Pagaidu versija
TIESAS SPRIEDUMS (virspalāta)
2023. gada 28. februārī (*)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Eiropas Savienības Padomes īstenošanas pilnvaras – LESD 291. panta 2. punkts – Kopēja pievienotās vērtības nodokļa (PVN) sistēma – Direktīva 2006/112/EK – 28. un 397. pants – Nodokļa maksātājs, kas darbojas savā vārdā, bet citas personas interesēs – Elektronisko pakalpojumu sniedzējs – Īstenošanas regula (ES) Nr. 282/2011 – 9.a pants – Prezumpcija – Spēkā esamība
Lietā C‑695/20
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko First‑tier Tribunal (Tax Chamber) (Administratīvā pirmās instances tiesa (Nodokļu lietu palāta), Apvienotā Karaliste) iesniegusi ar 2020. gada 15. decembra lēmumu un kas Tiesā reģistrēts 2020. gada 22. decembrī, tiesvedībā
Fenix International Ltd
pret
Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs,
TIESA (virspalāta)
šādā sastāvā: priekšsēdētājs K. Lēnartss [K. Lenaerts], priekšsēdētāja vietnieks L. Bejs Larsens [L. Bay Larsen], palātu priekšsēdētāji A. Arabadžijevs [A. Arabadjiev], A. Prehala [A. Prechal], K. Likurgs [C. Lycourgos], M. Safjans [M. Safjan], L. S. Rosi [L. S. Rossi] (referente), D. Gracijs [D. Gratsias] un M. L. Arasteja Saūna [M. L. Arastey Sahún], tiesneši Ž. K. Bonišo [J.‑C. Bonichot], S. Rodins [S. Rodin], J. Pasers [J. Passer], M. Gavalecs [M. Gavalec], Z. Čehi [Z. Csehi] un O. Spinjana‑Matei [O. Spineanu ‑Matei],
ģenerāladvokāts: A. Rants [A. Rantos],
sekretāre: S. Stremholma [C. Strömholm], administratore,
ņemot vērā rakstveida procesu un 2022. gada 3. maija tiesas sēdi,
ņemot vērā apsvērumus, ko snieguši:
– Fenix International Ltd vārdā – O. Bartholomew, S. Gilchrist un D. Greene, solicitors, T. Johnson, M. Schofield un V. Sloane, barristers,
– Apvienotās Karalistes valdības vārdā – F. Shibli, pārstāvis, kuram palīdz A. Macnab, barrister,
– Itālijas valdības vārdā – G. Palmieri, pārstāve, kurai palīdz A. Maddalo, avvocato dello Stato,
– Eiropas Savienības Padomes vārdā – E. Chatziioakeimidou, M. Chavrier un E. d’Ursel, pārstāvji,
– Eiropas Komisijas vārdā – J. Jokubauskaitė un C. Perrin, pārstāves,
noklausījusies ģenerāladvokāta secinājumus 2022. gada 15. septembra tiesas sēdē,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1 Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par Padomes Īstenošanas regulas (ES) Nr. 282/2011 (2011. gada 15. marts), ar ko nosaka īstenošanas pasākumus Direktīvai 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2011, L 77, 1. lpp.), kurā grozījumi izdarīti ar Padomes 2013. gada 7. oktobra Īstenošanas regulu (ES) Nr. 1042/2013 (OV 2013, L 284, 1. lpp.) (turpmāk tekstā – “Īstenošanas regula Nr. 282/2011”), 9.a panta spēkā esamību.
2 Šis lūgums iesniegts tiesvedībā starp Fenix International Ltd (turpmāk tekstā – “Fenix”) un Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Apvienotās Karalistes Ieņēmumu un muitas dienests) par šī dienesta izdoto paziņojumu par pievienotās vērtības nodokļa (PVN) uzlikšanu par laikposmu no 2017. gada jūlija līdz 2020. gada janvārim, kā arī par 2020. gada aprīli.
Atbilstošās tiesību normas
Izstāšanās līgums
3 Ar Lēmumu (ES) 2020/135 (2020. gada 30. janvāris) par to, lai noslēgtu Līgumu par Lielbritānijas un Ziemeļīrijas Apvienotās Karalistes izstāšanos no Eiropas Savienības un Eiropas Atomenerģijas kopienas (OV 2020, L 29, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “Izstāšanās līgums”), Eiropas Savienības Padome Eiropas Savienības un Eiropas Atomenerģijas kopienas (EAEK) vārdā apstiprināja minēto līgumu, kurš tika pievienots minētajam lēmumam (OV 2020, L 29, 7. lpp.).
4 Izstāšanās līguma 86. panta “Eiropas Savienības Tiesā izskatīšanā esošās lietas” 2. un 3. punktā ir noteikts:
“2. Eiropas Savienības Tiesai joprojām ir jurisdikcija sniegt prejudiciālus nolēmumus par Apvienotās Karalistes tiesu un tribunālu pieprasījumiem, kas iesniegti pirms pārejas perioda beigām.
3. Šajā nodaļā tiesvedību uzskata par iesniegtu Eiropas Savienības Tiesā, un lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu uzskata par iesniegtu brīdī, kad dokuments, ar ko tiek ierosināta tiesvedība, ir reģistrēts attiecīgi Tiesas [..] reģistrā [kancelejā].”
5 Saskaņā ar Izstāšanās līguma 126. pantu pārejas periods sākās šī līguma spēkā stāšanās dienā un beidzās 2020. gada 31. decembrī.
PVN direktīva
6 Ņemot vērā pamatlietā aplūkojamo paziņojumu par PVN datumu, pamatlietu reglamentē Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.), kurā grozījumi izdarīti ar Padomes 2017. gada 5. decembra Direktīvu (ES) 2017/2455 (OV 2017, L 348, 7. lpp.) (turpmāk tekstā – “PVN direktīva”), normas.
7 PVN direktīvas 61.–64. apsvērums ir formulēti šādi:
“(61) Ir būtiski nodrošināt PVN sistēmas vienotu piemērošanu. Lai sasniegtu šo mērķi, būtu jāievieš īstenošanas pasākumi.
(62) Minētajiem pasākumiem jo īpaši būtu jārisina nodokļu dubultās uzlikšanas problēma pārrobežu darījumos, kas var rasties tādēļ, ka dalībvalstis dažādi piemēro noteikumus, kas reglamentē vietu, kurā notiek darījumi, par kuriem uzliek nodokli.
(63) Lai arī īstenošanas pasākuma darbības joma būtu ierobežota, šādi pasākumi ietekmētu budžetu, un šāda ietekme vienai vai vairākām dalībvalstīm varētu būt būtiska. Tādēļ Padome pamatoti patur tiesības izmantot īstenošanas pilnvaras.
(64) Ņemot vērā to ierobežoto piemērošanas jomu, būtu jānosaka, ka šādus īstenošanas pasākumus pieņem Padome ar vienprātīgu lēmumu pēc [Eiropas] Komisijas priekšlikuma.”
8 Šīs direktīvas IV sadaļā “Darījumi, par kuriem uzliek nodokli” ir ietverta 3. nodaļa par “pakalpojumu sniegšan[u]”, kurā ir 28. pants.
9 PVN direktīvas 28. pantā ir noteikts:
“Ja nodokļa maksātājs, kas darbojas savā vārdā, bet kādas citas personas interesēs, ir iesaistīts pakalpojumu sniegšanā, uzskata, ka tas pats saņēmis un sniedzis šos pakalpojumus.”
