Προσωρινό κείμενο
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (έκτο τμήμα)
της 5ης Μαΐου 2022 (*)
«Προδικαστική παραπομπή – Φορολογία – Φόρος προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Συντελεστές – Προσωρινές διατάξεις για ορισμένες υπηρεσίες υψηλής εντάσεως εργασίας – Παράρτημα ΙV, σημείο 2 – Ανακαίνιση και επισκευή ιδιωτικών κατοικιών – Εφαρμογή μειωμένου συντελεστή ΦΠΑ στις υπηρεσίες επισκευής και συντήρησης ανελκυστήρων οικημάτων»
Στην υπόθεση C‑218/21,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Supremo Tribunal Administrativo (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Πορτογαλία) με απόφαση της 17ης Φεβρουαρίου 2021, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο την 1η Απριλίου 2021, στο πλαίσιο της δίκης
Autoridade Tributária e Aduaneira
κατά
DSR – Montagem e Manutenção de Ascensores e Escadas Rolantes SA,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έκτο τμήμα),
συγκείμενο από τους I. Ziemele, πρόεδρο τμήματος, T. von Danwitz και A. Kumin (εισηγητή), δικαστές,
γενική εισαγγελέας: T. Ćapeta
γραμματέας: Α. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
– η DSR – Montagem e Manutenção de Ascensores e Escadas Rolantes SA, εκπροσωπούμενη από τον J. Vilaça da Fonseca, advogado,
– η Πορτογαλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη αρχικώς από την P. Barros da Costa καθώς και από τον L. Inez Fernandes και τον R. Campos Laires και στη συνέχεια από την P. Barros da Costa και τον R. Campos Laires,
– η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από την M. Afonso και τον V. Uher,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1 Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του παραρτήματος ΙV, σημείο 2, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1, στο εξής: οδηγία ΦΠΑ).
2 Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Autoridade Tributária e Aduaneira (φορολογικής και τελωνειακής αρχής, Πορτογαλία) (στο εξής: φορολογική αρχή) και της DSR – Montagem e Manutenção de Ascensores e Escadas Rolantes SA (στο εξής: DSR), με αντικείμενο τον συντελεστή του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) που εφαρμόζεται στις υπηρεσίες επισκευής και συντήρησης ανελκυστήρων τις οποίες παρέχει η εταιρία αυτή.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3 Η οδηγία ΦΠΑ περιλαμβάνει τον τίτλο VIII, ο οποίος επιγράφεται «Συντελεστές» και περιέχει το κεφάλαιο 2, το οποίο τιτλοφορείται «Δομή και επίπεδα των συντελεστών». Στο κεφάλαιο αυτό περιλαμβάνονται, μεταξύ άλλων, τα άρθρα 96 και 98 της οδηγίας.
4 Το άρθρο 96 της εν λόγω οδηγίας προβλέπει τα εξής:
«Τα κράτη μέλη εφαρμόζουν κανονικό συντελεστή ΦΠΑ που καθορίζεται από κάθε κράτος μέλος ως ποσοστό της βάσης επιβολής του φόρου που είναι το ίδιο για τις παραδόσεις αγαθών και για τις παροχές υπηρεσιών.»
5 Το άρθρο 98, παράγραφοι 1 και 2, της οδηγίας αυτής έχει ως εξής:
«1. Τα κράτη μέλη μπορούν να εφαρμόζουν έναν ή δύο μειωμένους συντελεστές.
2. Οι μειωμένοι συντελεστές εφαρμόζονται μόνο στις παραδόσεις αγαθών και στις παροχές υπηρεσιών των κατηγοριών που περιλαμβάνονται στο Παράρτημα ΙΙΙ.
[...]»
6 Κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης, ο τίτλος VIII της οδηγίας ΦΠΑ περιείχε το κεφάλαιο 3, το οποίο έφερε τον τίτλο «Προσωρινές διατάξεις για ορισμένες υπηρεσίες υψηλής εντάσεως εργασίας». Στο κεφάλαιο αυτό περιλαμβάνονταν, μεταξύ άλλων, τα άρθρα 106 και 107 της οδηγίας.
