null
ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (velkého senátu)
28. února 2023(*)
„Řízení o předběžné otázce – Prováděcí pravomoc Rady Evropské unie – Článek 291 odst. 2 SFEU – Společný systém daně z přidané hodnoty (DPH) – Směrnice 2006/112/ES – Články 28 a 397 – Osoba povinná k dani jednající vlastním jménem, avšak na účet jiné osoby – Poskytovatel elektronicky poskytovaných služeb – Prováděcí nařízení (EU) č. 282/2011 – Článek 9a – Domněnka – Platnost“
Ve věci C‑695/20,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 267 SFEU, podaná rozhodnutím First-tier Tribunal (Tax Chamber) [soud prvního stupně (daňový senát), Spojené království] ze dne 15. prosince 2020, došlým Soudnímu dvoru dne 22. prosince 2020, v řízení
Fenix International Ltd
proti
Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs,
SOUDNÍ DVŮR (velký senát),
ve složení K. Lenaerts, předseda, L. Bay Larsen, místopředseda, A. Arabadžev, A. Prechal, C. Lycourgos, M. Safjan, L. S. Rossi (zpravodajka), D. Gratsias a M. L. Arastey Sahún, předsedové senátu, J.-C. Bonichot, S. Rodin, J. Passer, M. Gavalec, Z. Csehi a O. Spineanu-Matei, soudci,
generální advokát: A. Rantos,
vedoucí soudní kanceláře: C. Strömholm, radová,
s přihlédnutím k písemné části řízení a po jednání konaném dne 3. května 2022,
s ohledem na vyjádření předložená:
– za Fenix International Ltd O. Bartholomewem, S. Gilchristem a D. Greenem, solicitors, T. Johnsonem, M. Schofieldem a V. Sloane, barristers,
– za vládu Spojeného království F. Shibli, jako zmocněncem, ve spolupráci s A. Macnabem, barrister,
– za italskou vládu G. Palmieri, jako zmocněnkyní, ve spolupráci s A. Maddalem, avvocato dello Stato,
– za Radu Evropské unie E. Chatziioakeimidou, M. Chavrierem a E. d’Ursel, jako zmocněnci,
– za Evropskou komisi J. Jokubauskaitė a C. Perrin, jako zmocněnkyněmi,
po vyslechnutí stanoviska generálního advokáta na jednání konaném dne 15. září 2022,
vydává tento
Rozsudek
1 Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká platnosti článku 9a prováděcího nařízení Rady (EU) č. 282/2011 ze dne 15. března 2011, kterým se stanoví prováděcí opatření ke směrnici 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2011, L 77, s. 1), ve znění prováděcího nařízení Rady (EU) č. 1042/2013 ze dne 7. října 2013 (Úř. věst. 2013, L 284, s. 1) (dále jen „prováděcí nařízení č. 282/2011“).
2 Tato žádost byla podána v rámci sporu mezi společností Fenix International Ltd (dále jen „Fenix“) a Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (daňová a celní správa, Spojené království) ohledně výměru daně z přidané hodnoty (DPH) za měsíce července 2017 až leden 2020 a za měsíc duben 2020, který vydala uvedená správa.
Právní rámec
Dohoda o vystoupení
3 Rozhodnutím (EU) 2020/135 ze dne 30. ledna 2020 o uzavření Dohody o vystoupení Spojeného království Velké Británie a Severního Irska z Evropské unie a Evropského společenství pro atomovou energii (Úř. věst. 2020, L 29, s. 1, dále jen „dohoda o vystoupení“) schválila Rada Evropské unie jménem Evropské unie a Evropského společenství pro atomovou energii (ESAE) uvedenou dohodu, která je připojena k tomuto rozhodnutí (Úř. věst. 2020, L 29, s. 7).
4 Článek 86 dohody o vystoupení, nadepsaný „Věci projednávané Soudním dvorem Evropské unie“, v odstavcích 2 a 3 stanoví:
„2. Soudní dvůr Evropské unie má i nadále pravomoc rozhodovat o předběžných otázkách týkajících se žádostí, které byly před koncem přechodného období předloženy soudy Spojeného království.
3. Pro účely této kapitoly se řízení před Soudním dvorem Evropské unie považuje za zahájené a žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce se považují za předložené v okamžiku, kdy byl dokument zahajující řízení zaevidován soudní kanceláří Soudního dvora […]“
5 V souladu s článkem 126 dohody o vystoupení začalo přechodné období dnem vstupu této dohody v platnost a skončilo dnem 31. prosince 2020.
Směrnice o DPH
6 S ohledem na datum vydání výměrů DPH dotčených ve sporu v původním řízení se tento spor řídí ustanoveními směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1), ve znění směrnice Rady (EU) 2017/2455 ze dne 5. prosince 2017 (Úř. věst. 2017, L 348, s. 7) (dále jen „směrnice o DPH“).
7 Body 61 až 64 odůvodnění směrnice o DPH znějí následovně:
„(61) Je nutné zajistit jednotné uplatňování systému DPH. K dosažení tohoto cíle je třeba přijmout prováděcí opatření.
(62) Tato opatření by se měla týkat zejména problému dvojího zdanění u přeshraničních plnění, které může vzniknout v důsledku toho, že jednotlivé členské státy neuplatňují jednotně pravidla upravující místo zdanitelného plnění.
(63) Přestože by oblast působnosti prováděcích opatření byla omezená, budou mít tato opatření rozpočtové dopady, které by mohly být pro jeden nebo více členských států nezanedbatelné. Dopad na rozpočty členských států odůvodňuje, aby si právo vykonávat prováděcí pravomoci vyhradila Rada.
(64) Vzhledem k omezené oblasti působnosti těchto prováděcích opatření by je Rada měla přijímat na návrh [Evropské] [k]omise jednomyslně.“
8 Hlava IV této směrnice, nadepsaná „Zdanitelná plnění“, obsahuje kapitolu 3 týkající se „[p]oskytnutí služby“, jejíž součástí je článek 28.
9 Článek 28 směrnice o DPH stanoví:
„Jestliže se osoba povinná k dani podílí na poskytnutí služby a jedná přitom vlastním jménem, avšak na účet jiné osoby, má se za to, že obdržela i poskytla tuto službu ona sama.“
10 Hlava V této směrnice, nadepsaná „Místo zdanitelného plnění“, obsahuje kapitolu 3 upravující „[m]ísto poskytnutí služby“. Oddíl 3 této kapitoly ve svých devíti pododdílech vyjmenovává různé druhy poskytnutí služby, mezi něž patří od 1. ledna 2015 v pododdíle 8 poskytnutí telekomunikačních služeb, služeb rozhlasového a televizního vysílání a elektronických služeb osobě nepovinné k dani. Tento pododdíl je tvořen článkem 58 uvedené směrnice, který v odstavci 1 stanoví, že tyto služby se zdaňují v členském státě, kde je tato osoba usazena nebo má bydliště nebo kde se obvykle zdržuje.
