Edizzjoni Provviżorja
SENTENZA TAL-QORTI TAL-ĠUSTIZZJA (Is-Seba’ Awla)
8 ta’ Diċembru 2022 (*)
“Rinviju għal deċiżjoni preliminari – Armonizzazzjoni tal-leġiżlazzjonijiet fiskali – Sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud (VAT) – Direttiva 2006/112/KE – Artikolu 203 – Aġġustament tad-dikjarazzjoni tal-VAT – Benefiċjarji ta’ servizzi li ma jistgħux jinvokaw dritt għal tnaqqis – Assenza ta’ riskju ta’ telf ta’ dħul fiskali”
Fil-Kawża C‑378/21,
li għandha bħala suġġett talba għal deċiżjoni preliminari skont l-Artikolu 267 TFUE, imressqa mill-Bundesfinanzgericht (il-Qorti Federali tal-Finanzi, l-Awstrija), permezz ta’ deċiżjoni tal‑21 ta’ Ġunju 2021, li waslet fil-Qorti tal-Ġustizzja fil‑21 ta’ Ġunju 2021, fil-proċedura
P GmbH
vs
Finanzamt Österreich,
IL-QORTI TAL-ĠUSTIZZJA (Is-Seba’ Awla),
komposta minn F. Biltgen (Relatur), li qiegħed jaġixxi bħala President ta’ Awla, N. Wahl u J. Passer, Imħallfin,
Avukat Ġenerali: J. Kokott,
Reġistratur: A. Calot Escobar,
wara li rat il-proċedura bil-miktub,
wara li kkunsidrat l-osservazzjonijiet ippreżentati:
– għall-Gvern Awstrijak, minn A. Posch, bħala aġent,
– għall-Kummissjoni Ewropea, minn L. Lozano Palacios u R. Pethke, bħala aġenti,
wara li semgħet il-konklużjonijiet tal-Avukata Ġenerali ppreżentati fis-seduta tat‑8 ta’ Settembru 2022,
tagħti l-preżenti
Sentenza
1 It-talba għal deċiżjoni preliminari tirrigwarda l-interpretazzjoni tal-Artikolu 203 tad-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE tat‑28 ta’ Novembru 2006 dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud (ĠU 2006, L 347, p. 1, rettifika fil-ĠU 2007, L 335, p. 60), kif emendata bid-Direttiva tal-Kunsill (UE) 2016/1065 tas‑27 ta’ Ġunju 2016 (ĠU 2016, L 177, p. 9) (iktar ’il quddiem, id-“Direttiva dwar il-VAT”).
2 Din it-talba tressqet fil-kuntest ta’ kawża bejn P GmbH u l-Finanzamt Österreich (l-amministrazzjoni fiskali tal-Awstrija) (iktar ’il quddiem l-“amministrazzjoni fiskali”) dwar ir-rifjut, minn din tal-aħħar, ta’ talba għal aġġustament tad-dikjarazzjoni tat-taxxa fuq il-valur miżjud (VAT) ta’ P għar-raġuni li hija kienet indikat fuq il-fatturi tagħha ammont ta’ VAT ikkalkolata b’rata żbaljata.
Il‑kuntest ġuridiku
Id‑dritt tal‑Unjoni
3 Skont l-Artikolu 193 tad-Direttiva dwar il-VAT:
“Il-VAT għandha titħallas minn kwalunkwe persuna taxxabbli li tkun qed twettaq forniment taxxabbli ta' merkanzija jew servizzi, minbarra fejn din titħallas minn persuna oħra fil-każijiet imsemmija fl-Artikoli 194 sa 199b u fl-Artikolu 202.”
4 L-Artikolu 203 ta’ din id-direttiva jipprovdi:
“Il-VAT għandha titħallas minn kwalunkwe persuna li tniżżel il-VAT fuq fattura.”
5 L-Artikolu 220(1) tal-imsemmija direttiva jipprevedi:
“Kull persuna taxxabbli għandha tiżgura li, fir-rigward ta’ dak li ġej, tinħareġ fattura, jew hi nnifisha jew mill-konsumatur tagħha jew, f’isimha u għan-nom tagħha, minn parti terza:
(1) provvisti ta’ merkanzija jew servizzi li hi tkun għamlet lil persuna taxxabbli oħra jew lil persuna legali mhux taxxabbli;
[...]”