7 Το άρθρο 106 της οδηγίας ΦΠΑ όριζε τα εξής:
«Τα κράτη μέλη είναι δυνατόν να εξουσιοδοτούνται από το Συμβούλιο [της Ευρωπαϊκής Ένωσης], το οποίο αποφασίζει ομόφωνα με βάση πρόταση της [Ευρωπαϊκής] Επιτροπής, να εφαρμόζουν στις υπηρεσίες που περιλαμβάνονται στο Παράρτημα IV, έως τις 31 Δεκεμβρίου 2010, τους μειωμένους συντελεστές που προβλέπονται στο άρθρο 98.
Οι μειωμένοι συντελεστές είναι δυνατόν να εφαρμόζονται στις υπηρεσίες δύο το πολύ κατηγοριών που απαριθμούνται στο παράρτημα IV.
Σε εξαιρετικές περιπτώσεις, μπορεί να επιτραπεί σε κράτος μέλος να εφαρμόσει το μειωμένο συντελεστή στις υπηρεσίες τριών εκ των προαναφερόμενων κατηγοριών.»
8 Το άρθρο 107 της ίδιας οδηγίας προέβλεπε τα εξής:
«Οι υπηρεσίες που αναφέρονται στο άρθρο 106 πρέπει να πληρούν τις ακόλουθες προϋποθέσεις:
α) να είναι υψηλής εντάσεως εργασίας,
β) να παρέχονται κατά κύριο λόγο απευθείας στους τελικούς καταναλωτές,
γ) να παρέχονται κυρίως σε τοπικό επίπεδο και να μην είναι πιθανόν να δημιουργήσουν στρεβλώσεις του ανταγωνισμού.
Εξάλλου, πρέπει να υπάρχει στενός δεσμός μεταξύ των χαμηλότερων τιμών που προκύπτουν από τη μείωση του συντελεστή και της προβλεπόμενης αύξησης της ζήτησης και της απασχόλησης. Η εφαρμογή μειωμένου συντελεστή δεν πρέπει να θέτει σε κίνδυνο την καλή λειτουργία της εσωτερικής αγοράς.»
9 Το παράρτημα IV της οδηγίας ΦΠΑ περιείχε τον κατάλογο των υπηρεσιών στις οποίες αναφερόταν το άρθρο 106 της οδηγίας αυτής. Το σημείο 2 του ως άνω παραρτήματος είχε ως εξής:
«ανακαίνιση και επισκευή ιδιωτικών κατοικιών, εξαιρουμένων των υλικών που αποτελούν σημαντικό μέρος της αξίας της παροχής».
10 Το κεφάλαιο 3 του τίτλου VIII της οδηγίας ΦΠΑ καθώς και το παράρτημα IV της ίδιας οδηγίας καταργήθηκαν με την οδηγία 2009/47/ΕΚ του Συμβουλίου, της 5ης Μαΐου 2009, για την τροποποίηση της οδηγίας 2006/112 όσον αφορά τους μειωμένους συντελεστές φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2009, L 116, σ. 18). Αντιθέτως, με την οδηγία 2009/47, προστέθηκε σημείο 10α στο παράρτημα III της οδηγίας ΦΠΑ, το οποίο περιέχει τον κατάλογο των παραδόσεων αγαθών και των παροχών υπηρεσιών που μπορούν να υπαχθούν στους μειωμένους συντελεστές ΦΠΑ του άρθρου 98 της οδηγίας. Το περιεχόμενο του σημείου 10α είναι πανομοιότυπο με το περιεχόμενο του σημείου 2 του πρώην παραρτήματος IV της οδηγίας ΦΠΑ.
Το πορτογαλικό δίκαιο
Ο Κώδικας ΦΠΑ
11 Το άρθρο 18, παράγραφος 1, του Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (Κώδικα φόρου προστιθέμενης αξίας), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης (στο εξής: Κώδικας ΦΠΑ), προέβλεπε τα εξής:
«Οι συντελεστές του φόρου είναι οι ακόλουθοι:
α) για τις εισαγωγές, παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών που απαριθμούνται στον προσαρτημένο στον παρόντα κώδικα κατάλογο Ι, ο συντελεστής είναι 5 %·
[...]
γ) για τις λοιπές εισαγωγές, παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών, ο συντελεστής είναι 21 %.»
