Προσωρινό κείμενο
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (έβδομο τμήμα)
της 30ής Ιουνίου 2022 (*)
«Προδικαστική παραπομπή – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Εκτελεστικές αποφάσεις 2010/583/ΕΕ και 2013/676/ΕΕ με τις οποίες επιτρέπεται στη Ρουμανία να παρεκκλίνει από το άρθρο 193 της εν λόγω οδηγίας – Μηχανισμός της αντιστροφής της επιβάρυνσης – Παράδοση προϊόντων ξυλείας – Εθνική ρύθμιση που επιβάλλει προϋπόθεση εγγραφής στο φορολογικό μητρώο ΦΠΑ για την εφαρμογή του εν λόγω μηχανισμού – Αρχή της φορολογικής ουδετερότητας»
Στην υπόθεση C‑146/21,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Curtea de Apel Bucureşti (εφετείο Βουκουρεστίου, Ρουμανία) με απόφαση της 9ης Δεκεμβρίου 2020, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 3 Μαρτίου 2021, στο πλαίσιο της δίκης
Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti – Administraţia Sector 1 a Finanţelor Publice
κατά
VB,
Direcţia Generalā Regionalā a Finanţelor Publice Bucureşti –Serviciul Soluţionare Contestaţii 1,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έβδομο τμήμα),
συγκείμενο από τους J. Passer, πρόεδρο τμήματος, F. Biltgen και M. L. Arastey Sahún (εισηγήτρια), δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: P. Pikamäe
γραμματέας: A. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
– η VB, εκπροσωπούμενη από τους A. Arseni, C. Chiriac, C.‑L. Dobrinescu και S. Ilie, avocati,
– η Ρουμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τις E. Gane και A. Rotăreanu,
– η Τσεχική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους O. Serdula, M. Smolek και J. Vláčil,
– η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τις A. Armenia και L. Lozano Palacios,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1 Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1, στο εξής: οδηγία ΦΠΑ), καθώς και της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας.
2 H αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ, αφενός, της Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București – Administrația Sector 1 a Finanțelor Publice (Γενικής περιφερειακής διεύθυνσης δημόσιων οικονομικών Βουκουρεστίου – Διοίκηση δημόσιων οικονομικών του τομέα 1, Ρουμανία) και, αφετέρου, της VB και της Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București – Serviciul Soluționare Contestații 1 (Γενικής περιφερειακής διεύθυνσης δημόσιων οικονομικών Βουκουρεστίου – Γραφείου διοικητικών ενστάσεων 1, Ρουμανία) (στο εξής από κοινού: φορολογικές αρχές), σχετικά με την απόφαση της αρμόδιας φορολογικής αρχής να επιβάλει στη VB αναδρομική καταβολή του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) στις πωλήσεις μη υλοτομημένης ξυλείας, αρνούμενη να εφαρμόσει τον μηχανισμό αντιστροφής της επιβάρυνσης.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
Η οδηγία ΦΠΑ
3 Το άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει τα εξής:
«Νοείται ως “υποκείμενος στον φόρο” οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον επιδιωκόμενο σκοπό και τα αποτελέσματα της δραστηριότητας αυτής.
Ως “οικονομική δραστηριότητα” θεωρείται κάθε δραστηριότητα του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και των δραστηριοτήτων εξόρυξης, των αγροτικών δραστηριοτήτων καθώς και των δραστηριοτήτων των ελεύθερων επαγγελμάτων. Ως οικονομική δραστηριότητα θεωρείται, επίσης, η εκμετάλλευση ενσώματου ή άυλου αγαθού, με σκοπό ιδίως την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα.»
4 Κατά το άρθρο 14, παράγραφος 1, της οδηγίας:
«Ως “παράδοση αγαθών” θεωρείται η μεταβίβαση του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, ενσώματο αγαθό.»
5 Το άρθρο 193 της οδηγίας ορίζει τα εξής:
«Ο ΦΠΑ οφείλεται από τον υποκείμενο στον φόρο ο οποίος πραγματοποιεί φορολογητέα παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών, εκτός των περιπτώσεων που ο φόρος οφείλεται από άλλο πρόσωπο σύμφωνα με τα άρθρα 194 έως 199 και το άρθρο 202.»
6 Κατά το άρθρο 199, παράγραφοι 1 και 2, της οδηγίας:
«1. Τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν ότι υπόχρεος του ΦΠΑ είναι ο υποκείμενος στον φόρο αποδέκτης των εξής πράξεων:
[...]
2. Κατά την εφαρμογή της επιλογής της παραγράφου 1, τα κράτη μέλη έχουν τη δυνατότητα να καθορίζουν τις καλυπτόμενες παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών καθώς και τις κατηγορίες των προμηθευτών, των παρεχόντων υπηρεσίες, των αποκτώντων αγαθά ή των ληπτών υπηρεσιών στους οποίους μπορεί να εφαρμόζονται τα συγκεκριμένα μέτρα.»
7 Το άρθρο 213 της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει τα εξής:
«1. Κάθε υποκείμενος στον φόρο δηλώνει την έναρξη, τη μεταβολή ή την παύση της δραστηριότητάς του ως υποκείμενου στον φόρο.
Τα κράτη μέλη επιτρέπουν και μπορούν να απαιτούν, με τις προϋποθέσεις που ορίζουν, την υποβολή της δήλωσης με ηλεκτρονικά μέσα.
