TEISINGUMO TEISMO (dešimtoji kolegija) SPRENDIMAS
2022 m. spalio 6 d.(*)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Bendra pridėtinės vertės mokesčio (PVM) sistema – Direktyva 2006/112/EB – Pirkimo PVM atskaita – Prekės ir paslaugos, kurias apmokestinamasis asmuo naudoja ilgalaikiam turtui pasigaminti – 184–187 straipsniai – Atskaitos tikslinimas – Pareiga patikslinti PVM atskaitą, kai apmokestinamasis asmuo likviduojamas ir išregistruojamas iš PVM mokėtojų registro“
Byloje C‑293/21
dėl Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2021 m. balandžio 28 d. nutartimi, kurią Teisingumo Teismas gavo 2021 m. gegužės 7 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
UAB „Vittamed technologijos“, likviduojama,
prieš
Valstybinę mokesčių inspekciją,
dalyvaujant
Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai,
TEISINGUMO TEISMAS (dešimtoji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas I. Jarukaitis, teisėjai D. Gratsias ir Z. Csehi (pranešėjas),
generalinė advokatė T. Ćapeta,
kancleris A. Calot Escobar,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
– Lietuvos vyriausybės, atstovaujamos K. Dieninio ir V. Kazlauskaitės-Švenčionienės,
– Europos Komisijos, atstovaujamos J. Jokubauskaitės ir L. Lozano Palacios,
atsižvelgęs į sprendimą, priimtą susipažinus su generalinės advokatės nuomone, nagrinėti bylą be išvados,
priima šį
Sprendimą
1 Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1, toliau – PVM direktyva) 184–187 straipsnių išaiškinimo.
2 Šis prašymas pateiktas nagrinėjant likviduojamos UAB „Vittamed technologijos“ (toliau – Vittamed) ir Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos ginčą dėl pareigos patikslinti pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM) atskaitą už prekes ir paslaugas, dėl kurių buvo pasinaudota teise į atskaitą ir kurios buvo įsigytos siekiant pasigaminti ilgalaikį turtą, kuris nebuvo ir niekada nebebus panaudotas ketintai vykdyti apmokestinamajai ekonominei veiklai nusprendus likviduoti apmokestinamąjį asmenį ir jį išregistruoti iš PVM mokėtojų registro.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
3 PVM direktyvos 167 straipsnis suformuluotas taip:
„Teisė į atskaitą atsiranda, atsiradus prievolei apskaičiuoti atskaitytiną PVM.“
4 Šios direktyvos 168 straipsnio a punkte numatyta:
„Jeigu prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamasis asmuo turi turėti valstybėje narėje, kurioje jis vykdo šiuos sandorius, teisę iš PVM, kurį sumokėti jam tenka prievolė, atskaityti:
a) mokėtiną ar sumokėtą PVM toje valstybėje narėje už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, kurį jam atliko ar turi atlikti kitas apmokestinamasis asmuo.“
5 Minėtos direktyvos X antraštinės dalies 5 skyriuje „Atskaitos tikslinimas“, be kita ko, yra 184, 185 ir 187 straipsniai.
6 Tos pačios direktyvos 184 straipsnyje numatyta:
„Pirminė atskaita tikslinama, kai atskaityta PVM suma yra didesnė arba mažesnė už sumą, kurią apmokestinamasis asmuo turėjo teisę atskaityti.“
7 PVM direktyvos 185 straipsnyje nustatyta:
„1. Visų pirma atskaita tikslinama, kai pateikus PVM deklaraciją pasikeičia veiksniai, kuriais remiantis buvo apskaičiuota atskaitytina PVM suma, pavyzdžiui, nutraukiami pirkimo sandoriai ar suteikiamos kainų nuolaidos.
2. Nukrypstant nuo 1 dalies, atskaita netikslinama, kai sandoriai yra visiškai ar iš dalies neapmokėti arba kai deramai įrodoma ir patvirtinama, kad turtas yra sunaikintas, prarastas ar pavogtas, arba kai prekės yra tiekiamos kaip mažavertės dovanos ar pavyzdžiai, kaip nurodyta 16 straipsnyje.
Tačiau valstybės narės gali reikalauti atskaitą patikslinti tais atvejais, kai sandoriai yra visiškai ar iš dalies neapmokėti, arba įvykus vagystei.“
8 Šios direktyvos 186 straipsnyje nustatyta:
„Valstybės narės nustato išsamias 184 ir 185 straipsnių taikymo taisykles.“
9 Minėtos direktyvos 187 straipsnyje įtvirtinta:
„1. Su ilgalaikiu turtu susijusi PVM atskaita tikslinama penkerius metus, įskaitant prekių įsigijimo ar pagaminimo metus.
Tačiau valstybės narės gali nustatyti, kad PVM atskaita turi būti tikslinama penkerius metus nuo turto pirmo panaudojimo.
Kai įsigytas ilgalaikis turtas yra nekilnojamasis turtas, PVM atskaitos tikslinimo laikotarpis gali būti pratęstas iki 20 metų.
2. Kasmet tikslinamas tik penktadalis už ilgalaikį turtą apskaičiuoto PVM arba, pratęsus tikslinimo laikotarpį, atitinkama jo dalis.
