Edizione provvisoria
SENTENZA DELLA CORTE (Settima Sezione)
8 settembre 2022 (*)
«Rinvio pregiudiziale – Imposta sul valore aggiunto (IVA) – Direttiva 2006/112/CE – Articolo 2, paragrafo 1, articolo 9, paragrafo 1, articolo 167 e articolo 168, lettera a) – Detrazione dell’imposta assolta a monte – Nozione di “soggetto passivo” – Società holding – Spese connesse a un contributo di socio in natura a talune società figlie – Spese che non fanno parte degli elementi di costo generali – Attività delle società figlie perlopiù esenti da imposta»
Nella causa C‑98/21,
avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’articolo 267 TFUE, dal Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale, Germania), con decisione del 23 settembre 2020, pervenuta in cancelleria il 15 febbraio 2021, nel procedimento
Finanzamt R
contro
W GmbH,
LA CORTE (Settima Sezione),
composta da J. Passer, presidente di sezione, A. Prechal (relatrice), presidente della Seconda Sezione, e N. Wahl, giudice,
avvocato generale: G. Pitruzzella
cancelliere: A. Calot Escobar
vista la fase scritta del procedimento,
considerate le osservazioni presentate:
– per la W GmbH, da M. Dietrich e N. Penner, Rechtsanwälte;
– per il governo tedesco, da J. Möller e P.-L. Krüger, in qualità di agenti;
– per la Commissione europea, da R. Pethke e V. Uher, in qualità di agenti,
sentite le conclusioni dell’avvocato generale, presentate all’udienza del 3 marzo 2022,
ha pronunciato la seguente
Sentenza
1 La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 167 e dell’articolo 168, lettera a), della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (GU 2006, L 347, pag. 1; in prosieguo: la «direttiva IVA»).
2 Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra il Finanzamt R (Ufficio delle imposte di R, Germania) e la W GmbH in merito al rifiuto di concedere a quest’ultima la detrazione dell’imposta sul valore aggiunto (IVA) versata a monte, relativa alle prestazioni che hanno consentito a tale società di fornire, come contributo di socio, prestazioni alle sue società figlie che forniscono a loro volta prestazioni, perlopiù esenti da IVA.
Contesto normativo
Diritto dell’Unione
3 L’articolo 2, paragrafo 1, della direttiva IVA prevede quanto segue:
«Sono soggette all’IVA le operazioni seguenti:
(...)
c) le prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso nel territorio di uno Stato membro da un soggetto passivo che agisce in quanto tale;
(...)».
4 L’articolo 9, paragrafo 1, di tale direttiva così recita:
«Si considera “soggetto passivo” chiunque esercita, in modo indipendente e in qualsiasi luogo, un’attività economica, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività.
Si considera “attività economica” ogni attività di produzione, di commercializzazione o di prestazione di servizi, comprese le attività estrattive, agricole, nonché quelle di professione libera o assimilate. Si considera, in particolare, attività economica lo sfruttamento di un bene materiale o immateriale per ricavarne introiti aventi carattere di stabilità».
5 Ai sensi dell’articolo 167 della direttiva citata:
«Il diritto a detrazione sorge quando l’imposta detraibile diventa esigibile».
6 L’articolo 168 della medesima direttiva dispone quanto segue:
«Nella misura in cui i beni e i servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta, il soggetto passivo ha il diritto, nello Stato membro in cui effettua tali operazioni, di detrarre dall’importo dell’imposta di cui è debitore gli importi seguenti:
a) l’IVA dovuta o assolta in tale Stato membro per i beni che gli sono o gli saranno ceduti e per i servizi che gli sono o gli saranno resi da un altro soggetto passivo;
(...)».
Diritto tedesco
7 L’articolo 2 dell’Umsatzsteuergesetz (legge relativa all’imposta sulla cifra d’affari), del 21 febbraio 2005 (BGBl. 2005 I, pag. 386), nella versione applicabile alla controversia principale (in prosieguo: l’«UStG»), così recita:
«(1) È imprenditore chiunque eserciti in modo indipendente un’attività commerciale o professionale. L’impresa comprende l’intera attività commerciale o professionale dell’imprenditore. S’intende per attività commerciale o professionale qualsiasi attività permanente esercitata per ricavarne un reddito, anche se manca l’intento di lucro e, nel caso di un’associazione di persone, anche se quest’ultima esercita un’attività solo nei confronti dei propri soci.
(2) L’attività commerciale o professionale non è esercitata in modo indipendente:
1. quando persone fisiche sono, individualmente o congiuntamente, incorporate in un’impresa in modo tale da essere tenute a seguire le direttive dell’imprenditore,
2. quando l’architettura globale dei legami effettivi dimostra che una persona giuridica è integrata sul piano finanziario, economico e organizzativo all’impresa della società madre (unità fiscale). Gli effetti dell’unità fiscale si limitano alle prestazioni interne tra gli stabilimenti dell’impresa che hanno sede nel territorio dello Stato. Tali stabilimenti devono essere trattati come un’unica impresa. (...)».
