Začasna izdaja
SODBA SODIŠČA (prvi senat)
z dne 28. aprila 2022(*)
„Predhodno odločanje – Direktiva 2006/112/ES – Skupni sistem davka na dodano vrednost – Člen 30a, točka 1 – Pojem ‚kupon‘ – Člen 30a, točka 3 – Pojem ‚večnamenski kupon‘ – Prodaja kartice, ki imetniku daje pravico do več turističnih storitev za omejeno obdobje“
V zadevi C‑637/20,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Högsta förvaltningsdomstolen (vrhovno upravno sodišče, Švedska) z odločbo z dne 18. novembra 2020, ki je na Sodišče prispela 25. novembra 2020, v postopku
Skatteverket
proti
DSAB Destination Stockholm AB,
SODIŠČE (prvi senat),
v sestavi A. Arabadjiev, predsednik senata, I. Ziemele, sodnica, T. von Danwitz (poročevalec), P. G. Xuereb in A. Kumin, sodniki,
generalna pravobranilka: T. Ćapeta,
sodni tajnik: A. Calot Escobar,
na podlagi pisnega postopka,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
– za Skatteverket A.‑S. Pallasdies, agentka,
– za DSAB Destination Stockholm AB U. Grefberg in M. Fri, advokat,
– za italijansko vlado G. Palmieri in A. Maddalo, agenta,
– za Evropsko komisijo J. Jokubauskaitė in P. Carlin, agentki,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalne pravobranilke na obravnavi 24. februarja 2022
izreka naslednjo
Sodbo
1 Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 30a Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1), kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta (EU) 2016/1065 z dne 27. junija 2016 (UL 2016, L 177, str. 9) (v nadaljevanju: Direktiva o DDV).
2 Ta predlog je bil vložen v okviru spora med Skatteverket (davčna uprava, Švedska) in družbo DSAB Destination Stockholm AB (v nadaljevanju: DSAB) v zvezi z davčno obravnavo instrumenta, ki ga je ta družba prodajala v obliki kartice, imenovane „citycard“ (v nadaljevanju: kartica iz postopka v glavni stvari).
Pravni okvir
Pravo Unije
Direktiva o DDV
3 V skladu s členom 2(1)(c) Direktive o DDV so predmet davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV) storitve, ki jih davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države članice za plačilo.
4 Člen 30a Direktive o DDV določa:
„Za namene te direktive se uporabljajo naslednje opredelitve:
‚kupon‘ pomeni instrument, v zvezi s katerim obstaja obveznost, da se sprejme kot plačilo ali delno plačilo za dobavo blaga ali opravljanje storitev, pri čemer so blago, ki bo dobavljeno, ali storitve, ki bodo opravljene, ali identiteta njihovih morebitnih dobaviteljev navedeni na samem instrumentu ali v pripadajoči dokumentaciji, vključno s pogoji uporabe takšnega instrumenta.
‚enonamenski kupon‘ pomeni kupon, v zvezi s katerim sta ob njegovi izdaji znana kraj dobave blaga ali opravljanja storitev, na katere se nanaša kupon, in DDV, ki ga je treba plačati za navedeno blago ali storitve.
‚večnamenski kupon‘ pomeni kupon, ki ni enonamenski kupon.“
5 Člen 30b Direktive o DDV določa:
„1. Vsak prenos enonamenskega kupona s strani davčnega zavezanca, ki deluje v svojem imenu, se šteje za dobavo blaga ali opravljanje storitev, na katere se kupon nanaša. Dejanska izročitev blaga ali dejansko opravljanje storitev v zameno za enonamenski kupon, ki ga dobavitelj sprejme kot plačilo ali delno plačilo, se ne šteje za neodvisno transakcijo.
Kadar prenos enonamenskega kupona opravi davčni zavezanec, ki deluje v imenu drugega davčnega zavezanca, se ta prenos šteje za dobavo blaga ali opravljanje storitev, na katere se kupon nanaša, s strani drugega davčnega zavezanca, v imenu katerega davčni zavezanec deluje.