Pirmojoje pastraipoje nurodytas tikslinimas atliekamas remiantis vėlesniais metais atskaitomos sumos metiniais svyravimais lyginant su tų metų, kuriais prekės buvo įsigytos, pagamintos arba tam tikrais atvejais panaudotos pirmą kartą, atskaitoma suma.“
Lietuvos teisė
10 Pagrindinėje byloje taikytinos redakcijos 2002 m. kovo 5 d. Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (Žin., 2002, Nr. 35‑1271) (toliau – PVM įstatymas) 58 straipsnio 1 dalies 1 punkte nustatyta:
„PVM mokėtojas turi teisę įtraukti į PVM atskaitą pirkimo ir (arba) importo PVM už įsigytas ir (arba) importuotas prekes ir (arba) paslaugas, jeigu šios prekės ir (arba) paslaugos skirtos naudoti tokiai šio PVM mokėtojo veiklai:
<...> PVM apmokestinamam prekių tiekimui ir (arba) paslaugų teikimui <...>“
11 PVM įstatymo 66 straipsnio 2 dalyje numatyta:
„Paaiškėjus, kad prekės ir (arba) paslaugos, jeigu jų (o jeigu jos pasigamintos, – joms pasigaminti sunaudotų prekių ir (arba) paslaugų) pirkimo ir (arba) importo PVM ar jo dalis buvo įtrauktas (įtraukta) į atskaitą, pradėtos naudoti kitai negu šio Įstatymo 58 straipsnio 1 dalyje nurodytai veiklai arba prarandamos, PVM atskaita tikslinama to mokestinio laikotarpio, kurį paaiškėjo minėtos aplinkybės, PVM deklaracijoje atitinkamai didinant mokėtiną į biudžetą (mažinant grąžintiną iš biudžeto) PVM sumą <...>“
12 PVM įstatymo 69 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„Apmokestinamąjį asmenį išregistruojant iš PVM mokėtojų arba PVM mokėtojui pasibaigiant dėl likvidavimo, išregistruojamo iš PVM mokėtojų arba likviduojamo asmens PVM deklaracijoje šio Įstatymo 66 ir 67 straipsniuose nustatyta tvarka patikslinama PVM atskaita ir į biudžetą grąžinamas į PVM atskaitą įtrauktas prekių ir (arba) paslaugų, įskaitant ilgalaikį turtą, kurios nebebus panaudotos šio Įstatymo 58 straipsnio 1 dalyje nurodytai veiklai, pirkimo ir (arba) importo PVM.“
Pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas
13 Vittamed yra Lietuvoje įsteigta bendrovė, kurios veikla – technikos mokslų tiriamieji ir taikomieji darbai.
14 Nuo 2012 m. kovo 1 d. bendrovė neatliko jokio PVM apmokestinamojo prekių tiekimo ar paslaugų teikimo.
15 2012 ir 2013 m. Vittamed įsigijo, be kita ko, prekių ir paslaugų, susijusių su Europos Sąjungos lėšomis finansuojamo tarptautinio projekto vykdymu – šio projekto tikslas buvo sukurti medicininio diagnostikos ir stebėjimo prietaiso prototipą, o vėliau šiuo įrenginiu prekiauti rinkoje. Jai buvo išrašytos aštuonios sąskaitos faktūros. Ji į atskaitą įtraukė 87 987 EUR pirkimo PVM už šių prekių tiekimą ir paslaugų teikimą. Atitinkamas projektas buvo baigtas 2013 m. gruodžio 31 d.
16 Šias prekes ir paslaugas Vittamed naudojo siekdama sukurti nematerialųjį ilgalaikį turtą (licencijos) ir materialųjį ilgalaikį turtą (prietaisų prototipai). Ji norėjo naudoti šį ilgalaikį turtą savo būsimai apmokestinamajai veiklai.
17 Pabaigus šį projektą, Vittamed 2014 ir 2015 m. buvo nuostolingi, o ankstesnis šios bendrovės nepaskirstytas nuostolis nuolat didėjo. Atsižvelgiant į šiuos nuostolingus metus ir nesant užsakymų ir potencialių pajamų, buvo nuspręsta minėtos bendrovės veiklos nebetęsti. Konstatavus, jog Vittamed vykdoma mokslinė kuriamoji veikla nebus pelninga, jos vienintelis akcininkas 2015 m. rugpjūčio mėn. sprendimu nusprendė šią bendrovę likviduoti.
18 2015 m. rugsėjo 10 d. Vittamed įgijo „likviduojamo juridinio asmens“ teisinį statusą.
19 Tų pačių metų rugsėjo 23 d. Vittamed pateikė prašymą išregistruoti ją iš PVM mokėtojų registro ir išregistruojamo iš PVM mokėtojų asmens paskutinio mokestinio laikotarpio nuo 2015 m. rugsėjo 1 d. iki 2015 m. rugsėjo 23 d. PVM deklaraciją. Vittamed šioje deklaracijoje nepatikslino jokių neparduotų prekių ar paslaugų likučiui tenkančios PVM atskaitos.
20 Tą pačią dieną Vittamed buvo išregistruota iš PVM mokėtojų registro.
21 Pagal 2017 m. gruodžio 28 d. pavedimą tikrinti Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija atliko Vittamed mokestinį patikrinimą.