11 Uvedený pododdíl byl změněn od 1. ledna 2015 směrnicí Rady 2008/8/ES ze dne 12. února 2008 (Úř. věst. 2008, L 44, s. 11), jejíž bod 1 odůvodnění uvádí, že „[d]osažení vnitřního trhu, globalizace, deregulace a technologické změny dohromady způsobily značné změny v objemu obchodu se službami a v jeho struktuře. Neustále roste počet služeb, které je možné poskytnout na dálku“.
12 Článek 220 směrnice o DPH stanoví:
„Každá osoba povinná k dani zajistí, že buď ona sama, nebo pořizovatel zboží nebo příjemce služby, nebo jejím jménem a na její účet třetí osoba vystaví fakturu v těchto případech:
1) za dodání zboží nebo poskytnutí služby jiné osobě povinné k dani nebo právnické osobě nepovinné k dani;
[...]“
13 Článek 226 této směrnice stanoví:
„Aniž jsou dotčena zvláštní ustanovení této směrnice, uvádějí se na fakturách vystavovaných podle článků 220 a 221 pro účely daně z přidané hodnoty povinně pouze tyto údaje:
[...]
5) plné jméno a adres[a] osoby povinné k dani a pořizovatele nebo příjemce;
6) množství a druh dodaného zboží nebo rozsah a druh poskytnuté služby;
[...]“
14 Článek 397 uvedené směrnice stanoví:
„Rada na návrh Komise jednomyslně přijímá opatření nezbytná k provedení této směrnice.“
Prováděcí nařízení č. 282/2011
15 Body 2, 4 a 5 odůvodnění prováděcího nařízení č. 282/2011 znějí takto:
„(2) Směrnice [o DPH] obsahuje pravidla týkající se [DPH], která jsou v některých případech vykládána členskými státy. Přijetí společných prováděcích pravidel ke směrnici [o DPH] by mělo zajistit, že používání systému DPH bude více v souladu s cílem vnitřního trhu v případech, kdy dochází nebo může dojít k rozdílům v používání, jež nejsou slučitelné s řádným fungováním tohoto vnitřního trhu. Tato prováděcí opatření jsou právně závazná až ode dne vstupu tohoto nařízení v platnost a není jimi dotčena platnost dosavadních právních předpisů přijatých členskými státy a jejich výkladu.
[...]
(4) Cílem tohoto nařízení je zajistit jednotné používání stávajícího systému DPH tím, že se stanoví prováděcí pravidla ke směrnici [o DPH], zejména pokud jde o osoby povinné k dani, dodávání zboží a poskytování služeb a místo zdanitelného plnění. V souladu se zásadou proporcionality stanovenou v čl. 5 odst. 4 Smlouvy o Evropské unii nepřekračuje toto nařízení rámec toho, co je pro dosažení uvedeného cíle nezbytné. Jednotné používání je nejlépe zajištěno nařízením, jež je závazné a přímo použitelné ve všech členských státech.
(5) Prováděcí pravidla obsahují zvláštní pravidla pro vybrané otázky používání a jsou navržena tak, aby zajistila jednotný režim v celé Unii pouze v těchto konkrétních situacích. Pro jiné případy tedy nejsou rozhodující a vzhledem ke své formulaci mají být používána restriktivně.“
16 Článek 1 tohoto prováděcího nařízení č. 282/2011 stanoví:
„Toto nařízení stanoví prováděcí opatření k určitým ustanovením hlav I až V […] směrnice [o DPH].“
17 Body 1 a 4 odůvodnění prováděcího nařízení č. 1042/2013, kterým bylo od 1. ledna 2015 změněno prováděcí nařízení č. 282/2011, uvádějí:
„(1) Směrnice [o DPH] stanoví, že od 1. ledna 2015 se veškeré telekomunikační služby, služby rozhlasového a televizního vysílání a elektronicky poskytované služby poskytované osobě nepovinné k dani zdaňují v členském státě, v němž je příjemce usazen nebo v němž má bydliště nebo se obvykle zdržuje, bez ohledu na to, kde je usazena osoba povinná k dani poskytující tyto služby. Většina ostatních služeb poskytovaných osobě nepovinné k dani se nadále zdaňuje v členském státě, ve kterém je usazen poskytovatel služby.
[...]
(4) Je třeba upřesnit, kdo je pro účely [DPH] poskytovatelem služby, jsou-li elektronicky poskytované služby nebo telefonní služby poskytované přes internet poskytovány příjemci prostřednictvím telekomunikačních sítí nebo rozhraní či portálu.“
18 Podle článku 9a prováděcího nařízení č. 282/2011 vloženého prováděcím nařízením č. 1042/2013:
„1. Pro účely článku 28 směrnice [o DPH], pokud jsou elektronicky poskytované služby poskytnuty prostřednictvím telekomunikační sítě, rozhraní nebo portálu, jako je platforma pro stahování aplikací, má se za to, že osoba povinná k dani, která se na tomto poskytnutí služeb podílí, jedná vlastním jménem, avšak na účet poskytovatele těchto služeb, ledaže tato osoba povinná k dani výslovně označí tohoto poskytovatele za osobu poskytující dotyčné služby a tato skutečnost je zohledněna ve smluvních ujednáních mezi oběma stranami.
Aby byl poskytovatel elektronicky poskytovaných služeb považován za osobu, kterou osoba povinná k dani výslovně označila za osobu poskytující dotyčné elektronicky poskytované služby, musí být splněny tyto podmínky:
a) na faktuře vystavené nebo zpřístupněné každou osobou povinnou k dani, která se podílí na poskytnutí elektronicky poskytované služby, musí být specifikovány tyto služby a jejich poskytovatel;
b) na účtence vystavené nebo zpřístupněné příjemci musí být specifikovány elektronicky poskytované služby a jejich poskytovatel.
Pro účely tohoto odstavce není osobě povinné k dani, která v souvislosti s poskytnutím elektronicky poskytovaných služeb schvaluje účtování poplatku příjemci, schvaluje provedení služby nebo stanoví obecné podmínky poskytnutí služby, povoleno výslovně označit za poskytovatele těchto služeb jinou osobu.