10 Šīs direktīvas V sadaļā “To darījumu vieta, par kuriem uzliek nodokli,” ir ietverta 3. nodaļa “Pakalpojumu sniegšanas vieta”. Šīs nodaļas 3. iedaļas deviņās apakšiedaļās ir uzskaitīti dažādi pakalpojumu veidi, kuru vidū no 2015. gada 1. janvāra 8. apakšiedaļā ir ietverti telekomunikāciju, apraides un televīzijas pakalpojumi, kā arī elektroniski sniegti pakalpojumi personai, kas nav nodokļa maksātāja. Šajā apakšiedaļā ietilpst minētās direktīvas 58. pants, kura 1. punktā ir paredzēts, ka šie pakalpojumi ir apliekami ar nodokli tajā dalībvalstī, kur ir minētās personas uzņēmējdarbības vieta, pastāvīgā adrese vai parastā dzīvesvieta.
11 Minētā apakšiedaļa no 2015. gada 1. janvāra ir grozīta ar Padomes 2008. gada 12. februāra Direktīvu 2008/8/EK (OV 2008, L 44, 11. lpp.), kuras 1. apsvērumā ir noteikts, ka “iekšējā tirgus izveide, globalizācija, ierobežojumu atcelšana un tehnoloģiju attīstība ir radījusi lielas pakalpojumu tirdzniecības apjoma un struktūras pārmaiņas. Arvien vairāk pakalpojumu var sniegt no attāluma”.
12 PVN direktīvas 220. pantā ir paredzēts:
“Ikviens nodokļa maksātājs nodrošina, ka vai nu viņš pats, pircējs vai pakalpojumu saņēmējs, vai arī trešā persona viņa vārdā un interesēs izsniedz rēķinu par šādiem darījumiem:
1) preču piegādēm vai pakalpojumu sniegšanu, ko viņš veicis citam nodokļa maksātājam vai juridiskai personai, kas nav nodokļa maksātāja;
[..].”
13 Saskaņā ar šīs direktīvas 226. pantu:
“Neskarot šajā direktīvā paredzētos īpašos noteikumus, saskaņā ar 220. un 221. pantu izsniegtos rēķinos PVN vajadzībām obligāti jānorāda šādas ziņas:
[..]
5) nodokļa maksātāja un pircēja vai pakalpojumu saņēmēja pilns vārds vai nosaukums un adrese;
6) piegādāto preču daudzums un veids vai sniegto pakalpojumu apjoms un veids;
[..].”
14 Minētās direktīvas 397. pantā ir noteikts:
“Padome pēc Komisijas priekšlikuma ar vienprātīgu lēmumu pieņem vajadzīgos pasākumus, lai īstenotu šo direktīvu.”
Īstenošanas regula Nr. 282/2011
15 Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 2., 4. un 5. apsvērums ir izteikti šādi:
“(2) [PVN] direktīvā paredzēti noteikumi par [PVN], kurus dažos gadījumos dalībvalstis interpretē dažādi. Pieņemot kopējus [PVN direktīvas] īstenošanas pasākumus, būtu jānodrošina PVN sistēmas piemērošanas pilnīgāka atbilstība iekšējā tirgus mērķim gadījumā, ja rodas vai var rasties piemērošanas atšķirības, kas nav saderīgas ar iekšējā tirgus pareizu darbību. Šie īstenošanas pasākumi ir juridiski saistoši tikai no šīs regulas spēkā stāšanās dienas un neskar dalībvalstu iepriekš pieņemto tiesību aktu un interpretācijas spēkā esību.
[..]
(4) Šīs regulas mērķis ir nodrošināt pašreizējās PVN sistēmas vienādu piemērošanu, pieņemot [PVN direktīvas] īstenošanas noteikumus, jo īpaši attiecībā uz nodokļa maksātājiem, preču piegādi un pakalpojumu sniegšanu un to darījumu vietu, par kuriem uzliek nodokli. Saskaņā ar Līguma par Eiropas Savienību 5. panta 4. punktā noteikto proporcionalitātes principu šajā regulā paredz vienīgi tos pasākumus, kas ir vajadzīgi šā mērķa sasniegšanai. Vienādu piemērošanu vislabāk nodrošinātu regula, kas uzliek saistības un ir tieši piemērojama visās dalībvalstīs.
(5) Šie īstenošanas pasākumi ietver īpašus noteikumus, kuri atbilst noteiktiem piemērošanas jautājumiem, un to mērķis ir nodrošināt vienādu režīmu visā Savienībā vienīgi attiecībā uz šiem konkrētajiem gadījumiem. Tāpēc tie nav attiecināmi uz citiem gadījumiem, un attiecībā uz to formulējumu tie ir jāpiemēro ierobežojoši.”
16 Šīs Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 1. pantā ir noteikts:
“Ar šo regulu nosaka pasākumus [PVN direktīvas] I līdz V [..] sadaļas dažu noteikumu īstenošanai.”
17 Īstenošanas regulas Nr. 1042/2013, ar ko no 2015. gada 1. janvāra ir grozīta Īstenošanas regula Nr. 282/2011, 1. un 4. apsvērumā ir noteikts:
“(1) [PVN direktīvā] noteikts, ka no 2015. gada 1. janvāra visiem telekomunikāciju, radio un televīzijas apraides un elektroniski sniegtiem pakalpojumiem, ko sniedz personai, kas nav nodokļa maksātāja, nodoklis ir jāpiemēro dalībvalstī, kurā pakalpojuma saņēmējs veic uzņēmējdarbību, kurā tam ir pastāvīgā adrese vai parastā dzīvesvieta, neatkarīgi no tā, kur uzņēmējdarbību veic nodokļa maksātājs, kas sniedz šos pakalpojumus. Lielākajai daļai citu pakalpojumu, ko sniedz personai, kas nav nodokļa maksātāja, arī turpmāk nodokli piemēro dalībvalstī, kurā pakalpojuma sniedzējs veic uzņēmējdarbību.
[..]
(4) [PVN] uzlikšanas vajadzībām ir jākonkretizē pakalpojuma sniedzējs gadījumos, kad elektroniskos vai balss telefonijas pakalpojumus tiešsaistē sniedz pakalpojuma saņēmējam, izmantojot telekomunikāciju tīklus, saskarni vai portālu.”
18 Saskaņā ar Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 9.a pantu, kas iekļauts ar Īstenošanas regulu Nr. 1042/2013:
“1. Piemērojot [PVN direktīvas] 28. pantu, ja elektroniski sniegtos pakalpojumus sniedz, izmantojot telekomunikāciju tīklu, saskarni vai portālu, piemēram, lietojumprogrammu tiešsaistes tirgu [lejuplādēšanas platformu], prezumē, ka šis nodokļa maksātājs, kas piedalās pakalpojumu sniegšanā, šos pakalpojumus sniedz savā vārdā, bet minēto pakalpojumu sniedzēja interesēs, izņemot gadījumus, kad nodokļa maksātājs minēto pakalpojuma sniedzēju ir skaidri uzrādījis kā pakalpojumu sniedzēju un tas ir atspoguļots starp pusēm noslēgtajos līgumos.
Uzskata, ka nodokļa maksātājs elektroniski sniegta pakalpojuma sniedzēju ir skaidri uzrādījis kā minēto pakalpojumu sniedzēju, ja ir izpildīti šādi nosacījumi:
a) rēķinā, ko izsniedz vai dara pieejamu ikviens nodokļa maksātājs, kurš piedalās elektroniski sniegtu pakalpojumu sniegšanā, ir jānorāda šādi pakalpojumi un to sniedzēja identitāte;
b) rēķinā vai faktūrā, ko izsniedz vai ko dara pieejamu pakalpojuma saņēmējam, ir jānorāda elektroniski sniegtie pakalpojumi un šādu pakalpojumu sniedzēja identitāte.