12 Το σημείο 2.24 του προσαρτημένου στον Κώδικα ΦΠΑ καταλόγου Ι όριζε τα εξής:
«Οι μισθώσεις έργου με σκοπό τη βελτίωση, την αποκατάσταση, την ανακαίνιση, την αναπαλαίωση, την επισκευή και τη συντήρηση ακινήτων και αυτόνομων τμημάτων ακινήτων προοριζόμενων για κατοικία, με εξαίρεση τις υπηρεσίες καθαρισμού, συντήρησης χώρων πρασίνου και μισθώσεων έργου ακινήτων που καλύπτουν το σύνολο ή μέρος των στοιχείων που συνίστανται σε πισίνες, σάουνες, γήπεδα τένις, γκολφ ή μίνι γκολφ και παρόμοιες εγκαταστάσεις.
Ο μειωμένος συντελεστής δεν εφαρμόζεται στα ενσωματωμένα υλικά, εκτός αν η αξία τους δεν υπερβαίνει το 20 % της συνολικής αξίας της παρεχόμενης υπηρεσίας.»
Ο Αστικός Κώδικας
13 Κατά το άρθρο 204 του Código Civil (Αστικού Κώδικα):
«1. Είναι ακίνητα πράγματα:
[...]
e) τα συστατικά μέρη των αγροτικών και αστικών ακινήτων.
[...]
3. Συστατικό μέρος είναι κάθε κινητό πράγμα που συνδέεται υλικώς με το ακίνητο με μόνιμο τρόπο.»
14 Το άρθρο 1207 του Κώδικα αυτού ορίζει τα εξής:
«Η μίσθωση έργου είναι η σύμβαση με την οποία ο ένας από τους συμβαλλομένους αναλαμβάνει έναντι του άλλου την υποχρέωση να εκτελέσει ορισμένο έργο έναντι αμοιβής.»
15 Δυνάμει του άρθρου 1421, παράγραφος 2, στοιχείο b, του ίδιου Κώδικα, οι ανελκυστήρες θεωρούνται κοινόχρηστα μέρη ενός κτιρίου.
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
16 Η DSR είναι επιχείρηση δραστηριοποιούμενη στην κατασκευή ανελκυστήρων, ανυψωτήρων και ιμάντων μεταφοράς, παρέχει δε επίσης υπηρεσίες επισκευής και συντήρησης ανελκυστήρων.
17 Κατά τη διάρκεια του έτους 2007, εφάρμοσε μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ στις υπηρεσίες αναβάθμισης και επισκευής ανελκυστήρων τις οποίες παρείχε, χρεώνοντας παράλληλα με τον κανονικό συντελεστή ΦΠΑ τα υλικά που ενσωματώνονταν στο πλαίσιο των υπηρεσιών αυτών.
18 Κατόπιν φορολογικού ελέγχου κατά τη διάρκεια του έτους 2011, η φορολογική αρχή διαπίστωσε ότι κακώς η DSR εφάρμοσε τον μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ στις υπηρεσίες αυτές.
19 Οι διορθωτικές πράξεις επιβολής φόρου που εκδόθηκαν κατόπιν του φορολογικού αυτού ελέγχου προσβλήθηκαν δικαστικώς ενώπιον του Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto (διοικητικού και φορολογικού πρωτοδικείου του Πόρτο, Πορτογαλία) από την DSR, η οποία δικαιώθηκε με απόφαση του εν λόγω δικαστηρίου της 16ης Οκτωβρίου 2017. Ειδικότερα, το δικαστήριο αυτό έκρινε, μεταξύ άλλων, ότι οι ανελκυστήρες αποτελούν συστατικό μέρος των κτιρίων στα οποία είναι εγκατεστημένοι και ότι, ως εκ τούτου, δεν αποκλείεται η εφαρμογή του μειωμένου συντελεστή ΦΠΑ όσον αφορά τις υπηρεσίες επισκευής και συντήρησής τους, υπό την προϋπόθεση ότι αυτές παρέχονται στο πλαίσιο σύμβασης μίσθωσης έργου και ότι ο μειωμένος συντελεστής εφαρμόζεται μόνον ως προς την εργασία.