2. Odstavec 1 se použije, za podmínek v něm uvedených, rovněž v případě, že jsou telefonní služby poskytované přes internet, včetně hlasových služeb přes internet (Voice over Internet Protocol – VoIP), poskytovány prostřednictvím telekomunikační sítě, rozhraní nebo portálu, jako je platforma pro stahování aplikací.
3. Tento článek se nepoužije na osobu povinnou k dani, která pouze poskytuje zpracování plateb vztahujících se k elektronicky poskytovaným službám nebo telefonním službám poskytovaným přes internet, včetně hlasových služeb přes internet (VoIP), ale na poskytnutí těchto elektronicky poskytovaných služeb nebo telefonních služeb se nepodílí.“
Spor v původním řízení a předběžná otázka
19 Fenix, společnost registrovaná pro účely DPH ve Spojeném království, provozuje na internetu platformu sociální sítě známou pod názvem Only Fans (dále jen „platforma Only Fans“). Tato platforma je určena „uživatelům“ z celého světa, kteří se dělí na „tvůrce“ a „příznivce“.
20 Každý tvůrce má „profil“, na který nahrává a na kterém zveřejňuje obsah, jako jsou fotografie, videa a zprávy. Příznivci mohou mít přístup k obsahu nahranému tvůrci, které chtějí sledovat nebo s nimiž chtějí komunikovat, po uhrazení jednorázových plateb nebo zaplacení měsíčního předplatného. Příznivci mohou rovněž posílat soukromé příspěvky nebo dary, za něž není dodáván žádný obsah jako protiplnění.
21 Každý tvůrce určuje výši měsíčního předplatného, ale společnost Fenix stanovuje minimální výši částky jak pro předplatné, tak pro soukromé příspěvky.
22 Společnost Fenix poskytuje nejen platformu Only Fans, ale také mechanismus umožňující provádět finanční transakce. Odpovídá za výběr a distribuci plateb provedených příznivci a za tím účelem využívá třetí osoby, poskytovatele platebních služeb. Společnost Fenix rovněž stanoví obecné podmínky používání platformy Only Fans.
23 Společnost Fenix si sráží 20 % z každé částky zaplacené ve prospěch tvůrce, kterému účtuje odpovídající částku. Na částku, kterou takto sráží, uplatňuje společnost Fenix DPH ve výši 20 %, která je uvedena na jí vystavovaných fakturách.
24 Všechny platby se objevují na výpisu z bankovního účtu dotčeného příznivce jako platby provedené ve prospěch společnosti Fenix.
25 Dne 22. dubna 2020 zaslala daňová a celní správa společnosti Fenix platební výměry týkající se DPH, která měla být odvedena za období od července 2017 do ledna 2020, jakož i za měsíc duben 2020, jelikož podle jejího názoru je třeba o společnosti Fenix mít za to, že jedná vlastním jménem podle článku 9a odst. 1 prováděcího nařízení č. 282/2011. Podle uvedené správy tedy měla společnost Fenix odvést DPH z celkové částky zaplacené příznivcem, a nikoli pouze z 20 % této částky, které si srazila jako odměnu.
26 Dne 27. července 2020 podala společnost Fenix žalobu k First-tier Tribunal (Tax Chamber) [soud prvního stupně (daňový senát), Spojené království], který je předkládajícím soudem. Touto žalobou společnost Fenix v podstatě napadá platnost právního základu platebních výměrů, a sice článku 9a prováděcího nařízení č. 282/2011, jakož i příslušné částky těchto výměrů.
27 Před předkládajícím soudem poukazuje společnost Fenix na to, že článek 9a prováděcího nařízení č. 282/2011 vede ke změně nebo doplnění článku 28 směrnice o DPH, jelikož k němu přidává nová pravidla. Článek 9a odst. 1 prováděcího nařízení č. 282/2011 jde podle uvedené společnosti nad rámec článku 28 směrnice o DPH, když stanoví, že o mandatáři, který se podílí na poskytnutí elektronicky poskytované služby, se má za to, že obdržel i poskytl uvedenou službu, ačkoliv je známa totožnost poskytovatele, kterým je mandant. Takové ustanovení podle ní zbavuje strany jejich smluvní autonomie a nezohledňuje obchodní a hospodářskou realitu. Mění zásadně odpovědnost mandatáře v oblasti DPH tím, že přenáší daňovou zátěž na platformy provozované na internetu, jelikož v praxi je nemožné vyvrátit domněnku stanovenou v čl. 9a odst. 1 třetím pododstavci prováděcího nařízení č. 282/2011. Podle společnosti Fenix tudíž tento článek 9a překračuje meze prováděcích pravomocí svěřených Radě článkem 397 směrnice o DPH.
28 Předkládající soud má pochybnosti o platnosti článku 9a prováděcího nařízení č. 282/2011.
29 S odkazem na rozsudek ze dne 15. října 2014, Parlament v. Komise (C‑65/13, EU:C:2014:2289), předkládající soud zdůrazňuje, že prováděcí ustanovení k legislativnímu aktu je přípustné pouze tehdy, pokud je v souladu se základními obecnými cíli sledovanými tímto aktem, je nezbytné nebo užitečné k provedení tohoto aktu a nemění ani nedoplňuje tento akt, a to ani v jeho nepodstatných prvcích. I když článek 9a prováděcího nařízení č. 282/2011 má být prováděcím opatřením k článku 28 směrnice o DPH, bylo by nicméně možné tvrdit, že Rada přijetím tohoto článku 9a porušila prováděcí pravomoc, která je jí přiznána.
30 Předkládající soud poukazuje zejména na to, že domněnka stanovená v čl. 9a odst. 1 prováděcího nařízení č. 282/2011 by se mohla vztahovat na všechny osoby povinné k dani, které se podílejí na poskytnutí služby, což by představovalo nikoliv technické opatření, ale radikální změnu právního rámce vyplývajícího z článku 28 směrnice o DPH. Domněnka stanovená v čl. 9a odst. 1 tohoto prováděcího nařízení, a konkrétně domněnka uvedená v třetím pododstavci tohoto ustanovení, kromě toho podle všeho ruší povinnost zkoumat konkrétně hospodářskou a obchodní situaci osoby povinné k dani, která přitom vyplývá z článku 28 směrnice o DPH, jak Soudní dvůr upřesnil v rozsudku ze dne 14. července 2011, Henfling a další (C‑464/10, EU:C:2011:489).