2. Με την επιφύλαξη των διατάξεων της παραγράφου 1, πρώτο εδάφιο, κάθε υποκείμενος στον φόρο ή νομικό πρόσωπο μη υποκείμενο στον φόρο που πραγματοποιεί ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών που δεν υπόκεινται στον ΦΠΑ σύμφωνα με το άρθρο 3, παράγραφος 1, οφείλει να δηλώνει ότι πραγματοποιεί τέτοιες αποκτήσεις όταν δεν συντρέχουν πλέον οι προϋποθέσεις μη επιβολής του φόρου, που προβλέπονται στο εν λόγω άρθρο.»
8 Το άρθρο 214 της οδηγίας προβλέπει τα εξής:
«1. Τα κράτη μέλη λαμβάνουν τα απαραίτητα μέτρα για να αποκτούν ατομικό αριθμό φορολογικού μητρώου τα ακόλουθα πρόσωπα:
α) κάθε υποκείμενος στον φόρο, εκτός αυτών που προβλέπονται στο άρθρο 9, παράγραφος 2, ο οποίος διενεργεί στο αντίστοιχο έδαφός τους παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών για τις οποίες του παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης, εκτός των παραδόσεων αγαθών ή της παροχής υπηρεσιών για τις οποίες ο ΦΠΑ οφείλεται αποκλειστικά από τον λήπτη υπηρεσιών ή τον αποκτώντα αγαθά σύμφωνα με τα άρθρα 194 έως 197 και το άρθρο 199,
β) κάθε υποκείμενος στον φόρο ή νομικό πρόσωπο μη υποκείμενο στον φόρο που πραγματοποιεί ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών που υπόκεινται σε ΦΠΑ σύμφωνα με το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο β), ή έκανε χρήση της επιλογής που προβλέπεται στο άρθρο 3, παράγραφος 3, για υποβολή των ενδοκοινοτικών του αποκτήσεων σε ΦΠΑ,
γ) κάθε υποκείμενος στον φόρο που πραγματοποιεί στο αντίστοιχο έδαφός τους ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών για τις ανάγκες των πράξεων που συνδέονται με τις περιλαμβανόμενες στο άρθρο 9, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, δραστηριότητες τις οποίες πραγματοποιεί εκτός του εν λόγω εδάφους.
2. Τα κράτη μέλη μπορούν να μη χορηγούν αριθμό φορολογικού μητρώου σε ορισμένους υποκείμενους στον φόρο που προβαίνουν ευκαιριακά σε πράξεις που προβλέπονται στο άρθρο 12.»
9 Το άρθρο 395, παράγραφος 1, της οδηγίας ορίζει τα εξής:
«Το Συμβούλιο, αποφασίζοντας ομόφωνα έπειτα από πρόταση της Επιτροπής, μπορεί να επιτρέπει σε κάθε κράτος μέλος να θεσπίζει ειδικά μέτρα παρέκκλισης από τις διατάξεις της παρούσας οδηγίας, για λόγους απλούστευσης των διαδικασιών επιβολής του φόρου ή πρόληψης ορισμένων τύπων φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής.
Τα μέτρα για την απλούστευση της διαδικασίας επιβολής του φόρου δεν μπορούν να επηρεάζουν, παρά μόνο σε αμελητέο βαθμό, το συνολικό ποσό των φορολογικών εσόδων του κράτους μέλους που εισπράττονται στο στάδιο της τελικής κατανάλωσης.»
Η εκτελεστική απόφαση 2010/583/ΕΕ
10 Οι αιτιολογικές σκέψεις 6 έως 8 της εκτελεστικής απόφασης 2010/583/ΕΕ του Συμβουλίου, της 27ης Σεπτεμβρίου 2010, με την οποία επιτρέπεται στη Ρουμανία να εισάγει ειδικό μέτρο παρέκκλισης από το άρθρο 193 της οδηγίας 2006/112 (ΕΕ L 256, σ. 27), είχαν ως εξής:
«(6) Προβλήματα ανακύπτουν επίσης στον κλάδο της ξυλείας στη Ρουμανία λόγω της φύσης της αγοράς και των πραγματοποιούμενων συναλλαγών. Η αγορά αποτελείται από μεγάλο αριθμό μικρών επιχειρήσεων που είναι δύσκολο να ελεγχθούν από τις ρουμανικές αρχές. Η συνηθέστερη μορφή φοροδιαφυγής συνίσταται στην έκδοση τιμολογίων από προμηθευτή ο οποίος, στη συνέχεια, εξαφανίζεται χωρίς να καταβάλει προηγουμένως τον φόρο στις αρμόδιες αρχές, ενώ ο πελάτης διαθέτει έγκυρο τιμολόγιο που του επιτρέπει να ζητήσει έκπτωση φόρου.
(7) Επιτρέποντας στις φορολογικές αρχές να καταστήσουν τον αποδέκτη υπόχρεο για την καταβολή του ΦΠΑ στην περίπτωση των παραδόσεων προϊόντων ξυλείας που πραγματοποιούνται από υποκείμενους στο φόρο και στην περίπτωση της παράδοσης αγαθών και της παροχής υπηρεσιών από υποκείμενους στον φόρο, εξαιρουμένων των εμπόρων λιανικής πώλησης, ενώ είναι σε διαδικασία αφερεγγυότητας, η παρέκκλιση επιλύει τις δυσχέρειες είσπραξης του ΦΠΑ, χωρίς να μεταβάλλει το ποσό του οφειλόμενου φόρου. Αυτό έχει ως αποτέλεσμα την αποφυγή ορισμένων μορφών φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής.