Šā punkta aspektā nodokļa maksātājam, kurš attiecībā uz elektroniski sniegto pakalpojumu sniegšanu atļauj uzlikt maksājumu pakalpojuma saņēmējam vai ļauj sniegt pakalpojumu, vai nosaka vispārīgus piegādes noteikumus, neatļauj skaidri norādīt citu personu kā šo pakalpojumu sniedzēju.
2. Šā panta 1. punktu piemēro arī tad, ja balss telefonijas pakalpojumi, kas tiek nodrošināti ar interneta starpniecību, tostarp balss pārraide ar interneta protokolu (VoIP), tiek nodrošināti, izmantojot telekomunikāciju tīklu, saskarni vai portālu, piemēram, lietojumprogrammu tiešsaistes tirgu saskaņā ar tiem pašiem nosacījumiem, kas noteikti minētajā 1. punktā.
3. Šo pantu nepiemēro nodokļa maksātājam, kas tikai nodrošina maksājumu veikšanu attiecībā uz elektroniski sniegtiem pakalpojumiem vai balss telefonijas pakalpojumiem, kas tiek nodrošināti pa internetu, tostarp balss pārraidi ar interneta protokolu (VoIP), un nepiedalās šādu elektroniski sniegtu vai balss telefonijas pakalpojumu sniegšanā.”
Pamatlieta un prejudiciālais jautājums
19 Fenix, Apvienotajā Karalistē PVN mērķiem reģistrēta sabiedrība, internetā pārvalda sociālā tīkla platformu, kas pazīstama ar nosaukumu Only Fans (turpmāk tekstā – “Only Fans platforma”). Šī platforma tiek piedāvāta “lietotājiem” visā pasaulē, un lietotāji tiek sadalīti “autoru” un “fanu” grupā.
20 Katram autoram ir “profils”, kurā tas augšupielādē un publicē saturu, piemēram, fotogrāfijas, video un vēstījumus. Fani var piekļūt to autoru augšupielādētajam saturam, kuriem tie vēlas sekot vai ar kuriem tie vēlas interaktīvi komunicēt, samaksājot konkrētu maksājumu vai mēneša abonentmaksu. Fani turklāt var pārskaitīt “dzeramnaudu” vai ziedojumus, par kuriem netiek piedāvāts nekāds saturs.
21 Autors nosaka mēneša maksu par abonēšanu, bet Fenix – minimālo maksājamo summu gan abonēšanai, gan “dzeramnaudai”.
22 Fenix piedāvā ne tikai Only Fans platformu, bet arī mehānismu, kas ļauj veikt finanšu darījumus. Fenix atbild par fanu veikto maksājumu iekasēšanu un sadali, izmantojot trešo personu – maksājumu pakalpojumu sniedzēju. Fenix arī nosaka vispārējos Only Fans platformas lietošanas nosacījumus.
23 Fenix iekasē 20 % no jebkuras summas, kas samaksāta par labu autoram, kuram tas par attiecīgo summu izraksta rēķinu. Summai, ko Fenix šādi iekasē, tā piemēro 20 % PVN, un tas ir norādīts tās izsniegtajos rēķinos.
24 Visi maksājumi attiecīgā fana bankas konta izrakstā parādās kā maksājumi par labu Fenix.
25 2020. gada 22. aprīlī Ieņēmumu un muitas dienests Fenix nosūtīja paziņojumus par PVN piemērošanu, kas bija jāmaksā par laikposmu no 2017. gada jūlija līdz 2020. gada janvārim, kā arī par 2020. gada aprīli, uzskatot, ka Fenix esot rīkojies savā vārdā saskaņā ar Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 9.a panta 1. punktu. Līdz ar to šis dienests uzskatīja, ka Fenix bija jāmaksā PVN par visu no fana saņemto summu, nevis tikai par 20 % no šīs summas, ko tā iekasēja kā atlīdzību.
26 2020. gada 27. jūlijā Fenix cēla prasību First‑tier Tribunal (Tax Chamber) (Administratīvā pirmās instances tiesa (Nodokļu lietu palāta), Apvienotā Karaliste), kas ir iesniedzējtiesa. Ar šo prasību Fenix būtībā apstrīd paziņojumu par nodokli juridiskā pamata, proti, Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 9.a panta, spēkā esamību, kā arī attiecīgās summas.
27 Fenix iesniedzējtiesā norādīja, ka ar Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 9.a pantu tiek grozīts un/vai papildināts PVN direktīvas 28. pants, pievienojot tam jaunus noteikumus. Proti, Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 9.a panta 1. punkts pārsniedzot PVN direktīvas 28. pantu, jo tajā paredzēts, ka tiek uzskatīts, ka pilnvarotais pārstāvis, kas piedalās pakalpojumu elektroniskā sniegšanā, ir saņēmis un sniedzis minētos pakalpojumus, pat ja ir zināma piegādātāja, kurš ir pilnvarotājs, identitāte. Šāda tiesību norma atņemot pusēm to līgumslēgšanas autonomiju un abstrahējoties no komerciālās un ekonomiskās realitātes. Ar to tiekot būtiski mainīta pilnvarotā pārstāvja atbildība PVN jomā un nodokļu slogs tiekot novirzīts uz Internetā izmantotajām platformām, jo praksē esot neiespējami atspēkot Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 9.a panta 1. punkta trešajā daļā noteikto prezumpciju. Tāpēc Fenix uzskata, ka 9.a pants pārsniedz Padomei saskaņā ar PVN direktīvas 397. pantu piešķirto īstenošanas pilnvaru robežas.
28 Iesniedzējtiesa šaubās par Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 9.a panta spēkā esamību.
29 Pamatojoties uz 2014. gada 15. oktobra spriedumu Parlaments/Komisija (C‑65/13, EU:C:2014:2289), iesniedzējtiesa uzsver, ka tiesību norma, ar kuru tiek piemērots leģislatīvs akts, ir likumīga tikai tad, ja ar šo tiesību normu tiek ievēroti būtiskie vispārējie mērķi, kas izvirzīti ar šo aktu, ja tā ir nepieciešama vai lietderīga tā īstenošanai un ja tā to negroza un nepapildina – pat nebūtiski. Taču, lai gan Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 9.a pants tiek uzskatīts par PVN direktīvas 28. panta piemērošanas pasākumu, tomēr varētu apgalvot, ka, pieņemot 9.a pantu, Padome nav ievērojusi tai piešķirtās īstenošanas pilnvaras.
30 Iesniedzējtiesa it īpaši norāda, ka Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 9.a panta 1. punktā noteiktā prezumpcija varētu būt piemērojama visiem nodokļu maksātājiem, kuri piedalās pakalpojumu sniegšanā, un tas esot nevis tehnisks pasākums, bet būtisks šī no PVN direktīvas 28. panta izrietošā tiesiskā regulējuma grozījums. Turklāt šīs Īstenošanas regulas 9.a panta 1. punktā un it īpaši tā trešajā daļā noteiktā prezumpcija, šķiet, atceļ pienākumu konkrēti pārbaudīt nodokļu maksātāja ekonomisko un komerciālo situāciju, kas tomēr izriet no PVN direktīvas 28. panta, kā Tiesa to ir precizējusi 2011. gada 14. jūlija spriedumā Henfling u.c. (C‑464/10, EU:C:2011:489).