22 2019 m. sausio 24 d. sprendimu Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija iš esmės konstatavo, kad, nusprendus Vittamed likviduoti, jai atsirado pareiga tikslinti pirkimo PVM atskaitą ir grąžinti į biudžetą PVM nuo įsigytų prekių ar paslaugų, kurios nebus panaudotos PVM apmokestinamai veiklai vykdyti. Todėl ji nurodė Vittamed papildomai sumokėti 87 987 EUR PVM, 30 427 EUR delspinigių ir 8 798 EUR baudą, atitinkančią 10 % mokėtino PVM.
23 Vittamed apskundė šį sprendimą Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, motyvuodama tuo, kad pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją iš išlaidų, patiriamų ketinant vykdyti ekonominę veiklą, galima atskaityti pirkimo PVM ir tuo atveju, kai ekonominės veiklos planas žlunga ir suplanuoti apmokestinamieji sandoriai nesudaromi.
24 2019 m. balandžio 19 d. sprendimu Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos paliko galioti Kauno apskrities nacionalinės mokesčių inspekcijos sprendimą.
25 Vittamed pateikė skundą Mokestinių ginčų komisijai prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės. 2019 m. birželio 20 d. sprendimu ji atmetė šį skundą kaip nepagrįstą.
26 Vittamed apskundė šį sprendimą Vilniaus apygardos administraciniam teismui (Lietuva); 2019 m. spalio 10 d. sprendimu šis skundas buvo atmestas.
27 Vittamed dėl šio sprendimo padavė apeliacinį skundą Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui (prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas).
28 Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas abejoja, ar pagrindinėje byloje egzistuoja pareiga tikslinti PVM atskaitą, nepaisant to, kad vienintelis apmokestinamojo asmens akcininkas nusprendė jį likviduoti ir kad dėl šio sprendimo šis apmokestinamasis asmuo pateikė prašymą išregistruoti jį iš PVM mokėtojų registro ir šis prašymas buvo patenkintas. Šiuo klausimu jis pabrėžia, kad Teisingumo Teismo jurisprudencijoje yra akivaizdus prieštaravimas.
29 Pirma, remdamasis 2020 m. liepos 9 d. Sprendimo Finanzamt Bad Neuenahr-Ahrweiler (C‑374/19, EU:C:2020:546) 20 punktu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas primena, kad PVM direktyvos 184–187 straipsniuose numatytu tikslinimo mechanizmu siekiama glaudžiai ir tiesiogiai susieti teisę į pirkimo PVM atskaitą su atitinkamų prekių ar paslaugų naudojimu apmokestinamiesiems pardavimo sandoriams. Remdamasis 2018 m. balandžio 11 d. Sprendimo SEB bankas (C‑532/16, EU:C:2018:228) 38 punktu, šis teismas pažymi, kad pagal bendrą PVM sistemą tik prekėms ar paslaugoms, kurias apmokestinamieji asmenys naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, taikomi pirkimo mokesčiai gali būti atskaitomi. Šiuo klausimu minėtas teismas pabrėžia, kad pagal 2018 m. gegužės 31 d. Sprendimo Kollroß ir Wirtl (C‑660/16 ir C‑661/16, EU:C:2018:372) 56 punktą PVM direktyvos 185 straipsnio 1 dalyje nustatytas principas, pagal kurį tikslinimas atliekamas visų pirma tada, kai, pateikus PVM deklaraciją, pasikeičia veiksniai, kuriais remiantis buvo apskaičiuota atskaitytina suma. Galiausiai tas teismas nurodo 2020 m. lapkričio 12 d. Sprendimo ITH Comercial Timişoara (C‑734/19, EU:C:2020:919) 44–46 punktus ir pažymi, kad šis glaudus ir tiesioginis ryšys, turintis egzistuoti tarp teisės į pirkimo PVM atskaitą ir numatytų apmokestinamųjų sandorių įvykdymo, išnyksta tuo atveju, jei apmokestinamasis asmuo nebeketina naudoti aptariamų prekių ir paslaugų apmokestinamiesiems pardavimo sandoriams vykdyti arba naudoja juos neapmokestinamiesiems sandoriams vykdyti.
30 Šiuo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pažymi, kad atitinkamo apmokestinamojo asmens vienintelio akcininko priimtas sprendimas jį likviduoti ir šio apmokestinamojo asmens pateiktas prašymas jį išregistruoti iš PVM mokėtojų registro objektyviai patvirtina, kad apmokestinamasis asmuo nebeketino prekių ir paslaugų, už kurias sumokėtas PVM buvo įtrauktas į atskaitą, naudoti vykdant apmokestinamąją ekonominę veiklą, ir tai yra vėlesnis (po PVM deklaracijos pateikimo) veiksnių, į kuriuos buvo atsižvelgta nustatant PVM atskaitos sumą, pasikeitimas, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 185 straipsnį. Šis teismas pabrėžia, kad toks vertinimas atitinka PVM įstatymo 69 straipsnio 1 dalį.