(8) Το μέτρο είναι ανάλογο προς τους επιδιωκόμενους στόχους, εφόσον δεν προορίζεται για γενική εφαρμογή, αλλά μόνο σε συγκεκριμένες πράξεις και κλάδους που παρουσιάζουν πραγματικά προβλήματα είσπραξης του φόρου ή φοροδιαφυγής και φοροαποφυγής.»
11 Το άρθρο 1 της εκτελεστικής απόφασης προέβλεπε τα εξής:
«Κατά παρέκκλιση από το άρθρο 193 της οδηγίας [ΦΠΑ], επιτρέπεται στη Ρουμανία να ορίσει ως υπόχρεο του φόρου προστιθέμενης αξίας τον υποκείμενο στον φόρο αποδέκτη στον οποίο παραδίδονται τα αγαθά ή παρέχονται οι υπηρεσίες που αναφέρονται στο άρθρο 2 της παρούσας απόφασης.»
12 Το άρθρο 2 της εκτελεστικής απόφασης ορίζει τα ακόλουθα:
«Η παρέκκλιση που προβλέπεται στο άρθρο 1 εφαρμόζεται στα ακόλουθα:
α) παραδόσεις ξυλείας από υποκείμενους στον φόρο, συμπεριλαμβανομένων της μη υλοτομημένης ξυλείας, της κυκλικής διατομής ή πριστής ξυλείας για την παραγωγή τεχνουργημάτων, των καυσόξυλων, των προϊόντων ξυλείας, καθώς και της ορθογωνικής διατομής ή λεπτομερώς τεμαχισμένης ξυλείας και της ακατέργαστης, κατεργασμένης ή ημικατεργασμένης ξυλείας·
β) παραδόσεις αγαθών και παροχή υπηρεσιών από υποκείμενους στον φόρο σε διαδικασία αφερεγγυότητας, εξαιρουμένων των εμπόρων λιανικής πώλησης.»
Η εκτελεστική απόφαση 2013/676
13 Η αιτιολογική σκέψη 5 της εκτελεστικής απόφασης 2013/676/ΕE του Συμβουλίου, της 15ης Νοεμβρίου 2013, με την οποία επιτρέπεται στη Ρουμανία να συνεχίσει την εφαρμογή ειδικού μέτρου παρέκκλισης από το άρθρο 193 της οδηγίας 2006/112 (ΕΕ 2013, L 316, σ. 31), όπως τροποποιήθηκε με την εκτελεστική απόφαση (ΕΕ) 2016/1206 του Συμβουλίου, της 18ης Ιουλίου 2016 (ΕΕ 2016, L 198, σ. 47) (στο εξής: εκτελεστική απόφαση 2013/676), έχει ως εξής:
«Πριν από την προηγούμενη άδεια εφαρμογής μηχανισμού αντιστροφής της επιβάρυνσης στις προμήθειες ξυλείας, η Ρουμανία είχε αντιμετωπίσει προβλήματα στην αγορά ξυλείας λόγω της φύσης της αγοράς και των σχετικών επιχειρήσεων. Υπάρχει μεγάλος αριθμός μικρών επιχειρήσεων σ’ αυτόν τον τομέα, τις οποίες οι ρουμανικές αρχές δεν μπορούσαν να ελέγχουν εύκολα. Ο ορισμός του λήπτη ως υπόχρεου του ΦΠΑ είχε ως αποτέλεσμα, σύμφωνα με τις ρουμανικές αρχές, να εμποδίζει τη φοροαποφυγή και τη φοροδιαφυγή σ’ αυτόν τον τομέα και ο μηχανισμός αυτός να παραμένει επομένως δικαιολογημένος.»
14 Το άρθρο 1 της εκτελεστικής απόφασης 2013/676 ορίζει τα εξής:
«Κατά παρέκκλιση του άρθρου 193 της οδηγίας [ΦΠΑ], επιτρέπεται στη Δημοκρατία της Ρουμανίας, μέχρι τις 31 Δεκεμβρίου 2016, να ορίσει ως υπόχρεο του φόρου προστιθέμενης αξίας τον υποκείμενο στον φόρο στον οποίο παραδίδονται τα αγαθά ή παρέχονται οι υπηρεσίες που αναφέρονται στο άρθρο 2 της παρούσας απόφασης.»
15 Το άρθρο 2 της εκτελεστικής απόφασης ορίζει τα ακόλουθα:
«Η παρέκκλιση που προβλέπεται στο άρθρο 1 εφαρμόζεται στις παραδόσεις προϊόντων ξύλου από υποκείμενους στον φόρο, συμπεριλαμβανομένων της μη υλοτομημένης ξυλείας, της κυκλικής διατομής ή πριστής ξυλείας για την παραγωγή τεχνουργημάτων, των καυσόξυλων, των προϊόντων ξύλου, καθώς και της ορθογωνικής διατομής ή λεπτομερώς τεμαχισμένης ξυλείας και της ακατέργαστης, κατεργασμένης ή ημικατεργασμένης ξυλείας.»