31 Za těchto podmínek First-tier Tribunal (Tax Chamber) [soud prvního stupně (daňový senát)] rozhodl o přerušení řízení a předložil Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„Je článek 9a [prováděcího nařízení č. 282/2011] neplatný z důvodu, že přesahuje rámec prováděcí pravomoci nebo povinnosti svěřené Radě na základě článku 397 směrnice [o DPH] v rozsahu, v němž doplňuje nebo mění článek 28 [uvedené] směrnice?“
K pravomoci Soudního dvora
32 Z článku 86 odst. 2 dohody o vystoupení, která vstoupila v platnost dne 1. února 2020, vyplývá, že Soudní dvůr má i nadále pravomoc rozhodovat o předběžných otázkách týkajících se žádostí, které byly předloženy soudy Spojeného království před koncem přechodného období, stanoveným podle článku 126 této dohody na 31. prosince 2020. Podle čl. 86 odst. 3 uvedené dohody mimoto platí, že žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se považuje za předloženou ve smyslu odstavce 2 tohoto článku dnem, kdy byl dokument zahajující řízení zaevidován soudní kanceláří Soudního dvora.
33 V projednávané věci byla žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná soudem Spojeného království zaevidována kanceláří Soudního dvora dne 22. prosince 2020, tedy před koncem přechodného období.
34 Z toho vyplývá, že Soudní dvůr má pravomoc rozhodnout o této žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce.
K předběžné otázce
35 Podstatou otázky předkládajícího soudu je, zda je čl. 9a odst. 1 prováděcího nařízení č. 282/2011 neplatný v rozsahu, v němž Rada doplnila nebo změnila článek 28 směrnice o DPH, čímž překročila prováděcí pravomoci, které jí svěřuje článek 397 této směrnice na základě čl. 291 odst. 2 SFEU.
Úvodní poznámky
36 Na prvním místě je třeba připomenout, že podle čl. 291 odst. 1 SFEU provedení právně závazných aktů Unie přísluší členským státům. Článek 291 odst. 2 SFEU nicméně stanoví, že jsou-li pro provedení právně závazných aktů Unie nezbytné jednotné podmínky, svěří tyto akty prováděcí pravomoci Komisi nebo ve zvláštních, náležitě odůvodněných případech a v případech uvedených v článcích 24 a 26 SEU Radě.
37 Pokud jde konkrétně o tento požadavek náležitě odůvodnit svěření takové prováděcí pravomoci Radě, Soudní dvůr již konstatoval, že čl. 291 odst. 2 SFEU vyžaduje podrobné uvedení důvodů, proč je tomuto orgánu svěřeno přijetí prováděcích opatření k právně závaznému aktu Unie (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 1. března 2016, National Iranian Oil Company v. Rada, C‑440/14 P, EU:C:2016:128, body 49 a 50, jakož i citovaná judikatura).
38 V projednávané věci přiznává článek 397 směrnice o DPH Radě prováděcí pravomoc ve smyslu čl. 291 odst. 2 SFEU. Uvedený článek 397 totiž stanoví, že Rada na návrh Komise jednomyslně přijímá opatření nezbytná k provedení směrnice o DPH.
39 V tomto ohledu z bodů 61 až 63 odůvodnění směrnice o DPH vyplývá, že unijní normotvůrce měl za to, že je nezbytné, aby prováděcí opatření k této směrnici byla jednotná, zejména za účelem zmírnění problému dvojího zdanění u přeshraničních plnění, které může vzniknout v důsledku toho, že jednotlivé členské státy neuplatňují jednotně pravidla upravující místo zdanitelného plnění, a že je třeba pravomoc přijmout taková prováděcí opatření vyhradit Radě vzhledem k dopadům, někdy nezanedbatelným, které mohou mít tato opatření na rozpočty členských států.
40 Tyto důvody odůvodňují zmocnění Rady, které vyplývá z článku 397 směrnice o DPH, přijmout opatření nezbytná k provedení této směrnice, mezi něž patří čl. 9a odst. 1 prováděcího nařízení č. 282/2011, jehož cílem je konkrétně zajistit jednotné uplatňování článku 28 uvedené směrnice.
41 Na druhém místě, pokud jde o meze prováděcích pravomocí uvedených v čl. 291 odst. 2 SFEU, je třeba připomenout, že přijetí podstatných pravidel pro takovou oblast, jako je DPH, je vyhrazeno pravomoci unijního normotvůrce. Z toho vyplývá, že ustanovení, která stanoví podstatné prvky základní právní úpravy, jejichž přijetí vyžaduje učinit politická rozhodnutí, která jsou součástí odpovědnosti unijního normotvůrce, nemohou být přijata v prováděcích aktech ani v aktech v přenesené pravomoci uvedených v článku 290 SFEU (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 10. září 2015, Parlament v. Rada, C‑363/14, EU:C:2015:579, bod 46 a citovaná judikatura).
42 Nadto určení prvků určité upravované oblasti, které je třeba kvalifikovat jako podstatné, musí vycházet z objektivních skutečností, které mohou být předmětem soudního přezkumu, a vyžaduje, aby byly zohledněny charakteristiky a zvláštnosti dané oblasti (rozsudek ze dne 10. září 2015, Parlament v. Rada, C‑363/14, EU:C:2015:579, bod 47 a citovaná judikatura).
43 Pokud má tedy Rada na základě právně závazného aktu Unie, jako je směrnice o DPH, pravomoc přijímat taková prováděcí opatření, jako je čl. 9a odst. 1 prováděcího nařízení č. 282/2011, nemůže tento orgán v rámci takové pravomoci přijímat v dané oblasti podstatná pravidla, která musí být přijata v souladu s použitelným legislativním postupem, což je, pokud jde o směrnici o DPH, zvláštní postup zavedený článkem 113 SFEU.
44 Mimoto Soudní dvůr již rozhodl, že pokud jsou Komisi svěřeny prováděcí pravomoci, má posledně uvedená upřesnit obsah legislativního aktu za účelem zajištění jeho provedení za jednotných podmínek ve všech členských státech. Ustanovení prováděcího aktu přijatého Komisí tak musí respektovat základní obecné cíle sledované legislativním aktem, který mají tato ustanovení upřesnit, a musí být nezbytná nebo užitečná k jednotnému provedení tohoto aktu, aniž jej doplňují či mění, a to ani v jeho nepodstatných prvcích (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 15. října 2014, Parlament v. Rada, C‑65/13, EU:C:2014:2289, body 43 až 46 a citovaná judikatura).
45 Tyto úvahy týkající se mezí prováděcích pravomocí Komise platí i tehdy, když jsou takové pravomoci na základě čl. 291 odst. 2 SFEU svěřeny Radě.