31 Antra, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodo jurisprudenciją, suformuotą 1998 m. sausio 15 d. Sprendime Ghent Coal Terminal (C‑37/95, EU:C:1998:1, 19 ir 20 punktai), 2018 m. vasario 28 d. Sprendime Imofloresmira – Investimentos Imobiliários (C‑672/16, EU:C:2018:134, 40 ir 42 punktai) ir 2018 m. spalio 17 d. Sprendime Ryanair (C‑249/17, EU:C:2018:834, 25 punktas), pagal kurią teisė į atskaitą iš principo išlieka, net ir tuomet, jei vėliau dėl nuo apmokestinamojo asmens valios nepriklausančių aplinkybių jis nenaudoja prekių ir paslaugų, dėl kurių buvo taikoma atskaita, apmokestinamiesiems sandoriams, ir pabrėžia, kad apmokestinamasis asmuo išsaugo teisę į atskaitą nuo to momento, kai ją įgyja, net jei jis dėl nuo jo valios nepriklausančių aplinkybių negalėjo prekių ar paslaugų, dėl kurių taikyta atskaita, naudoti savo apmokestinamiesiems sandoriams. Jis teigia, jog remiantis šia jurisprudencija galima manyti, kad, išskyrus PVM direktyvos 185 straipsnio 2 dalies antroje pastraipoje numatytą atvejį, teisė į pirminę PVM atskaitą išlieka ir pareiga tikslinti PVM neatsiranda, jei prekės ar paslaugos atitinkamai ekonominei veiklai nebuvo panaudotos dėl nuo apmokestinamojo asmens valios nepriklausančių aplinkybių.
32 Šiuo aspektu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui kyla klausimas, ar, remiantis sprendimu dėl apmokestinamojo asmens likvidavimo ir prašymu išregistruoti jį iš PVM mokėtojų registro, kuriuos šis apmokestinamasis asmuo iš esmės pateikia savo iniciatyva, galima nustatyti „nuo [apmokestinamojo asmens] valios nepriklausančių aplinkybių“ buvimą, kaip tai suprantama pagal šio sprendimo 31 punkte nurodytą jurisprudenciją. Jis pažymi, kad šiuo atveju Vittamed nurodė, jog sprendimas likviduoti priimtas atsižvelgiant į nuolat didėjančius nuostolius, užsakymų ir galimų pajamų nebuvimą ir vieninteliam akcininkui suabejojus planuotos vykdyti ekonominės veiklos pelningumu. Mokesčių administratorius ir kitos pagrindinę bylą nagrinėjusios institucijos nusprendė, kad Vittamed vienintelio akcininko sprendimas ją likviduoti buvo priimtas be įrodymų nustačius, jog Vittamed veikla nebus pelninga, ir kad šis sprendimas bei prašymas išregistruoti ją iš PVM mokėtojų registro nėra „nuo [Vittamed] valios nepriklausančios aplinkybės“, kaip tai suprantama pagal šio sprendimo 31 punkte nurodytą jurisprudenciją.
33 Vis dėlto, nurodęs 2020 m. lapkričio 12 d. Sprendimo ITH Comercial Timişoara (C‑734/19, EU:C:2020:919) 35 punktą, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas primena, kad iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos matyti, jog mokesčių administratorius neturi vertinti, ar priežastys, dėl kurių apmokestinamasis asmuo atsisakė iš pradžių ketintos vykdyti ekonominės veiklos, yra pagrįstos, nes bendra PVM sistema užtikrina bet kokios ekonominės veiklos apmokestinimo neutralumą, neatsižvelgiant į jos tikslą ar rezultatus, su sąlyga, kad pati ši veikla iš principo apmokestinama PVM.
34 Dėl šių priežasčių prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui kyla klausimas, kaip ginčo pagrindinėje byloje aplinkybėmis nustatyti, ar yra „nuo apmokestinamojo asmens valios nepriklausančių aplinkybių“, kaip tai suprantama pagal šio sprendimo 31 punkte nurodytą jurisprudenciją. Konkrečiai kalbant, jis nori sužinoti, ar tokiam kvalifikavimui pakanka tik apmokestinamojo asmens abstraktaus pareiškimo ir ar apskritai šią aplinkybę būtina vertinti, kai prekės ar paslaugos nepanaudotos ir niekada nebus panaudotos dėl šio apmokestinamojo asmens likvidavimo.
35 Galiausiai prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pažymėjo, kad 2018 m. spalio 17 d. Sprendimo Ryanair (C‑249/17, EU:C:2018:834) 25 punkte Teisingumo Teismas nurodė, kad atsiradusi teisė į atskaitą išlieka, net jei vėliau planuojama ekonominė veikla nebuvo vykdoma ir dėl to nebuvo sudaryta apmokestinamųjų sandorių „arba“ kai apmokestinamasis asmuo negalėjo naudoti prekių ar paslaugų, dėl kurių atsirado teisė į atskaitą, apmokestinamiesiems sandoriams dėl nuo jo valios nepriklausančių aplinkybių. Anot prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo, šiame 25 punkte vartojant sujungiamąjį jungtuką „arba“ siekiama išskirti dvi savarankiškas situacijas – pirma, kai ekonominė veikla po teisės į atskaitą atsiradimo nebuvo vykdoma ir, antra, kai prekės ar paslaugos, dėl kurių buvo pasinaudota teise į atskaitą, nebuvo panaudotos ekonominei veiklai. Vis dėlto tai, kad prekės ar paslaugos nebuvo panaudotos „dėl nuo apmokestinamojo asmens valios nepriklausančių aplinkybių“, paminėta tik antruoju atveju, kuris, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo teigimu, neapima apmokestinamojo asmens likvidavimo. Šiuo klausimu jis remiasi 1996 m. vasario 29 d. Sprendimu INZO (C‑110/94, EU:C:1996:67).