Το ρουμανικό δίκαιο
16 Το άρθρο 127, παράγραφος 1, του Legea nr. 571 privind Codul fiscal (νόμου 571 περί θεσπίσεως του φορολογικού κώδικα) (Monitorul Oficial al României, μέρος I, αριθ. 927, της 23ης Δεκεμβρίου 2003), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης (στο εξής: φορολογικός κώδικας), προβλέπει τα εξής:
«Ως υποκείμενος στον φόρο νοείται οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, οικονομική δραστηριότητα όπως αυτές που διαλαμβάνονται στην παράγραφο 2, ανεξάρτητα από τον επιδιωκόμενο σκοπό ή το αποτέλεσμα της δραστηριότητας αυτής.»
17 Το άρθρο 160 του φορολογικού κώδικα ορίζει τα εξής:
«1. Κατά παρέκκλιση από τις διατάξεις του άρθρου 150, παράγραφος 1, όσον αφορά τις φορολογητέες πράξεις, υπόχρεος για την καταβολή του φόρου είναι ο αποδέκτης των πράξεων που προβλέπονται στην παράγραφο 2. Αναγκαία προϋπόθεση για την εφαρμογή του μηχανισμού αντιστροφής της επιβάρυνσης είναι τόσο ο προμηθευτής όσο και ο αποδέκτης να είναι εγγεγραμμένοι στο φορολογικό μητρώο ΦΠΑ [...].
2. Οι πράξεις για τις οποίες εφαρμόζεται η αντιστροφή της επιβάρυνσης είναι οι ακόλουθες:
[...]
b) παράδοση ξυλείας και ξυλώδους υλικού [...]·
[...]».
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
18 Η VB έχει στην κυριότητά της δασικές εκτάσεις στη Ρουμανία.
19 Από το 2011 έως το 2017 η VB εκμεταλλευόταν τις εκτάσεις αυτές βάσει συμβάσεων πώλησης μη υλοτομημένης ξυλείας τις οποίες είχε συνάψει με διάφορες εταιρίες ειδικευμένες στον τομέα της δασικής εκμετάλλευσης.
20 Κατόπιν φορολογικού ελέγχου που πραγματοποιήθηκε κατά το διάστημα μεταξύ 5 Δεκεμβρίου 2017 και 2 Φεβρουαρίου 2018, η αρμόδια φορολογική αρχή διαπίστωσε ότι ο κύκλος εργασιών που πραγματοποίησε η VB τον Σεπτέμβριο του 2011 υπερέβη το ανώτατο όριο του «ειδικού καθεστώτος απαλλαγής» που προβλέπει ο φορολογικός κώδικας για τις μικρές επιχειρήσεις. Από τη δικογραφία που υποβλήθηκε στο Δικαστήριο προκύπτει ότι, όταν ο υποκείμενος στον φόρο, κατά τη διάρκεια ενός ημερολογιακού έτους, συμπληρώσει ή υπερβεί το ανώτατο όριο απαλλαγής, υποχρεούται να εγγραφεί στο φορολογικό μητρώο ΦΠΑ εντός προθεσμίας δέκα ημερών από τη λήξη του μήνα στη διάρκεια του οποίου συμπλήρωσε ή υπερέβη το ανώτατο όριο.
21 Δεδομένου ότι η VB δεν είχε εγγραφεί στο φορολογικό μητρώο ΦΠΑ κατά τη διάρκεια της περιόδου για την οποία διενεργήθηκε ο φορολογικός έλεγχος, δηλαδή την περίοδο μεταξύ 1ης Οκτωβρίου 2011 και 30ής Σεπτεμβρίου 2017, οι φορολογικοί ελεγκτές προέβησαν αναδρομικά στον εκ νέου υπολογισμό του οφειλόμενου ΦΠΑ, εφαρμόζοντας τη μέθοδο αποφορολόγησης, βάσει της οποίας λογίζεται ότι στο τίμημα της πώλησης συμπεριλαμβανόταν ο ΦΠΑ.
22 Ο φορολογικός έλεγχος ολοκληρώθηκε με την κατάρτιση έκθεσης φορολογικού ελέγχου και την έκδοση της από 16 Φεβρουαρίου 2018 πράξης επιβολής φόρου, βάσει των οποίων η VB όφειλε να καταβάλει το ποσό των 196 634 ρουμανικών λέι (RON) (περίπου 41 300 ευρώ), καθώς και τόκους και χρηματικά πρόστιμα.
23 Η VB υπέβαλε διοικητική ένσταση κατά της εν λόγω πράξης, υποστηρίζοντας ότι οι πωλήσεις μη υλοτομημένης ξυλείας υπόκεινται στον μηχανισμό της αντιστροφής της επιβάρυνσης, η εφαρμογή του οποίου έχει ως μόνη προϋπόθεση να είναι αμφότεροι οι ενδιαφερόμενοι επιχειρηματίες υποκείμενοι στον φόρο, όχι όμως και να διαθέτει οπωσδήποτε ο προμηθευτής αριθμό φορολογικό μητρώου ΦΠΑ.
24 Με απόφαση της 12ης Ιουλίου 2018, η ένσταση της VB απορρίφθηκε με την αιτιολογία ότι η εφαρμογή του μηχανισμού αντιστροφής της επιβάρυνσης εξαρτάται, δυνάμει του άρθρου 160 του φορολογικού κώδικα, από την προϋπόθεση ότι τόσο ο προμηθευτής όσο και ο αγοραστής έχουν προηγουμένως εγγραφεί στο φορολογικό μητρώο ΦΠΑ.
