ARRÊT DE LA COUR (septième chambre)
8 septembre 2022 (*)
« Renvoi préjudiciel – Taxe sur la valeur ajoutée (TVA) – Directive 2006/112/CE – Article 2, paragraphe 1, article 9, paragraphe 1, article 167 et article 168, sous a) – Déduction de la taxe payée en amont – Notion d’“assujetti” – Société holding – Dépenses liées à une contribution d’associée en nature à des filiales – Absence de participation des dépenses aux frais généraux – Activités des filiales pour la plupart exonérées d’impôt »
Dans l’affaire C‑98/21,
ayant pour objet une demande de décision préjudicielle au titre de l’article 267 TFUE, introduite par le Bundesfinanzhof (Cour fédérale des finances, Allemagne), par décision du 23 septembre 2020, parvenue à la Cour le 15 février 2021, dans la procédure
Finanzamt R
contre
W GmbH,
LA COUR (septième chambre),
composée de M. J. Passer, président de chambre, Mme A. Prechal (rapporteure), présidente de la deuxième chambre, et M. N. Wahl, juge,
avocat général : M. G. Pitruzzella,
greffier : M. A. Calot Escobar,
vu la procédure écrite,
considérant les observations présentées :
– pour W GmbH, par Mes M. Dietrich et N. Penner, Rechtsanwälte,
– pour le gouvernement allemand, par MM. J. Möller et P.-L. Krüger, en qualité d’agents,
– pour la Commission européenne, par MM. R. Pethke et V. Uher, en qualité d’agents,
ayant entendu l’avocat général en ses conclusions à l’audience du 3 mars 2022,
rend le présent
Arrêt
1 La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation de l’article 167 et de l’article 168, sous a), de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO 2006, L 347, p. 1, ci-après la « directive TVA »).
2 Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant le Finanzamt R (centre des impôts de R, Allemagne) à W GmbH au sujet du refus d’accorder à cette dernière la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA), acquittée en amont, afférente aux prestations ayant permis à cette société de fournir, en guise de contribution d’associée, des prestations à ses filiales qui elles-mêmes fournissent des prestations, pour la plupart, en exonération de TVA.
Le cadre juridique
Le droit de l’Union
3 L’article 2, paragraphe 1, de la directive TVA prévoit :
« Sont soumises à la TVA les opérations suivantes :
[...]
c) les prestations de services, effectuées à titre onéreux sur le territoire d’un État membre par un assujetti agissant en tant que tel ;
[...] »
4 L’article 9, paragraphe 1, de cette directive énonce :
« Est considéré comme “assujetti” quiconque exerce, d’une façon indépendante et quel qu’en soit le lieu, une activité économique, quels que soient les buts ou les résultats de cette activité.
Est considérée comme “activité économique” toute activité de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, y compris les activités extractives, agricoles et celles des professions libérales ou assimilées. Est en particulier considérée comme activité économique, l’exploitation d’un bien corporel ou incorporel en vue d’en tirer des recettes ayant un caractère de permanence. »
5 Aux termes de l’article 167 de ladite directive :
« Le droit à déduction prend naissance au moment où la taxe déductible devient exigible. »
6 L’article 168 de la même directive prévoit :
« Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de ses opérations taxées, l’assujetti a le droit, dans l’État membre dans lequel il effectue ces opérations, de déduire du montant de la taxe dont il est redevable les montants suivants :
a) la TVA due ou acquittée dans cet État membre pour les biens qui lui sont ou lui seront livrés et pour les services qui lui sont ou lui seront fournis par un autre assujetti ;
[...] »
Le droit allemand
7 L’article 2 de l’Umsatzsteuergesetz (loi relative à la taxe sur le chiffre d’affaires), du 21 février 2005 (BGBl. 2005 I, p. 386), dans sa version applicable au litige au principal (ci-après l’« UStG »), est libellé comme suit :
« (1) Est entrepreneur quiconque exerce une activité économique ou professionnelle de manière indépendante. L’entreprise comprend la totalité de l’activité économique ou professionnelle de l’entrepreneur. Est économique ou professionnelle toute activité permanente exercée en vue d’en retirer des recettes, quand bien même il n’y a pas d’intention de réaliser des bénéfices et, dans le cas d’une association de personnes, même si celle-ci n’a d’activité qu’à l’égard de ses membres.