8 L’articolo 15 dell’UStG, intitolato «Detrazione dell’imposta assolta a monte», al paragrafo 1 precisa quanto segue:
«L’imprenditore può detrarre le seguenti imposte assolte a monte:
1. l’imposta dovuta per legge per cessioni di beni e altre prestazioni di servizi eseguite da un altro imprenditore a favore della sua impresa. (...)».
9 L’articolo 42 dell’Abgabenordnung (codice tributario) così dispone:
«(1) La normativa fiscale non può essere elusa mediante un ricorso abusivo alle costruzioni ammesse dalla legge. Qualora ricorrano i requisiti fissati da una disposizione tributaria volta alla repressione dell’elusione fiscale, le relative conseguenze giuridiche sono determinate da tale disposizione. Negli altri casi in cui sia accertato un abuso, ai sensi del paragrafo 2, l’imposta è esigibile secondo le medesime modalità previste dal regime normativo della costruzione giuridica adeguata alle operazioni economiche.
(2) Sussiste un abuso nel caso in cui si sia optato per una costruzione giuridica non adeguata, che conferisca al contribuente o a un terzo un vantaggio fiscale non previsto dalla legge rispetto agli effetti scaturenti da una costruzione giuridica adeguata. Tale norma non trova applicazione se il contribuente dimostra l’esistenza di ragioni di carattere non fiscale che giustifichino la scelta della costruzione, di cui deve essere tenuto conto alla luce della sua situazione complessiva».
Procedimento principale e questioni pregiudiziali
10 L’attività della W consiste nell’acquisto, nella gestione e nel recupero di beni immobili, nonché nella progettazione, nel risanamento e nella realizzazione di progetti edilizi.
11 Durante il 2013 la W deteneva partecipazioni nella X GmbH & Co. KG e nella Y GmbH & Co. KG, esercenti attività di costruzione di beni immobili e di vendita di alloggi, perlopiù in regime di esenzione da IVA.
12 Più in particolare, nell’anno controverso, la W deteneva il 94% delle quote della X, mentre il restante 6% era detenuto dalla Z KG.
13 Con una clausola aggiuntiva al contratto di società della X del 31 gennaio 2013, la Z e la W hanno convenuto di effettuare un contributo in quanto soci alla X. Tale contributo consisteva per la Z in un versamento di un importo di EUR 600 000 e per la W nella fornitura, in proporzione equivalente alla sua partecipazione, vale a dire per almeno EUR 9,4 milioni, e a titolo gratuito, di servizi di prestazioni di architetto, di calcoli relativi alla statica, di progettazione dell’isolamento termico e acustico, di approvvigionamento energetico nonché di collegamenti alle reti, di impresa generale, di allestimento e commercializzazione per due beni che dovevano essere costruiti da X. La W ha fornito tali prestazioni di servizi in parte con il proprio personale o con il proprio materiale e in parte acquistando beni e servizi presso altre imprese.
14 Con un altro contratto dello stesso giorno stipulato tra la W e la X, è stato convenuto che la W avrebbe fornito, a titolo oneroso, servizi di contabilità e di gestione a favore della X in relazione alla costruzione dei due beni di cui al punto precedente. Tali servizi comprendevano l’assunzione e il licenziamento del personale, l’acquisto di materiale, l’elaborazione delle scritture contabili annue nonché delle dichiarazioni fiscali e la loro comunicazione all’amministrazione tributaria. Essi escludevano le prestazioni che la W doveva effettuare a titolo di contributo di socio.
15 Inoltre, nel corso del 2013, la W deteneva l’89,64% delle quote della Y, mentre le quote restanti erano detenute dalla P I GmbH.
16 Con una clausola aggiuntiva al contratto di società della Y del 10 aprile 2013, è stato convenuto che la P I e la W effettuassero un contributo alla Y in quanto soci. Il contributo della P I consisteva nel versare un importo di EUR 3,5 milioni e quello della W consisteva nel fornire prestazioni di servizi della stessa natura di quelle fornite alla X e descritte al punto 13 della presente sentenza, a titolo gratuito e in proporzione equivalente alla sua partecipazione, ossia per un importo di almeno EUR 30,29 milioni, in relazione alla costruzione di un terzo bene. La W ha fornito tali prestazioni di servizi in parte con il proprio personale o materiale e in parte acquistando beni e servizi presso altre imprese.
17 Con un altro contratto della stessa data, la W e la Y si sono accordate nel senso che, nell’ambito del progetto di costruzione di tale terzo bene, la W avrebbe fornito a titolo oneroso alla Y servizi di contabilità e di gestione analoghi a quelli forniti alla X e descritti al punto 14 della presente sentenza.
18 Nelle sue dichiarazioni fiscali relative all’IVA per il 2013, la W ha detratto l’intera IVA pagata a monte per le prestazioni di cui trattasi. L’amministrazione finanziaria tedesca ha ritenuto che i contributi di socio della W a favore della X e della Y dovessero essere qualificati come attività non imponibili in quanto non erano serviti a generare introiti ai sensi della normativa sull’IVA e non erano quindi imputabili all’attività commerciale della W. Gli importi dell’IVA versati a monte in relazione a tali attività non sarebbero quindi deducibili.