31 Šādos apstākļos First‑tier Tribunal (Tax Chamber) (Administratīvā pirmās instances tiesa (Nodokļu lietu palāta)) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai [Īstenošanas regulas Nr. 282/2011] 9.a pants nav spēkā, pamatojoties uz to, ka tas pārsniedz Padomes īstenošanas pilnvaras vai pienākumu, ko paredz [PVN direktīvas] 397. pants, jo tas papildina un/vai groza [minētās] direktīvas 28. pantu?”
Par Tiesas kompetenci
32 No Izstāšanās līguma 86. panta 2. punkta, kas stājās spēkā 2020. gada 1. februārī, izriet, ka Tiesas kompetencē paliek sniegt prejudiciālus nolēmumus par Apvienotās Karalistes tiesu lūgumiem, kuri iesniegti līdz saskaņā ar šī līguma 126. pantu noteiktā pārejas perioda beigām – 2020. gada 31. decembrim. Turklāt no minētā līguma 86. panta 3. punkta izriet, ka lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu šī panta 2. punkta izpratnē uzskata par iesniegtu brīdī, kad dokuments par lietas ierosināšanu ir reģistrēts Tiesas kancelejā.
33 Šajā gadījumā Apvienotās Karalistes tiesas iesniegtais lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu Tiesas kancelejā reģistrēts 2020. gada 22. decembrī, proti, pirms pārejas perioda beigām.
34 No tā izriet, ka Tiesas kompetencē ir sniegt prejudiciālu nolēmumu par šo lūgumu.
Par prejudiciālo jautājumu
35 Ar savu jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, vai Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 9.a panta 1. punkts nav spēkā tādēļ, ka Padome esot papildinājusi vai grozījusi PVN direktīvas 28. pantu, tādējādi pārsniedzot īstenošanas pilnvaras, kas tai piešķirtas ar šīs direktīvas 397. pantu, piemērojot LESD 291. panta 2. punktu.
Ievada apsvērumi
36 Pirmām kārtām, ir jāatgādina, ka saskaņā ar LESD 291. panta 1. punktu juridiski saistošu Savienības tiesību aktu īstenošana ir dalībvalstu ziņā. Tomēr LESD 291. panta 2. punktā ir noteikts, ka tad, ja ir nepieciešami vienādi nosacījumi šādu Savienības aktu īstenošanai, šie akti piešķir īstenošanas pilnvaras Komisijai vai – īpašos, attiecīgi pamatotos gadījumos un LES 24. un 26. pantā paredzētajos gadījumos – Padomei.
37 Konkrētāk, attiecībā uz šo prasību pienācīgi pamatot šādu īstenošanas pilnvaru piešķiršanu Padomei Tiesa jau ir konstatējusi, ka LESD 291. panta 2. punktā ir prasīts detalizēti izklāstīt iemeslus, kuru dēļ šai iestādei ir uzticēts pieņemt juridiski saistoša Savienības tiesību akta īstenošanas pasākumus (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2016. gada 1. marts, National Iranian Oil Company/Padome, C‑440/14 P, EU:C:2016:128, 49. un 50. punkts, kā arī tajos minētā judikatūra).
38 Šajā gadījumā ar PVN direktīvas 397. pantu Padomei ir piešķirtas īstenošanas pilnvaras LESD 291. panta 2. punkta izpratnē. Proti, minētajā 397. pantā ir noteikts, ka Padome pēc Komisijas priekšlikuma vienprātīgi lemj par PVN direktīvas piemērošanai nepieciešamajiem pasākumiem.
39 Šajā ziņā no PVN direktīvas 61.–63. apsvēruma izriet, ka Savienības likumdevējs ir uzskatījis, ka, pirmkārt, šīs direktīvas īstenošanas pasākumiem ir jābūt vienveidīgiem, it īpaši lai risinātu pārrobežu darījumu dubultas aplikšanas ar nodokli problēmu, kas var izrietēt no tā, ka dalībvalstis nevienveidīgi piemēro noteikumus, kuri attiecas uz darījumu vietu, kas apliekama ar nodokli, un, otrkārt, Padomei ir jāparedz pilnvaras pieņemt šādus īstenošanas pasākumus to ietekmes uz dalībvalstu budžetiem dēļ, un tā var būt – un dažkārt ir – diezgan ievērojama.
40 Šie iemesli pamato Padomes pilnvaras, kas izriet no PVN direktīvas 397. panta, pieņemt šīs direktīvas piemērošanai vajadzīgos pasākumus, tostarp Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 9.a panta 1. punktu, kura mērķis konkrēti ir nodrošināt vienveidīgu minētās direktīvas 28. panta piemērošanu.
41 Otrām kārtām, attiecībā uz LESD 291. panta 2. punktā paredzēto īstenošanas pilnvaru robežām ir jāatgādina, ka būtisku noteikumu pieņemšana tādā jomā kā PVN ir rezervēta Savienības likumdevējam. No tā izriet, ka normas, ar ko ir noteikti pamata tiesiskā regulējuma būtiskie elementi, kuru pieņemšanai ir jāizdara politiska izvēle, kas ietilpst Savienības likumdevēja pienākumos, nevar tikt iekļautas LESD 290. pantā paredzētajos īstenošanas aktos, nedz deleģētajos aktos (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2015. gada 10. septembris, Parlaments/Padome, C‑363/14, EU:C:2015:579, 46. punkts un tajā minētā judikatūra).
42 Turklāt to jomas elementu identificēšanai, kas ir kvalificējami kā būtiski, ir jābalstās uz objektīviem elementiem, pār kuriem var īstenot tiesas kontroli, un ir jāņem vērā attiecīgās jomas īpašības un īpatnības (spriedums, 2015. gada 10. septembris, Parlaments/Padome, C‑363/14, EU:C:2015:579, 47. punkts un tajā minētā judikatūra).
43 Līdz ar to, ja saskaņā ar juridiski saistošu Savienības tiesību aktu, kāds ir PVN direktīva, Padomei ir pilnvaras noteikt tādus īstenošanas pasākumus kā Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 9.a panta 1. punkts, šī iestāde šādu pilnvaru ietvaros nevar pieņemt būtiskus noteikumus šajā jomā, jo šie noteikumi ir jāpieņem, ievērojot piemērojamo likumdošanas procedūru, proti, attiecībā uz PVN direktīvu – īpašo procedūru, kas ieviesta ar LESD 113. pantu.
44 Turklāt Tiesa jau ir nospriedusi, ka tad, ja Komisijai ir piešķirtas īstenošanas pilnvaras, tai ir jāprecizē attiecīgā leģislatīvā akta saturs, lai nodrošinātu tā vienveidīgas īstenošanas nosacījumus visās dalībvalstīs. Tādējādi, Komisijas pieņemtā īstenošanas akta normās, pirmkārt, jāievēro leģislatīvā akta būtiskie vispārīgie mērķi, kas ir precizējami šajās normās, un, otrkārt, tiem ir jābūt vajadzīgiem vai lietderīgiem tā vienveidīgai īstenošanai – ne to papildinot, ne grozot pat nebūtiskajos elementos (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2014. gada 15. oktobris, Parlaments/Komisija, C‑65/13, EU:C:2014:2289, 43.–46. punkts un tajos minētā judikatūra).
