Ediție provizorie
HOTĂRÂREA CURȚII (Camera a opta)
24 noiembrie 2022(*)
„Trimitere preliminară – Fiscalitate – Taxa pe valoarea adăugată (TVA) – Directiva 2006/112/CE – Articolul 132 alineatul (1) litera (c) – Scutiri pentru anumite activități de interes general – Prestarea de îngrijiri medicale în cadrul profesiunilor medicale și paramedicale – Serviciu utilizat de o societate de asigurări pentru verificarea exactității diagnosticului unei boli grave, precum și căutarea și furnizarea celor mai bune îngrijiri medicale și tratamente posibile în străinătate”
În cauza C‑458/21,
având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Kúria (Curtea Supremă, Ungaria), prin decizia din 17 iunie 2021, primită de Curte la 22 iulie 2021, în procedura
CIG Pannónia Életbiztosító Nyrt.
împotriva
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,
CURTEA (Camera a opta),
compusă din domnul N. Piçarra, îndeplinind funcția de președinte de cameră, și domnii N. Jääskinen și M. Gavalec (raportor), judecători,
avocat general: domnul N. Emiliou,
grefier: domnul A. Calot Escobar,
având în vedere procedura scrisă,
luând în considerare observațiile prezentate:
– pentru CIG Pannónia Életbiztosító Nyrt., de I. P. Béres și A. Boros, ügyvédek;
– pentru guvernul maghiar, de M. Z. Fehér și R. Kissné Berta, în calitate de agenți;
– pentru Comisia Europeană, de J. Jokubauskaitė și A. Tokár, în calitate de agenți,
având în vedere decizia de judecare a cauzei fără concluzii, luată după ascultarea avocatului general,
pronunță prezenta
Hotărâre
1 Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 132 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7, denumită în continuare „Directiva TVA”).
2 Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între CIG Pannónia Életbiztosító Nyrt., societate de asigurări de drept maghiar, pe de o parte, și Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Direcția de soluționare a contestațiilor din cadrul Administrației Naționale Fiscale și Vamale, Ungaria), pe de altă parte, în legătură cu supunerea la plata taxei pe valoarea adăugată (TVA) a prestărilor de servicii în legătură cu contractele de asigurări de sănătate.
Cadrul juridic
Dreptul Uniunii
3 Articolul 131 din Directiva TVA, unicul articol din capitolul 1, intitulat „Dispoziții generale”, din titlul IX din această directivă, referitor la scutirile de TVA, prevede:
„Scutirile prevăzute la capitolele 2-9 se aplică fără să aducă atingere altor dispoziții comunitare și în conformitate cu condițiile pe care statele membre le stabilesc în scopul de a asigura aplicarea corectă și directă a acestor scutiri și de a preveni orice posibilă evaziune, fraudă sau abuz.”
4 Articolul 132 din directiva menționată, care figurează în capitolul 2, intitulat „Scutiri pentru anumite activități de interes general”, din titlul IX din aceasta din urmă, prevede la alineatul (1):
„Statele membre scutesc următoarele tranzacții:
[…]
(c) prestarea de îngrijiri medicale în exercitarea profesiunilor medicale și paramedicale, astfel cum sunt definite de statul membru în cauză;
[…]”
Dreptul maghiar
5 Articolul 85 alineatul (1) din általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (Legea nr. CXXVII din 2007 privind taxa pe valoarea adăugată) prevede:
„Sunt scutite de taxă:
[…]
(b) prestarea de servicii – precum și îngrijirea și transportul persoanelor rănite și bolnave, aflate în strânsă legătură cu aceste servicii – și furnizarea de bunuri strâns legate de aceste servicii de către operatorii publici, care acționează în această calitate, în contextul îngrijirii medicale;
(c) prestarea de servicii – precum și îngrijirea persoanelor rănite și bolnave, aflată în strânsă legătură cu aceste servicii – de către persoane care desfășoară o activitate privind sănătatea umană, inclusiv naturopatia, și care acționează în această calitate;
[…]”
Litigiul principal și întrebarea preliminară
6 Începând cu luna septembrie 2012, reclamanta din litigiul principal comercializează un produs de asigurări de sănătate în temeiul căruia se angajează, în anumite condiții, să furnizeze persoanei fizice asigurate îngrijiri medicale în străinătate pentru cinci boli grave. În conformitate cu acest contract, asiguratul nu are dreptul la serviciul de asigurare în caz de afecțiuni acute sau de boli care nu au fost încă examinate de un profesionist local din domeniul sănătății.