20 Η φορολογική αρχή άσκησε αναίρεση κατά της αποφάσεως της 16ης Οκτωβρίου 2017 ενώπιον του Supremo Tribunal Administrativo (Ανωτάτου Διοικητικού Δικαστηρίου, Πορτογαλία), ήτοι του αιτούντος δικαστηρίου.
21 Προς στήριξη της αναίρεσής της, η φορολογική αρχή υποστηρίζει ότι, δυνάμει του σημείου 2.24 του προσαρτημένου στον Κώδικα ΦΠΑ καταλόγου Ι, ο μειωμένος συντελεστής ΦΠΑ εφαρμόζεται σε ορισμένες μισθώσεις έργου που αφορούν ακίνητα προοριζόμενα για κατοικία, εξαιρουμένων των υλικών που συνιστούν σημαντικό μέρος της παρεχόμενης υπηρεσίας. Προκειμένου δε να διασαφηνιστεί το περιεχόμενο του σημείου 2.24, η Direcção de Serviços do IVA (διεύθυνση υπηρεσιών ΦΠΑ, Πορτογαλία) δημοσίευσε εγκυκλίους, δεσμευτικές για τη φορολογική αρχή.
22 Συναφώς, από την εγκύκλιο αριθ. 30036, της 4ης Απριλίου 2001, προκύπτει ότι η φράση «ακίνητα προοριζόμενα για κατοικία», η οποία περιλαμβάνεται στο εν λόγω σημείο 2.24, πρέπει να ερμηνεύεται στενά, δεδομένου ότι από τη ratio legis της διατάξεως αυτής δεν μπορεί να συναχθεί ότι η διάταξη αυτή θα μπορούσε να εφαρμοστεί σε υπηρεσίες επισκευής και συντήρησης εξοπλισμού που αποτελεί συστατικό μέρος ακινήτων. Επομένως, κατά την άποψή της, οι υπηρεσίες επισκευής και συντήρησης ανελκυστήρων έπρεπε να χρεωθούν με τον κανονικό συντελεστή ΦΠΑ, χωρίς να ασκεί επιρροή, στο πλαίσιο αυτό, ο ορισμός του άρθρου 1421, παράγραφος 2, στοιχείο b, του Αστικού Κώδικα, βάσει του οποίου οι ανελκυστήρες περιλαμβάνονται στα κοινόχρηστα τμήματα ενός ακινήτου.
23 Εξάλλου, η φορολογική αρχή υποστηρίζει ότι η ερμηνεία της είναι σύμφωνη με το δίκαιο της Ένωσης, εφόσον από τη νομολογία του Δικαστηρίου, ιδίως από την απόφαση της 8ης Μαΐου 2003, Επιτροπή κατά Γαλλίας (C‑384/01, EU:C:2003:264), προκύπτει ότι τα κράτη μέλη έχουν τη δυνατότητα να περιορίζουν την εφαρμογή μειωμένου συντελεστή ΦΠΑ σε συγκεκριμένες και ειδικές περιπτώσεις παροχής αγαθών ή υπηρεσιών, δεδομένου ότι η δυνατότητα αυτή συνάδει με την αρχή ότι οι εξαιρέσεις ή οι παρεκκλίσεις πρέπει να ερμηνεύονται στενά.
24 Το αιτούν δικαστήριο παρατηρεί ότι η εφαρμογή μειωμένου συντελεστή ΦΠΑ άπτεται ενός εναρμονισμένου τομέα και ότι είναι κρίσιμο, εν προκειμένω, το παράρτημα IV, σημείο 2, της οδηγίας ΦΠΑ, κατά το οποίο εφαρμόζεται μειωμένος συντελεστής ΦΠΑ στην ανακαίνιση και επισκευή ιδιωτικών κατοικιών, εξαιρουμένων των υλικών που αντιπροσωπεύουν σημαντικό μέρος της αξίας της παρεχόμενης υπηρεσίας. Διατηρεί όμως αμφιβολίες ως προς το αν οι επίμαχες υπηρεσίες αναβάθμισης και επισκευής ανελκυστήρων εμπίπτουν πράγματι στο παράρτημα IV, σημείο 2.