Kadar dobavitelj blaga ali storitev ni davčni zavezanec, ki je v svojem imenu izdal enonamenski kupon, se za tega dobavitelja kljub vsemu šteje, da je zadevnemu davčnemu zavezancu dobavil blago ali zanj opravil storitve, na katere se ta kupon nanaša.
2. Dejanska izročitev blaga ali dejansko opravljanje storitev v zameno za večnamenski kupon, ki ga dobavitelj sprejme kot plačilo ali delno plačilo, je predmet DDV v skladu s členom 2, pri čemer vsak predhodni prenos tega večnamenskega kupona ni predmet DDV.
Kadar prenos večnamenskega kupona opravi davčni zavezanec, ki ni davčni zavezanec, ki izvaja transakcijo, ki je predmet DDV v skladu s prvim pododstavkom, je vsako opravljanje storitev, ki jih je mogoče identificirati, kot so storitve distribucije ali promocije, predmet DDV.“
6 Člen 73a Direktive o DDV določa:
„Brez poseganja v člen 73 je davčna osnova za dobavo blaga ali opravljanje storitev v zvezi z večnamenskim kuponom enaka plačilu, plačanemu za kupon, oziroma, če teh informacij ni na voljo, denarni vrednosti, navedeni na samem večnamenskem kuponu ali v pripadajoči dokumentaciji, zmanjšanemu za znesek DDV, ki se nanaša na dobavljeno blago ali opravljene storitve.“
Direktiva 2016/1065
7 V uvodnih izjavah 2, 4 in 5 Direktive 2016/1065, s katero je bila spremenjena Direktiva 2006/112, med drugim zaradi vključitve členov člene 30a, 30b in 73a, je navedeno:
„(2) Zaradi zagotavljanja zanesljive in enotne obravnave, zaradi upoštevanja načela, po katerem naj bi bil splošni davek na potrošnjo povsem sorazmeren s ceno blaga in storitev, zaradi preprečevanja nedoslednosti, izkrivljanja konkurence, dvojnega obdavčevanja ali neobdavčevanja in zaradi zmanjšanja tveganja za izogibanje davkom je treba sprejeti posebna pravila za DDV obravnavo kuponov.
[…]
(4) Ta pravila bi se morala nanašati samo na kupone, ki se lahko unovčijo za dobavo blaga ali opravljanje storitev. Vendar ta pravila ne bi smela zadevati instrumentov, ki imetniku zagotavljajo popust ob nakupu blaga ali storitev, ne zagotavljajo pa mu pravice do prejetja takšnega blaga ali storitev.
(5) Določbe glede kuponov ne bi smele povzročiti nobene spremembe pri DDV obravnavi vozovnic, vstopnic za kinematografe in muzeje, poštnih znamk in podobnega.“
Švedsko pravo
8 Člena 30a in 30b Direktive o DDV sta bila v švedsko pravo prenesena zlasti s členoma 20 in 21 poglavja 1, členom 12 poglavja 2 in členom 3c poglavja 7 mervärdesskattelagen (1994:200) (zakon (1994:200) o davku na dodano vrednost) z dne 30. marca 1994 (SFS 1994, št. 200).
Spor o glavni stvari in vprašanje za predhodno odločanje
9 Družba DSAB je podjetje, ki turistom, ki obiščejo mesto Stockholm (Švedska), prodaja kartico iz postopka v glavni stvari.
10 Ta kartica imetniku za omejeno obdobje in do določene vrednosti omogoča dostop do približno šestdesetih turističnih točk, kot so znamenitosti oziroma muzeji. Poleg tega omogoča dostop do približno desetih storitev potniškega prevoza, kot so vožnje, ki jih opravljajo avtobusi in ladje družbe DSAB, imenovane „Hop On – Hop Off“, pa tudi ogledov znamenitosti, ki jih organizirajo drugi ponudniki. Za nekatere od teh storitev se plačuje DDV po stopnjah od 6 % do 25 %, druge storitve pa so oproščene DDV. Imetnik uporablja kartico iz postopka v glavni stvari kot plačilno sredstvo za dostop do storitve ali njeno uporabo in ne plača nobenega dodatka, ker se ta kartica preprosto registrira prek za to zasnovanega čitalnika. Ponudnik nato v skladu s pogodbo, sklenjeno z družbo DSAB, od te za vsako vstopnino ali uporabo prejme plačilo v določenem odstotku običajne cene vstopnine ali uporabe. Ponudnik imetniku navedene kartice ni dolžan odobriti dostopa do svojih storitev več kot enkrat. Družba DSAB ne zagotavlja minimalnega števila obiskovalcev. Če je vrednostna omejitev iste kartice dosežena, je uporabnik ne more več uporabljati.