(2) L’activité économique ou professionnelle n’est pas exercée d’une façon indépendante,
1. si des personnes physiques sont, individuellement ou ensemble, intégrées à une entreprise de telle sorte qu’elles sont tenues de suivre les instructions de l’entrepreneur,
2. lorsque l’architecture globale des liens effectifs montre qu’une personne morale est intégrée sur les plans financier, économique et de l’organisation à l’entreprise de l’organe faîtier (unité fiscale). Les effets de l’unité fiscale se limitent aux prestations internes entre les branches de l’entreprise sises dans le pays. Ces branches doivent être traitées comme une seule entreprise. [...] »
8 L’article 15 de l’UStG, intitulé « Déduction de la taxe payée en amont », précise, à son paragraphe 1 :
« L’entrepreneur peut déduire les taxes payées en amont suivantes :
1. la taxe légalement due au titre des livraisons et autres prestations effectuées par un autre entrepreneur pour les besoins de son entreprise. [...] »
9 L’article 42 de l’Abgabenordnung (code des impôts) dispose :
« (1) La loi fiscale ne saurait être contournée par un recours abusif aux aménagements prévus par la législation. Si les conditions fixées par une disposition fiscale visant à lutter contre l’évasion fiscale sont réunies, les conséquences juridiques en sont déterminées par ladite disposition. Dans les autres cas où un abus, au sens du paragraphe 2, est avéré, l’impôt est dû dans les mêmes conditions que sous le régime de l’aménagement juridique approprié aux opérations économiques.
(2) Un abus est avéré lorsqu’un aménagement juridique non approprié a été choisi, qui confère au contribuable ou à un tiers un avantage fiscal non prévu par la loi par rapport aux conséquences d’un aménagement juridique approprié. Cette règle ne s’applique pas si le contribuable établit l’existence de raisons non fiscales ayant motivé le choix de l’aménagement, qu’il convient de prendre en considération au regard de l’ensemble de sa situation. »
L’affaire au principal et les questions préjudicielles
10 W a pour activités l’acquisition, la gestion et l’exploitation de biens immobiliers ainsi que la conception, l’assainissement et la réalisation de projets de construction.
11 Au cours de l’année 2013, W possédait des participations dans X GmbH & Co. KG et Y GmbH & Co. KG, qui ont pour activités la construction de biens immobiliers et la vente de logements, pour la plupart en exonération de TVA.
12 Plus particulièrement, au cours de l’année en cause, W détenait 94 % des parts de X, les 6 % restants étant détenus par Z KG.
13 Par un avenant au contrat de société de X du 31 janvier 2013, Z et W sont convenus de faire une contribution en tant qu’associées à X. Cette contribution consistait pour Z en un versement d’une somme de 600 000 euros et pour W en la fourniture, en proportion équivalente à sa participation, soit pour au moins 9,4 millions d’euros, et gratuitement, de services de prestations d’architecte, de calculs concernant la statique, de planification de l’isolation thermique et phonique, d’approvisionnement énergétique ainsi que de raccordements aux réseaux, d’entreprise générale, d’aménagement et de commercialisation pour deux biens à construire par X. W a réalisé ces prestations de services, en partie, avec son propre personnel ou son propre matériel et, en partie, en acquérant des biens et des services auprès d’autres entreprises.
14 Par un autre contrat du même jour conclu entre W et X, il a été convenu que W fournirait, à titre onéreux, des services de comptabilité et de gestion en faveur de X en lien avec la construction des deux biens visés au point précédent. Ces services comprenaient le recrutement et le licenciement du personnel, l’achat de matériel, l’établissement des comptes annuels ainsi que l’élaboration des déclarations fiscales et leur communication à l’administration fiscale. Ils excluaient les prestations que W devait effectuer à titre de contribution d’associée.
15 En outre, au cours de l’année 2013, W détenait 89,64 % des parts de Y, les parts restantes étant détenues par P I GmbH.
16 Par un avenant au contrat de société de Y conclu le 10 avril 2013, il a été convenu que P I et W feraient une contribution en tant qu’associées à Y. La contribution de P I consistait à verser une somme de 3,5 millions d’euros et celle de W consistait à fournir des prestations de services de même nature que celles fournies à X décrites au point 13 du présent arrêt, gratuitement et en proportion équivalente à sa participation, soit pour un montant d’au moins 30,29 millions d’euros, en lien avec la construction d’un troisième bien. W a fourni ces prestations de services, en partie, avec son propre personnel ou matériel et, en partie, en acquérant des biens et des services auprès d’autres entreprises.
17 Par un autre contrat de la même date, W et Y se sont mis d’accord que, dans le cadre du projet de construction de ce troisième bien, W fournirait, à titre onéreux, à Y des services de comptabilité et de gestion semblables à ceux fournis à X et décrits au point 14 du présent arrêt.
18 Dans ses déclarations fiscales relatives à la TVA pour l’année 2013, W a déduit l’intégralité de la TVA payée en amont au titre des prestations en cause. L’administration fiscale allemande a considéré que les contributions d’associée de W en faveur de X et de Y devaient être qualifiées d’activités non imposables au motif qu’elles n’avaient pas servi à générer des recettes au sens de la législation sur la TVA et n’étaient donc pas imputables à l’activité commerciale de W. Les montants de la TVA acquittés en amont en lien avec ces activités ne seraient donc pas déductibles.