25 Κατά το αιτούν δικαστήριο, τυχόν αποδοχή της πιο περιοριστικής άποψης την οποία εκφράζει η φορολογική αρχή θα σήμαινε απόρριψη της ερμηνείας που δόθηκε με την απόφαση της 16ης Οκτωβρίου 2017, σύμφωνα με την οποία ο μειωμένος συντελεστής ΦΠΑ εφαρμόζεται σε ορισμένες «μισθώσεις έργου» που αφορούν «ακίνητα» «προοριζόμενα για κατοικία», όπως χρησιμοποιούνται οι όροι αυτοί στο σημείο 2.24 του προσαρτημένου στον Κώδικα ΦΠΑ καταλόγου Ι και ερμηνεύονται, επιπλέον, υπό το πρίσμα άλλων εθνικών διατάξεων όπως το άρθρο 204, παράγραφος 1, στοιχείο e, και παράγραφος 3, το άρθρο 1207 ή το άρθρο 1421, παράγραφος 2, στοιχείο b, του Αστικού Κώδικα.
26 Υπό τις συνθήκες αυτές, το Supremo Tribunal Administrativo (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα εξής προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Συνάδει με το δίκαιο της [...] Ένωσης, και συγκεκριμένα με το παράρτημα IV της […] οδηγίας ΦΠΑ, η εφαρμογή του σημείου [2.24] του προσαρτημένου στον Κώδικα ΦΠΑ καταλόγου Ι υπό την έννοια ότι το σημείο αυτό καταλαμβάνει την επισκευή και τη συντήρηση ανελκυστήρων από την επιχείρηση την οποία αφορούν τα επίμαχα πραγματικά περιστατικά, με αποτέλεσμα να εφαρμόζεται ο μειωμένος συντελεστής ΦΠΑ;
2) Συνάδει με το δίκαιο της Ένωσης, και συγκεκριμένα με το παράρτημα IV της […] οδηγίας ΦΠΑ, η συνδυαστική εφαρμογή της εν λόγω διατάξεως του Κώδικα ΦΠΑ με άλλες διατάξεις του εθνικού δικαίου –άρθρο 1207, άρθρο 204, παράγραφοι 1, στοιχείο [e], και 3, και άρθρο 1421, παράγραφος 2, στοιχείο [b], του Αστικού Κώδικα (διατάξεις οι οποίες ορίζουν τις έννοιες της “συμβάσεως έργου” και του “ακινήτου” και ιδρύουν το τεκμήριο ότι ο ανελκυστήρας αποτελεί κοινόχρηστο μέρος των κτιρίων επί των οποίων έχει συσταθεί οριζόντια ιδιοκτησία);»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
27 Με τα ερωτήματά του, τα οποία πρέπει να εξεταστούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν, κατ’ ορθή ερμηνεία του παραρτήματος IV, σημείο 2, της οδηγίας ΦΠΑ, οι υπηρεσίες επισκευής και ανακαίνισης ανελκυστήρων οικημάτων εμπίπτουν στην έννοια της «ανακαίνισης και επισκευής ιδιωτικών κατοικιών» κατά τη διάταξη αυτή.
28 Το παράρτημα IV, σημείο 2, της οδηγίας ΦΠΑ, σε συνδυασμό με το άρθρο της 106, επέτρεπε στα κράτη μέλη να εφαρμόζουν μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ στις υπηρεσίες που συνδέονται με την «ανακαίνιση και επισκευή ιδιωτικών κατοικιών, εξαιρουμένων των υλικών που αποτελούν σημαντικό μέρος της αξίας της παροχής».
29 Ελλείψει παραπομπής στο δίκαιο των κρατών μελών και συναφούς ορισμού στην οδηγία ΦΠΑ, οι όροι του παραρτήματος IV, σημείο 2, της οδηγίας αυτής πρέπει να ερμηνεύονται κατά τρόπο ομοιόμορφο και ανεξαρτήτως των χαρακτηρισμών που χρησιμοποιούνται στα κράτη μέλη, σύμφωνα με το σύνηθες νόημά τους στην καθημερινή γλώσσα, λαμβανομένου υπόψη του πλαισίου εντός του οποίου χρησιμοποιούνται και των σκοπών που επιδιώκει η ρύθμιση της οποίας αποτελούν μέρος (πρβλ. αποφάσεις της 9ης Ιουλίου 2020, AJPF Caraş-Severin και DGRFP Timişoara, C‑716/18, EU:C:2020:540, σκέψη 30 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, και της 17ης Δεκεμβρίου 2020, BAKATI PLUS, C‑656/19, EU:C:2020:1045, σκέψη 42).