36 Šiomis aplinkybėmis Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą:
„Ar [PVM direktyvos] 184–187 straipsniai turi būti aiškinami taip, kad apmokestinamasis asmuo (ne)privalo patikslinti už ilgalaikiam turtui pasigaminti atskaitytas prekių ir paslaugų pirkimo (įsigijimo) [PVM] sumas, kai šio turto nebeketinama naudoti apmokestinamoje ekonominėje veikloje, nes apmokestinamojo asmens savininkas (akcininkas) nusprendžia jį likviduoti ir šis apmokestinamasis asmuo pateikia prašymą jį išregistruoti iš PVM mokėtojų registro?
Ar atsakymui į šį klausimą yra reikšmingos priežastys, dėl kurių nusprendžiama likviduoti apmokestinamąjį asmenį, t. y. tai, kad sprendimas likviduoti šį asmenį priimtas atsižvelgiant į didėjančius nuostolius, užsakymų nebuvimą bei akcininkui suabejojus planuotos (ketintos) vykdyti ekonominės veiklos pelningumu?“
Dėl prejudicinio klausimo
37 Savo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, pirma, ar PVM direktyvos 184–187 straipsnius reikia aiškinti taip, kad apmokestinamasis asmuo privalo patikslinti pirkimo PVM, sumokėto įsigyjant ilgalaikiam turtui pasigaminti skirtas prekes ar paslaugas, atskaitą, jeigu dėl šio apmokestinamojo asmens savininko ar vienintelio akcininko sprendimo jį likviduoti, taip pat dėl minėto apmokestinamojo asmens prašymo išregistruoti jį iš PVM mokėtojų registro ir dėl to, kad jis buvo išregistruotas, pasigamintas ilgalaikis turtas nepanaudotas ir niekada nebus panaudotas apmokestinamajai ekonominei veiklai. Antra, iš esmės jis klausia, ar priežastys, kuriomis būtų galima pateisinti sprendimą likviduoti tą apmokestinamąjį asmenį, taigi ir ketintos vykdyti apmokestinamosios ekonominės veiklos atsisakymą, pavyzdžiui, nuolat didėjantys nuostoliai, užsakymų nebuvimas ir apmokestinamojo asmens akcininko abejonės dėl ketintos vykdyti ekonominės veiklos pelningumo, turi įtakos jo pareigai patikslinti atitinkamą PVM atskaitą. Galiausiai jis klausia, ar pakanka vien atitinkamo apmokestinamojo asmens abstraktaus pareiškimo dėl šių priežasčių buvimo, ar, atvirkščiai, šių priežasčių buvimas turi būti įrodytas.
38 Pirma, pagal Teisingumo Teismo suformuotą jurisprudenciją apmokestinamųjų asmenų teisė atskaityti iš PVM, kurį sumokėti jie turi pareigą, mokėtiną ar sumokėtą pirkimo PVM už įsigytas prekes ir paslaugas yra pagrindinis Sąjungos teisės aktais nustatytos bendros PVM sistemos principas (2018 m. balandžio 12 d. Sprendimo Biosafe – Indústria de Reciclagens, C‑8/17, EU:C:2018:249, 27 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
39 Atskaitos sistema, taigi ir grąžinimu, siekiama visiškai atleisti apmokestinamąjį asmenį nuo bet kokios vykdant ekonominę veiklą mokėtino ar sumokėto PVM naštos. Vadinasi, pagal bendrą PVM sistemą užtikrinamas bet kokios ekonominės veiklos apmokestinimo neutralumas, neatsižvelgiant į šios veiklos tikslus ar rezultatą, jeigu pati ši veikla iš esmės apmokestinama PVM (2020 m. liepos 9 d. Sprendimas Finanzamt Bad Neuenahr-Ahrweiler, C‑374/19, EU:C:2020:546, 18 punktas).
40 Kaip ne kartą pažymėjo Teisingumo Teismas, PVM direktyvos 167 ir paskesniuose straipsniuose numatyta teisė į atskaitą yra sudedamoji PVM sistemos dalis ir iš esmės negali būti ribojama. Konkrečiai kalbant, ši teisė taikoma iš karto dėl visų mokesčių, sumokėtų sudarant pirkimo sandorius (2018 m. balandžio 12 d. Sprendimo Biosafe – Indústria de Reciclagens, C‑8/17, EU:C:2018:249, 29 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
41 Pagal bendrą PVM sistemą tik prekėms ar paslaugoms, kurias apmokestinamieji asmenys naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, taikomi pirkimo mokesčiai gali būti atskaitomi. Pirkimo mokesčių atskaita susijusi su pardavimo mokesčių sumokėjimu (2020 m. liepos 9 d. Sprendimas Finanzamt Bad Neuenahr-Ahrweiler, C‑374/19, EU:C:2020:546, 21 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
42 Reikia priminti, kad PVM sistemos, taigi ir atskaitos mechanizmo, taikymą lemia tai, jog prekes ar paslaugas įsigyja apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks. Pagal esamą ar numatomą prekių ar paslaugų naudojimą nustatoma tik pirminės atskaitos, į kurią apmokestinamasis asmuo turi teisę pagal PVM direktyvos 168 straipsnį, apimtis ir galimų tikslinimų per būsimus laikotarpius apimtis, tačiau tai nedaro poveikio teisės į atskaitą atsiradimui (2020 m. lapkričio 12 d. Sprendimo ITH Comercial Timișoara, C‑734/19, EU:C:2020:919, 33 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