19 Sa réclamation introduite contre ce refus de déduction ayant été rejetée, W a introduit un recours devant le Niedersächsisches Finanzgericht (tribunal des finances de Basse-Saxe, Allemagne) qui, par décision du 19 avril 2018, a fait droit à celui-ci. Selon ce tribunal, la fourniture de services de comptabilité et de gestion par W à X et à Y impliquait une immixtion directe ou indirecte dans la gestion de ces sociétés contre rémunération. Compte tenu de cette immixtion par l’intermédiaire de services de comptabilité et de gestion, la fourniture de prestations de services distincts correspondant à la contribution d’associée en nature effectuée au profit des filiales relèverait de l’activité commerciale de gestion active des participations. Cette analyse résulterait de la jurisprudence de la Cour selon laquelle les prestations en nature ayant servi à collecter des fonds qui ont été apportés aux sociétés de participation en tant que contributions d’associées font partie de l’activité commerciale des sociétés holdings. Par conséquent, ledit tribunal a estimé que W pouvait déduire l’intégralité de la taxe sur le chiffre d’affaires ayant grevé les prestations de services qu’elle a fournies à X et à Y au titre de sa contribution d’associée. Il a, en outre, précisé qu’il n’y avait pas eu d’abus de droit et qu’il existait des raisons non fiscales qui justifiaient la structure choisie pour l’opération en cause.
20 Le centre des impôts de R a intenté un pourvoi en Révision contre cette décision devant le Bundesfinanzhof (Cour fédérale des finances, Allemagne) à l’appui duquel il soutient notamment que les prestations litigieuses, à savoir celles qui sont liées aux contributions d’associée effectuées au profit des filiales, qui doivent être distinguées des prestations de gestion et de comptabilité à titre onéreux, ne font pas, en l’absence de rémunération, l’objet d’un échange de prestations. Par ailleurs, il a allégué que les opérations réalisées par W résultaient d’un recours abusif aux aménagements prévus par la législation pour la déduction de la TVA.
21 Dans le cadre de la décision de renvoi, le Bundesfinanzhof (Cour fédérale des finances) relève qu’il n’y a pas d’unité fiscale entre, d’une part, W et, d’autre part, X et Y, au sens de l’article 2, paragraphe 2, de l’UStG.
22 En outre, la juridiction de renvoi considère que, dès lors que W a fourni à ses filiales, à titre onéreux, des prestations de comptabilité et de gestion et a ainsi procédé à une immixtion dans la gestion de ses filiales, elle pouvait, en dépit de sa qualité de société holding, bénéficier, en principe, de la déduction intégrale de la taxe acquittée au titre des prestations en amont qu’elle a acquises. Elle rappelle, à cet égard, qu’il ressort de la jurisprudence de la Cour qu’un droit à déduction en faveur de l’assujetti est également admis en l’absence de lien direct et immédiat entre une opération particulière en amont et une ou plusieurs opérations en aval ouvrant droit à déduction, lorsque les coûts des services en cause font partie des frais généraux de ce dernier et sont, en tant que tels, des éléments constitutifs du prix des biens ou des services qu’il fournit. La juridiction de renvoi en déduit que les dépenses exposées par une société holding, s’immisçant dans la gestion d’une filiale, pour les différents services qu’elle a acquis dans le cadre d’une prise de participations dans cette filiale font partie des frais généraux de l’assujetti et sont, en tant que tels, des éléments constitutifs du prix de ses prestations, entretenant donc, en principe, un lien direct et immédiat avec l’ensemble de l’activité économique de la société holding.
23 Toutefois, la juridiction de renvoi se demande si W n’est pas dans l’impossibilité de déduire la TVA acquittée en amont parce qu’elle a acquis les prestations en amont pour les apporter aux filiales qui effectuent des opérations exonérées de sorte que ces prestations en amont ont un lien direct et immédiat avec des opérations en aval exonérées.
24 En premier lieu, la juridiction de renvoi se demande ainsi si les prestations en amont que W a transférées à X et à Y au titre de ses contributions d’associée peuvent être considérées comme ayant été acquises par W pour son entreprise et si les coûts y afférents font partie de ses frais généraux, à savoir des éléments constitutifs du coût de ses opérations taxées en aval de comptabilité et de gestion pour ses filiales. Cette interrogation découle de l’arrêt du 8 novembre 2018, C&D Foods Acquisition (C‑502/17, EU:C:2018:888, points 37 et suivants), dont la juridiction de renvoi déduit que, aux fins de la déduction de la TVA payée en amont par une société holding, il faut que l’opération concernée ait sa cause exclusive directe dans l’activité économique taxable de cette société ou qu’elle constitue le prolongement direct, permanent et nécessaire de cette activité. Ainsi, en l’absence d’un lien direct et immédiat entre les dépenses afférentes aux prestations en amont et l’activité économique taxable de la société holding, ces dépenses ne pourraient faire partie des frais généraux de W et ne pourraient être des éléments constitutifs du prix des biens livrés ou des prestations fournies par W. La juridiction de renvoi évoque également les arrêts du 14 septembre 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments (C‑132/16, EU:C:2017:683), du 3 juillet 2019, The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge (C‑316/18, EU:C:2019:559), et du 1er octobre 2020, Vos Aannemingen (C‑405/19, EU:C:2020:785). Bien que les affaires à l’origine de ces arrêts ne concernent pas des sociétés holdings, ils confirmeraient la nécessité d’un lien direct entre les prestations en amont et les opérations taxées de la société concernée pour permettre une déduction de la TVA payée en amont. Or, en l’occurrence, la juridiction de renvoi estime que les prestations en amont pourraient être acquises non pas pour l’entreprise de W et ses opérations taxées, mais pour celles de ses filiales. Ces prestations auraient, dès lors, un lien direct et immédiat avec les activités en grande partie exonérées de ces filiales.