7 Pentru a putea furniza serviciile de asigurare, reclamanta din litigiul principal a încheiat, la 13 septembrie 2012, un contract de colaborare cu Best Doctors España SAU (denumită în continuare „Best Doctors”), societate de drept spaniol.
8 În temeiul acestui contract de colaborare, Best Doctors este însărcinată, pe de o parte, să efectueze reexaminarea prin intermediul medicilor săi a informațiilor medicale privind persoana fizică asigurată pe baza documentației care le este trimisă pentru a verifica dacă această persoană poate beneficia efectiv de serviciile de asigurare (serviciul InterConsultation, denumit în continuare „serviciul IC”).
9 Pe de altă parte, în cazul în care persoana asigurată are efectiv dreptul la serviciile de asigurări, Best Doctors se ocupă de toate formalitățile administrative referitoare la îngrijirile medicale în străinătate (serviciul FindBestCare, denumit în continuare „serviciul FBC”). Acest serviciu cuprinde, printre altele, stabilirea de programări la prestatorii de servicii medicale, organizarea tratamentului medical, a cazării la hotel și a călătoriei, furnizarea unui serviciu de asistență pentru clientelă și verificarea caracterului adecvat al tratamentului medical. În plus, Best Doctors asigură de asemenea plățile și monitorizarea creanțelor medicale. În schimb, Best Doctors nu este responsabilă de acoperirea cheltuielilor de transport și de cazare și nici a cheltuielilor cu îngrijirile medicale.
10 În sfârșit, contractul de colaborare stipulează că reclamanta din litigiul principal plătește societății Best Doctors o remunerație anuală pentru fiecare persoană asigurată, cu o frecvență identică cu cea a plății primei de asigurare de către aceasta din urmă. Plata remunerației este datorată chiar și atunci când reclamanta din litigiul principal nu a recurs la serviciile Best Doctors.
11 În perioada cuprinsă între luna octombrie și luna decembrie 2012, Best Doctors a emis trei facturi pentru care reclamanta din litigiul principal nu a declarat o obligație de plată a TVA‑ului.
12 În urma unei inspecții a controlului declarațiilor de TVA pentru perioada cuprinsă între 1 mai și 31 decembrie 2012, Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt Adó- és Vámigazgatósága (Direcția fiscală și vamală pentru marii contribuabili din cadrul Administrației Naționale Fiscale și Vamale, Ungaria) a impus reclamantei din litigiul principal, prin decizia din 5 mai 2016, un TVA stabilit suplimentar de aproximativ 1 059 000 de forinți maghiari (HUF) (aproximativ 3 350 de euro), o amendă fiscală de 529 000 HUF (aproximativ 1 700 de euro), dobânzi de întârziere de 178 000 HUF (aproximativ 550 de euro) și o amendă pentru neîndeplinirea obligațiilor fiscale de 20 000 HUF (aproximativ 60 de euro).
13 Întrucât reclamanta din litigiul principal a formulat o cale de atac administrativă împotriva acestei decizii, pârâta din litigiul principal, printr‑o decizie din 14 noiembrie 2016, a anulat suma de 376 000 HUF (aproximativ 1 200 de euro) din amenda fiscală, însă a confirmat în rest decizia din 5 mai 2016.
14 Reclamanta din litigiul principal a introdus o acțiune în justiție împotriva deciziei din 14 noiembrie 2016 la instanța de prim grad de jurisdicție. Această instanță a admis în parte acțiunea și a dispus trimiterea cauzei la Administrația Națională Fiscală și Vamală pentru ca aceasta să se pronunțe din nou.