43 Teisingumo Teismas taip pat ne kartą yra nusprendęs, kad atsiradusi teisė į atskaitą išlieka, net jei vėliau planuojama ekonominė veikla nebuvo vykdoma ir dėl to nebuvo sudaryta apmokestinamųjų sandorių (1996 m. vasario 29 d. Sprendimo INZO, C‑110/94, EU:C:1996:67, 20 punktas ir 2018 m. spalio 17 d. Sprendimo Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, 25 punktas) arba kai apmokestinamasis asmuo negalėjo naudoti prekių ar paslaugų, dėl kurių atsirado teisė į atskaitą, apmokestinamiesiems sandoriams dėl nuo jo valios nepriklausančių aplinkybių (1998 m. sausio 15 d. Sprendimo Ghent Coal Terminal, C‑37/95, EU:C:1998:1, 20 punktas; 2018 m. spalio 17 d. Sprendimo Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, 25 punktas ir 2020 m. lapkričio 12 d. Sprendimo ITH Comercial Timișoara, C‑734/19, EU:C:2020:919, 34 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
44 Aiškinant kitaip, būtų pažeistas PVM neutralumo principas, kiek tai susiję su įmonės mokesčių našta. Dėl to, mokesčių tikslais vertinant tą pačią investavimo veiklą, atsirastų nepagrįstų skirtumų tarp jau apmokestinamuosius sandorius vykdančių įmonių ir kitų įmonių, kurios investuodamos dar tik siekia užsiimti apmokestinamąja veikla, dėl kurios būtų sudaryta apmokestinamųjų sandorių. Be to, atsirastų neteisėtų skirtumų tarp šių įmonių, nes galutinis atskaitos pripažinimas priklausytų nuo klausimo, ar tokios investicijos baigiasi apmokestinamaisiais sandoriais, ar ne (1996 m. vasario 29 d. Sprendimo INZO, C‑110/94, EU:C:1996:67, 22 punktas ir 2018 m. spalio 17 d. Sprendimo Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, 25 punktas).
45 Vis dėlto, kalbant apie klausimą, kaip 1996 m. vasario 29 d. Sprendime INZO (C‑110/94, EU:C:1996:67) akcentuotas principas, pagal kurį teisė į atskaitą įgyjama, net jeigu veikla nutraukiama prieš pradedant vykdyti apmokestinamuosius sandorius, turi būti derinamas su PVM direktyvos nuostatomis dėl atskaitos tikslinimo, reikia priminti, kad Teisingumo Teismas jau nusprendė, jog PVM direktyvos 184–187 straipsniuose numatytas tikslinimo mechanizmas yra šioje direktyvoje nustatytos PVM atskaitos tvarkos dalis ir juo siekiama glaudžiai ir tiesiogiai susieti teisę į pirkimo PVM atskaitą su atitinkamų prekių ar paslaugų naudojimu apmokestinamiesiems pardavimo sandoriams. Teisingumo Teismas taip pat priminė, kad jei apmokestinamojo asmens įgytos prekės ar paslaugos yra naudojamos neapmokestinamiems ar į PVM taikymo sritį nepatenkantiems sandoriams, negalima nei rinkti pardavimo mokesčio, nei atskaityti pirkimo mokesčio (2021 m. gegužės 18 d. Nutarties Skellefteå Industrihus, C‑248/20, EU:C:2021:394, 42 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
46 Teisingumo Teismas taip pat priminė, kad PVM direktyvos 184 straipsnyje pareigos tikslinti PVM atsiradimas apibrėžiamas kuo plačiau ir kad pagal jo formuluotę neatmetamas a priori joks galimas neteisingos atskaitos atvejis, nes pareigos patikslinti bendrą apimtį patvirtina aiškus išimčių, numatytų PVM direktyvos 185 straipsnio 2 dalyje, sąrašas (šiuo klausimu žr. 2021 m. gegužės 18 d. Nutarties Skellefteå Industrihus, C‑248/20, EU:C:2021:394, 43 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
47 Be to, Teisingumo Teismas nurodė, kad jei apmokestinamasis asmuo dėl nuo jo valios nepriklausančių aplinkybių nenaudoja paslaugų ar turto, kaip antai pastato, dėl kurio buvo taikoma atskaita, apmokestinamiesiems sandoriams, tam, kad būtų nustatyta, jog būta „pasikeitimų“, kaip jie suprantami pagal PVM direktyvos 185 straipsnį, nepakanka, kad nutraukus nuomos sutartį pastatas, t. y. nuomos sutarties dalykas, liktų nenuomojamas, net kai įrodyta, jog apmokestinamasis asmuo vis dar ketina jį naudoti apmokestinamosios veiklos tikslais ir imasi tam reikalingų veiksmų, nes tai reikštų teisės į atskaitą ribojimą atskaitos tikslinimo srityje taikytinomis nuostatomis (2018 m. vasario 28 d. Sprendimo Imofloresmira – Investimentos Imobiliários, C‑672/16, EU:C:2018:134, 47 punktas ir 2021 m. gegužės 18 d. Nutarties Skellefteå Industrihus, C‑248/20, EU:C:2021:394, 44 punktas).