30 Εκ προοιμίου, στο μέτρο που, κατά το παράρτημα IV, σημείο 2, της οδηγίας ΦΠΑ, ο μειωμένος συντελεστής ΦΠΑ δεν εφαρμόζεται στα υλικά που αντιπροσωπεύουν σημαντικό μέρος της αξίας της παρεχόμενης υπηρεσίας, αρκεί η επισήμανση ότι η πτυχή αυτή δεν αμφισβητείται εν προκειμένω, δεδομένου ότι η DSR χρέωσε ΦΠΑ με τον κανονικό συντελεστή για το σύνολο των ενσωματωμένων υλικών, εφόσον μόνον η εργασία υπέκειτο στον μειωμένο συντελεστή.
31 Κατόπιν της διευκρινίσεως αυτής, από το γράμμα του παραρτήματος IV, σημείο 2, προκύπτει, αφενός, ότι η εν λόγω διάταξη καλύπτει δύο διαφορετικές δραστηριότητες, ήτοι την ανακαίνιση και την επισκευή, και, αφετέρου, ότι οι δραστηριότητες αυτές πρέπει να αφορούν ιδιωτικές κατοικίες.
32 Όσον αφορά τους όρους «ανακαίνιση» και «επισκευή», επισημαίνεται ότι αφορούν η μεν την ανανέωση μέσω εργασιών, η δε την επιδιόρθωση προς αποκατάσταση ενός αντικειμένου που έχει υποστεί ζημία.
33 Τέτοιες υπηρεσίες όμως χαρακτηρίζονται ιδίως από τον περιστασιακό τους χαρακτήρα και, ως εκ τούτου, απλές υπηρεσίες συντήρησης οι οποίες παρέχονται τακτικά και μόνιμα δεν μπορούν να θεωρηθούν ως εμπίπτουσες στο παράρτημα IV, σημείο 2, της οδηγίας ΦΠΑ.
34 Όσον αφορά τον όρο «ιδιωτικές κατοικίες», πρέπει να γίνει δεκτό ότι ο όρος «κατοικία» δηλώνει γενικώς ένα ακίνητο ή ακόμη και κινητό, ή τμήμα αυτού, το οποίο προορίζεται να λειτουργήσει ως χώρος διαβίωσης, και άρα διαμονής ενός ή περισσοτέρων ατόμων. Εξάλλου, το επίθετο «ιδιωτική» καθιστά δυνατή τη διάκριση με τις μη ιδιωτικές κατοικίες, όπως είναι οι υπηρεσιακές κατοικίες ή ακόμη και τα ξενοδοχεία.
35 Ως εκ τούτου, οι υπηρεσίες ανακαίνισης και επισκευής για τις οποίες γίνεται λόγος στο παράρτημα IV, σημείο 2, της οδηγίας ΦΠΑ πρέπει να αφορούν πράγματα που χρησιμοποιούνται ως χώροι ιδιωτικής κατοικίας, ενώ οι υπηρεσίες οι οποίες αφορούν πράγματα που χρησιμοποιούνται για άλλους σκοπούς, όπως για εμπορικούς σκοπούς, δεν καλύπτονται από τη διάταξη αυτή.
36 Στο πλαίσιο αυτό, η Πορτογαλική Κυβέρνηση υποστηρίζει, κατ’ ουσίαν, ότι η έκφραση «ιδιωτική κατοικία», στον βαθμό που έχει στενότερη έννοια από λέξεις όπως «κτίριο» ή «οίκημα», αναφέρεται χωριστά σε καθένα από τα αυτοτελή τμήματα ενός ακινήτου τα οποία προορίζονται πράγματι για κατοικία και βρίσκονται υπό τον πλήρη έλεγχο του ιδιοκτήτη ή του μισθωτή, κατ’ αντιδιαστολή προς τα κοινόχρηστα μέρη ενός τέτοιου ακινήτου. Επομένως, σύμφωνα με την άποψη αυτή, οι υπηρεσίες ανακαίνισης και επισκευής των κοινόχρηστων εγκαταστάσεων, συμπεριλαμβανομένων των ανελκυστήρων, δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του παραρτήματος IV, σημείο 2, της οδηγίας ΦΠΑ.