Id‑dritt Awstrijak
6 Il-punt 1 tal-Artikolu 11(1) tal-Umsatzsteuergesetz 1994 (il-Liġi dwar it-Taxxa fuq id-Dħul mill-Bejgħ tal‑1994, BGBl. 663/1994), fil-verżjoni tagħha applikabbli għat-tilwima fil-kawża prinċipali (iktar ’il quddiem l-“UStG 1994”), jipprevedi:
“Jekk l-imprenditur jagħmel tranżazzjonijiet fis-sens tal-ewwel inċiż tal-Artikolu 1(1), huwa jkun intitolat joħroġ fatturi. Jekk jagħmel tranżazzjonijiet intiżi għal imprenditur ieħor għall-bżonnijiet tal-impriża ta’ dan tal-aħħar jew għal persuna ġuridika, sa fejn din ma tkunx imprenditur, huwa jkun obbligat joħroġ fatturi. Jekk l-imprenditur iwettaq tassazzjoni taxxabbli ta’ kunsinna ta’ xogħol jew ta’ prestazzjoni tax-xogħol b’rabta ma’ proprjetà immobbli li tkun intiża għal persuna li ma hijiex imprenditur, huwa obbligat joħroġ fattura. L-imprenditur għandu jissodisfa l-obbligu tiegħu ta’ fatturazzjoni fi żmien sitt xhur mit-twettiq tat-tranżazzjoni.”
7 L-Artikolu 11(6) tal-UStG 1994 jipprovdi:
“Għall-fatturi li l-ammont totali tagħhom ma jaqbiżx EUR 400, id-dettalji li ġejjin, li jiżdiedu mad-data tal-ħruġ, huma suffiċjenti:
1. l-isem u l-indirizz tal-imprenditur li wettaq il-kunsinna jew ipprovda s-servizz;
2. il-kwantità u l-isem kummerċjali normali tal-oġġetti kkunsinnati jew in-natura u l-portata tal-provvista l-oħra;
3. id-data tal-kunsinna jew tal-provvista l-oħra jew tal-perijodu tal-provvista;
4. il-korrispettiv u l-ammont tat-taxxa relatata mal-kunsinna jew mal-provvista l-oħra, flimkien, u
5. ir-rata tat-taxxa.”
8 L-Artikolu 11(12) tal-UStG 1994 huwa fformulat kif ġej:
“Jekk l-imprenditur ikun indika separatament, f’fattura relatata ma’ kunsinna jew ma’ provvista oħra, ammont ta’ taxxa li għalih ma huwiex responsabbli skont din il-liġi federali, huwa għandu jħallas dan l-ammont abbażi tal-fattura, sakemm ma jagħmilx aġġustament korrispondenti fiha fir-rigward tad-destinatarju tal-kunsinna jew tad-destinatarju tal-provvista l-oħra. Fil-każ ta’ aġġustament, l-Artikolu 16(1) għandu japplika mutatis mutandis.”
9 L-Artikolu 16(1) tal-UStG 1994 jipprovdi:
“Fil-każ ta’ modifika tal-bażi taxxabbli ta’ tranżazzjoni taxxabbli fis-sens tal-punti 1 u 2 tal-Artikolu 1(1),
1. l-imprenditur li jkun wettaq din it-tranżazzjoni għandu jaġġusta b’mod korrispondenti l-ammont tat-taxxa dovuta f’dan ir-rigward u
2. l-imprenditur destinatarju għandu jaġġusta b’mod korrispondenti t-tnaqqis magħmul f’dan ir-rigward. L-aġġustamenti għandhom isiru għall-perijodu taxxabbli li matulu tkun saret il-modifika tal-korrispettiv.”
10 L-Artikolu 239a tal-Bundesabgabenordnung (il-Kodiċi Fiskali Federali), fil-verżjoni tiegħu applikabbli għat-tilwima fil-kawża prinċipali, jipprevedi:
“Sa fejn taxxa li, skont l-għan tad-dispożizzjoni fiskali, għandha tiġi sostnuta ekonomikament minn persuna oħra apparti l-kontribwent, tkun ġiet sostnuta ekonomikament minn persuna oħra apparti l-kontribwent, is-segwenti ma għandhomx isiru:
1. iskrizzjoni fil-kreditu tal-kont fiskali,
2. il-ħlas lura, il-klassifikazzjoni mill-ġdid jew it-trasferiment tal-assi, u
3. l-użu ta’ dawn għat-tifdija tad-djun fiskali,
jekk dan iwassal għal arrikkiment indebitu tal-kontribwent.”