19 Poiché il suo reclamo proposto contro tale diniego di detrazione è stato respinto, la W ha proposto un ricorso dinanzi al Niedersächsisches Finanzgericht (Tribunale tributario della Bassa Sassonia, Germania) che, con decisione del 19 aprile 2018, lo ha accolto. Secondo tale tribunale, la fornitura di servizi di contabilità e di gestione da parte della W alla X e alla Y implicava un’interferenza diretta o indiretta nella gestione di tali società dietro corrispettivo. Tenuto conto di tale interferenza tramite servizi di contabilità e di gestione, la fornitura di prestazioni di servizi distinti corrispondenti al contributo di socio in natura effettuato a beneficio delle società figlie rientrerebbe nell’attività commerciale di gestione attiva delle partecipazioni. Tale analisi risulterebbe dalla giurisprudenza della Corte secondo cui le prestazioni in natura che sono servite a raccogliere fondi che sono state fornite alle società di partecipazione quali contributi di soci fanno parte dell’attività commerciale delle società holding. Di conseguenza, detto tribunale ha ritenuto che la W potesse detrarre integralmente l’imposta sulla cifra d’affari gravante sulle prestazioni di servizi da essa fornite alla X e alla Y a titolo del suo contributo di socio. Esso ha inoltre precisato che non vi era stato abuso di diritto e che esistevano ragioni non fiscali che giustificavano la struttura scelta per l’operazione di cui trattasi.
20 L’Ufficio delle imposte di R ha proposto ricorso per cassazione (Revision) contro tale decisione dinanzi al Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale, Germania) a sostegno del quale sostiene, in particolare, che le prestazioni controverse, vale a dire quelle connesse ai contributi di socio effettuati a favore delle società figlie, che devono essere distinte dalle prestazioni di gestione e di contabilità a titolo oneroso, non sono oggetto, in mancanza di remunerazione, di uno scambio di prestazioni. Inoltre, esso ha affermato che le operazioni realizzate dalla W risultavano da un ricorso abusivo alle costruzioni previste dalla normativa per la detrazione dell’IVA.
21 Nell’ambito della decisione di rinvio, il Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale) rileva che non vi è un’unità fiscale tra, da un lato, la W e, dall’altro, la X e la Y, ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 2, dell’UStG.
22 Inoltre, il giudice del rinvio ritiene che, dal momento che la W ha fornito alle sue società figlie, a titolo oneroso, prestazioni di contabilità e di gestione e ha così proceduto a interferire nella gestione delle sue società figlie, essa poteva, nonostante la sua qualità di società holding, beneficiare, in linea di principio, della detrazione integrale dell’imposta versata per le prestazioni a monte da essa acquistate. Detto giudice ricorda, a tale riguardo, che dalla giurisprudenza della Corte risulta che un diritto a detrazione a favore del soggetto passivo è ammesso anche in assenza di un nesso immediato e diretto tra una specifica operazione a monte e una o più operazioni a valle che conferiscono un diritto a detrazione, quando i costi dei servizi in questione fanno parte degli elementi di costo generali di tale soggetto passivo e sono, in quanto tali, elementi costitutivi del prezzo dei beni o dei servizi che esso fornisce. Il giudice del rinvio ne deduce che le spese sostenute da una società holding, che interferisce nella gestione di una società figlia, per i vari servizi da essa acquistati nell’ambito di un’assunzione di partecipazione nella stessa società figlia, fanno parte degli elementi di costo generali del soggetto passivo e, in quanto tali, sono elementi costitutivi del prezzo delle prestazioni che esso fornisce. Spese di tal genere presentano quindi, in linea di principio, un nesso diretto e immediato con l’insieme dell’attività economica della società holding.
23 Tuttavia, il giudice del rinvio si chiede se la W non sia nell’impossibilità di detrarre l’IVA assolta a monte in quanto ha acquistato le prestazioni a monte per fornirle alle società figlie che effettuano operazioni esenti, di modo che tali prestazioni a monte presentano un nesso diretto e immediato con operazioni a valle esenti.
24 In primo luogo, il giudice del rinvio si chiede quindi se si possa ritenere che le prestazioni a monte che la W ha trasferito alla X e alla Y a titolo dei suoi contributi di socio siano state acquistate dalla W per la sua impresa e se i relativi costi facciano parte dei suoi elementi di costo generali, vale a dire elementi costitutivi del costo delle sue operazioni imponibili a valle di contabilità e di gestione per le sue società figlie. Tale questione deriva dalla sentenza dell’8 novembre 2018, C&D Foods Acquisition (C‑502/17, EU:C:2018:888, punti 37 e seguenti), da cui il giudice del rinvio deduce che, ai fini della detrazione dell’IVA pagata a monte da una società holding, occorre che l’operazione di cui trattasi abbia la sua causa esclusiva diretta nell’attività economica imponibile di tale società o che essa costituisca il prolungamento diretto, permanente e necessario di tale attività. Pertanto, in assenza di un nesso diretto e immediato tra le spese relative alle prestazioni a monte e l’attività economica imponibile della società holding, tali spese non potrebbero far parte degli elementi di costo generali della W e non potrebbero essere elementi costitutivi del prezzo dei beni ceduti o delle prestazioni fornite dalla W. Il giudice del rinvio richiama anche le sentenze del 14 settembre 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments (C‑132/16, EU:C:2017:683), del 3 luglio 2019, The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge (C‑316/18, EU:C:2019:559), e del 1° ottobre 2020, Vos Aannemingen (C‑405/19, EU:C:2020:785). Benché le cause all’origine di tali sentenze non riguardino società holding, esse confermerebbero la necessità di un nesso diretto tra le prestazioni a monte e le operazioni tassate della società interessata per consentire una detrazione dell’IVA pagata a monte. Orbene, nel caso di specie, il giudice del rinvio ritiene che le prestazioni a monte potrebbero essere acquistate non già per l’impresa della W e le sue operazioni soggette a imposta, bensì per quelle delle sue società figlie. Tali prestazioni avrebbero pertanto un nesso diretto e immediato con le attività in gran parte esenti di tali società figlie.