25 Με απόφαση της 24ης Ιουνίου 2019, το Tribunalul București (πρωτοδικείο Βουκουρεστίου, Ρουμανία) δέχθηκε την προσφυγή που άσκησε η VB με αίτημα την ακύρωση της από 16 Φεβρουαρίου 2018 πράξης επιβολής φόρου, καθώς και της απόφασης της 12ης Ιουλίου 2018.
26 Κατά της εν λόγω απόφασης ασκήθηκε αναίρεση ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, του Curtea de Apel București (εφετείου Βουκουρεστίου, Ρουμανία), από τη Γενική Διεύθυνση δημόσιων οικονομικών Βουκουρεστίου – Διοίκηση δημόσιων οικονομικών του τομέα 1.
27 Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι, αν η VB ήταν εγγεγραμμένη στο φορολογικό μητρώο ΦΠΑ τον Σεπτέμβριο του 2011, θα υπαγόταν στον μηχανισμό αντιστροφής της επιβάρυνσης, σύμφωνα με την παρέκκλιση από το σύστημα είσπραξης του ΦΠΑ που προβλέπει το άρθρο 193 της οδηγίας ΦΠΑ για τη Ρουμανία βάσει των εκτελεστικών αποφάσεων 2010/583 και 2013/676. Ως εκ τούτου, η VB δεν όφειλε ΦΠΑ για τις πωλήσεις μη υλοτομημένης ξυλείας, δεδομένου ότι ο φόρος οφειλόταν, δυνάμει του μηχανισμού αυτού, από τους αποκτώντες οι οποίοι υπόκεινται στον φόρο.
28 Στο πλαίσιο αυτό, το αιτούν δικαστήριο παρατηρεί ότι το Δικαστήριο έχει κρίνει, ιδίως με την απόφαση της 7ης Μαρτίου 2018, Dobre (C‑159/17, EU:C:2018:161, σκέψεις 32 και 33), ότι η εγγραφή στο φορολογικό μητρώο ΦΠΑ αποτελεί απλώς τυπική απαίτηση του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ και δεν μπορεί, κατά συνέπεια, να αποτελεί ουσιαστική προϋπόθεση που εμποδίζει τον υποκείμενο στον φόρο να ασκήσει το εν λόγω δικαίωμα.
29 Το αιτούν δικαστήριο προσθέτει ότι η άρνηση σε πρόσωπο όπως η VB να εφαρμόσει τον μηχανισμό της αντιστροφής της επιβάρυνσης έχει επίσης ως συνέπεια ότι οι υποκείμενοι στον φόρο που αγόρασαν από το πρόσωπο αυτό μη υλοτομημένη ξυλεία δεν μπορούν να εκπέσουν τον σχετικό με τις πράξεις αυτές ΦΠΑ, στο μέτρο που ο φόρος δεν χρεώθηκε ορθώς κατά τον χρόνο επέλευσης της γενεσιουργού αιτίας. Ως εκ τούτου, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν η νομολογία του Δικαστηρίου αντιτίθεται στο να αποτελεί η εγγραφή στο φορολογικό μητρώο ΦΠΑ προϋπόθεση για την εφαρμογή του μηχανισμού της αντιστροφής της επιβάρυνσης.
30 Υπό τις συνθήκες αυτές, το Curtea de Apel București (εφετείο Βουκουρεστίου) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Υπό περιστάσεις όπως αυτές της κύριας δίκης, αντιτίθενται η οδηγία [ΦΠΑ] και η αρχή της ουδετερότητας σε εθνική νομοθετική ρύθμιση ή φορολογική πρακτική κατά την οποία ο μηχανισμός αντιστροφής της επιβάρυνσης (μέτρα απλούστευσης), ο οποίος εφαρμόζεται υποχρεωτικά στην πώληση μη υλοτομημένης ξυλείας, δεν έχει εφαρμογή σε υποκείμενο στον φόρο που υποβάλλεται σε έλεγχο και κατόπιν του ελέγχου αυτού εγγράφεται στο φορολογικό μητρώο ΦΠΑ, για τον λόγο ότι το πρόσωπο αυτό δεν είχε ζητήσει και δεν είχε λάβει, πριν από την πραγματοποίηση συναλλαγών ή κατά το χρονικό σημείο υπέρβασης του ανώτατου ορίου, αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ;»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
31 Με το ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν η οδηγία ΦΠΑ και η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας αντιτίθενται σε εθνική ρύθμιση κατά την οποία ο μηχανισμός της αντιστροφής της επιβάρυνσης δεν έχει εφαρμογή σε υποκείμενο στον φόρο ο οποίος δεν ζήτησε να του χορηγηθεί ούτε του έχει χορηγηθεί αυτεπαγγέλτως, πριν από την πραγματοποίηση των φορολογητέων πράξεων, αριθμός φορολογικού μητρώου ΦΠΑ.