It‑tilwima fil‑kawża prinċipali u d‑domandi preliminari
11 Matul is-sena finanzjarja 2019, ir-rikorrenti fil-kawża prinċipali, li topera post tal-logħob fuq ġewwa, applikat rata ta’ 20 % VAT għas-servizzi tagħha. Hija ħarġet lill-klijenti tagħha total ta’ 22 557 fattura tal-cash register, li huma fatturi ta’ ammont baxx fis-sens tal-Artikolu 11(6) tal-UStG 1994, li jsemmu din ir-rata.
12 Mit-talba għal deċiżjoni preliminari jirriżulta li l-klijenti tar-rikorrenti fil-kawża prinċipali kienu esklużivament konsumaturi finali li ma kellhomx id-dritt li jnaqqsu l-VAT tal-input.
13 Peress li indunat li r-rata legali tal-VAT applikabbli għas-servizzi tagħha ma kinitx ta’ 20 %, iżda ta’ 13 %, ir-rikorrenti fil-kawża prinċipali aġġustat id-dikjarazzjoni tal-VAT tagħha sabiex l-eċċess tal-VAT jitqiegħed fil-kreditu tagħha mill-amministrazzjoni fiskali.
14 Din tal-aħħar irrifjutat dan l-aġġustament, minn naħa peress li skont id-dritt nazzjonali, ir-rikorrenti fil-kawża prinċipali għandha tħallas l-ogħla VAT minħabba l-assenza ta’ korrezzjoni tal-fatturi tagħha u, min-naħa l-oħra, minħabba li, peress li l-klijenti tar-rikorrenti fil-kawża prinċipali sostnew l-ispiża ta’ VAT ogħla, l-aġġustament mitlub ikun iwassal għal arrikkiment indebitu tagħha.
15 Ir-rikorrenti fil-kawża prinċipali ppreżentat rikors kontra din id-deċiżjoni u t-tilwima tressqet quddiem il-qorti tar-rinviju, il-Bundesfinanzgericht (il-Qorti Federali tal-Finanzi, l-Awstrija), li tistaqsi, fid-dawl tal-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja, jekk l-Artikolu 203 tad-Direttiva dwar il-VAT jistax jiġi applikat fil-kawża li għandha quddiemha meta ma jeżisti ebda riskju ta’ telf ta’ dħul fiskali. Fl-affermattiv, dik il-qorti tistaqsi jekk, sa fejn ir-rikorrenti fil-kawża prinċipali hija fl-impossibbiltà materjali li tirrettifika l-fatturi maħruġa fir-rigward tal-konsumaturi finali, għandux jittieħed inkunsiderazzjoni l-fatt li ma hemmx riskju ta’ telf ta’ dħul fiskali sabiex tkun tista’ tirrettifika d-dikjarazzjoni tal-VAT tagħha fis-sens meħtieġ. Il-qorti tar-rinviju tesprimi dubji wkoll dwar jekk id-Direttiva dwar il-VAT għandhiex tiġi interpretata fis-sens li l-fatt li l-konsumaturi finali sostnew kompletament il-VAT u li, għaldaqstant, ir-rikorrenti fil-kawża prinċipali tarrikixxi ruħha fil-każ ta’ aġġustament ta’ din it-taxxa, jipprekludi t-twettiq ta’ tali aġġustament.
16 F’dawn iċ-ċirkustanzi, il-Bundesfinanzgericht (il-Qorti Federali tal-Finanzi, l-Awstrija) iddeċidiet li tissospendi l-proċeduri u tagħmel lill-Qorti tal-Ġustizzja d-domandi preliminari li ġejjin:
“1) Il-VAT hija dovuta mill-emittent ta’ fattura skont l-Artikolu 203 tad-[Direttiva dwar il-VAT] meta, bħal f’dan il-każ, ma jistax ikun hemm riskju ta’ telf ta’ dħul fiskali peress li d-destinatarji tas-servizzi ma humiex konsumaturi finali li jibbenefikaw mid-dritt għal tnaqqis?
2) Jekk tingħata risposta fl-affermattiv għall-ewwel domanda u l-VAT ikollha titħallas mill-emittent tal-fattura skont l-Artikolu 203 tad-Direttiva dwar il-VAT:
a) Il-korrezzjoni tal-fatturi fir-rigward tal-benefiċjarji tas-servizzi tista’ tiġi prekluża jekk, minn naħa, ir-riskju ta’ telf ta’ dħul fiskali jkun eskluż u jekk, min-naħa l-oħra, il-korrezzjoni tal-fatturi tkun effettivament impossibbli?
b) Il-fatt li l-konsumaturi finali jkunu sostnew it-taxxa fil-kuntest tal-korrispettiv imħallas u li, għalhekk, ikun hemm arrikkiment tal-persuna taxxabbli bil-korrezzjoni tal-VAT jipprekludi l-korrezzjoni tal-VAT?”