15 Reclamanta și pârâta din litigiul principal au formulat, fiecare, recurs împotriva acestei hotărâri la Kúria (Curtea Supremă, Ungaria), instanța de trimitere.
16 În recursul formulat, reclamanta din litigiul principal susține, făcând trimitere la Hotărârea din 10 iunie 2010, CopyGene (C‑262/08, EU:C:2010:328), și la Hotărârea din 18 noiembrie 2010, Verigen Transplantation Service International (C‑156/09, EU:C:2010:695), că serviciul esențial furnizat de Best Doctors, și anume serviciul IC, are o finalitate terapeutică întrucât urmărește în mod direct și fără echivoc un scop de diagnostic. În ceea ce privește serviciul FBC, care este furnizat după ce a fost stabilit un diagnostic, el ar fi accesoriu acestei activități de diagnostic. În consecință, serviciile oferite de Best Doctors, considerate în ansamblu, ar îndeplini condițiile de scutire prevăzute la articolul 132 alineatul (1) litera (c) din Directiva TVA.
17 La rândul său, pârâta din litigiul principal arată, invocând Hotărârea din 20 noiembrie 2003, Unterpertinger (C‑212/01, EU:C:2003:625), că serviciile furnizate de Best Doctors nu au decât o legătură indirectă cu scopul terapeutic, astfel încât nu pot fi scutite de TVA în temeiul articolului 132 alineatul (1) litera (c) din Directiva TVA.
18 În aceste condiții, Kúria (Curtea Supremă) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:
„Articolul 132 alineatul (1) litera (c) din Directiva [TVA] trebuie interpretat în sensul că este scutit de TVA un serviciu utilizat de o societate de asigurări în următoarele scopuri:
– verificarea exactității diagnosticului unei boli grave cu care a fost diagnosticată persoana asigurată și
– găsirea celor mai bune servicii de îngrijiri medicale disponibile în vederea vindecării persoanei asigurate și
– asigurarea acordării tratamentului medical în străinătate, în cazul în care persoana asigurată solicită acest lucru și dacă tratamentul respectiv este acoperit de contractul de asigurare?”
Cu privire la întrebarea preliminară
19 Prin intermediul întrebării preliminare, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 132 alineatul (1) litera (c) din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că prestațiile care constau în verificarea exactității diagnosticului unei boli grave a asiguratului pentru a găsi cele mai bune îngrijiri medicale posibile în vederea vindecării asiguratului și pentru a face în așa fel ca, dacă acest risc este acoperit de contractul de asigurare și dacă asiguratul o solicită, tratamentul medical să fie acordat în străinătate intră sub incidența scutirii prevăzute de dispoziția menționată.
20 Cu titlu introductiv, trebuie amintit că termenii folosiți pentru a desemna scutirile care figurează la articolul 132 din Directiva TVA sunt de strictă interpretare, dat fiind că acestea constituie derogări de la principiul general care decurge din articolul 2 alineatul (1) literele (a) și (c) din Directiva TVA, potrivit căruia TVA‑ul este perceput pentru fiecare livrare de bunuri sau prestare de servicii efectuată cu titlu oneros de o persoană impozabilă. Interpretarea acestor termeni trebuie să fie totuși conformă cu obiectivele urmărite de scutirile respective și să respecte cerințele principiului neutralității fiscale inerent sistemului comun al TVA‑ului. Astfel, această normă de strictă interpretare nu înseamnă că termenii utilizați pentru a defini scutirile prevăzute la articolul 132 menționat trebuie să fie interpretați într‑un mod ce ar priva aceste scutiri de efecte [Hotărârea din 10 iunie 2010, Future Health Technologies, C‑86/09, EU:C:2010:334, punctul 30 și jurisprudența citată, precum și Hotărârea din 7 aprilie 2022, I (Scutirea de TVA a prestațiilor spitalicești), C‑228/20, EU:C:2022:275, punctul 34].