25 In secondo luogo, se si dovesse ritenere che l’imposta pagata sulle prestazioni a monte sia comunque detraibile, il giudice del rinvio si chiede se l’interposizione di una società madre nell’acquisto di prestazioni della società figlia ai fini della detrazione dell’imposta pagata a monte, alla quale essa non ha in linea di principio diritto, non costituisca un abuso di diritto. Esso ricorda, a tale riguardo, che, a livello nazionale, è escluso che una società madre ottenga, attraverso la sua interposizione a monte, un diritto alla detrazione dell’imposta pagata a monte di cui non beneficerebbe in caso di acquisto diretto delle prestazioni. Orbene, il meccanismo nel caso di specie sarebbe lo stesso da un punto di vista economico di quello dell’interposizione a monte, cosicché si potrebbe configurare un simile abuso. Inoltre, esso ritiene che, se una simile costruzione dovesse essere considerata non abusiva, sussisterebbe un rischio di un’ondata di interposizioni di società holding nell’insieme degli acquisti di prestazioni da parte di soggetti passivi.
26 In tali circostanze, il Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:
«1) Se, in circostanze quali quelle di cui al procedimento principale, l’articolo 168, lettera a), in combinato disposto con l’articolo 167 della [direttiva 2006/112], debba essere interpretato nel senso che a una holding di gestione che eroga operazioni a valle imponibili a società controllate spetti il diritto a detrazione anche in relazione a prestazioni acquisite da terzi e conferite alle controllate in cambio di una partecipazione all’utile generale, benché le prestazioni a monte acquistate non presentino un nesso diretto e immediato con le operazioni proprie della holding medesima, bensì con le attività (perlopiù) esenti delle controllate, dette prestazioni a monte non possano essere imputate al prezzo delle operazioni imponibili (sotto forma di prestazioni rese alle controllate) e non rientrino negli elementi di costo generali dell’attività economica propria della holding.
2) In caso di risposta affermativa alla prima questione: [s]e costituisca un abuso del diritto ai sensi della giurisprudenza della Corte (...) il fatto che una holding di gestione “intervenga” nella catena di approvvigionamento di prestazioni di società controllate in modo tale da acquistare essa stessa prestazioni per le quali, in caso di acquisto diretto, non spetterebbe alle controllate alcun diritto a detrazione, per poi conferirle alle controllate in cambio di una partecipazione agli utili delle stesse e infine, appellandosi alla propria posizione di holding di gestione, beneficiare dell’intera detrazione dell’imposta assolta a monte sulle prestazioni acquistate, oppure se tale intervento possa essere giustificato da motivi estranei al diritto tributario, benché la totale detrazione dell’imposta versata a monte risulti di per sé contraria al sistema e comporti un vantaggio concorrenziale per le strutture holding rispetto a imprese con un solo livello».
Sulla domanda di riapertura della fase orale del procedimento
27 A seguito della presentazione delle conclusioni dell’avvocato generale, la W, con atto depositato presso la cancelleria della Corte il 12 aprile 2022, ha chiesto la riapertura della fase orale del procedimento, ai sensi dell’articolo 83 del regolamento di procedura della Corte. Dal momento che la fase orale del procedimento era stata chiusa in seguito alla presentazione delle conclusioni dell’avvocato generale, tale domanda deve essere intesa come diretta alla riapertura di tale fase in applicazione di detto articolo.
28 A sostegno di tale domanda, la W fa sostanzialmente valere che le conclusioni dell’avvocato generale, in particolare i paragrafi da 39 a 43 e da 55 a 62 di queste ultime, hanno omesso di prendere posizione su determinati elementi che meritano un dibattito con le parti o hanno preso posizione su determinati elementi senza che essi fossero stati dibattuti dalle parti. Tali omissioni e tali prese di posizione giustificherebbero lo svolgimento di un’udienza.
29 Al proposito, occorre ricordare che, in forza dell’articolo 252, secondo comma, TFUE, l’avvocato generale presenta pubblicamente, con assoluta imparzialità e in piena indipendenza, conclusioni motivate sulle cause che, conformemente allo Statuto della Corte di giustizia dell’Unione europea, richiedono il suo intervento. La Corte non è vincolata né a tali conclusioni né alle motivazioni attraverso le quali l’avvocato generale giunge a formularle (sentenza del 22 novembre 2018, MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia, C‑295/17, EU:C:2018:942, punto 25 e giurisprudenza ivi citata).