45 Šie apsvērumi par Komisijas īstenošanas pilnvaru robežām ir spēkā arī tad, ja, piemērojot LESD 291. panta 2. punktu, šādas pilnvaras ir piešķirtas Padomei.
46 Proti, pirmkārt, ir jānorāda, ka, atsaucoties gan uz Komisiju, gan Padomi, LESD 291. panta 2. punktā nav nošķirts īstenošanas pilnvaru raksturs un apjoms atkarībā no iestādes, kurai tās ir piešķirtas.
47 Otrkārt, no LESD 290. un 291. panta sistēmas izriet, ka Padomes īstenošanas pilnvaru izmantošanu nevar regulēt nosacījumi, kas atšķiras no tiem, kuri ir saistoši Komisijai, kad tai ir jāīsteno savas īstenošanas pilnvaras.
48 Proti, nošķirot īstenošanas aktus no deleģētajiem aktiem, kurus vienīgi Komisija ir pilnvarota pieņemt LESD 290. pantā paredzētajos apstākļos un kuri tai ļauj papildināt vai grozīt konkrētus nebūtiskus Savienības leģislatīva akta elementus, LESD 290. un 291. pants nodrošina, ka tad, ja Savienības likumdevējs ir uzticējis Padomei pieņemt īstenošanas aktus, tai nav tādu pilnvaru, kas rezervētas Komisijai, lai pieņemtu deleģētos aktus. Līdz ar to Padome ar īstenošanas aktiem nevar papildināt vai grozīt pat leģislatīva akta nebūtiskos aspektos.
49 No visiem šiem apsvērumiem izriet, ka Komisijai un Padomei saskaņā ar LESD 291. panta 2. punktu piešķirtās īstenošanas pilnvaras būtībā ietver pilnvaras veikt pasākumus, kuri ir nepieciešami vai lietderīgi, lai vienveidīgi īstenotu leģislatīva akta, uz kā pamata tie ir pieņemti, tiesību normas, un kuros ir vienīgi precizēts to saturs, ievērojot būtiskos vispārīgos mērķus, kas ir izvirzīti ar šo aktu, negrozot vai nepapildinot ne tā būtiskos, ne nebūtiskos elementus.
50 It īpaši ir jāuzskata, ka īstenošanas pasākums tikai precizē attiecīgā leģislatīvā akta normas, ja tā mērķis ir tikai vispārīgs, vai dažos īpašos gadījumos precizē šo tiesību normu apjomu vai nosaka to piemērošanas kārtību, tomēr ar nosacījumu, ka, to darot, šis pasākums novērš jebkādas pretrunas attiecībā uz minēto tiesību normu mērķiem un nekādi nemaina šī akta normatīvo saturu vai tā piemērošanas jomu.
51 Līdz ar to, lai noteiktu, vai, pieņemot Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 9.a panta 1. punktu, Padome ir ievērojusi to īstenošanas pilnvaru robežas, kas tai ir piešķirtas ar PVN direktīvas 397. pantu, piemērojot LESD 291. panta 2. punktu, ir jāpārbauda, vai 9.a panta 1. punktā ir tikai precizēts šīs direktīvas 28. panta saturs, un tas nozīmē pārbaudīt, vai minētais 9.a panta 1. punkts, pirmkārt, atbilst vispārējiem būtiskajiem šīs direktīvas mērķiem un it īpaši tās 28. panta mērķiem, otrkārt, vai tas ir nepieciešams vai lietderīgs, lai atvieglotu 28. panta vienveidīgu īstenošanu, un, treškārt, vai ar to pēdējais minētais pants netiek nekādā veidā nedz papildināts, nedz grozīts.
Par to, vai Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 9.a panta 1. punktā ir ievēroti PVN direktīvas būtiskie vispārējie mērķi
52 Pirmām kārtām, ir jāatgādina, ka PVN direktīvas mērķis ir izveidot kopēju PVN sistēmu. Lai šo sistēmu piemērotu vienveidīgi, kas ir viens no šīs direktīvas mērķiem, kā tas tostarp uzsvērts tās 61. apsvērumā, jēdzieni, kuri nosaka tās piemērošanas jomu, piemēram, “ar nodokli apliekami darījumi”, “nodokļa maksātājs” un “saimnieciskā darbība”, ir jāinterpretē autonomi un vienveidīgi (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2015. gada 29. septembris, Gmina Wrocław, C‑276/14, EU:C:2015:635, 26. punkts un tajā minētā judikatūra).
53 Saskaņā ar PVN direktīvas 28. pantu, kurš ietilpst šīs direktīvas IV sadaļā “Darījumi, par kuriem uzliek nodokli”, ja nodokļa maksātājs, kas darbojas savā vārdā, bet kāda cita interesēs, piedalās pakalpojumu sniegšanā, tiek uzskatīts, ka tas pats ir saņēmis un sniedzis šos pakalpojumus.
54 Šis pants, kas formulēts vispārīgi, neietverot tā piemērošanas jomas vai tvēruma ierobežojumus, un kas tātad aptver visas pakalpojumu kategorijas (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2011. gada 14. jūlijs, Henfling u.c., C‑464/10, EU:C:2011:489, 36. punkts), rada divu identisku pakalpojumu, kuri sniegti secīgi, juridisko fikciju, saskaņā ar ko saimnieciskās darbības subjekts, kurš piedalās pakalpojumu sniegšanā un kurš ir komisionārs, tiek uzskatīts par tādu, kas sākotnēji ir saņēmis attiecīgos pakalpojumus no saimnieciskās darbības subjekta, kura uzdevumā tas darbojas, un kas ir komitents, kurš pēc tam tas pats sniedz savus pakalpojumus klientam personīgi (spriedums, 2021. gada 21. janvāris, UCMR – ADA, C‑501/19, EU:C:2021:50, 43. punkts un tajā minētā judikatūra).
55 Tādējādi PVN direktīvas 28. pantā ir noteikts, ka nodokļa maksātājs, kas, sniedzot pakalpojumus, darbojas kā starpnieks savā vārdā, bet citas personas interesēs, tiek uzskatīts par šo pakalpojumu sniedzēju.
56 Otrām kārtām, no Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 2., 4. un 5. apsvēruma izriet, ka, tā kā PVN direktīvā paredzētās normas dažos gadījumos dalībvalstīs tiek piemērotas atšķirīgi – un tas nav saderīgi ar pareizu iekšējā tirgus darbību –, šīs īstenošanas regulas mērķis ir nodrošināt pašreizējās PVN sistēmas vienveidīgu piemērošanu, pieņemot PVN direktīvas īstenošanas noteikumus it īpaši attiecībā uz pakalpojumu sniegšanu; šādiem noteikumiem it īpaši jāatbilst konkrētiem piemērošanas jautājumiem un tiem jānodrošina vienāds režīms visā Savienībā vienīgi attiecībā uz šiem konkrētajiem gadījumiem.
57 Konkrētāk – runājot par Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 9.a panta 1. punktu, kurš ieviests ar Īstenošanas regulu Nr. 1042/2013, no pēdējās minētās 1. un 4. apsvēruma izriet, ka, ņemot vērā attīstību, kas notikusi PVN direktīvas ietvaros un ko tostarp raksturo personai, kura nav nodokļa maksātājs, tādu elektroniski sniegto pakalpojumu aplikšana ar nodokli, kas, sākot no 2015. gada 1. janvāra, ir apliekami ar nodokli tajā dalībvalstī, kurā reģistrēts to saņēmējs, kur ir viņa pastāvīgā adrese vai pastāvīgā dzīvesvieta, neskatoties uz šo pakalpojumu sniedzēja – nodokļa maksātāja – uzņēmējdarbības reģistrācijas vietu, Padome ir uzskatījusi par nepieciešamu precizēt, kurš ir pakalpojumu sniedzējs PVN maksāšanas nolūkam, ja minētos pakalpojumus sniedz, izmantojot telekomunikāciju tīklu, saskarni vai portālu.