46 Je totiž třeba uvést, že čl. 291 odst. 2 SFEU, který odkazuje jak na Komisi, tak na Radu, nijak nerozlišuje co do povahy a rozsahu prováděcích pravomocí podle orgánu, kterému jsou svěřeny.
47 Ze systematiky článků 290 a 291 SFEU dále vyplývá, že výkon prováděcích pravomocí Radou se nemůže řídit jinými podmínkami, než jaké platí pro Komisi při výkonu její prováděcí pravomoci.
48 Články 290 a 291 SFEU totiž tím, že odlišují prováděcí akty od aktů v přenesené pravomoci, které je oprávněna přijímat za podmínek stanovených v článku 290 SFEU pouze Komise a které jí umožňují doplnit nebo změnit některé prvky legislativního aktu Unie, zaručují, že Rada v případě, že je jí unijním normotvůrcem svěřeno přijímání prováděcích aktů, nemá pravomoci vyhrazené Komisi v rámci přijímání aktů v přenesené pravomoci. Rada tudíž nemůže prováděcími akty doplňovat nebo měnit legislativní akt, a to ani v jeho nepodstatných prvcích.
49 Ze všech těchto úvah vyplývá, že prováděcí pravomoci svěřené Komisi a Radě na základě čl. 291 odst. 2 SFEU v podstatě zahrnují pravomoc přijímat opatření, která jsou nezbytná nebo užitečná k jednotnému provedení ustanovení legislativního aktu, na jehož základě jsou přijímána, a která se omezují na upřesnění jeho obsahu v souladu se základními obecnými cíli sledovanými tímto aktem, aniž jej mění či doplňují v jeho podstatných či nepodstatných prvcích.
50 Konkrétně je třeba mít za to, že prováděcí opatření se omezuje na upřesnění ustanovení dotyčného legislativního aktu, pokud je jeho cílem pouze obecně nebo pro některé konkrétní případy vyjasnit dosah těchto ustanovení nebo určit způsoby jejich provádění, avšak za podmínky, že se při tom toto opatření vyvaruje jakéhokoli rozporu s cíli uvedených ustanovení a nijak nepozmění normativní obsah tohoto aktu nebo jeho působnost.
51 K určení, zda Rada při přijetí čl. 9a odst. 1 prováděcího nařízení č. 282/2011 respektovala meze prováděcích pravomocí, které jí byly svěřeny na základě čl. 291 odst. 2 SFEU článkem 397 směrnice o DPH, je tedy třeba ověřit, zda se tento čl. 9a odst. 1 omezuje na upřesnění obsahu článku 28 této směrnice, což vyžaduje posoudit, zda uvedený čl. 9a odst. 1 zaprvé respektuje základní obecné cíle uvedené směrnice a zejména cíle jejího článku 28, zadruhé je nezbytný nebo užitečný k jednotnému provedení tohoto článku 28 a zatřetí tento článek nijak nedoplňuje ani nemění.
K tomu, zda čl. 9a odst. 1 prováděcího nařízení č. 282/2011 respektuje základní obecné cíle sledované směrnicí o DPH
52 Na prvním místě je třeba připomenout, že cílem směrnice o DPH je zavést společný systém DPH. Pro účely jednotného uplatňování tohoto systému, které patří mezi cíle této směrnice, jak zdůrazňuje mimo jiné bod 61 jejího odůvodnění, musí být pojmy, které definují rozsah její působnosti, jako jsou pojmy „zdanitelné plnění“, „osoba povinná k dani“ a „ekonomická činnost“, vykládány autonomně a jednotně (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 29. září 2015, Gmina Wrocław, C‑276/14, EU:C:2015:635, bod 26 a citovaná judikatura).
53 Podle článku 28 směrnice o DPH, který je součástí hlavy IV této směrnice, nadepsané „Zdanitelná plnění“, platí, že jestliže se osoba povinná k dani podílí na poskytnutí služby a jedná přitom vlastním jménem, avšak na účet jiné osoby, má se za to, že obdržela i poskytla tuto službu ona sama.
54 Tento článek, který je formulován obecně, bez omezení, pokud jde o jeho působnost nebo dosah, a který tedy pokrývá všechny kategorie služeb (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 14. července 2011, Henfling a další, C‑464/10, EU:C:2011:489, bod 36), vytváří právní fikci dvou totožných služeb poskytnutých postupně, podle které se má za to, že subjekt, který se podílí na poskytnutí služby a je komisionářem, nejprve obdrží dotčenou službu od subjektu, na jehož účet jedná a který je komitentem, a poté sám tuto službu poskytne zákazníkovi (rozsudek ze dne 21. ledna 2021, UCMR – ADA, C‑501/19, EU:C:2021:50, bod 43 a citovaná judikatura).
55 Článek 28 směrnice o DPH tedy stanoví, že osoba povinná k dani, která v rámci poskytnutí služby jedná jako prostředník vlastním jménem, avšak na účet jiné osoby, se považuje za poskytovatele této služby.
56 Na druhém místě z bodů 2, 4 a 5 odůvodnění prováděcího nařízení č. 282/2011 vyplývá, že jelikož u pravidel uvedených ve směrnici o DPH dochází v některých případech k rozdílům v používání mezi členskými státy, jež nejsou slučitelné s řádným fungováním vnitřního trhu, je cílem tohoto prováděcího nařízení zajistit jednotné používání stávajícího systému DPH tím, že se stanoví prováděcí pravidla ke směrnici o DPH, mimo jiné pokud jde o poskytování služeb, přičemž tato pravidla mají řešit určité otázky používání a jsou navržena tak, aby zajistila jednotný režim v celé Unii pouze v konkrétních situacích, které upravují.
57 Pokud jde konkrétně o čl. 9a odst. 1 prováděcího nařízení č. 282/2011, vložený prováděcím nařízením č. 1042/2013, z bodů 1 a 4 posledně uvedeného nařízení vyplývá, že s ohledem na vývoj, který se v rámci směrnice o DPH projevuje mimo jiné zdaněním služeb poskytovaných elektronicky osobě nepovinné k dani, jež se od 1. ledna 2015 zdaňují v členském státě, v němž je příjemce usazen nebo v němž má bydliště nebo se obvykle zdržuje, bez ohledu na to, kde je usazena osoba povinná k dani poskytující tyto služby, považovala Rada za nezbytné upřesnit, kdo je pro účely DPH poskytovatelem služby, jsou-li uvedené služby poskytovány prostřednictvím telekomunikační sítě, rozhraní či portálu.