25 En second lieu, s’il devait être considéré que la taxe payée sur les prestations en amont est néanmoins déductible, la juridiction de renvoi se demande si l’interposition d’une société mère dans l’acquisition de prestations de la filiale aux fins de la déduction de la taxe payée en amont, à laquelle elle n’a en principe pas droit, ne constitue pas un abus de droit. Elle rappelle, à cet égard, que, au niveau national, il est exclu qu’une société mère obtienne, par son interposition en amont, un droit à déduction de la taxe payée en amont dont elle ne bénéficierait pas en cas d’acquisition directe des prestations. Or, le mécanisme en l’occurrence serait le même d’un point de vue économique que celui de l’interposition en amont de sorte qu’un tel abus pourrait être caractérisé. En outre, elle estime que si un tel aménagement devait être considéré comme non abusif, il y a un risque d’une vague d’interpositions de sociétés holdings dans l’ensemble des acquisitions de prestations par des assujettis.
26 Dans ces conditions, le Bundesfinanzhof (Cour fédérale des finances) a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes :
« 1) Dans des circonstances telles que celles de l’affaire au principal, l’article 168, sous a), [de la directive TVA,] lu en combinaison avec l’article 167, de [cette directive], doit-il être interprété en ce sens qu’une société holding de gestion, qui effectue des opérations imposables en aval au profit de filiales, a également le droit de déduire la taxe en amont grevant des prestations qu’elle acquiert auprès de tiers et qu’elle apporte aux filiales en échange de l’octroi d’une participation aux bénéfices généraux, bien que les prestations en amont aient des liens directs et immédiats non pas avec les opérations propres de la société holding, mais avec les activités (en grande partie) exonérées des filiales, que lesdites prestations n’entrent pas dans le prix des opérations imposables (réalisées en faveur des filiales) et qu’elles ne fassent pas partie des frais généraux de l’activité économique propre de la société holding ?
2) Si la première question appelle une réponse affirmative : [l]e fait qu’une société holding de gestion “s’interpose” dans l’acquisition des prestations des filiales en acquérant elle-même les prestations pour lesquelles les filiales n’auraient aucun droit à déduction de la taxe payée en amont dans le cas d’une acquisition directe, en apportant lesdites prestations aux filiales moyennant une participation aux bénéfices de celles-ci, puis en faisant valoir le droit à déduction complète de la taxe payée en amont au motif tiré de sa qualité de holding de gestion, constitue-t-il un abus de droit au sens de la jurisprudence de la Cour [...], ou bien cette interposition peut-elle être justifiée par des raisons non fiscales, bien que le droit à déduction complète de la taxe payée au titre des prestations en amont soit, en principe, contraire à l’économie du système et aboutirait à créer un avantage concurrentiel pour les sociétés holdings par rapport aux sociétés à un seul niveau ? »
Sur la demande de réouverture de la phase orale de la procédure
27 À la suite de la présentation des conclusions de M. l’avocat général, W a, par acte déposé au greffe de la Cour le 12 avril 2022, demandé l’ouverture de la phase orale de la procédure, en application de l’article 83 du règlement de procédure de la Cour. Dès lors que la phase orale de la procédure avait été clôturée à la suite de la présentation des conclusions de M. l’avocat général, cette demande doit être comprise comme visant la réouverture de cette phase en application de cet article.
28 À l’appui de cette demande, W fait valoir, en substance, que les conclusions de M. l’avocat général, en particulier les points 39 à 43 et 55 à 62 de celles-ci, ont omis de prendre position sur certains éléments méritant un débat avec les parties ou pris position sur certains éléments sans qu’ils aient été débattus par les parties. Ces omissions et ces prises de position justifieraient la tenue d’une audience.