37 Διαπιστώνεται όμως επ’ αυτού ότι, στην περίπτωση οικήματος που αποτελείται από περισσότερα διαμερίσματα, οι κοινόχρηστες εγκαταστάσεις είναι, κατά κανόνα, σημαντικές ή ακόμη και απαραίτητες για τη χρήση των ατομικών διαμερισμάτων.
38 Υπό τις συνθήκες αυτές, πρέπει να γίνει δεκτό ότι, όσον αφορά τέτοια οικήματα, οι κοινόχρηστες εγκαταστάσεις καλύπτονται από την έκφραση «ιδιωτικές κατοικίες» κατά την έννοια του παραρτήματος IV, σημείο 2, της οδηγίας ΦΠΑ, οπότε οι υπηρεσίες ανακαίνισης και επισκευής των εγκαταστάσεων αυτών εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της εν λόγω διάταξης. Για τον λόγο αυτόν, οι ανελκυστήρες, ως συστατικό μέρος των κτιρίων στα οποία έχουν τοποθετηθεί, περιλαμβάνονται στις προαναφερθείσες εγκαταστάσεις.
39 Συνεπώς, από το γράμμα του παραρτήματος IV, σημείο 2, της οδηγίας ΦΠΑ συνάγεται ότι στη διάταξη αυτή εμπίπτουν οι υπηρεσίες επισκευής και ανακαίνισης ανελκυστήρων οικημάτων, εξαιρουμένων των υπηρεσιών συντήρησης τέτοιων ανελκυστήρων.
40 Όσον αφορά το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται το παράρτημα IV, σημείο 2, της οδηγίας ΦΠΑ, η διάταξη αυτή, καθόσον επιτρέπει την εφαρμογή μειωμένου συντελεστή ΦΠΑ, συνιστά παρέκκλιση από την αρχή της εφαρμογής του κανονικού συντελεστή και, επομένως, πρέπει να ερμηνεύεται στενά [πρβλ. απόφαση της 1ης Οκτωβρίου 2020, Staatssecretaris van Financiën (Μειωμένος συντελεστής ΦΠΑ για τα αφροδισιακά), C‑331/19, EU:C:2020:786, σκέψη 30 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
41 Εν προκειμένω, η ερμηνεία που εκτέθηκε στη σκέψη 39 της παρούσας απόφασης, στον βαθμό που στηρίζεται στη σημασία την οποία έχουν οι κοινόχρηστες εγκαταστάσεις για τη χρήση των ατομικών διαμερισμάτων ενός οικήματος, είναι σύμφωνη με την απαίτηση αυτή.
42 Ωστόσο, πρέπει να προστεθεί ότι, δεδομένου ότι οι υπηρεσίες ανακαίνισης και επισκευής των κτιρίων που χρησιμοποιούνται για άλλους σκοπούς και όχι ως κατοικίες πρέπει να εξακολουθήσουν να υπόκεινται στον κανονικό συντελεστή ΦΠΑ, απαιτείται να γίνεται αναλογική κατανομή στην περίπτωση υπηρεσιών ανακαίνισης και επισκευής σε κοινόχρηστες εγκαταστάσεις κτιρίων μικτής χρήσεως, τα οποία περιλαμβάνουν μέρη προοριζόμενα για κατοικίες και μέρη προοριζόμενα για άλλους σκοπούς, όπως εμπορικούς.
43 Η ερμηνεία η οποία έγινε δεκτή στη σκέψη 39 της παρούσας απόφασης συνάδει επίσης με τον σκοπό που επιδιώκει το παράρτημα IV της οδηγίας ΦΠΑ, δεδομένου ότι από την επικεφαλίδα του τίτλου VIII, κεφάλαιο 3, της οδηγίας αυτής προκύπτει ότι ο νομοθέτης της Ένωσης προέβλεψε μια στοχευμένη ελάφρυνση του ΦΠΑ για μεγάλης εντάσεως υπηρεσίες εργασίας, όπως είναι οι υπηρεσίες επισκευής και ανακαίνισης ανελκυστήρων.