48 Taigi, jei apmokestinamasis asmuo nebeketina atitinkamų prekių ar paslaugų naudoti apmokestinamiesiems pardavimo sandoriams vykdyti arba jas naudoja neapmokestinamiesiems sandoriams vykdyti, o tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, glaudus ir tiesioginis ryšys, kuris turi egzistuoti tarp teisės į pirkimo PVM atskaitą ir numatytų apmokestinamųjų sandorių sudarymo, yra nutrauktas ir dėl to turi būti taikomas tikslinimo mechanizmas, numatytas PVM direktyvos 184–187 straipsniuose (šiuo klausimu žr. 2021 m. gegužės 18 d. Nutarties Skellefteå Industrihus, C‑248/20, EU:C:2021:394, 45 ir 46 punktus ir juose nurodytą jurisprudenciją).
49 Nagrinėjamu atveju iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad dėl likvidavimo ir išregistravimo iš PVM mokėtojų registro atitinkamas apmokestinamasis asmuo galutinai nebeturi jokio ketinimo naudoti pasigaminto ilgalaikio turto apmokestinamiesiems sandoriams. Šiai situacijai pasitvirtinus (tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas), reikia konstatuoti, kad „glaudus ir tiesioginis ryšys“, kaip tai suprantama pagal šio sprendimo 45 punkte primintą jurisprudenciją, kuris turi egzistuoti tarp teisės į pirkimo PVM atskaitą ir apmokestinamųjų pardavimo sandorių sudarymo, yra nutrauktas ir kad turi būti taikomas PVM direktyvos 184–187 straipsniuose numatytas tikslinimo mechanizmas.
50 Vis dėlto pažymėtina, kad kitaip gali būti tuo atveju, kai dėl atitinkamo apmokestinamojo asmens likvidavimo buvo sudaryta apmokestinamųjų sandorių, pavyzdžiui, parduotas turtas, kad būtų padengtos jo skolos, nors tai nėra to apmokestinamojo asmens iš pradžių ketinta vykdyti ekonominė veikla.
51 Šiuo aspektu Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, kad kadangi pati veikla turi būti vertinama neatsižvelgiant į jos tikslus ar rezultatus, vien tai, kad pradėjus apmokestinamajam asmeniui bankroto procedūrą keičiasi šio apmokestinamojo asmens sandorių tikslai pagal nacionalinėje teisėje šiuo klausimu numatytą tvarką, t. y. šie tikslai susiję nebe su ilgalaike jo įmonės veikla, o tik su jos likvidavimu siekiant padengti skolas po jos likvidavimo, savaime negali turėti įtakos su šia įmone susijusių sandorių ekonominiam pobūdžiui (2021 m. birželio 3 d. Sprendimo Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava ir kt., C‑182/20, EU:C:2021:442, 38 punktas).
52 Taigi Teisingumo Teismas nusprendė, kad PVM direktyvos 184–186 straipsniai turi būti aiškinami taip, kad pagal juos draudžiami nacionalinės teisės aktai ar nacionalinė praktika, pagal kuriuos, pradėjus ūkio subjekto bankroto procedūrą, per kurią jo turtas turi būti likviduotas kreditorių naudai, automatiškai atsiranda šio ūkio subjekto pareiga patikslinti PVM už prekes ar paslaugas, įsigytas prieš paskelbiant jo bankrotą, atskaitą, jeigu tokios procedūros pradėjimas nekliudo minėtam ūkio subjektui tęsti ekonominės veiklos, kaip ji suprantama pagal šios direktyvos 9 straipsnį, visų pirma atitinkamos įmonės likvidavimo tikslais (2021 m. birželio 3 d. Sprendimo Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava ir kt., C‑182/20, EU:C:2021:442, 45 punktas).
53 Nagrinėjamu atveju iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad apmokestinamojo asmens prekės ar paslaugos liko neparduotos, tačiau tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
54 Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į pateikto klausimo pirmą dalį reikia atsakyti: PVM direktyvos 184–187 straipsnius reikia aiškinti taip, kad apmokestinamasis asmuo privalo patikslinti pirkimo PVM, sumokėto įsigyjant ilgalaikiam turtui pasigaminti skirtas prekes ar paslaugas, atskaitą, jeigu dėl šio apmokestinamojo asmens savininko ar vienintelio akcininko sprendimo jį likviduoti, taip pat dėl minėto apmokestinamojo asmens prašymo išregistruoti jį iš PVM mokėtojų registro ir dėl to, kad jis buvo išregistruotas, pasigamintas ilgalaikis turtas nepanaudotas ir niekada nebus panaudotas apmokestinamajai ekonominei veiklai (tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas).
55 Antra, pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją PVM direktyvos 167, 168, 184 ir 185 straipsniai turi būti aiškinami taip, kad teisė atskaityti pirkimo PVM už prekes ar paslaugas, įsigytas siekiant vykdyti apmokestinamuosius sandorius, išlieka, kai iš pradžių numatytų investicinių projektų atsisakoma dėl aplinkybių, nepriklausančių nuo apmokestinamojo asmens valios, ir kad nereikia tikslinti šio PVM, jeigu apmokestinamasis asmuo vis dar ketina naudoti šias prekes apmokestinamosios veiklos tikslais (2020 m. lapkričio 12 d. Sprendimo ITH Comercial Timișoara, C‑734/19, EU:C:2020:919, 46 punktas).
56 Taikant šią jurisprudenciją daroma prielaida, kad apmokestinamasis asmuo vis dar ketina naudoti šias prekes ar paslaugas apmokestinamiesiems sandoriams; ši sąlyga neatrodo tenkinama tokiu atveju, koks nagrinėjamas pagrindinėje byloje, kai, kaip matyti iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą, apmokestinamasis asmuo buvo likviduotas ir išregistruotas iš PVM mokėtojų registro.