30 Va parimenti ricordato che né lo Statuto della Corte di giustizia dell’Unione europea né il regolamento di procedura prevedono la facoltà per le parti interessate di depositare osservazioni in risposta alle conclusioni presentate dall’avvocato generale (sentenza del 25 ottobre 2017, Polbud – Wykonawstwo, C‑106/16, EU:C:2017:804, punto 23 e giurisprudenza ivi citata). Di conseguenza, il disaccordo di un interessato con le conclusioni dell’avvocato generale, qualunque siano le questioni da esso ivi esaminate, non può costituire, di per sé, un motivo che giustifichi la riapertura della fase orale (sentenze del 25 ottobre 2017, Polbud – Wykonawstwo, C‑106/16, EU:C:2017:804, punto 24, nonché del 29 novembre 2017, King, C‑214/16, EU:C:2017:914, punto 27 e giurisprudenza ivi citata).
31 Con i suoi argomenti, la W cerca di rispondere alle conclusioni dell’avvocato generale mettendo in discussione le sue valutazioni relative alla prima questione pregiudiziale.
32 Certamente, in forza dell’articolo 83 del proprio regolamento di procedura, la Corte, in qualsiasi momento, sentito l’avvocato generale, può disporre la riapertura della fase orale del procedimento, in particolare se essa non si ritiene sufficientemente edotta o quando, dopo la chiusura di tale fase, una parte ha prodotto un fatto nuovo, tale da influenzare in modo decisivo la decisione della Corte, oppure quando la causa deve essere decisa in base a un argomento che non è stato oggetto di discussione tra le parti o gli interessati menzionati dall’articolo 23 dello Statuto della Corte di giustizia dell’Unione europea.
33 Tuttavia, le omissioni e le prese di posizione contestate dalla W riguardano tutte elementi che la W e le altre parti hanno potuto valutare nel corso della fase scritta del procedimento. Nelle conclusioni dell’avvocato generale non è stato dedotto alcun elemento veramente nuovo.
34 Nel caso di specie, la Corte, dopo aver sentito l’avvocato generale, ritiene di disporre di tutti gli elementi necessari per risolvere le questioni sollevate dal giudice del rinvio.
35 Ne consegue che non occorre disporre la riapertura della fase orale del procedimento.
Sulle questioni pregiudiziali
Sulla prima questione
36 Con la sua prima questione, il giudice del rinvio chiede sostanzialmente se l’articolo 168, lettera a), della direttiva IVA, in combinato disposto con l’articolo 167 di tale direttiva, debba essere interpretato nel senso che una società holding, che effettua operazioni imponibili a valle a favore di società figlie, abbia il diritto di detrarre l’imposta a monte sulle prestazioni che essa acquista presso terzi e che essa conferisce alle società figlie in cambio della concessione di una partecipazione agli utili generali, qualora, in primo luogo, le prestazioni a monte acquistate non presentino nessi diretti e immediati con le operazioni proprie della società holding, bensì con le attività perlopiù esenti delle società figlie; in secondo luogo, tali prestazioni non possano essere imputate al prezzo delle operazioni imponibili sotto forma di prestazioni rese alle società figlie e, in terzo luogo, dette prestazioni non rientrino negli elementi di costo generali dell’attività economica propria della società holding.
37 Per rispondere a tale questione, va ricordato che, secondo una giurisprudenza costante della Corte, il diritto a detrazione dell’IVA, previsto dagli articoli 167 e seguenti della direttiva IVA, costituisce un principio fondamentale del sistema comune dell’IVA e, in linea di principio, non può essere assoggettato a limitazioni. Tale diritto si esercita immediatamente per tutte le imposte che hanno gravato le operazioni effettuate a monte (sentenza del 5 luglio 2018, Marle Participations, C‑320/17, EU:C:2018:537, punto 24 e giurisprudenza ivi citata).
38 Il sistema delle detrazioni è inteso a esonerare interamente l’imprenditore dall’IVA dovuta o assolta nell’ambito di tutte le sue attività economiche. Il sistema comune dell’IVA garantisce, di conseguenza, la neutralità dell’imposizione fiscale per tutte le attività economiche, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di dette attività, purché queste siano, in linea di principio, di per sé soggette all’IVA (sentenza del 5 luglio 2018, Marle Participations, C‑320/17, EU:C:2018:537, punto 25 e giurisprudenza ivi citata).
39 Dall’articolo 168, lettera a), della direttiva IVA emerge tuttavia che, per poter beneficiare del diritto a detrazione, devono essere soddisfatte due condizioni. In primo luogo, l’interessato deve essere un «soggetto passivo» ai sensi di tale direttiva. In secondo luogo, i beni o i servizi invocati a fondamento di tale diritto devono essere utilizzati a valle dal soggetto passivo ai fini delle proprie operazioni soggette a imposta e, a monte, tali beni devono essere ceduti o tali servizi devono essere forniti da un altro soggetto passivo (v., in tal senso, sentenza del 3 luglio 2019, The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge, C‑316/18, EU:C:2019:559, punto 23 e giurisprudenza ivi citata).