32 Προκαταρκτικώς, υπενθυμίζεται ότι ο μηχανισμός της αντιστροφής της επιβάρυνσης συνιστά εξαίρεση από την αρχή του άρθρου 193 της οδηγίας ΦΠΑ, κατά την οποία ο ΦΠΑ οφείλεται από τον υποκείμενο στον φόρο ο οποίος πραγματοποιεί φορολογητέα παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών, και, ως εκ τούτου, πρέπει να ερμηνεύεται στενά (πρβλ. απόφαση της 13ης Φεβρουαρίου 2019, Human Operator, C‑434/17, EU:C:2019:112, σκέψη 30 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
33 Επομένως, κατ’ εφαρμογή του εν λόγω μηχανισμού, καμία καταβολή του ΦΠΑ δεν πραγματοποιείται μεταξύ του προμηθευτή και του αποδέκτη των αγαθών, δεδομένου ότι ο τελευταίος υποχρεούται να καταβάλει, για τις πραγματοποιηθείσες πράξεις, τον ΦΠΑ επί των εισροών, ενώ παράλληλα έχει, κατ’ αρχήν, τη δυνατότητα, εάν είναι υποκείμενος στον φόρο, να εκπέσει τον φόρο ούτως ώστε να μην οφείλεται κανένα ποσό στις φορολογικές αρχές (πρβλ. απόφαση της 26ης Απριλίου 2017, Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, σκέψη 41 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
34 Συναφώς, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι το άρθρο 1 των εκτελεστικών αποφάσεων 2010/583 και 2013/676, αντιστοίχως, επιτρέπει στη Ρουμανία, σύμφωνα με το άρθρο 395 της οδηγίας ΦΠΑ, να παρεκκλίνει από την αρχή της φορολόγησης του άρθρου 193 της οδηγίας αυτής, ορίζοντας ως υπόχρεο για τον ΦΠΑ τον υποκείμενο στον φόρο αποδέκτη της παράδοσης προϊόντων ξυλείας που διαλαμβάνεται στο άρθρο 2 αμφοτέρων των εκτελεστικών αποφάσεων, δεδομένου ότι οι εν λόγω δραστηριότητες δεν περιλαμβάνονται μεταξύ των πράξεων που μνημονεύονται στο άρθρο 199, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ.
35 Εν προκειμένω, όμως, η εφαρμογή του μηχανισμού της αντιστροφής της επιβάρυνσης εξαρτάται, δυνάμει της επίμαχης στην κύρια δίκη εθνικής ρύθμισης, ήτοι του άρθρου 160, παράγραφος 1, του φορολογικού κώδικα, από την προϋπόθεση ότι οι υποκείμενοι στον φόρο τους οποίους αφορά ο μηχανισμός έχουν εγγραφεί στο φορολογικό μητρώο ΦΠΑ πριν από την πραγματοποίηση των φορολογητέων πράξεων. Η Ρουμανική Κυβέρνηση υπογράμμισε, με τις γραπτές παρατηρήσεις της, ότι οι δυσχέρειες που αντιμετώπισε στη ρουμανική αγορά ξυλείας σχετικά με την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής οδήγησαν τον εθνικό νομοθέτη να επιβάλει την προϋπόθεση αυτή. Η απαίτηση εγγραφής στο φορολογικό μητρώο ΦΠΑ διασφαλίζει, εξάλλου, τον αποτελεσματικό έλεγχο της τήρησης των φορολογικών υποχρεώσεων καθώς και της ορθής είσπραξης του ΦΠΑ.
36 Συναφώς, υπογραμμίζεται, πρώτον, ότι ούτε από την οδηγία ΦΠΑ ούτε από τις εκτελεστικές αποφάσεις 2010/583 ή 2013/676 προκύπτει ότι, όταν έχει επιτραπεί σε κράτος μέλος να παρεκκλίνει από το άρθρο 193 της οδηγίας ΦΠΑ, ορίζοντας ως υπόχρεο για την καταβολή του ΦΠΑ τον υποκείμενο στον φόρο αποδέκτη της επίμαχης παράδοσης αγαθών, εφαρμόζοντας κατ’ αυτόν τον τρόπο τον μηχανισμό της αντιστροφής της επιβάρυνσης σε ορισμένες φορολογητέες πράξεις, ο εθνικός νομοθέτης του εν λόγω κράτους μέλους δεν έχει τη δυνατότητα να καθορίσει, κατά την εφαρμογή της παρέκκλισης αυτής, τις προϋποθέσεις εφαρμογής του μηχανισμού, αρκεί οι προϋποθέσεις αυτές να μην έρχονται σε αντίθεση με την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας.
37 Αφενός, η ερμηνεία αυτή επιρρωννύεται από το άρθρο 199, παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ, το οποίο παρέχει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να ορίζουν τις κατηγορίες προμηθευτών, παρόχων, αποκτώντων ή ληπτών στις οποίες μπορεί να εφαρμοστεί ο μηχανισμός αντιστροφής της επιβάρυνσης.
38 Αφετέρου, δεδομένου ότι ο μηχανισμός της αντιστροφής της επιβάρυνσης συνιστά εξαίρεση από την αρχή του άρθρου 193 της οδηγίας ΦΠΑ, πρέπει να ερμηνεύεται στενά, όπως προκύπτει από τη σκέψη 32 της παρούσας απόφασης. Ο περιορισμός τον οποίο προβλέπει η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική ρύθμιση, εξαρτώντας την εφαρμογή του εν λόγω μηχανισμού από την προϋπόθεση της προηγούμενης εγγραφής των υποκειμένων στον φόρο στο φορολογικό μητρώο ΦΠΑ, έχει ακριβώς ως αποτέλεσμα τον περιορισμό του πεδίου εφαρμογής της εξαίρεσης αυτής.