57 Vadinasi, tai, kad apmokestinamojo asmens likvidavimas ir dėl to ketintos vykdyti apmokestinamosios ekonominės veiklos atsisakymas gali būti pateisinti priežastimis, kurios gali būti laikomos nuo jo valios nepriklausančiomis aplinkybėmis, neturi įtakos jo pareigai patikslinti PVM atskaitą.
58 Be to, mokesčių administratorius neturi vertinti, ar priežastys, dėl kurių apmokestinamasis asmuo atsisakė iš pradžių numatytos ekonominės veiklos, yra pagrįstos, nes bendra PVM sistema užtikrina bet kokios ekonominės veiklos apmokestinimo neutralumą, neatsižvelgiant į jos tikslą ar rezultatus, su sąlyga, kad pati ši veikla iš principo apmokestinama PVM (2020 m. lapkričio 12 d. Sprendimo ITH Comercial Timișoara, C‑734/19, EU:C:2020:919, 35 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
59 Atsižvelgiant į šią jurisprudenciją, nereikia nagrinėti likusios klausimo antros dalies, t. y. ar pakanka vien abstraktaus pareiškimo apie priežastis, kuriomis grindžiamas sprendimas likviduoti apmokestinamąjį asmenį.
60 Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į pateikto klausimo antrą dalį reikia atsakyti taip: priežastys, kuriomis būtų galima pateisinti sprendimą likviduoti apmokestinamąjį asmenį, taigi ir ketintos vykdyti apmokestinamos ekonominės veiklos atsisakymą, pavyzdžiui, nuolat didėjantys nuostoliai, užsakymų nebuvimas ir apmokestinamojo asmens akcininko abejonės dėl ketintos vykdyti ekonominės veiklos pelningumo, neturi įtakos jo pareigai patikslinti atitinkamą PVM atskaitą, nes šis apmokestinamasis asmuo galutinai nebeketina naudoti minėto ilgalaikio turto apmokestinamiesiems sandoriams.
61 Atsižvelgiant į visa tai, kas išdėstyta, į pateiktą klausimą reikia atsakyti: PVM direktyvos 184–187 straipsnius reikia aiškinti taip, kad apmokestinamasis asmuo privalo patikslinti pirkimo PVM, sumokėto įsigyjant ilgalaikiam turtui pasigaminti skirtas prekes ar paslaugas, atskaitą, jeigu dėl šio apmokestinamojo asmens savininko ar vienintelio akcininko sprendimo jį likviduoti, taip pat dėl minėto apmokestinamojo asmens prašymo išregistruoti jį iš PVM mokėtojų registro ir dėl to, kad jis buvo išregistruotas, pasigamintas ilgalaikis turtas nepanaudotas ir niekada nebus panaudotas apmokestinamajai ekonominei veiklai. Priežastys, kuriomis būtų galima pateisinti sprendimą likviduoti tą apmokestinamąjį asmenį, taigi ir ketintos vykdyti apmokestinamosios ekonominės veiklos atsisakymą, pavyzdžiui, nuolat didėjantys nuostoliai, užsakymų nebuvimas ir apmokestinamojo asmens akcininko abejonės dėl ketintos vykdyti ekonominės veiklos pelningumo, neturi įtakos jo pareigai patikslinti atitinkamą PVM atskaitą, nes šis apmokestinamasis asmuo galutinai nebeketina naudoti minėto ilgalaikio turto apmokestinamiesiems sandoriams.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
62 Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (dešimtoji kolegija) nusprendžia:
2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 184–187 straipsniai
turi būti aiškinami taip:
apmokestinamasis asmuo privalo patikslinti pirkimo pridėtinės vertės mokesčio (PVM), sumokėto įsigyjant ilgalaikiam turtui pasigaminti skirtas prekes ar paslaugas, atskaitą, jeigu dėl šio apmokestinamojo asmens savininko ar vienintelio akcininko sprendimo jį likviduoti, taip pat dėl minėto apmokestinamojo asmens prašymo išregistruoti jį iš PVM mokėtojų registro ir dėl to, kad jis buvo išregistruotas, pasigamintas ilgalaikis turtas nepanaudotas ir niekada nebus panaudotas apmokestinamajai ekonominei veiklai. Priežastys, kuriomis būtų galima pateisinti sprendimą likviduoti tą apmokestinamąjį asmenį, taigi ir ketintos vykdyti apmokestinamosios ekonominės veiklos atsisakymą, pavyzdžiui, nuolat didėjantys nuostoliai, užsakymų nebuvimas ir apmokestinamojo asmens akcininko abejonės dėl ketintos vykdyti ekonominės veiklos pelningumo, neturi įtakos jo pareigai patikslinti atitinkamą PVM atskaitą, nes šis apmokestinamasis asmuo galutinai nebeketina naudoti minėto ilgalaikio turto apmokestinamiesiems sandoriams.
|
Jarukaitis |
Gratsias |
Csehi |
Paskelbta 2022 m. spalio 6 d. viešame posėdyje Liuksemburge.
|
Kancleris |
Dešimtosios kolegijos pirmininkas |
|
A. Calot Escobar |
I. Jarukaitis |
* Proceso kalba: lietuvių