29 À cet égard, il convient de rappeler que, en vertu de l’article 252, second alinéa, TFUE, l’avocat général présente publiquement, en toute impartialité et en toute indépendance, des conclusions motivées sur les affaires qui, conformément au statut de la Cour de justice de l’Union européenne, requièrent son intervention. La Cour n’est liée ni par ces conclusions ni par la motivation au terme de laquelle l’avocat général parvient à celles-ci (arrêt du 22 novembre 2018, MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia, C‑295/17, EU:C:2018:942, point 25 et jurisprudence citée).
30 Il convient également de rappeler que le statut de la Cour de justice de l’Union européenne et le règlement de procédure ne prévoient pas la possibilité pour les parties intéressées de présenter des observations en réponse aux conclusions présentées par l’avocat général (arrêt du 25 octobre 2017, Polbud – Wykonawstwo, C‑106/16, EU:C:2017:804, point 23 et jurisprudence citée). Par conséquent, le désaccord d’un intéressé avec les conclusions de l’avocat général, quelles que soient les questions qu’il examine dans celles-ci, ne peut constituer en soi un motif justifiant la réouverture de la phase orale de la procédure (arrêts du 25 octobre 2017, Polbud – Wykonawstwo, C‑106/16, EU:C:2017:804, point 24, ainsi que du 29 novembre 2017, King, C‑214/16, EU:C:2017:914, point 27 et jurisprudence citée).
31 Par ses arguments, W cherche à répondre aux conclusions de M. l’avocat général en mettant en cause ses appréciations portant sur la première question préjudicielle.
32 Certes, en vertu de l’article 83 de son règlement de procédure, la Cour peut, à tout moment, l’avocat général entendu, ordonner la réouverture de la phase orale de la procédure, notamment si elle considère qu’elle est insuffisamment éclairée, ou lorsqu’une partie a soumis, après la clôture de cette phase, un fait nouveau de nature à exercer une influence décisive sur la décision de la Cour, ou encore lorsque l’affaire doit être tranchée sur la base d’un argument qui n’a pas été débattu entre les parties ou les intéressés visés à l’article 23 du statut de la Cour de justice de l’Union européenne.
33 Toutefois, les omissions et les prises de position contestées par W ont toutes trait à des éléments que W et les autres parties ont pu apprécier lors de la procédure écrite. Aucun élément véritablement nouveau n’a été avancé dans les conclusions de M. l’avocat général.
34 En l’occurrence, la Cour, après avoir entendu M. l’avocat général, considère qu’elle dispose de tous les éléments nécessaires pour répondre aux questions posées par la juridiction de renvoi.
35 Il s’ensuit qu’il n’y a pas lieu d’ordonner la réouverture de la phase orale de la procédure.
Sur les questions préjudicielles
Sur la première question
36 Par sa première question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si l’article 168, sous a), de la directive TVA, lu en combinaison avec l’article 167 de cette directive, doit être interprété en ce sens qu’une société holding, qui effectue des opérations imposables en aval au profit de filiales, a le droit de déduire la taxe en amont grevant des prestations qu’elle acquiert auprès de tiers et qu’elle apporte aux filiales en échange de l’octroi d’une participation aux bénéfices généraux, lorsque, premièrement, les prestations en amont ont des liens directs et immédiats non pas avec les opérations propres de la société holding, mais avec les activités en grande partie exonérées des filiales, deuxièmement, ces prestations n’entrent pas dans le prix des opérations imposables réalisées en faveur des filiales et, troisièmement, lesdites prestations ne font pas partie des frais généraux de l’activité économique propre de la société holding.
37 Afin de répondre à cette question, il y a lieu de rappeler que, selon une jurisprudence constante de la Cour, le droit à déduction de la TVA, tel que prévu aux articles 167 et suivants de la directive TVA, constitue un principe fondamental du système commun de la TVA et ne peut, en principe, être limité. Ce droit s’exerce immédiatement pour la totalité des taxes ayant grevé les opérations effectuées en amont (arrêt du 5 juillet 2018, Marle Participations, C‑320/17, EU:C:2018:537, point 24 et jurisprudence citée).
38 Le régime des déductions vise à soulager entièrement l’entrepreneur du poids de la TVA due ou acquittée dans le cadre de toutes ses activités économiques. Le système commun de la TVA garantit, par conséquent, la neutralité quant à la charge fiscale de toutes les activités économiques, quels que soient les buts ou les résultats de ces activités, à condition que lesdites activités soient, en principe, elles-mêmes soumises à la TVA (arrêt du 5 juillet 2018, Marle Participations, C‑320/17, EU:C:2018:537, point 25 et jurisprudence citée).
39 Il ressort toutefois de l’article 168, sous a), de la directive TVA que, pour pouvoir bénéficier du droit à déduction, deux conditions doivent être remplies. Premièrement, l’intéressé doit être un « assujetti », au sens de cette directive. Deuxièmement, les biens ou les services invoqués pour fonder ce droit doivent être utilisés en aval par l’assujetti pour les besoins de ses opérations taxées et, en amont, ces biens doivent être livrés ou ces services doivent être rendus par un autre assujetti (voir, en ce sens, arrêt du 3 juillet 2019, The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge, C‑316/18, EU:C:2019:559, point 23 et jurisprudence citée).