39 Δεύτερον, αντιθέτως προς όσα υποστήριξαν η VB και η Επιτροπή με τις γραπτές παρατηρήσεις τους, η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική ρύθμιση δεν είναι αντίθετη προς τη νομολογία του Δικαστηρίου κατά την οποία η θεμελιώδης αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ απαιτεί να παρέχεται η έκπτωση του φόρου εισροών αν πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις, έστω και αν οι υποκείμενοι στον φόρο παρέλειψαν να τηρήσουν ορισμένες τυπικές προϋποθέσεις [απόφαση της 18ης Μαρτίου 2021, A. (Άσκηση του δικαιώματος έκπτωσης), C‑895/19, EU:C:2021:216, σκέψη 47 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
40 Βεβαίως, από τη νομολογία αυτή προκύπτει ότι η εγγραφή στο φορολογικό μητρώο ΦΠΑ, που προβλέπεται στο άρθρο 214 της οδηγίας ΦΠΑ, καθώς και η υποχρέωση του υποκείμενου στον φόρο να δηλώσει την έναρξη, τη μεταβολή και την παύση των δραστηριοτήτων του, την οποία προβλέπει το άρθρο 213 της εν λόγω οδηγίας, αποτελούν μόνον τυπικές απαιτήσεις προς τους σκοπούς διενέργειας ελέγχου, οι οποίες δεν μπορούν να θέτουν εν αμφιβόλω, μεταξύ άλλων, το δικαίωμα έκπτωσης ΦΠΑ, εφόσον πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις για τη γένεση του εν λόγω δικαιώματος (απόφαση της 18ης Νοεμβρίου 2021, Promexor Trade, C‑358/20, EU:C:2021:936, σκέψη 35 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
41 Το Δικαστήριο συνήγαγε εξ αυτού ότι ο υποκείμενος σε ΦΠΑ δεν δύναται να εμποδιστεί να ασκήσει το δικαίωμα έκπτωσης με την αιτιολογία ότι δεν είχε εγγραφεί στο φορολογικό μητρώο ΦΠΑ πριν χρησιμοποιήσει τα αποκτηθέντα αγαθά στο πλαίσιο της φορολογητέας δραστηριότητάς του (απόφαση της 18ης Νοεμβρίου 2021, Promexor Trade, C‑358/20, EU:C:2021:936, σκέψη 36 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
42 Εντούτοις, υπογραμμίζεται ότι η εν λόγω νομολογία αποσκοπεί στη διασφάλιση της τήρησης της θεμελιώδους αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, καθόσον, για να μπορεί να προβεί ο υποκείμενος στον φόρο στην έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών, απαιτείται να πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις της έκπτωσης, έστω και αν ο υποκείμενος στον φόρο παρέλειψε να τηρήσει ορισμένες τυπικές προϋποθέσεις.
43 Το δικαίωμα έκπτωσης του αποδέκτη της παράδοσης πρέπει, κατά τον ίδιο τρόπο, να γίνεται σεβαστό, κατ’ αρχήν, τόσο στο πλαίσιο του μηχανισμού της αντιστροφής της επιβάρυνσης όσο και στο κοινό σύστημα του ΦΠΑ. Επομένως, το εν λόγω δικαίωμα δεν θίγεται από την άρνηση του προμηθευτή να υποβάλει την παράδοση στον μηχανισμό της αντιστροφής της επιβάρυνσης. Συναφώς, επισημαίνεται ότι η εσφαλμένη χρέωση του ΦΠΑ κατά τον χρόνο επέλευσης της γενεσιουργού αιτίας, ιδίως όταν, όπως εν προκειμένω, έχει εκδοθεί τιμολόγιο χωρίς ΦΠΑ, δεν αρκεί από μόνη της για να στερήσει από τον υποκείμενο στον φόρο το δικαίωμα έκπτωσης (βλ., κατ’ αναλογία, απόφαση της 21ης Μαρτίου 2018, Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, σκέψη 47).
44 Συνεπώς, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η νομολογία που απορρέει από την απόφαση της 18ης Μαρτίου 2021, A. (Άσκηση του δικαιώματος έκπτωσης) (C‑895/19, EU:C:2021:216), δεν έχει εφαρμογή σε περίπτωση όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, δεδομένου ότι η άρνηση εφαρμογής του μηχανισμού της αντιστροφής της επιβάρυνσης δεν θίγει ούτε το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ επί των εισροών από τον αποδέκτη της οικείας παροχής ούτε, ως εκ τούτου, την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας.