40 Per quanto riguarda la prima condizione, dall’articolo 9 della direttiva IVA risulta che si considera soggetto passivo chiunque esercita, in modo indipendente e in qualsiasi luogo, un’attività economica, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività. Tale articolo 9 precisa inoltre che la nozione di «attività economica» comprende tutte le attività di produzione, di commercializzazione o di prestazione di servizi, e, più in particolare, le operazioni comportanti lo sfruttamento di un bene materiale o immateriale per ricavarne introiti aventi carattere di stabilità.
41 Secondo una giurisprudenza costante, il mero acquisto e la mera cessione di partecipazioni societarie non costituiscono, di per sé, un’attività economica ai sensi della direttiva IVA, che conferisce al soggetto che le abbia effettuate la qualità di soggetto passivo, dato che la semplice assunzione di partecipazioni finanziarie in altre imprese non costituisce sfruttamento di un bene al fine di trarne introiti che abbiano carattere stabile. La riscossione di un eventuale dividendo, frutto di detta partecipazione, o di una plusvalenza in seguito alla sua cessione, risulta infatti dalla mera proprietà del bene. Pertanto, una società holding il cui unico oggetto consista nell’acquisizione di partecipazioni in altre società non ha né la qualità di soggetto passivo ai sensi dell’articolo 9 della direttiva IVA, né conseguentemente il diritto a detrazione (v., in tal senso, sentenze del 17 ottobre 2018, Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, punto 16, e dell’8 novembre 2018, C&D Foods Acquisition, C‑502/17, EU:C:2018:888, punto 30).
42 Ciò non vale per società holding miste nelle quali la partecipazione sia accompagnata da un’interferenza diretta o indiretta nella gestione delle società di cui si sono acquisite le partecipazioni. Infatti, secondo una giurisprudenza costante, una simile interferenza di una società holding nella gestione delle società nelle quali essa ha assunto partecipazioni costituisce un’attività economica, ai sensi dell’articolo 9, paragrafo 1, della direttiva IVA, ove essa implichi il compimento di operazioni soggette all’IVA in forza dell’articolo 2 di tale direttiva. La Corte ha precisato, al riguardo, che la nozione di «interferenza di una holding nella gestione della sua società figlia» deve essere intesa nel senso che comprende tutte le operazioni che configurano un’attività economica ai sensi della direttiva IVA, effettuate dalla holding a favore della sua società figlia, tra le quali figurano, in modo non tassativo, la prestazione di servizi amministrativi, finanziari, commerciali e tecnici (v., in tal senso, sentenze del 16 luglio 2015, Larentia + Minerva e Marenave Schiffahrt, C‑108/14 e C‑109/14, EU:C:2015:496, punti 20 e 21 nonché giurisprudenza ivi citata, e del 5 luglio 2018, Marle Participations, C‑320/17, EU:C:2018:537, punti 31 e 32). Pertanto, per le prestazioni a titolo oneroso, soggette all’IVA, rientranti in tale interferenza, la società holding mista è un soggetto passivo che gode di un diritto, tuttavia solo proporzionale, alla detrazione dell’imposta assolta a monte (v., in tal senso, sentenza del 12 novembre 2020, Sonaecom, C‑42/19, EU:C:2020:913, punto 32 e giurisprudenza ivi citata).
43 Nel caso di specie, dal fascicolo di cui dispone la Corte risulta che l’attività della W non si limitava all’acquisizione e alla detenzione di quote sociali della X e della Y, ma che forniva alle sue due società figlie, dietro corrispettivo, prestazioni di contabilità e di gestione che costituiscono un’attività economica ai sensi della direttiva IVA. Di conseguenza, la W deve essere qualificata come soggetto passivo, ai sensi dell’articolo 9, paragrafo 1, della direttiva IVA, e soddisfa la prima delle due condizioni menzionate al punto 39 della presente sentenza per poter beneficiare di un diritto a detrazione.
44 Per quanto riguarda la seconda di tali condizioni, dal tenore letterale dell’articolo 168 della direttiva IVA risulta che il diritto di detrarre un’imposta pagata a monte richiede l’utilizzo dei beni e dei servizi acquistati dal soggetto passivo ai fini delle sue operazioni soggette a imposta.
45 Al riguardo, la Corte ha precisato che, affinché il diritto a detrazione dell’IVA assolta a monte sia riconosciuto al soggetto passivo, è, in linea di principio, necessaria la sussistenza di un nesso diretto e immediato tra una specifica operazione a monte e una o più operazioni a valle che conferiscono il diritto a detrazione. Il diritto a detrarre l’IVA gravante sull’acquisto di beni o servizi a monte presuppone che le spese effettuate per acquistare questi ultimi facciano parte degli elementi costitutivi del prezzo delle operazioni tassate a valle che conferiscono il diritto a detrazione (v., in tal senso, sentenza del 12 novembre 2020, Sonaecom, C‑42/19, EU:C:2020:913, punto 41 e giurisprudenza ivi citata).