40 S’agissant de la première condition, il résulte de l’article 9 de la directive TVA qu’est considéré comme assujetti quiconque accomplit, d’une façon indépendante et quel qu’en soit le lieu, une activité économique, quels que soient les buts ou les résultats de cette activité. Cet article 9 précise, en outre, que la notion d’« activité économique » recouvre toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services et, plus particulièrement, les opérations comportant l’exploitation d’un bien corporel ou incorporel en vue d’en tirer des recettes ayant un caractère de permanence.
41 Selon une jurisprudence constante, la simple acquisition et la simple détention de parts sociales ne constituent pas, en elles-mêmes, une activité économique au sens de la directive TVA, conférant à leur auteur la qualité d’assujetti, dès lors que la simple prise de participations financières dans d’autres entreprises ne constitue pas une exploitation d’un bien visant à produire des recettes ayant un caractère de permanence. En effet, la perception d’un éventuel dividende, fruit de cette participation, ou d’un bénéfice à la suite de la vente de celle-ci, résulte de la simple propriété du bien. Partant, une société holding dont l’objet unique est la prise de participation dans d’autres sociétés n’a ni la qualité d’assujettie au sens de l’article 9 de la directive TVA ni, par conséquent, le droit à déduction (voir, en ce sens, arrêts du 17 octobre 2018, Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, point 16, et du 8 novembre 2018, C&D Foods Acquisition, C‑502/17, EU:C:2018:888, point 30).
42 Il en va différemment pour des sociétés holdings mixtes dans lesquelles la participation est accompagnée d’une immixtion directe ou indirecte dans la gestion des sociétés où s’est opérée la prise de participation. En effet, selon une jurisprudence constante, une telle immixtion d’une société holding dans la gestion des sociétés dans lesquelles elle a pris des participations constitue une activité économique, au sens de l’article 9, paragraphe 1, de la directive TVA, dans la mesure où elle implique la mise en œuvre de transactions soumises à la TVA en vertu de l’article 2 de cette directive. La Cour a précisé, à cet égard, que la notion d’« immixtion d’une holding dans la gestion de sa filiale » doit être entendue comme recouvrant toutes les opérations constitutives d’une activité économique, au sens de la directive TVA, effectuées par la holding au profit de sa filiale, parmi lesquelles figurent, de façon non exhaustive, la fourniture de services administratifs, financiers, commerciaux et techniques (voir, en ce sens, arrêts du 16 juillet 2015, Larentia + Minerva et Marenave Schiffahrt, C‑108/14 et C‑109/14, EU:C:2015:496, points 20 et 21 ainsi que jurisprudence citée, et du 5 juillet 2018, Marle Participations, C‑320/17, EU:C:2018:537, points 31 et 32). Partant, pour les prestations à titre onéreux, soumises à la TVA, relevant de cette immixtion, la société holding mixte est une assujettie qui bénéficie d’un droit, toutefois uniquement proportionnel, à déduction de la taxe payée en amont (voir, en ce sens, arrêt du 12 novembre 2020, Sonaecom, C‑42/19, EU:C:2020:913, point 32 et jurisprudence citée).
43 En l’occurrence, il ressort du dossier dont dispose la Cour que l’activité de W ne se limitait pas à l’acquisition et à la détention de parts sociales de X et de Y, mais qu’elle fournissait à ses deux filiales, contre rémunération, des prestations de comptabilité et de gestion qui constituent une activité économique au sens de la directive TVA. Par conséquent, W doit être qualifiée d’assujettie, au sens de l’article 9, paragraphe 1, de la directive TVA, et satisfait à la première des deux conditions reprises au point 39 du présent arrêt pour pouvoir bénéficier d’un droit à déduction.
44 S’agissant de la seconde de ces conditions, il découle du libellé de l’article 168 de la directive TVA que le droit de déduire une taxe payée en amont requiert l’utilisation des biens et des services acquis par l’assujetti pour les besoins de ses opérations taxées.
45 À cet égard, la Cour a précisé que, pour qu’un droit à déduction de la TVA en amont soit reconnu à l’assujetti, il est, en principe, nécessaire qu’il existe un lien direct et immédiat entre une opération particulière en amont et une ou plusieurs opérations en aval ouvrant droit à déduction. Le droit à déduction de la TVA grevant l’acquisition de biens ou de services en amont présuppose que les dépenses effectuées pour acquérir ceux-ci fassent partie des éléments constitutifs du prix des opérations taxées en aval ouvrant droit à déduction (voir, en ce sens, arrêt du 12 novembre 2020, Sonaecom, C‑42/19, EU:C:2020:913, point 41 et jurisprudence citée).