45 Τρίτον και τελευταίο, υπενθυμίζεται ότι η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, με την οποία ο νομοθέτης της Ένωσης εκφράζει στον τομέα του ΦΠΑ τη γενική αρχή της ίσης μεταχείρισης, απαγορεύει, ειδικότερα, να τυγχάνουν διαφορετικής μεταχείρισης από απόψεως ΦΠΑ παρόμοια εμπορεύματα ή παροχές υπηρεσιών, τα οποία ως εκ τούτου βρίσκονται σε ανταγωνισμό μεταξύ τους (απόφαση της 17ης Δεκεμβρίου 2020, WEG Tevesstraße, C‑449/19, EU:C:2020:1038, σκέψη 48 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
46 Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, η εν λόγω γενική αρχή επιβάλλει να μην αντιμετωπίζονται παρόμοιες καταστάσεις κατά διαφορετικό τρόπο, ούτε διαφορετικές καταστάσεις κατά τον ίδιο τρόπο, εκτός εάν η αντιμετώπιση αυτή δικαιολογείται αντικειμενικώς. Διαφορετική μεταχείριση δικαιολογείται εφόσον η διαφοροποίηση βασίζεται σε αντικειμενικό και εύλογο κριτήριο, ήτοι εφόσον σχετίζεται με τον νομίμως επιδιωκόμενο από την επίμαχη νομοθεσία σκοπό, η δε διαφορά αυτή είναι ανάλογη προς τον σκοπό που επιδιώκεται σχετικώς (απόφαση της 3ης Φεβρουαρίου 2021, Fussl Modestraße Mayr, C‑555/19, EU:C:2021:89, σκέψη 95 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
47 Διαπιστώνεται ότι, εν προκειμένω, το κριτήριο που δικαιολογεί τον περιορισμό της εφαρμογής του μηχανισμού της αντιστροφής της επιβάρυνσης έχει αντικειμενικό χαρακτήρα, δεδομένου ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική ρύθμιση υποχρεώνει αδιακρίτως όλους τους υποκειμένους στον φόρο, πωλητές και αγοραστές, οι οποίοι εμπλέκονται σε παράδοση των προϊόντων ξυλείας που διαλαμβάνονται στο άρθρο 2 των εκτελεστικών αποφάσεων 2010/583 και 2013/676, αντιστοίχως, να εγγραφούν στο μητρώο ΦΠΑ.
48 Ο επιδιωκόμενος με τον περιορισμό αυτό σκοπός είναι η ασφάλεια δικαίου και η νομική σαφήνεια. Υπό περιστάσεις όπως αυτές της διαφοράς της κύριας δίκης, ο αποδέκτης παράδοσης αγαθών οφείλει τον ΦΠΑ αν η πράξη υπόκειται στον φόρο αυτόν, πράγμα το οποίο εξαρτάται, μεταξύ άλλων, από τον κύκλο εργασιών του προμηθευτή, ο οποίος μπορεί να υπαχθεί στο ειδικό καθεστώς απαλλαγής που προβλέπει η ρουμανική νομοθεσία περί μικρών επιχειρήσεων. Η προϋπόθεση αυτή όμως είναι δύσκολο να εξακριβωθεί για τον αποδέκτη της παράδοσης. Συναφώς, υπογραμμίζεται ότι, εν προκειμένω, από την αιτιολογική σκέψη 6 της εκτελεστικής απόφασης 2010/583 προκύπτει, μεταξύ άλλων, ότι η ρουμανική αγορά ξυλείας αποτελείται από μεγάλο αριθμό μικρών επιχειρήσεων τις οποίες οι ρουμανικές αρχές δυσκολεύονται να ελέγξουν.
49 Επιβάλλοντας στους υποκειμένους στον φόρο προϋπόθεση εγγραφής στο φορολογικό μητρώο ΦΠΑ, ο αποδέκτης της φορολογητέας πράξης διαθέτει ένα πιο προσιτό κριτήριο για να γνωρίζει επακριβώς την έκταση των φορολογικών υποχρεώσεών του, δεδομένου ότι το ρουμανικό δίκαιο αποκλείει από την υποχρέωση εγγραφής στο φορολογικό μητρώο ΦΠΑ τους υποκειμένους στον φόρο που δικαιούνται την απαλλαγή που ισχύει για τις μικρές επιχειρήσεις και δεν πραγματοποιούν, επομένως, πράξεις που παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης.
50 Συνεπώς, η διαφορετική μεταχείριση είναι ανάλογη προς τον σκοπό που επιδιώκει η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης εθνική ρύθμιση, στο μέτρο που, αφενός, η εγγραφή στο φορολογικό μητρώο ΦΠΑ απορρέει από το δίκαιο της Ένωσης, ήτοι από το άρθρο 214 της οδηγίας ΦΠΑ, και, αφετέρου, το δικαίωμα έκπτωσης των οικείων υποκειμένων στον φόρο δεν τίθεται, κατ’ αρχήν, υπό αμφισβήτηση.
51 Λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των ανωτέρω σκέψεων, στο υποβληθέν ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι η οδηγία ΦΠΑ και η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας δεν αντιτίθενται σε εθνική ρύθμιση κατά την οποία ο μηχανισμός της αντιστροφής της επιβάρυνσης δεν έχει εφαρμογή σε υποκείμενο στον φόρο ο οποίος ούτε ζήτησε να του χορηγηθεί ούτε του έχει χορηγηθεί αυτεπαγγέλτως, πριν από την πραγματοποίηση των φορολογητέων πράξεων, αριθμός φορολογικού μητρώου ΦΠΑ.
Επί των δικαστικών εξόδων
52 Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (έβδομο τμήμα) αποφαίνεται:
Η οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, και η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας δεν αντιτίθενται σε εθνική ρύθμιση κατά την οποία ο μηχανισμός της αντιστροφής της επιβάρυνσης δεν έχει εφαρμογή σε υποκείμενο στον φόρο ο οποίος ούτε ζήτησε να του χορηγηθεί ούτε του έχει χορηγηθεί αυτεπαγγέλτως, πριν από την πραγματοποίηση των φορολογητέων πράξεων, αριθμός φορολογικού μητρώου φόρου προστιθέμενης αξίας.
(υπογραφές)
* Γλώσσα διαδικασίας: η ρουμανική.