιαματικών λουτρών προδήλως δεν αποτελεί νοσηλευτικό ίδρυμα, εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει εάν η προσφερόμενη εντός των λουτρών αυτών ιατρική περίθαλψη και οι στενά συνδεόμενες με αυτήν πράξεις παρέχονται υπό κοινωνικές συνθήκες παρεμφερείς με εκείνες που ισχύουν για τους οργανισμούς δημοσίου δικαίου και εάν πρόκειται για κέντρο ιατρικής περίθαλψης και διάγνωσης ή για άλλο ίδρυμα της αυτής φύσης το οποίο αναγνωρίζεται από το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος, κατά την έννοια του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, με αποτέλεσμα να πληρούνται όλες οι προβλεπόμενες στο εν λόγω άρθρο προϋποθέσεις.
42 Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, στο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι κατ’ ορθή ερμηνεία του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, η πράξη που συνίσταται στην κατάρτιση ατομικού φακέλου, στον οποίο περιλαμβάνεται ιατρική γνωμάτευση και ο οποίος παρέχει το δικαίωμα αγοράς ιατρικής περίθαλψης που εμπίπτει στην «κλασική ιαματική λουτροθεραπεία» σε εγκαταστάσεις ιαματικών λουτρών, μπορεί να εμπίπτει στην απαλλαγή από τον ΦΠΑ που προβλέπεται στη διάταξη αυτή, ως στενά συνδεόμενη με ιατρική περίθαλψη πράξη, εφόσον ο φάκελος και η γνωμάτευση περιέχουν στοιχεία σχετικά με την κατάσταση της υγείας, την περίθαλψη που έχει συνταγογραφηθεί και προγραμματιστεί καθώς και τις λεπτομέρειες για την πραγματοποίησή της, ήτοι στοιχεία των οποίων η συνεκτίμηση είναι απαραίτητη για την παροχή της εν λόγω περίθαλψης και την επίτευξη των επιδιωκόμενων θεραπευτικών σκοπών. Η ως άνω ιατρική περίθαλψη καθώς και οι στενά συνδεόμενες με αυτήν πράξεις πρέπει επιπλέον να παρέχονται υπό κοινωνικές συνθήκες παρεμφερείς με εκείνες που ισχύουν για τους οργανισμούς δημοσίου δικαίου, από κέντρα ιατρικής περίθαλψης και διάγνωσης ή από άλλα ιδρύματα της αυτής φύσης που αναγνωρίζονται από το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος, κατά την έννοια του ως άνω άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ.
Επί των δικαστικών εξόδων
43 Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (έβδομο τμήμα) αποφαίνεται:
Κατ’ ορθή ερμηνεία του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, η πράξη που συνίσταται στην κατάρτιση ατομικού φακέλου, στον οποίο περιλαμβάνεται ιατρική γνωμάτευση και ο οποίος παρέχει το δικαίωμα αγοράς ιατρικής περίθαλψης που εμπίπτει στην «κλασική ιαματική λουτροθεραπεία» σε εγκαταστάσεις ιαματικών λουτρών, μπορεί να εμπίπτει στην απαλλαγή από τον φόρο προστιθέμενης αξίας που προβλέπεται στη διάταξη αυτή, ως στενά συνδεόμενη με ιατρική περίθαλψη πράξη, εφόσον ο φάκελος και η γνωμάτευση περιέχουν στοιχεία σχετικά με την κατάσταση της υγείας, την περίθαλψη που έχει συνταγογραφηθεί και προγραμματιστεί καθώς και τις λεπτομέρειες για την πραγματοποίησή της, ήτοι στοιχεία των οποίων η συνεκτίμηση είναι απαραίτητη για την παροχή της εν λόγω περίθαλψης και την επίτευξη των επιδιωκόμενων θεραπευτικών σκοπών.
Η ως άνω ιατρική περίθαλψη καθώς και οι στενά συνδεόμενες με αυτήν πράξεις πρέπει επιπλέον να παρέχονται υπό κοινωνικές συνθήκες παρεμφερείς με εκείνες που ισχύουν για τους οργανισμούς δημοσίου δικαίου, από κέντρα ιατρικής περίθαλψης και διάγνωσης ή από άλλα ιδρύματα της αυτής φύσης που αναγνωρίζονται από το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος, κατά την έννοια του ως άνω άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ.
(υπογραφές)
* Γλώσσα διαδικασίας: η πορτογαλική.