46 Un droit à déduction est cependant également admis en faveur de l’assujetti, même en l’absence de lien direct et immédiat entre une opération particulière en amont et une ou plusieurs opérations en aval ouvrant droit à déduction, lorsque les coûts des services en cause font partie des frais généraux de ce dernier et sont, en tant que tels, des éléments constitutifs du prix des biens ou des services qu’il fournit. De tels coûts entretiennent, en effet, un lien direct et immédiat avec l’ensemble de l’activité économique de l’assujetti (voir, en ce sens, arrêt du 12 novembre 2020, Sonaecom, C‑42/19, EU:C:2020:913, point 42 et jurisprudence citée).
47 Dans l’un ou l’autre cas, il est nécessaire que le coût des biens ou des prestations en amont soit incorporé respectivement dans le prix des opérations particulières en aval ou dans le prix des biens ou des services fournis par l’assujetti dans le cadre de ses activités économiques (voir, en ce sens, arrêt du 3 juillet 2019, The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge, C‑316/18, EU:C:2019:559, point 27 et jurisprudence citée).
48 En revanche, lorsque des biens ou des services acquis par un assujetti ont un lien avec des opérations exonérées ou ne relèvent pas du champ d’application de la TVA, il ne saurait y avoir ni perception de taxe en aval ni déduction de celle-ci en amont (arrêt du 17 octobre 2018, Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, point 29 et jurisprudence citée).
49 La Cour a, en outre, précisé que l’existence de liens entre des opérations doit être appréciée au regard du contenu objectif de celles-ci. Plus particulièrement, il importe de prendre en considération toutes les circonstances dans lesquelles se sont déroulées les opérations concernées et de tenir compte des seules opérations qui sont objectivement liées à l’activité imposable de l’assujetti (voir, en ce sens, arrêt du 17 octobre 2018, Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, point 28 et jurisprudence citée). En ce sens, il a été jugé qu’il y a lieu de tenir compte de l’utilisation effective des biens et des services acquis par l’assujetti (voir, en ce sens, arrêt du 12 novembre 2020, Sonaecom, C‑42/19, EU:C:2020:913, point 66) et de la cause exclusive de l’opération en question, cette dernière devant être considérée comme constituant un critère de détermination du contenu objectif (arrêt du 8 novembre 2018, C&D Foods Acquisition, C‑502/17, EU:C:2018:888, point 37 et jurisprudence citée).
50 En l’occurrence, il ressort du dossier dont dispose la Cour que W a acquis des services de calculs concernant la statique, de planification de l’isolation thermique et phonique, d’approvisionnement énergétique ainsi que de raccordements aux réseaux, d’entreprise générale, d’aménagement et de commercialisation pour satisfaire à ses obligations relatives à des contributions d’associée envers ses filiales.
51 Afin que W puisse déduire la TVA payée sur ces services acquis en amont, il incombe, conformément à la jurisprudence reprise aux points 45 et 46 du présent arrêt, à la juridiction de renvoi de vérifier soit que lesdits services ont un lien direct et immédiat avec des opérations en aval de cette société ouvrant droit à déduction, soit qu’ils font partie des frais généraux de celle-ci, de telle sorte qu’ils constituent des éléments constitutifs du prix des biens ou des services qu’elle fournit.
52 S’agissant de l’existence d’un lien direct et immédiat avec les opérations en aval de W, il importe d’observer que les services acquis en amont énoncés au point 50 du présent arrêt ne sont pas utilisés par W pour pouvoir offrir ses services en aval de comptabilité et de gestion comprenant le recrutement et le licenciement du personnel, l’achat de matériel, l’établissement des comptes annuels ainsi que l’élaboration des déclarations fiscales et leur communication à l’administration fiscale. Il s’ensuit que les dépenses effectuées par W pour acquérir les services en amont ne peuvent être considérées comme faisant partie des éléments constitutifs du prix de ses services en aval taxés ouvrant droit à déduction.
53 S’agissant de savoir si les services acquis par W en amont, énoncés au point 50 du présent arrêt, font partie des frais généraux de W, de telle sorte qu’ils constituent des éléments constitutifs du prix des biens ou des services qu’elle fournit et ont, dès lors, un lien direct et immédiat avec l’ensemble de son activité économique, il importe d’observer que ces services sont l’objet des contributions de W en tant qu’associée auprès de ses filiales X et Y. Comme l’a également indiqué M. l’avocat général au point 58 de ses conclusions, il s’agit donc non pas de dépenses qui sont nécessaires à W pour l’acquisition de participations, mais de dépenses qui constituent l’objet même de la contribution d’associée de W à ses filiales. Une telle contribution d’une société holding au profit de ses filiales, qu’elle soit en numéraire ou en nature, relève de la détention de parts sociales qui, ainsi qu’il est exposé au point 41 du présent arrêt, ne constitue pas une activité économique au sens de directive TVA et n’ouvre, dès lors, pas droit à une déduction. La cause exclusive de l’opération en question est une contribution d’associée de la part de W.