Fuq id‑domandi preliminari
Fuq l‑ewwel domanda
17 Permezz tal-ewwel domanda tagħha, il-qorti tar-rinviju tistaqsi, essenzjalment, jekk l-Artikolu 203 tad-Direttiva dwar il-VAT għandux jiġi interpretat fis-sens li persuna taxxabbli li pprovdiet servizz u li indikat fuq il-fattura tagħha ammont ta’ VAT ikkalkolat abbażi ta’ rata żbaljata hija responsabbli għall-ħlas ta’ din il-VAT anki meta ma jeżisti ebda riskju ta’ telf ta’ dħul fiskali minħabba li l-benefiċjarji ta’ dan is-servizz huma esklużivament konsumaturi finali li ma jibbenefikawx minn dritt għal tnaqqis tal-VAT tal-input.
18 Preliminarjament, għandu jiġi osservat li mit-talba għal deċiżjoni preliminari jirriżulta li d-domandi magħmula mill-qorti tar-rinviju huma bbażati fuq il-premessa li, f’dan il-każ, ma jeżisti ebda riskju ta’ telf ta’ dħul fiskali, peress li l-klijentela tar-rikorrenti fil-kawża prinċipali kienet, għas-sena finanzjarja kkonċernata, magħmula esklużivament minn konsumaturi finali li ma għandhomx dritt għal tnaqqis tal-VAT li ġiet iffatturata lilhom mir-rikorrenti fil-kawża prinċipali. Huwa biss fid-dawl ta’ din il-premessa li l-Qorti tal-Ġustizzja ser teżamina l-ewwel domanda.
19 Sabiex tingħata risposta għal din id-domanda, għandu jitfakkar li, skont l-Artikolu 203 tad-Direttiva dwar il-VAT, il-VAT hija dovuta minn kull persuna li tindika din it-taxxa fuq fattura u li, skont il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja, il-VAT indikata fuq fattura hija dovuta mill-emittent ta’ din il-fattura, inkluż fl-assenza ta’ kwalunkwe tranżazzjoni taxxabbli reali (sentenza tat‑8 ta’ Mejju 2019, EN.SA., C‑712/17, EU:C:2019:374, punt 26).
20 Mill-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja jirriżulta wkoll li l-Artikolu 203 tad-Direttiva dwar il-VAT huwa intiż sabiex jelimina r-riskju ta’ telf ta’ dħul fiskali li jista’ jiġi kkawżat mid-dritt għal tnaqqis previst minn din id-direttiva (sentenzi tat‑8 ta’ Mejju 2019, EN.SA., C‑712/17, EU:C:2019:374, punt 32, u tat‑18 ta’ Marzu 2021, P (Karti tal-fjuwil), C‑48/20, EU:C:2021:215, punt 27).
21 Kif l-Avukata Ġenerali rrilevat fil-punt 26 tal-konklużjonijiet tagħha, l-Artikolu 203 tad-Direttiva dwar il-VAT huwa għalhekk intiż li japplika meta l-VAT tkun ġiet iffatturata b’mod żbaljat u meta jkun jeżisti riskju ta’ telf ta’ dħul fiskali minħabba l-fatt li d-destinatarju tal-fattura inkwistjoni jista’ jinvoka d-dritt tiegħu għal tnaqqis ta’ tali VAT.
22 L-Artikolu 203 tad-Direttiva dwar il-VAT huwa għalhekk differenti mill-Artikolu 193 ta’ din id-direttiva sa fejn dan l-aħħar artikolu, moqri flimkien mal-Artikolu 220(1) tal-imsemmija direttiva, jipprevedi l-ipoteżi li fiha l-persuna taxxabbli tkun ħarġet fattura li tindika l-ammont korrett tal-VAT skont din l-aħħar dispożizzjoni, li skontha l-persuna taxxabbli li twettaq, għal persuna taxxabbli oħra, kunsinna ta’ oġġetti jew provvista ta’ servizzi taxxabbli għandha toħroġ fattura fir-rigward ta’ din il-persuna taxxabbli l-oħra. F’każ bħal dan, skont dan l-Artikolu 193, il-VAT hija dovuta mill-persuna taxxabbli li tagħmel tali kunsinna jew tali provvista għal persuna taxxabbli oħra.