11 Obstaja več različic kartice iz postopka v glavni stvari z različnimi obdobji veljavnosti in vrednostnimi omejitvami. Kartica za odraslo osebo, ki velja 24 ur, tako stane 669 švedskih kron (SEK) (približno 65 EUR). V tem obdobju veljavnosti lahko imetnik to kartico uporablja kot sredstvo za plačilo storitev v znesku 1800 SEK (približno 176 EUR). Navedeno obdobje veljavnosti začne teči, ko je kartica prvič uporabljena. Isto kartico je treba uporabiti v enem letu od njenega nakupa.
12 Skatterättsnämnden (komisija za davčno pravo, Švedska) je na predlog družbe DSAB za izdajo davčnega stališča odločila, da kartica iz postopka v glavni stvari ni „večnamenski kupon“ v smislu člena 30a Direktive o DDV. Menila je, da iz opredelitve „kupona“ v smislu tega člena in iz določb o izračunu davčne osnove izhaja, da mora imeti kupon neko nominalno vrednost oziroma se nanašati na določene dobave blaga ali opravljanje storitev. Po mnenju te komisije mora iz kupona jasno izhajati, kaj je mogoče dobiti v zameno zanj, čeprav lahko, kadar gre za večnamenski kupon, obstaja negotovost glede davčne stopnje ali države obdavčitve.
13 Navedeno stališče sta pri predložitvenem sodišču izpodbijali tako davčna uprava kot družba DSAB.
14 Davčna uprava trdi, da kartice iz postopka v glavni stvari ni mogoče opredeliti kot „kupon“ v smislu člena 30a Direktive o DDV. Šlo naj bi za nekakšno kartico za prosti čas, katere vrednostna omejitev naj bi bila zelo visoka v primerjavi z njenim obdobjem veljavnosti, ki naj bi bilo zelo kratko. Povprečen potrošnik naj tako ne bi mogel izkoristiti vseh možnosti, ki jih ta kartica ponuja. Popust, ki ga imetnik kartice prejme od običajne cene obiskanih znamenitosti, naj bi bil sorazmeren s stopnjo uporabe kartice. Zato naj se ne bi moglo šteti, da se ista kartica kot taka zamenja za blago ali storitve.
15 Družba DSAB pa trdi, da kartica iz postopka v glavni stvari izpolnjuje pogoje iz člena 30a Direktive o DDV in da je „večnamenski kupon“ v smislu tega člena. Družba DSAB zlasti navaja, da so zadevni ponudniki dolžni sprejeti to kartico kot plačilno sredstvo in da je v pogojih, ki veljajo za imetnike kartice, navedeno, katere storitve je mogoče plačati z navedeno kartico in kdo so ponudniki teh storitev. Isto kartico naj bi bilo mogoče uporabiti kot plačilo za storitve, ki so obdavčene z različnimi davčnimi stopnjami. Zato naj znesek DDV, ki ga je treba plačati za storitve, ki so lahko zajete kartico iz postopka v glavni stvari, ob izdaji te kartice ne bi bil znan.