58 Šajā kontekstā Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 9.a panta 1. punktā ir norādīts, ka, “piemērojot [PVN] direktīvas 28. pantu”, un ja pakalpojumus sniedz elektroniski, izmantojot telekomunikāciju tīklu, saskarni vai portālu, piemēram, lejuplādēšanas platformu, tiek prezumēts, ka nodokļa maksātājs, kas piedalās pakalpojumu sniegšanā, rīkojas savā vārdā, bet minēto pakalpojumu sniedzēja interesēs.
59 Šādā veidā Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 9.a panta 1. punkta mērķis ir nodrošināt, lai, sākot no 2015. gada 1. janvāra, PVN direktīvas 28. pantā noteiktā prezumpcija par šādiem nodokļa maksātājiem tiktu piemērota vienveidīgi, un tādējādi PVN kopējā sistēma, kas ieviesta ar šo direktīvu, vienveidīgi tiktu piemērota 9.a panta 1. punktā paredzētajiem pakalpojumiem, kuri iekļaujas 28. panta piemērošanas jomā, jo tā – kā izriet no šī sprieduma 54. punkta – ietver visas pakalpojumu kategorijas.
60 No tā izriet, ka Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 9.a panta 1. punkta noteikumi atbilst PVN direktīvas būtiskajiem vispārīgajiem mērķiem un it īpaši tās 28. panta mērķiem.
Par Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 9.a panta 1. punkta nepieciešamību un lietderīgumu vienotai PVN direktīvas 28. panta īstenošanai
61 Jākonstatē, ka tostarp no paskaidrojuma raksta Komisijas priekšlikumam Padomes regulai, ar ko groza Īstenošanas Regulu Nr. 282/2011 attiecībā uz pakalpojumu sniegšanas vietu (COM(2012) 763 final) – un tas bija 9.a panta iekļaušanas šajā īstenošanas regulā pamatā – izriet ka, ievērojot PVN direktīvā no 2015. gada 1. janvāra izdarītos grozījumus attiecībā uz konkrētu pakalpojumu sniegšanas, tostarp telekomunikāciju un elektronisko pakalpojumu, aplikšanas ar nodokli vietu, lai nodrošinātu pakalpojumu sniedzēju tiesisko drošību un novērstu dubulto nodokļa uzlikšanu vai neaplikšanu ar nodokļiem, kas varētu izrietēt no atšķirīgas īstenošanas kārtības dažādās dalībvalstīs, nepieciešamība grozīt minēto īstenošanas regulu bija kļuvusi būtiska, lai noteiktu veidu, kādā attiecīgās PVN direktīvas normas ir jāpiemēro.
62 Šādos apstākļos jāuzskata, ka Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 9.a panta 1. punkts ir lietderīgs – pat nepieciešams –, lai vienveidīgi īstenotu PVN direktīvas 28. pantu.
Par to, vai Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 9.a panta 1. punktā ir ievērots aizliegums papildināt vai grozīt PVN direktīvas 28. panta saturu
63 Fenix uzskata, ka Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 9.a panta 1. punkta trīs daļas papildina vai groza PVN direktīvas 28. pantu, līdz ar to ar šīm tiesību normām netiek ievērotas Padomei atzīto īstenošanas pilnvaru robežas.
64 Vispirms attiecībā uz Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 9.a panta 1. punkta pirmo daļu Fenix uzskata, ka, no vienas puses, Savienības likumdevējs nebija paredzējis PVN direktīvas 28. pantā reglamentēt jautājumu par to, kādos gadījumos nodokļa maksātājs, kurš ir iesaistīts pakalpojumu sniegšanā, rīkojas savā vārdā, bet citas personas interesēs, un to Padome nevar labot ar īstenošanas aktu, ja vien tā nepārsniedz savas pilnvaras. No otras puses, Fenix uzskata, ka 9.a panta 1. punkta pirmajā daļā noteiktā prezumpcija vienādi attiecas uz līgumisko un komerciālo realitāti, neievēro Tiesas judikatūru un būtiski groza komisionāra atbildību PVN jomā.
65 Šajā ziņā ir svarīgi atgādināt, ka saskaņā ar Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 9.a panta 1. punkta pirmo daļu attiecībā uz nodokļa maksātāju, kas piedalās pakalpojumu elektroniskā sniegšanā, izmantojot telekomunikāciju tīklu, saskarni vai portālu, piemēram, lejuplādēšanas platformu, “prezumē[, ka tas] šos pakalpojumus sniedz savā vārdā, bet minēto pakalpojumu sniedzēja interesēs, izņemot gadījumus, kad nodokļa maksātājs minēto pakalpojuma sniedzēju ir skaidri uzrādījis kā pakalpojumu sniedzēju un tas ir atspoguļots starp pusēm noslēgtajos līgumos”.
66 Taču no PVN direktīvas nekādā veidā neizriet, ka Savienības likumdevējs, piešķirdams īstenošanas pilnvaras Padomei saskaņā ar šīs direktīvas 397. pantu, būtu šajā gadījumā atteicies nodrošināt šo minētās direktīvas 28. pantā noteikto nosacījumu vienveidīgu piemērošanu, it īpaši tādu, atbilstoši kuriem, lai nodokļa maksātāju varētu uzskatīt par pakalpojuma sniedzēju, viņam, iesaistoties pakalpojumu sniegšanā, ir jārīkojas savā vārdā, bet citas personas interesēs. Tas tā ir jo vairāk tāpēc, ka šim nosacījumam ir izšķirošs raksturs, lai īstenotu PVN direktīvas 28. pantā noteikto prezumpciju, un līdz ar to – lai vienveidīgi piemērotu kopējo PVN sistēmu, kas, kā atgādināts šī sprieduma 52. punktā, ir viens no šīs direktīvas mērķiem.
67 Runājot konkrētāk par jautājumu, vai Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 9.a panta 1. punkta pirmā daļa, kā to izteikusi Padome, papildina vai groza PVN direktīvas 28. panta saturu, ir jānorāda, pirmkārt – tas, ka šis 9.a panta 1. punkts – kā tas norādīts šī sprieduma 59. punktā – attiecas tikai uz konkrētiem pakalpojumiem, kas minēti PVN direktīvas 28. pantā, un tātad uz konkrētiem īpašiem gadījumiem, nekādā veidā neliedz uzskatīt minēto 9.a panta 1. punktu par vienkāršu šī 28. panta satura precizējumu – kā tas izriet no šī sprieduma 50. punkta.
68 Otrkārt, ciktāl Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 9.a panta 1. punkta pirmajā daļā ir paredzēts, ka attiecībā uz nodokļa maksātāju, kas piedalās pakalpojumu elektroniskā sniegšanā, tiek “prezumēts[, ka tas] šos pakalpojumus sniedz savā vārdā, bet minēto pakalpojumu sniedzēja interesēs”, jākonstatē, ka šajā normā ir tikai precizēti gadījumi, kuros tiek uzskatīts, ka ir izpildīts nosacījums saistībā ar PVN direktīvas 28. panta piemērojamību personām, kas nepieciešams, lai varētu piemērot tajā paredzēto prezumpciju, nepapildinot vai negrozot minētā panta saturu.