23 Minn dan isegwi, kif l-Avukata Ġenerali indikat fil-punt 26 tal-konklużjonijiet tagħha, li l-Artikolu 203 tad-Direttiva dwar il-VAT japplika biss għal dejn fiskali li jaqbeż dak dovut fis-sitwazzjonijiet li fihom japplika l-Artikolu 193 ta’ din id-direttiva u għalhekk ma jkoprix is-sitwazzjonijiet li fihom il-VAT indikata fil-fattura tkun eżatta. F’sitwazzjoni fejn parti mill-VAT iffatturata tkun ġiet iffatturata b’mod żbaljat, l-Artikolu 203 tal-imsemmija direttiva huwa intiż li japplika biss għall-ammont tal-VAT li jaqbeż dak iffatturat debitament. Fil-fatt, f’dan l-aħħar każ, jeżisti riskju ta’ telf ta’ dħul fiskali, peress li persuna taxxabbli destinatarja ta’ tali fattura tista’ titwassal teżerċita d-dritt tagħha għal tnaqqis fir-rigward ta’ din il-VAT mingħajr ma l-amministrazzjoni fiskali kompetenti tkun f’pożizzjoni li tiddetermina jekk il-kundizzjonijiet għall-eżerċizzju ta’ dan id-dritt humiex issodisfatti.
24 F’dan il-każ, kif tfakkar fil-punt 18 ta’ din is-sentenza, il-qorti tar-rinviju eskludiet l-eżistenza ta’ tali riskju ta’ telf ta’ dħul fiskali minħabba li l-klijentela tar-rikorrenti fil-kawża prinċipali kienet, matul is-sena fiskali kkonċernata, magħmula esklużivament minn konsumaturi finali li ma għandhomx dritt għal tnaqqis tal-VAT tal-input. Għaldaqstant, għandu jiġi kkonstatat li l-Artikolu 203 tad-Direttiva dwar il-VAT ma japplikax f’sitwazzjoni bħal din.
25 Fid-dawl ta’ dak kollu li ntqal hawn fuq, ir-risposta għall-ewwel domanda għandha tkun li l-Artikolu 203 tad-Direttiva dwar il-VAT għandu jiġi interpretat fis-sens li persuna taxxabbli, li pprovdiet servizz u li indikat fuq il-fattura tagħha ammont ta’ VAT ikkalkolata abbażi ta’ rata żbaljata, ma hijiex responsabbli, skont din id-dispożizzjoni, għall-parti tal-VAT iffatturata b’mod żbaljat jekk ma jeżisti ebda riskju ta’ telf ta’ dħul fiskali minħabba li l-benefiċjarji ta’ dan is-servizz huma esklużivament konsumaturi finali li ma għandhomx dritt għal tnaqqis tal-VAT tal-input.
Fuq it‑tieni domanda
26 Fid-dawl tar-risposta mogħtija għall-ewwel domanda, ma hemmx lok li tingħata risposta għat-tieni domanda.
Fuq l‑ispejjeż
27 Peress li l-proċedura għandha, fir-rigward tal-partijiet fil-kawża prinċipali, in-natura ta’ kwistjoni mqajma quddiem il-qorti tar-rinviju, hija din il-qorti li tiddeċiedi fuq l-ispejjeż. L-ispejjeż sostnuti għas-sottomissjoni tal-osservazzjonijiet lill-Qorti tal-Ġustizzja, barra dawk tal-imsemmija partijiet, ma jistgħux jitħallsu lura.
Għal dawn il-motivi, Il-Qorti tal-Ġustizzja (Is-Seba’ Awla) taqta’ u tiddeċiedi:
L-Artikolu 203 tad-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE tat‑28 ta’ Novembru 2006, kif emendata bid-Direttiva tal-Kunsill (UE) 2016/1065 tas‑27 ta’ Ġunju 2016,
għandu jiġi interpretat fis-sens li:
persuna taxxabbli, li pprovdiet servizz u li indikat fuq il-fattura tagħha ammont ta’ taxxa fuq il-valur miżjud (VAT) ikkalkolata abbażi ta’ rata żbaljata, ma hijiex responsabbli, skont din id-dispożizzjoni, għall-parti tal-VAT iffatturata b’mod żbaljat jekk ma jeżisti ebda riskju ta’ telf ta’ dħul fiskali minħabba li l-benefiċjarji ta’ dan is-servizz huma esklużivament konsumaturi finali li ma għandhomx dritt għal tnaqqis tal-VAT tal-input.
Firem
* Lingwa tal-proċedura: il-Ġermaniż.