16 V teh okoliščinah je Högsta förvaltningsdomstolen (vrhovno upravno sodišče, Švedska), ki je ugotovilo, da se Sodišče še ni izreklo o tem, kako je treba razlagati določbe Direktive o DDV, ki se nanašajo na kupone, in da delo odbora za DDV, ustanovljenega na podlagi člena 398 te direktive, ni pripeljalo do soglasja glede davčne obravnave instrumentov, kot je kartica iz postopka v glavni stvari, prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:
„Ali je treba člen 30a [Direktive o DDV] razlagati tako, da je kartica, kot je ta v postopku v glavni stvari, ki imetniku daje pravico do prejemanja različnih storitev na danem kraju v omejenem obdobju in do določene vrednosti, kupon in ali je – glede na te okoliščine – večnamenski kupon?“
Vprašanje za predhodno odločanje
17 Predložitveno sodišče želi z vprašanjem v bistvu izvedeti, ali je treba člen 30a Direktive o DDV razlagati tako, da je instrument, ki imetniku daje pravico do različnih storitev na določenem kraju za omejeno obdobje in do določene vrednosti, lahko „kupon“ v smislu člena 30a, točka 1, te direktive, tudi če povprečni potrošnik zaradi omejenega obdobja veljavnosti tega instrumenta ne more izkoristiti vseh ponujenih storitev, in če je odgovor pritrdilen, ali je tak instrument lahko „večnamenski kupon“ v smislu člena 30a, točka 3, navedene direktive.
18 V skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča je treba pri razlagi določbe prava Unije upoštevati ne le njeno besedilo, ampak tudi sobesedilo in cilje, ki jih uresničuje ureditev, katere del je (sodba z dne 18. novembra 2020, Kaplan International Colleges UK, C‑77/19, EU:C:2020:934, točka 39 in navedena sodna praksa).
19 V zvezi s tem je treba na prvem mestu določiti pogoje, pod katerimi je instrument mogoče opredeliti kot „kupon“ glede na člen 30a, točka 1, Direktive o DDV.
20 V skladu s to določbo „kupon“ pomeni instrument, v zvezi s katerim obstaja obveznost, da se sprejme kot plačilo ali delno plačilo za dobavo blaga ali opravljanje storitev, pri čemer so blago, ki bo dobavljeno, ali storitve, ki bodo opravljene, ali identiteta njihovih morebitnih dobaviteljev navedeni na samem instrumentu ali v pripadajoči dokumentaciji, vključno s pogoji uporabe takšnega instrumenta.
21 Preveriti je torej treba, prvič, ali v zvezi s takim instrumentom obstaja obveznost, da se sprejme kot celotno ali delno plačilo za dobavo blaga ali opravljanje storitev, in drugič, ali navedeni instrument oziroma pripadajoča dokumentacija podrobno določata, katero blago se dobavlja in katere storitve se opravljajo oziroma kdo so njihovi potencialni dobavitelji ali ponudniki. Kot je razvidno iz člena 30a, točka 1, Direktive o DDV, ki vsebuje veznik „in“, ter kot je generalna pravobranilka ugotovila v točki 41 sklepnih predlogov, sta pogoja, na katera je bilo opozorjeno v točki 20 te sodbe, kumulativna.
22 V obravnavani zadevi je iz predložitvene odločbe razvidno, da sta ta pogoja očitno izpolnjena, vendar bo moralo to preveriti predložitveno sodišče.
23 V zvezi s trditvami davčne uprave, da kartica iz postopka v glavni stvari ne more biti „kupon“ v smislu člena 30a, točka 1, Direktive o DDV, ker naj povprečen potrošnik ne bi mogel izkoristiti vseh ponujenih storitev zaradi omejenega obdobja veljavnosti te kartice, je treba ugotoviti, da teh trditev ni mogoče sprejeti.
24 Kot je generalna pravobranilka v bistvu ugotovila v točki 57 sklepnih predlogov, iz opredelitve pojma „kupon“ iz člena 30a, točka 1, Direktive o DDV namreč ne izhaja, da bi bilo obdobje veljavnosti zadevne kartice oziroma možnost koriščenja vseh storitev, ki jih ponuja, upošteven dejavnik pri opredelitvi navedene kartice kot „kupon“ v smislu te določbe.
25 Poleg tega v nasprotju s tem, kar italijanska vlada trdi v svojem pisnem stališču, izdaje instrumenta, kot je kartica iz postopka v glavni stvari, ni mogoče opredeliti kot „eno samo storitev“ ob upoštevanju raznolikosti ponujenih storitev in tretjih gospodarskih subjektov, ki delujejo kot ponudniki.