46 Il diritto a detrazione è tuttavia parimenti ammesso a beneficio del soggetto passivo, anche in mancanza di un nesso diretto e immediato tra una specifica operazione a monte e una o più operazioni a valle che conferiscono un diritto a detrazione, qualora i costi dei servizi in questione facciano parte degli elementi di costo generali del soggetto passivo e, in quanto tali, siano elementi costitutivi del prezzo dei beni o dei servizi che esso fornisce. Costi di tal genere presentano, infatti, un nesso immediato e diretto con il complesso dell’attività economica del soggetto passivo (v., in tal senso, sentenza del 12 novembre 2020, Sonaecom, C‑42/19, EU:C:2020:913, punto 42 e giurisprudenza ivi citata).
47 Nell’uno o nell’altro caso, è necessario che il costo dei beni o delle prestazioni a monte sia incorporato rispettivamente nel prezzo delle operazioni specifiche a valle o nel prezzo dei beni o dei servizi forniti dal soggetto passivo nel contesto delle sue attività economiche (v., in tal senso, sentenza del 3 luglio 2019, The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge, C‑316/18, EU:C:2019:559, punto 27 e giurisprudenza ivi citata).
48 Per contro, qualora beni o servizi acquistati da un soggetto passivo vengano impiegati a fini di operazioni esenti o non rientranti nell’ambito di applicazione dell’IVA, non è possibile né riscossione dell’imposta a valle né detrazione dell’imposta a monte (sentenza del 17 ottobre 2018, Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, punto 29 e giurisprudenza ivi citata).
49 La Corte ha inoltre precisato che la sussistenza di nessi tra operazioni deve essere valutata alla luce del contenuto oggettivo delle medesime. Più in particolare, occorre prendere in considerazione tutte le circostanze in presenza delle quali si sono svolte le operazioni in questione e tener conto unicamente delle operazioni che sono oggettivamente connesse all’attività imponibile del soggetto passivo (v., in tal senso, sentenza del 17 ottobre 2018, Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, punto 28 e giurisprudenza ivi citata). In tal senso, è stato affermato che occorre tener conto dell’uso effettivo dei beni e dei servizi acquistati dal soggetto passivo (v., in tal senso, sentenza del 12 novembre 2020, Sonaecom, C‑42/19, EU:C:2020:913, punto 66) e della causa esclusiva dell’operazione di cui trattasi, dovendosi ritenere che essa costituisca un criterio di determinazione del contenuto oggettivo (sentenza dell’8 novembre 2018, C&D Foods Acquisition, C‑502/17, EU:C:2018:888, punto 37 e giurisprudenza ivi citata).
50 Nel caso di specie, dal fascicolo di cui dispone la Corte risulta che la W ha acquistato servizi di calcolo riguardanti la statica, la progettazione dell’isolamento termico e acustico, di approvvigionamento energetico nonché di collegamento alle reti, di impresa generale, di allestimento e di commercializzazione per adempiere i suoi obblighi relativi a contributi di socio nei confronti delle sue società figlie.
51 Affinché la W possa detrarre l’IVA pagata su tali servizi acquistati a monte, spetta al giudice del rinvio, conformemente alla giurisprudenza richiamata ai punti 45 e 46 della presente sentenza, verificare che detti servizi presentino un nesso diretto e immediato con operazioni a valle di tale società che danno diritto a detrazione, o che facciano parte degli elementi di costo generali della medesima società, di modo che essi configurino elementi costitutivi del prezzo dei beni o dei servizi che essa fornisce.
52 Per quanto riguarda la sussistenza di un nesso diretto e immediato con le operazioni a valle della W, occorre osservare che i servizi acquistati a monte menzionati al punto 50 della presente sentenza non sono utilizzati dalla W per poter offrire i propri servizi a valle di contabilità e di gestione comprendenti l’assunzione e il licenziamento del personale, l’acquisto di materiale, l’elaborazione delle scritture contabili annue nonché delle dichiarazioni fiscali e la loro comunicazione all’amministrazione tributaria. Ne consegue che le spese effettuate dalla W per acquistare i servizi a monte non possono essere considerate facenti parte degli elementi costitutivi del prezzo dei suoi servizi a valle tassati che danno diritto a detrazione.
53 Per quanto riguarda la questione di stabilire se i servizi acquistati dalla W a monte, menzionati al punto 50 della presente sentenza, facciano parte degli elementi di costo generali della W, di modo che essi configurino elementi costitutivi del prezzo dei beni o dei servizi che essa fornisce e presentino quindi un nesso diretto e immediato con l’insieme della sua attività economica, occorre osservare che tali servizi sono oggetto dei contributi della W in quanto socio alle sue società figlie X e Y. Come parimenti indicato dall’avvocato generale al paragrafo 58 delle conclusioni, non si tratta dunque di spese necessarie alla W per l’acquisizione di partecipazioni, bensì di spese che costituiscono esse stesse l’oggetto del contributo di socio alle sue società figlie. Un simile contributo di una società holding a favore delle sue società figlie, sia esso in contanti o in natura, rientra nell’ambito della detenzione di quote sociali che, come esposto al punto 41 della presente sentenza, non costituisce un’attività economica ai sensi della direttiva IVA e non dà pertanto diritto a detrazione. La causa esclusiva dell’operazione in questione è un contributo di socio da parte della W.