69 It īpaši Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 9.a panta 1. punkta pirmajā daļā esošā prezumpcija pilnībā iekļaujas loģikā, kas ir PVN direktīvas 28. panta pamatā. Proti, kā ģenerāladvokāts norādījis secinājumu 75. punktā, pat pirms 9.a panta pieņemšanas PVN direktīvas 28. panta mērķis bija pārnest atbildību PVN jomā saistībā ar tādu pakalpojumu sniegšanu, kuros piedalās nodokļa maksātājs, kas darbojas savā vārdā, bet citas personas interesēs.
70 Līdz ar to Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 9.a panta 1. punkta pirmajā daļā esošā prezumpcija negroza PVN direktīvas 28. pantā noteiktās prezumpcijas raksturu, bet tikai – to pilnībā integrējot – konkretizē īpašā tādu pakalpojumu kontekstā, kurā pakalpojumi tiek sniegti elektroniski, izmantojot telekomunikāciju tīklu, saskarni vai portālu, piemēram, lietojumprogrammu lejuplādēšanas platformu.
71 Treškārt, ar piebildi, ka, “izņemot gadījumus, kad nodokļa maksātājs minēto pakalpojuma sniedzēju ir skaidri uzrādījis kā pakalpojumu sniedzēju un tas ir atspoguļots starp pusēm noslēgtajos līgumos”, Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 9.a panta 1. punkta pirmā daļa ļauj atspēkot šo prezumpciju, ievērojot līgumisko attiecību starp dalībniekiem realitāti saimniecisko darījumu ķēdē.
72 Šajā ziņā jāatgādina, ka līgumi principā atspoguļo faktisko darījumu ekonomisko un komerciālo situāciju, kuras ņemšana vērā ir uzskatāma par pamatkritēriju kopējās PVN sistēmas piemērošanai, tāpēc attiecīgie līguma noteikumi ir elements, kas jāņem vērā gadījumā, kad jāidentificē sniedzējs un saņēmējs “pakalpojumu sniegšanas” darījumā PVN direktīvas normu izpratnē (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2013. gada 20. jūnijs, Newey, C‑653/11, EU:C:2013:409, 42. un 43. punkts, kā arī 2022. gada 24. februāris, Suzlon Wind Energy Portugal, C‑605/20, EU:C:2022:116, 58. punkts un tajā minētā judikatūra).
73 Tādējādi Tiesa jau ir konstatējusi, ka nosacījums par to, ka nodokļa maksātajam ir jārīkojas savā vārdā, bet citas personas interesēs, kas noteikts PVN direktīvas 28. pantā, ir jāpārbauda, tostarp pamatojoties uz līgumisko saistību raksturu starp pusēm (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2011. gada 14. jūlijs, Henfling u.c., C‑464/10, EU:C:2011:489, 42. punkts).
74 No tā izriet – Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 9.a panta 1. punkta pirmajā daļā paredzot, ka prezumpcija, saskaņā ar kuru šajā noteikumā minētais nodokļa maksātājs rīkojas savā vārdā, bet konkrēto pakalpojumu sniedzēja interesēs, var tikt atspēkota, ja no līguma starp pusēm izriet, ka pēdējais minētais ir skaidri atzīts par pakalpojumu sniedzēju, Padome ir tikai precizējusi PVN direktīvas 28. panta normatīvo saturu, kā to interpretē Tiesa, lai nodrošinātu šī panta īstenošanu vienveidīgos apstākļos Savienībā.
75 Turpinot – attiecībā uz Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 9.a panta 1. punkta otro daļu jānorāda, ka, lai varētu uzskatīt, ka “nodokļa maksātājs elektroniski sniegta pakalpojuma sniedzēju ir skaidri uzrādījis kā minēto pakalpojumu sniedzēju”, saskaņā ar šo noteikumu ir jāizpilda divi nosacījumi. Pirmkārt, rēķinā, ko izsniedz vai dara pieejamu ikviens nodokļa maksātājs, kurš piedalās elektroniski sniegtu pakalpojumu sniegšanā, ir jānorāda šādi pakalpojumi, kā arī to sniedzēja identitāte. Otrkārt, rēķinā vai faktūrā, ko izsniedz vai ko dara pieejamu pakalpojuma saņēmējam, ir jānorāda elektroniski sniegtie pakalpojumi un šādu pakalpojumu sniedzēja identitāte.
76 Kā ģenerāladvokāts būtībā norādījis secinājumu 76. punktā, šim noteikumam ir stipra saikne ar Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 9.a panta 1. punkta pirmo daļu, tas iekļaujas tādā pašā loģika kā minētais un detalizētākā veidā norāda nosacījumus, kas saistīti ar rēķinu izrakstīšanu, pēc kuriem nodokļu maksātājs elektronisko pakalpojumu sniedzēju skaidri atzīst par šo pakalpojumu sniedzēju.
77 Taču norādes, kurām saskaņā ar PVN direktīvas 226. panta 5. un 6. punktu ir jābūt iekļautām rēķinā, kas atbilstoši šīs direktīvas 220. panta 1. punktam ir dokuments, par kura pienācīgu izsniegšanu ikvienam nodokļa maksātājam ir jāpārliecinās attiecībā uz visiem pakalpojumiem, ko tas sniedzis tostarp citam nodokļa maksātājam (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2013. gada 18. jūlijs, Evita‑K, C‑78/12, EU:C:2013:486, 49. punkts un tajā minētā judikatūra), ir daļa no elementiem, kuri ir ietverami komerciālās un līgumiskās attiecībās starp dažādām pusēm un kuriem ir jāatspoguļo attiecīgo darījumu ekonomiskā un komerciālā realitāte. Tādējādi šīs norādes var ļaut novērtēt attiecības, kādas dažādie saimnieciskās darbības subjekti, kuri ir iesaistīti elektronisko pakalpojumu sniegšanā, uztur savā starpā.
78 Līdz ar to Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 9.a panta 1. punkta otrajā daļā ir tikai izklāstīti elementi, kas ļauj konkrētā veidā, ņemot vērā nepieciešamību ievērot darījumu ekonomisko un komerciālo realitāti, izvērtēt situācijas un nosacījumus, ar kādiem atbilstoši PVN direktīvas 28. pantā noteiktajam var tikt atspēkota no šī noteikuma pirmās daļas izrietošā prezumpcija.
79 Tātad, sasaistot ar pierādījumiem, kas ļauj atspēkot Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 9.a panta 1. punkta pirmajā daļā minēto prezumpciju, kuras konkrēta izvērtēšana ir jāveic dalībvalstu nodokļu iestādēm un tiesām, šī 9.a panta 1. punkta otro daļu – kā tādu un, ņemot vērā šī sprieduma 71.–74. punktā norādītos konstatējumus, – nevar uzskatīt par tādu, kas papildina vai groza PVN direktīvas 28. pantā iedibināto normatīvo ietvaru.
80 Visbeidzot, attiecībā uz Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 9.a panta 1. punkta trešo daļu ir jāatgādina, ka saskaņā ar to “šā punkta aspektā nodokļa maksātājam, kurš attiecībā uz elektroniski sniegto pakalpojumu sniegšanu atļauj uzlikt maksājumu pakalpojuma saņēmējam vai ļauj sniegt pakalpojumu, vai nosaka vispārīgus piegādes noteikumus, neatļauj skaidri norādīt citu personu kā šo pakalpojumu sniedzēju”.