26 Poleg tega bi bila taka opredelitev v nasprotju s ciljem, izraženim v uvodni izjavi 5 Direktive (EU) 2016/1065, saj bi pripeljala do uvedbe enotne davčne stopnje za storitve, kot so prevozi ali vstopnine v muzeje, za katere veljajo različne stopnje DDV oziroma so tega davka oproščene. Taka opredelitev bi lahko pripeljala tudi do dvojne obdavčitve zadevnih storitev, čeprav je cilj Direktive (EU) 2016/1065 med drugim preprečitev take obdavčitve, kot je razvidno iz uvodne izjave 2 te direktive.
27 V teh okoliščinah in brez poseganja v preveritev, navedeno v točki 22 te sodbe, je očitno, da je kartico iz postopka v glavni stvari mogoče opredeliti kot „kupon“ v smislu člena 30a, točka 1, Direktive o DDV.
28 Na drugem mestu, v zvezi z opredelitvijo kartice iz postopka v glavni stvari kot „večnamenskega kupona“ v smislu člena 30a, točka 3, Direktive o DDV je treba ugotoviti, da ima ta pojem vsestranski pomen. Vsi kuponi, ki niso enonamenski kuponi, so v skladu s to določbo „večnamenski kuponi“. Zato je treba najprej preveriti, ali je navedena kartica zajeta s pojmom „enonamenski kupon“ iz člena 30a, točka 2, Direktive o DDV.
29 V skladu z zadnjenavedeno določbo „enonamenski kupon“ pomeni kupon, v zvezi s katerim sta ob njegovi izdaji znana kraj dobave blaga ali opravljanja storitev, na katere se nanaša kupon, in DDV, ki ga je treba plačati za navedeno blago ali storitve.
30 V obravnavani zadevi je iz predložitvene odločbe razvidno, da kartica iz postopka v glavni stvari omogoča dostop do različnih storitev, za katere veljajo različne stopnje DDV oziroma so oproščene DDV, in da ni mogoče vnaprej predvideti, katere storitve bo imetnik kartice izbral.
31 V tem primeru je treba ugotoviti, da DDV, dolgovan za storitve, opravljene za zadevnega imetnika kartice, ob izdaji kartice ni znan, kar izključuje opredelitev te kartice kot „enonamenskega kupona“ v smislu člena 30a, točka 2, Direktive o DDV. Kot je generalna pravobranilka navedla v točki 66 sklepnih predlogov, ker je ta kartica – s pridržkom preveritve, navedene v točki 22 te sodbe – lahko „kupon“, jo je treba opredeliti kot „večnamenski kupon“ v smislu člena 30a, točka 3, te direktive. Njeno davčno obravnavo bo treba določiti ob upoštevanju člena 30b, točka 2, in člena 73a navedene direktive.
32 Ob upoštevanju vseh navedenih preudarkov je treba na postavljeno vprašanje odgovoriti, da je treba člen 30a Direktive o DDV razlagati tako, da je instrument, ki imetniku daje pravico do različnih storitev na določenem kraju za omejeno obdobje in do določene vrednosti, lahko „kupon“ v smislu člena 30a, točka 1, te direktive, tudi če povprečni potrošnik zaradi omejenega obdobja veljavnosti tega instrumenta ne more izkoristiti vseh ponujenih storitev. Navedeni instrument je „večnamenski kupon“ v smislu člena 30a, točka 3, navedene direktive, ker DDV, dolgovan za te storitve, ob njegovi izdaji ni znan.
Stroški
33 Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je Sodišče (prvi senat) razsodilo:
Člen 30a Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost, kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta (EU) 2016/1065 z dne 27. junija 2016, je treba razlagati tako, da je instrument, ki imetniku daje pravico do različnih storitev na določenem kraju za omejeno obdobje in do določene vrednosti, lahko „kupon“ v smislu člena 30a, točka 1, te direktive, tudi če povprečni potrošnik zaradi omejenega obdobja veljavnosti tega instrumenta ne more izkoristiti vseh ponujenih storitev. Navedeni instrument je „večnamenski kupon“ v smislu člena 30a, točka 3, navedene direktive, ker davek na dodano vrednost, dolgovan za te storitve, ob njegovi izdaji ni znan.
Podpisi
* Jezik postopka: švedščina.