54 En outre, lorsque l’utilisation effective des services acquis par W est prise en considération, il y a lieu de rappeler que W a fait valoir que ces services constituaient une contribution d’associée en nature et que, à cette fin, elle devait les transférer gratuitement à ses filiales pour qu’elles les utilisent pour leurs opérations. Le fait que ces services sont destinés à être utilisés par les filiales de W établit un lien direct avec les opérations de ces filiales et confirme l’absence de lien direct et immédiat avec l’activité économique de W. Le constat que lesdits services ont un lien direct avec les activités de ces dernières n’est pas remis en cause par le fait que ceux-ci ont été transférés par W à ses filiales, dès lors qu’il importe de prendre en compte l’utilisation effective des mêmes services.
55 Comme indiqué au point 38 du présent arrêt, le régime de déduction vise uniquement à soulager entièrement l’entrepreneur du poids de la TVA due et acquittée dans le cadre de ses activités économiques. Ainsi, la Cour a jugé que les dépenses qui sont liées non pas aux opérations taxées réalisées par l’assujetti, mais à des opérations effectuées par un tiers, ne sauraient ouvrir un droit à déduction pour cet assujetti (voir, en ce sens, arrêt du 1er octobre 2020, Vos Aannemingen, C‑405/19, EU:C:2020:785, point 38). Le fait que cette dernière appréciation a été faite dans le contexte d’une affaire qui ne concernait pas une société holding est, contrairement à ce qu’avance W, indifférent dès lors qu’elle correspond à une règle généralement applicable au droit à déduction. L’utilisation effective des services acquis par W faisant apparaître qu’ils sont directement liés aux opérations de ses filiales, ce lien s’oppose à l’octroi d’un droit à déduction par W pour ces services.
56 Partant, le contenu objectif de la transaction révèle qu’il n’y a pas de lien direct et immédiat entre les coûts des services acquis par W et son activité économique. Ces coûts ne font pas partie, en tant que frais généraux, des éléments constitutifs des services de gestion et de comptabilité de W.
57 Cette conclusion ne saurait être remise en cause par la circonstance avancée par W selon laquelle ce serait uniquement grâce à ses contributions d’associée que ses filiales pourraient maintenir leurs activités propres et, partant, avoir besoin de ses prestations de comptabilité et de gestion. En effet, pour autant que ces circonstances soient avérées, elles ne démontrent pas un lien direct et immédiat entre les services faisant l’objet de ces contributions et l’activité économique de W. L’objectif de l’acquisition des services en amont était de permettre une contribution d’associée qui ne saurait être considérée comme étant une opération ayant sa cause exclusive et directe dans l’activité économique de W, à savoir la fourniture à ses filiales de prestations de services de comptabilité et de gestion soumises à la TVA.
58 Au vu des considérations qui précèdent, il convient de répondre à la première question que l’article 168, sous a), de la directive TVA, lu en combinaison avec l’article 167 de cette directive, doit être interprété en ce sens qu’une société holding, qui effectue des opérations imposables en aval au profit de filiales, n’a pas le droit de déduire la taxe en amont grevant des prestations qu’elle acquiert auprès de tiers et qu’elle apporte aux filiales en échange de l’octroi d’une participation aux bénéfices généraux, lorsque, premièrement, les prestations en amont ont des liens directs et immédiats non pas avec les opérations propres de la société holding, mais avec les activités en grande partie exonérées des filiales, deuxièmement, ces prestations n’entrent pas dans le prix des opérations imposables réalisées en faveur des filiales et, troisièmement, lesdites prestations ne font pas partie des frais généraux de l’activité économique propre de la société holding.
Sur la seconde question
59 Eu égard à la réponse donnée à la première question, il n’y a plus lieu de répondre à la seconde question.
Sur les dépens
60 La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations à la Cour, autres que ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.
Par ces motifs, la Cour (septième chambre) dit pour droit :
L’article 168, sous a), de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, lu en combinaison avec l’article 167 de cette directive,
doit être interprété en ce sens que :
une société holding, qui effectue des opérations imposables en aval au profit de filiales, n’a pas le droit de déduire la taxe en amont grevant des prestations qu’elle acquiert auprès de tiers et qu’elle apporte aux filiales en échange de l’octroi d’une participation aux bénéfices généraux, lorsque, premièrement, les prestations en amont ont des liens directs et immédiats non pas avec les opérations propres de la société holding, mais avec les activités en grande partie exonérées des filiales, deuxièmement, ces prestations n’entrent pas dans le prix des opérations imposables réalisées en faveur des filiales et, troisièmement, lesdites prestations ne font pas partie des frais généraux de l’activité économique propre de la société holding.
Signatures
* Langue de procédure : l’allemand.