58 Právě v tomto kontextu článek 9a odst. 1 prováděcího nařízení č. 282/2011 stanoví, „[p]ro účely článku 28 směrnice [o DPH]“ a pro případ, že jsou elektronicky poskytované služby poskytnuty prostřednictvím telekomunikační sítě, rozhraní nebo portálu, jako je platforma pro stahování aplikací, za jakých podmínek je třeba mít za to, že osoba povinná k dani, která se na tomto poskytnutí služeb podílí, jedná vlastním jménem, avšak na účet poskytovatele.
59 Článek 9a odst. 1 prováděcího nařízení č. 282/2011 tím má zajistit, od 1. ledna 2015, jednotné uplatňování domněnky stanovené v článku 28 směrnice o DPH ohledně takových osob povinných k dani a potažmo i společného systému DPH, zavedeného touto směrnicí, na služby uvedené v tomto čl. 9a odst. 1, které spadají do působnosti tohoto článku 28, jenž se vztahuje, jak vyplývá z bodu 54 tohoto rozsudku, na všechny kategorie služeb.
60 Z toho vyplývá, že ustanovení čl. 9a odst. 1 prováděcího nařízení č. 282/2011 respektují základní obecné cíle směrnice o DPH, a zejména cíle jejího článku 28.
K nezbytnosti nebo užitečnosti čl. 9a odst. 1 prováděcího nařízení č. 282/2011 pro jednotné provádění článku 28 směrnice o DPH
61 Je třeba konstatovat, že zejména z důvodové zprávy ke Komisí předloženému návrhu nařízení Rady, kterým se mění prováděcí nařízení č. 282/2011, pokud jde o místo poskytnutí služeb [COM(2012) 763 final], jenž vedl k vložení článku 9a do tohoto prováděcího nařízení, vyplývá, že s ohledem na změny provedené ve směrnici o DPH od 1. ledna 2015, pokud jde o místo zdanění některých poskytnutí služeb, včetně telekomunikačních a elektronických služeb, se stalo nezbytným, za účelem zajištění právní jistoty poskytovatelů služeb a zamezení dvojímu zdanění nebo nezdanění v důsledku rozdílných prováděcích pravidel v členských státech, změnit uvedené prováděcí nařízení s cílem stanovit pravidla způsobu uplatňování relevantních ustanovení směrnice o DPH.
62 Za těchto podmínek je třeba mít za to, že čl. 9a odst. 1 prováděcího nařízení č. 282/2011 je užitečný, ne-li dokonce nezbytný pro jednotné provádění článku 28 směrnice o DPH.
K tomu, zda čl. 9a odst. 1 prováděcího nařízení č. 282/2011 respektuje zákaz doplňovat nebo měnit obsah článku 28 směrnice o DPH
63 Podle společnosti Fenix tři pododstavce čl. 9a odst. 1 prováděcího nařízení č. 282/2011 doplňují nebo mění článek 28 směrnice o DPH, takže nerespektují meze prováděcí pravomoci přiznané Radě.
64 Pokud jde nejprve o první pododstavec článku 9a odst. 1 prováděcího nařízení č. 282/2011, domnívá se společnost Fenix, že unijní normotvůrce neměl v úmyslu řešit v článku 28 směrnice o DPH otázku, ve kterých případech osoba povinná k dani, jež se podílí na poskytnutí služeb, jedná vlastním jménem, avšak na účet poskytovatele, což Rada nemůže překlenout prováděcím aktem, aniž překročí své pravomoci. Podle společnosti Fenix nadto domněnka stanovená v prvním pododstavci tohoto čl. 9a odst. 1 platí bez ohledu na smluvní a obchodní realitu, což je v rozporu s judikaturou Soudního dvora, a radikálně mění odpovědnost komisionáře v oblasti DPH.
65 V tomto ohledu je třeba připomenout, že podle čl. 9a odst. 1 prováděcího nařízení č. 282/2011 „se má za to“, že osoba povinná k dani, která se podílí na poskytnutí služeb prostřednictvím telekomunikační sítě, rozhraní nebo portálu, jako je platforma pro stahování aplikací, „jedná vlastním jménem, avšak na účet poskytovatele těchto služeb, ledaže tato osoba povinná k dani výslovně označí tohoto poskytovatele za osobu poskytující dotyčné služby a tato skutečnost je zohledněna ve smluvních ujednáních mezi oběma stranami“.
66 Ze směrnice o DPH přitom nijak nevyplývá, že by unijní normotvůrce upustil od zajištění, případně přiznáním prováděcích pravomocí Radě podle článku 397 této směrnice, jednotného uplatňování podmínek stanovených v článku 28 uvedené směrnice, zejména podmínky, že osoba povinná k dani, která se podílí na poskytnutí služby, musí k tomu, aby mohla být považována za poskytovatele této služby, jednat vlastním jménem, avšak na účet jiné osoby. To platí tím spíše, že tato podmínka je klíčová pro použití domněnky stanovené v článku 28 směrnice o DPH a potažmo pro jednotné uplatňování společného systému DPH, který patří mezi cíle této směrnice, jak bylo připomenuto v bodě 52 tohoto rozsudku.
67 Pokud jde konkrétně o otázku, zda čl. 9a odst. 1 první pododstavec prováděcího nařízení č. 282/2011, jak byl formulován Radou, doplňuje či mění obsah článku 28 směrnice o DPH, je třeba uvést, že zaprvé okolnost, že tento čl. 9a odst. 1 se týká, jak bylo uvedeno v bodě 59 tohoto rozsudku, pouze některých ze služeb, o kterých hovoří článek 28 směrnice o DPH, a tedy některých konkrétních případů, nijak nebrání tomu, považovat uvedený čl. 9a odst. 1 za prosté upřesnění obsahu tohoto článku 28, jak vyplývá z bodu 50 tohoto rozsudku.
68 Zadruhé v rozsahu, v němž čl. 9a odst. 1 první pododstavec prováděcího nařízení č. 282/2011 stanoví, že „se má za to“, že osoba povinná k dani, která se podílí na poskytnutí elektronicky poskytovaných služeb, „jedná vlastním jménem, avšak na účet poskytovatele těchto služeb“, je třeba konstatovat, že toto ustanovení pouze upřesňuje případy, kdy se podmínka týkající se osobní působnosti článku 28 směrnice o DPH, nezbytná k uplatnění v něm uvedené domněnky, považuje za splněnou, aniž doplňuje či mění obsah uvedeného článku.