81 Tādējādi no trešās daļas izriet, ka, tiklīdz kā nodokļa maksātājs atrodas vienā no trim situācijām, kas minētas šajā daļā, Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 9.a panta 1. punkta pirmajā daļā minēto prezumpciju nevar atspēkot un tātad tā kļūst neatspēkojama. Citiem vārdiem – elektroniski sniegtu pakalpojumu gadījumā, izmantojot telekomunikāciju tīklu, saskarni vai portālu, piemēram, lietojumprogrammu lejupielādes platformu, vienmēr tiek prezumēts, ka nodokļa maksātājs, kas piedalās pakalpojumu sniegšanā, rīkojas savā vārdā, bet minēto pakalpojumu sniedzēja interesēs, un tāpēc tiek uzskatīts par tādu, kas pats sniedz minētos pakalpojumus, ja tas atļauj izrakstīt rēķinu pakalpojuma saņēmējam vai par šo pašu pakalpojumu sniegšanu vai ja tas nosaka šīs pakalpojumu sniegšanas vispārīgos nosacījumus.
82 Taču jākonstatē, ka pretēji Fenix apgalvotajam, Padome, pieņemot šīs īstenošanas regulas 9.a panta 1. punkta trešo daļu, ir ņēmusi vērā darījumu ekonomisko un komerciālo realitāti konkrētajā kontekstā, kad pakalpojumi tiek sniegti elektroniski, izmantojot telekomunikāciju tīklu, saskarni vai portālu, piemēram, lietojumprogrammu lejupielādes platformu, kā tas atbilstoši šī sprieduma 73. punktā minētajai judikatūrai tiek prasīts PVN direktīvas 28. pantā.
83 Proti, tiklīdz nodokļa maksātājam, kas piedalās elektroniskā pakalpojumu sniegšanā, izmantojot, piemēram, sociālo tīklu platformu tiešsaistē, ir pilnvaras atļaut šī pakalpojuma sniegšanu vai rēķina izrakstīšanu par to, vai arī noteikt šīs pakalpojumu sniegšanas vispārīgos nosacījumus, šim nodokļa maksātājam ir iespēja vienpusēji definēt būtiskos ar pakalpojuma sniegšanu saistītos elementus, proti, tā izpildi un brīdi, kurā tas notiks, vai nosacījumus, saskaņā ar ko tiks prasīta atlīdzība, vai arī normas, kuras veido šīs pakalpojuma sniegšanas vispārējo ietvaru. Šādos apstākļos un ņemot vērā tajos atspoguļoto ekonomisko un komerciālo realitāti, nodokļa maksātājs ir jāuzskata par pakalpojumu sniedzēju atbilstoši PVN direktīvas 28. pantam.
84 Tātad PVN direktīvas 28. pantam skaidri atbilst tas, ka Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 9.a panta 1. punkta trešajā daļā uzskaitītajos apstākļos šāds nodokļa maksātājs nevar izvairīties no 28. pantā noteiktās prezumpcijas, ja tas līgumā norāda citu nodokļa maksātāju kā attiecīgo pakalpojumu sniedzēju. Proti, pēdējais minētais noteikums nepieļauj tādas līguma klauzulas, kuras neatspoguļo ekonomisko un komerciālo realitāti.
85 Šo analīzi nevar padarīt atspēkot tas, ka PVN direktīvas 28. pantā nav minēti Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 9.a panta 1. punkta trešajā daļā paredzētie apstākļi.
86 Proti, ņemot vērā šī sprieduma 50. un 82.–84. punktā izklāstītos apsvērumus, pietiek norādīt, ka, skaidri uzskaitot šos apstākļus, ar Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 9.a panta 1. punkta trešo daļu netiek grozīts PVN direktīvas 28. pantā noteiktais normatīvais saturs, bet – tieši pretēji – tikai konkretizēta tā piemērošana īpašajiem to pakalpojumu gadījumiem, kas minēti šīs īstenošanas regulas 9.a panta 1. punktā.
87 Analogu iemeslu dēļ nevar pieņemt Fenix norādīto argumentu, saskaņā ar kuru, ja PVN direktīvas 28. pantā minēto nodokļa maksātāju uzskatītu par pakalpojumu sniedzēju, lai gan galīgais klients zināja par pilnvarojuma esamību starp komitentu un komisionāru, kā arī šī komitenta identitāti, tas būtu pretrunā šim pantam.
88 Šajā ziņā patiešām, lai PVN direktīvas 28. pants var būt piemērojams, ir jāpastāv pilnvarojumam, kuru izpildot, komisionārs komitenta vārdā iesaistās pakalpojumu sniegšanā (spriedums, 2020. gada 12. novembris, ITH Comercial Timişoara, C‑734/19, EU:C:2020:919, 51. punkts). Tomēr, pat pieņemot, ka, neskatoties uz darījumu ķēdes sarežģītību, kas var raksturot elektronisko pakalpojumu sniegšanu, galīgais klients konkrētos gadījumos var zināt par pilnvarojuma esamību un komitenta identitāti, šie apstākļi vien nav pietiekami, lai izslēgtu, ka nodokļu maksātājs, piedaloties pakalpojumu sniegšanā, rīkojas savā vārdā, bet citas personas interesēs PVN direktīvas 28. panta izpratnē (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2011. gada 14. jūlijs, Henfling u.c., C‑464/10, EU:C:2011:489, 43. punkts). Proti, galvenokārt svarīgas ir pilnvaras, kādas šim nodokļa maksātājam ir saistībā ar pakalpojumu, kurā tas piedalās.
89 Šādos apstākļos – tāpat kā Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 9.a panta 1. punkta pirmās divas daļas – šī noteikuma trešā daļa nav uzskatāma par tādu, kas papildinātu vai grozītu PVN direktīvas 28. pantu.
90 Tātad, pieņemot Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 9.a panta 1. punktu, lai nodrošinātu vienveidīgu PVN direktīvas 28. panta piemērošanu Savienībā visiem pakalpojumiem, kas minēti šai pirmajā noteikumā, Padome nav pārsniegusi īstenošanas pilnvaras, kādas tai, piemērojot LESD 291. panta 2. punktu, ir piešķirtas ar šīs direktīvas 397. pantu.
91 Ņemot vērā visus iepriekš minētos apsvērumus, uz uzdoto jautājumu ir jāatbild, ka tā izskatīšanā neatklājas neviens tāds elements, kurš varētu ietekmēt Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 9.a panta 1. punkta spēkā esamību, ievērojot PVN direktīvas 28. un 397. pantu, kā arī LESD 291. panta 2. punktu.
Par tiesāšanās izdevumiem
92 Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība izriet no tiesvedības, kas notiek iesniedzējtiesā, tāpēc tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (virspalāta) nospriež:
Prejudiciālā jautājuma izskatīšanā nav atklājies neviens tāds elements, kurš varētu ietekmēt Padomes Īstenošanas regulas (ES) Nr. 282/2011 (2011. gada 15. marts), ar ko nosaka īstenošanas pasākumus Direktīvai 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu, kurā grozījumi izdarīti ar Padomes 2013. gada 7. oktobra Īstenošanas regulu (ES) Nr. 1042/2013, 9.a panta 1. punkta spēkā esamību, ievērojot Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu, kurā grozījumi izdarīti ar Padomes 2017. gada 5. decembra Direktīvu (ES) 2017/2455, 28. un 397. pantu, kā arī LESD 291. panta 2. punktu.
[Paraksti]
* Tiesvedības valoda – angļu.