44 Πάντως, όπως υποστηρίζει η Πορτογαλική Κυβέρνηση, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι τα κράτη μέλη έχουν τη δυνατότητα να προβαίνουν σε επιλεκτική εφαρμογή του μειωμένου συντελεστή ΦΠΑ, με την επιφύλαξη, αφενός, να απομονώνουν, για τους σκοπούς της εφαρμογής του μειωμένου συντελεστή, μόνον συγκεκριμένες και ειδικές πτυχές της οικείας κατηγορίας υπηρεσιών και, αφετέρου, να τηρούν την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας (πρβλ. απόφαση της 5ης Σεπτεμβρίου 2019, Regards Photographiques, C‑145/18, EU:C:2019:668, σκέψεις 42 και 43 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
45 Εν προκειμένω, μολονότι εναπόκειται, εν τέλει, στο αιτούν δικαστήριο να ερμηνεύσει το εθνικό δίκαιο και, ως εκ τούτου, να εξετάσει αν ο Πορτογάλος νομοθέτης μετέφερε στο εσωτερικό δίκαιο κατά τρόπο επιλεκτικό το παράρτημα IV, σημείο 2, της οδηγίας ΦΠΑ, στον βαθμό που φέρεται να απέκλεισε από το πεδίο εφαρμογής του μειωμένου συντελεστή ΦΠΑ υπηρεσίες σχετικές με ανελκυστήρες κατοικιών, εντούτοις από κανένα στοιχείο του γράμματος της εθνικής διατάξεως με την οποία τίθεται σε εφαρμογή το ως άνω σημείο 2, ήτοι από κανένα στοιχείο του σημείου 2.24 του προσαρτημένου στον Κώδικα ΦΠΑ καταλόγου I, δεν φαίνεται να μπορεί να συναχθεί ότι ο νομοθέτης ενήργησε κατ’ αυτόν τον τρόπο, δεδομένου ότι η θέση της φορολογικής αρχής στηρίζεται, αντιθέτως, στη στενή ερμηνεία την οποία προκρίνουν οι εσωτερικές εγκύκλιοι.
46 Δεδομένου ότι οι διατάξεις μιας οδηγίας πρέπει να εφαρμόζονται μέσω κανόνων αναμφισβήτητης δεσμευτικότητας, με την απαιτούμενη εξειδίκευση, ακρίβεια και σαφήνεια, ένα κράτος μέλος δεν μπορεί να επικαλείται απλές διοικητικές πρακτικές, οι οποίες, ως εκ της φύσεώς τους, μπορούν να τροποποιηθούν κατά βούληση από τη Διοίκηση και στερούνται κατάλληλης δημοσιότητας, προκειμένου να αποδειχθεί η επιλεκτική μεταφορά διατάξεως της οδηγίας ΦΠΑ που επιτρέπει την εφαρμογή μειωμένου συντελεστή ΦΠΑ για μια κατηγορία υπηρεσιών (πρβλ. απόφαση της 4ης Ιουνίου 2009, SALIX Grundstücks‑Vermietungsgesellschaft, C‑102/08, EU:C:2019:345, σκέψεις 42 και 43 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
47 Λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των προεκτεθέντων, στα υποβληθέντα ερωτήματα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι, κατ’ ορθή ερμηνεία του παραρτήματος IV, σημείο 2, της οδηγίας ΦΠΑ, οι υπηρεσίες επισκευής και ανακαίνισης ανελκυστήρων οικημάτων, με εξαίρεση τις υπηρεσίες συντήρησής τους, εμπίπτουν στην έννοια της «ανακαίνισης και επισκευής ιδιωτικών κατοικιών» κατά την εν λόγω διάταξη.
Επί των δικαστικών εξόδων
48 Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (έκτο τμήμα) αποφαίνεται:
Κατ’ ορθή ερμηνεία του παραρτήματος IV, σημείο 2, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, οι υπηρεσίες επισκευής και ανακαίνισης ανελκυστήρων οικημάτων, με εξαίρεση τις υπηρεσίες συντήρησής τους, εμπίπτουν στην έννοια της «ανακαίνισης και επισκευής ιδιωτικών κατοικιών» κατά την εν λόγω διάταξη.
(υπογραφές)
* Γλώσσα διαδικασίας: η πορτογαλική.