69 Domněnka uvedená v čl. 9a odst. 1 prvním pododstavci prováděcího nařízení č. 282/20119 zejména zcela zapadá do logiky, z níž vychází článek 28 směrnice o DPH. Jak uvedl generální advokát v bodě 75 svého stanoviska, již před přijetím tohoto článku 9a bylo totiž cílem článku 28 směrnice o DPH přenesení daňové povinnosti v oblasti DPH, pokud jde o poskytnutí služeb, na nichž se podílí osoba povinná k dani, která jedná vlastním jménem, avšak na účet jiné osoby.
70 Domněnka uvedená v čl. 9a odst. 1 prvním pododstavci prováděcího nařízení č. 282/2011 tedy nemění povahu domněnky stanovené v článku 28 směrnice o DPH, ale omezuje se, při jejím plném převzetí, na její konkretizaci ve specifickém kontextu služeb poskytovaných prostřednictvím telekomunikační sítě, rozhraní nebo portálu, jako je platforma pro stahování aplikací.
71 Zatřetí doplněním textu „ledaže tato osoba povinná k dani výslovně označí tohoto poskytovatele za osobu poskytující dotyčné služby a tato skutečnost je zohledněna ve smluvních ujednáních mezi oběma stranami“ umožňuje první pododstavec čl. 9a odst. 1 prováděcího nařízení č. 282/2011 tuto domněnku vyvrátit v důsledku zohlednění smluvní reality vztahů mezi osobami zapojenými do řetězce hospodářských transakcí.
72 V tomto ohledu je třeba připomenout, že smluvní ujednání v zásadě odrážejí hospodářskou a obchodní realitu plnění, jejíž zohlednění je základním kritériem pro použití společného systému DPH, takže relevantní smluvní ujednání představují prvek, který je třeba zohlednit při identifikaci poskytovatele a příjemce plnění, kterým je „poskytování služeb“ ve smyslu uvedené směrnice (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 20. června 2013, Newey, C‑653/11, EU:C:2013:409, body 42 a 43, jakož i ze dne 24. února 2022, Suzlon Wind Energy Portugal, C‑605/20, EU:C:2022:116, bod 58 a citovaná judikatura).
73 Soudní dvůr tak již konstatoval, že podmínka týkající se toho, že osoba povinná k dani musí jednat vlastním jménem, avšak na účet jiné osoby, uvedená v článku 28 směrnice o DPH, musí být ověřena především na základě smluvních vztahů mezi stranami (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 14. července 2011, Henfling a další, C‑464/10, EU:C:2011:489, bod 42).
74 Z toho plyne, že Rada se tím, že v čl. 9a odst. 1 prvním pododstavci prováděcího nařízení č. 282/2011 stanovila, že domněnka, podle níž osoba povinná k dani uvedená v tomto ustanovení jedná vlastním jménem, avšak na účet poskytovatele předmětných služeb, může být vyvrácena, vyplývá-li ze smluvních ujednání mezi stranami, že posledně uvedený je výslovně označen za osobu poskytující služby, omezila na upřesnění normativního obsahu článku 28 směrnice o DPH, jak jej vykládá Soudní dvůr, za účelem zajištění provádění tohoto článku v Unii za jednotných podmínek.
75 Dále, pokud jde o druhý pododstavec článku 9a odst. 1 prováděcího nařízení č. 282/2011, je třeba uvést, že podle tohoto ustanovení musí být splněny dvě podmínky, „[a]by byl poskytovatel elektronicky poskytovaných služeb považován za osobu, kterou osoba povinná k dani výslovně označila za osobu poskytující dotyčné elektronicky poskytované služby“. Zaprvé na faktuře vystavené nebo zpřístupněné každou osobou povinnou k dani, která se podílí na poskytnutí elektronicky poskytované služby, musí být specifikovány tyto služby a jejich poskytovatel. Zadruhé elektronicky poskytované služby a jejich poskytovatel musí být specifikovány na účtence vystavené nebo zpřístupněné příjemci.
76 Jak v podstatě uvedl generální advokát v bodě 76 svého stanoviska, toto ustanovení úzce souvisí s prvním pododstavcem článku 9a odst. 1 prováděcího nařízení č. 282/2011 a v rámci téže logiky podrobněji stanovuje podmínky týkající se fakturace, za nichž je poskytovatel elektronicky poskytovaných služeb výslovně označen osobou povinnou k dani za osobu poskytující tyto služby.
77 Údaje, které musí být podle čl. 226 bodů 5 a 6 směrnice o DPH uvedeny na faktuře, tedy dokumentu, jehož řádné vystavení musí zajistit osoba povinná k dani u každého poskytnutí služby zejména jiné osobě povinné k dani (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 18. července 2013, Evita-K, C‑78/12, EU:C:2013:486, bod 49 a citovaná judikatura), jsou součástí skutečností, které ukazují obchodní a smluvní vztahy mezi jednotlivými stranami a které mají odrážet hospodářskou a obchodní realitu dotčených transakcí. Tyto údaje tak mohou umožnit posouzení vztahů, jež mezi sebou mají jednotlivé subjekty, které se podílí na poskytnutí elektronicky poskytovaných služeb.
78 Druhý pododstavec článku 9a odst. 1 prováděcího nařízení č. 282/2011 tedy pouze uvádí, které skutečnosti s ohledem na nutnost zohlednit hospodářskou a obchodní realitu plnění umožňují konkrétně posoudit situaci a podmínky, za kterých lze vyvrátit domněnku, která vyplývá z prvního pododstavce tohoto ustanovení v souladu s domněnkou stanovenou článkem 28 směrnice o DPH.
79 Vzhledem k tomu, že druhý pododstavec článku 9a odst. 1 prováděcího nařízení č. 282/2011 se tedy týká důkazů, které umožňují vyvrácení domněnky uvedené v prvním pododstavci tohoto čl. 9a odst. 1, jejichž konkrétní posouzení přísluší daňovým orgánům a soudům členských států, nelze o něm jako takovém a s ohledem na konstatování uvedená v bodech 71 až 74 tohoto rozsudku mít za to, že doplňuje či mění normativní rámec stanovený článkem 28 směrnice o DPH.
80 Konečně, pokud jde o třetí pododstavec článku 9a odst. 1 prováděcího nařízení č. 282/2011, je třeba připomenout, že podle něj „[p]ro účely tohoto odstavce není osobě povinné k dani, která v souvislosti s poskytnutím elektronicky poskytovaných služeb schvaluje účtování poplatku příjemci, schvaluje provedení služby nebo stanoví obecné podmínky poskytnutí služby, povoleno výslovně označit za poskytovatele těchto služeb jinou osobu“.