54 Inoltre, qualora si prenda in considerazione l’uso effettivo dei servizi acquistati dalla W, occorre ricordare che la W ha sostenuto che tali servizi costituivano un contributo di socio in natura e che, a tal fine, essa doveva trasferirli gratuitamente alle sue società figlie affinché li utilizzino per le loro operazioni. Il fatto che tali servizi siano destinati a essere utilizzati dalle società figlie di W stabilisce un nesso diretto con le operazioni di tali società figlie e conferma l’assenza di un nesso diretto e immediato con l’attività economica della W. La constatazione che detti servizi hanno un nesso diretto con le attività di queste ultime non è rimessa in discussione dal fatto che essi sono stati trasferiti dalla W alle sue società figlie, dal momento che occorre prendere in considerazione l’utilizzo effettivo dei medesimi servizi.
55 Come indicato al punto 38 della presente sentenza, il sistema di detrazione è inteso unicamente a esonerare interamente l’imprenditore dall’IVA dovuta o assolta nell’ambito delle sue attività economiche. In tal senso, la Corte ha statuito che le spese connesse non alle operazioni tassate compiute dal soggetto passivo, bensì a operazioni effettuate da un terzo non possono conferire un diritto a detrazione per tale soggetto passivo (v., in tal senso, sentenza del 1° ottobre 2020, Vos Aannemingen, C‑405/19, EU:C:2020:785, punto 38). Contrariamente a quanto afferma la W, il fatto che quest’ultima valutazione sia stata effettuata nell’ambito di una causa che non riguardava una società holding è irrilevante, in quanto corrisponde a una norma generalmente applicabile al diritto a detrazione. Dato che dall’utilizzo effettivo dei servizi acquistati dalla W risulta che essi sono direttamente connessi alle operazioni delle sue società figlie, tale nesso osta alla concessione di un diritto a detrazione da parte della W per tali servizi.
56 Pertanto, il contenuto oggettivo dell’operazione rivela che non sussiste un nesso diretto e immediato tra i costi dei servizi acquistati dalla W e la sua attività economica. Tali costi non fanno parte, in quanto elementi di costo generali, degli elementi costitutivi dei servizi di gestione e di contabilità della W.
57 Tale conclusione non può essere rimessa in discussione dalla circostanza dedotta dalla W secondo cui solo grazie ai suoi contributi di socio le sue società figlie potrebbero mantenere le proprie attività e, pertanto, aver bisogno delle sue prestazioni di contabilità e di gestione. Infatti, purché tali circostanze siano accertate, esse non dimostrano un nesso diretto e immediato tra i servizi oggetto di tali contributi e l’attività economica della W. L’obiettivo dell’acquisto dei servizi a monte era di consentire un contributo di socio che non può essere considerato un’operazione avente la sua causa esclusiva e diretta nell’attività economica della W, vale a dire la fornitura alle sue società figlie di prestazioni di servizi di contabilità e di gestione assoggettate all’IVA.
58 Alla luce delle considerazioni che precedono, occorre rispondere alla prima questione dichiarando che l’articolo 168, lettera a), della direttiva IVA, in combinato disposto con l’articolo 167 di tale direttiva, deve essere interpretato nel senso che una società holding, che effettua operazioni imponibili a valle a favore di società figlie, non ha il diritto di detrarre l’imposta a monte sulle prestazioni che essa acquista presso terzi e che essa conferisce alle società figlie in cambio della concessione di una partecipazione agli utili generali, qualora, in primo luogo, le prestazioni a monte acquistate non presentino nessi diretti e immediati con le operazioni proprie della società holding, bensì con le attività perlopiù esenti delle società figlie, in secondo luogo, tali prestazioni non possano essere imputate al prezzo delle operazioni imponibili sotto forma di prestazioni rese alle società figlie e, in terzo luogo, dette prestazioni non rientrino negli elementi di costo generali dell’attività economica propria della società holding.
Sulla seconda questione
59 Tenuto conto della risposta data alla prima questione, non è necessario rispondere alla seconda questione.
Sulle spese
60 Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.
Per questi motivi, la Corte (Settima Sezione) dichiara:
L’articolo 168, lettera a), della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, in combinato disposto con l’articolo 167 di tale direttiva,
deve essere interpretato nel senso che:
una società holding, che effettua operazioni imponibili a valle a favore di società figlie, non ha il diritto di detrarre l’imposta a monte sulle prestazioni che essa acquista presso terzi e che essa conferisce alle società figlie in cambio della concessione di una partecipazione agli utili generali, qualora, in primo luogo, le prestazioni a monte acquistate non presentino nessi diretti e immediati con le operazioni proprie della società holding, bensì con le attività perlopiù esenti delle società figlie, in secondo luogo, tali prestazioni non possano essere imputate al prezzo delle operazioni imponibili sotto forma di prestazioni rese alle società figlie e, in terzo luogo, dette prestazioni non rientrino negli elementi di costo generali dell’attività economica propria della società holding.
Firme
* Lingua processuale: il tedesco.