81 Z tohoto třetího pododstavce tedy vyplývá, že je-li osoba povinná k dani v jedné ze tří situací, o kterých uvedený pododstavec hovoří, domněnka uvedená v prvním pododstavci článku 9a odst. 1 prováděcího nařízení č. 282/2011 nemůže být vyvrácena, a stává se tedy nevyvratitelnou. Jinak řečeno, v případě služeb poskytovaných elektronicky prostřednictvím telekomunikační sítě, rozhraní nebo portálu, jako je platforma pro stahování aplikací, se má vždy za to, že osoba povinná k dani, která se na tomto poskytnutí služeb podílí, jedná vlastním jménem, avšak na účet poskytovatele těchto služeb, a je tudíž považována za osobu poskytující uvedené služby, pokud schvaluje účtování poplatku příjemci, schvaluje provedení služeb nebo stanoví obecné podmínky tohoto poskytnutí.
82 Na rozdíl od toho, co tvrdí společnost Fenix, je přitom třeba konstatovat, že Rada při přijímání třetího pododstavce článku 9a odst. 1 tohoto prováděcího nařízení zohlednila hospodářskou a obchodní realitu plnění ve specifickém kontextu služeb poskytovaných elektronicky prostřednictvím telekomunikační sítě, rozhraní nebo portálu, jako je platforma pro stahování aplikací, jak podle judikatury uvedené v bodě 73 tohoto rozsudku vyžaduje článek 28 směrnice o DPH.
83 Pokud totiž osoba povinná k dani, která se podílí na poskytování služeb elektronicky, například provozováním online platformy sociální sítě, je oprávněna schvalovat poskytnutí této služby, nebo účtování poplatku za něj, anebo stanoví obecné podmínky takového poskytnutí, má tato osoba povinná k dani možnost vymezit jednostranně podstatné prvky poskytnutí služby, tedy jeho uskutečnění a okamžik, kdy k němu dojde, nebo podmínky, za kterých náleží protiplnění, nebo pravidla vymezující obecný rámec tohoto poskytnutí služby. Za takových okolností a s ohledem na hospodářskou a obchodní realitu, kterou tato pravidla odrážejí, musí být osoba povinná k dani považována za poskytovatele služeb podle článku 28 směrnice o DPH.
84 To, že taková osoba povinná k dani se za okolností vyjmenovaných v třetím pododstavci článku 9a odst. 1 prováděcího nařízení č. 282/2011 nemůže vyhnout domněnce stanovené v článku 28 směrnice o DPH tím, že smluvně označí jinou osobu povinnou k dani jako osobu poskytující předmětné služby, je tedy jednoznačně v souladu s tímto článkem 28. S posledně uvedeným ustanovením totiž nejsou slučitelná smluvní ustanovení, která neodrážejí hospodářskou a obchodní realitu.
85 Skutečnost, že okolnosti stanovené v třetím pododstavci článku 9a odst. 1 prováděcího nařízení č. 282/2011 nejsou zmíněny v článku 28 směrnice o DPH, nemůže tento závěr vyvrátit.
86 Vzhledem k úvahám uvedeným v bodech 50 a 82 až 84 tohoto rozsudku totiž stačí uvést, že třetí pododstavec článku 9a odst. 1 prováděcího nařízení č. 282/2011 tím, že tyto okolnosti výslovně jmenuje, nemění normativní obsah stanovený článkem 28 směrnice o DPH, ale omezuje se naopak na upřesnění uplatňování uvedeného článku v konkrétním případě služeb uvedených v čl. 9a odst. 1 tohoto prováděcího nařízení.
87 Z obdobných důvodů nelze přijmout argument společnosti Fenix, podle něhož by bylo v rozporu s článkem 28 směrnice o DPH zacházet s osobou povinnou k dani uvedenou v tomto článku jako s osobou poskytující službu, i když konečný zákazník ví o existenci pověření mezi komitentem a komisionářem a zná totožnost tohoto komitenta.
88 Je pravda, že k tomu, aby se mohl uplatnit článek 28 směrnice o DPH, musí existovat pověření, při jehož výkonu komisionář jedná na účet komitenta při poskytnutí služeb (rozsudek ze dne 12. listopadu 2020, ITH Comercial Timişoara, C‑734/19, EU:C:2020:919, bod 51). Nicméně i za předpokladu, že navzdory složitosti řetězce transakcí, kterou se může vyznačovat poskytnutí služby elektronicky, je konečný zákazník schopen dozvědět se o existenci pověření a totožnosti komitenta, tyto okolnosti samy o sobě nestačí, aby vyloučily, že osoba povinná k dani, která se podílí na poskytnutí služby, jedná vlastním jménem, avšak na účet jiné osoby, ve smyslu článku 28 směrnice o DPH (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 14. července 2011, Henfling a další, C‑464/10, EU:C:2011:489, bod 43). Rozhodují totiž především pravomoci, kterými disponuje tato osoba povinná k dani v rámci plnění, na kterém se podílí.
89 Za těchto podmínek, stejně jako v případě prvních dvou pododstavců článku 9a odst. 1 prováděcího nařízení č. 282/2011, ani o třetím pododstavci tohoto ustanovení nelze mít za to, že doplňuje či mění článek 28 směrnice o DPH.
90 Rada tedy přijetím čl. 9a odst. 1 prováděcího nařízení č. 282/2011 za účelem zajištění jednotného uplatňování článku 28 směrnice o DPH na služby, kterých se týká prvně uvedené ustanovení, v Unii, nepřekročila prováděcí pravomoci, které jí byly svěřeny článkem 397 této směrnice na základě čl. 291 odst. 2 SFEU.
91 S ohledem na výše uvedené úvahy je třeba na položenou otázku odpovědět tak, že její posouzení neodhalilo žádnou skutečnost, kterou by mohla být dotčena platnost článku čl. 9a odst. 1 prováděcího nařízení č. 282/2011 s ohledem na články 28 a 397 směrnice o DPH, jakož i čl. 291 odst. 2 SFEU.
K nákladům řízení
92 Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (velký senát) rozhodl takto:
Posouzení předběžné otázky neodhalilo žádnou skutečnost, kterou by mohla být dotčena platnost článku čl. 9a odst. 1 prováděcího nařízení Rady (EU) č. 282/2011 ze dne 15. března 2011, kterým se stanoví prováděcí opatření ke směrnici 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, ve znění prováděcího nařízení Rady (EU) č. 1042/2013 ze dne 7. října 2013, s ohledem na články 28 a 397 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty, ve znění směrnice Rady (EU) 2017/2455 ze dne 5. prosince 2017, jakož i čl. 291 odst. 2 SFEU.
Podpisy
* Jednací jazyk: angličtina.