21 În ceea ce privește în special scutirea prevăzută la articolul 132 alineatul (1) litera (c) din Directiva TVA, această dispoziție prevede scutirea prestărilor care îndeplinesc două condiții, și anume, pe de o parte, să constituie „prestare de îngrijiri medicale” și, pe de altă parte, să fie efectuate „în exercitarea profesiunilor medicale și paramedicale, astfel cum sunt definite de statul membru în cauză” [a se vedea în acest sens Hotărârea din 5 martie 2020, X (Scutire de TVA pentru consultații telefonice), C‑48/19, EU:C:2020:169, punctul 17 și jurisprudența citată].
22 În ceea ce privește prima condiție, la care se referă prezenta cerere de decizie preliminară, trebuie amintit că, potrivit jurisprudenței Curții, noțiunea de „prestare de îngrijiri medicale” în sensul articolului 132 alineatul (1) litera (c) din Directiva TVA este o noțiune autonomă de drept al Uniunii (a se vedea în acest sens Hotărârea din 20 noiembrie 2003, Unterpertinger, C‑212/01, EU:C:2003:625, punctul 35).
23 În plus, Curtea a statuat că această noțiune vizează prestații care au ca scop diagnosticarea, îngrijirea și, în măsura în care este posibil, vindecarea bolilor sau a anomaliilor de sănătate [Hotărârea din 5 martie 2020, X (Scutire de TVA pentru consultații telefonice), C‑48/19, EU:C:2020:169, punctul 28 și jurisprudența citată].
24 Astfel, finalitatea unei prestații medicale este cea care determină dacă aceasta trebuie să fie scutită de TVA în temeiul articolului 132 alineatul (1) litera (c) din Directiva TVA [a se vedea în acest sens Hotărârea din 20 noiembrie 2003, Unterpertinger, C‑212/01, EU:C:2003:625, punctul 42, și Hotărârea din 5 martie 2020, X (Scutire de TVA pentru consultații telefonice), C‑48/19, EU:C:2020:169, punctul 27].
25 Cu toate acestea, deși prestarea de îngrijiri medicale trebuie să aibă un scop terapeutic, nu rezultă în mod necesar că finalitatea terapeutică a unei prestații trebuie interpretată într‑un mod deosebit de restrâns. Astfel, prestațiile medicale efectuate în scopul de a proteja sănătatea persoanelor, inclusiv în scopul de a o menține sau de a o restabili, beneficiază de scutirea prevăzută la articolul 132 alineatul (1) litera (c) din Directiva TVA [Hotărârea din 5 martie 2020, X (Scutire de TVA pentru consultații telefonice), C‑48/19, EU:C:2020:169, punctul 29 și jurisprudența citată].
26 În lumina acestor considerații trebuie să se stabilească dacă prestații precum cele în discuție în litigiul principal furnizate de Best Doctors intră sub incidența scutirii prevăzute la articolul 132 alineatul (1) litera (c) din Directiva TVA.
27 În primul rând, în ceea ce privește serviciul IC, din cererea de decizie preliminară reiese că acesta constă, pentru medicii din Best Doctors, în reexaminarea informațiilor medicale ale persoanei fizice asigurate pe baza documentației care le este trimisă, pentru a verifica dacă această persoană poate beneficia de serviciile de asigurare. În special, acești medici reexaminează, confirmându‑l sau infirmându‑l, diagnosticul stabilit inițial de medicul asiguratului pentru a verifica dacă acesta este afectat efectiv de una dintre cele cinci boli grave acoperite de contractul de asigurare.
28 Or, potrivit jurisprudenței Curții, atunci când o prestație constă în realizarea unei expertize medicale, deși efectuarea acestei prestații face apel la competențele medicale ale prestatorului și poate implica activități tipice ale profesiei de medic, precum examinarea fizică a pacientului sau analiza dosarului său medical, finalitatea principală a unei astfel de prestații nu este de a proteja, nici de a menține sau de a restabili sănătatea persoanei vizate de expertiză. O asemenea prestație, al cărei obiect este furnizarea unui răspuns la întrebările identificate în cadrul cererii de expertiză, este efectuată în scopul de a permite unui terț să ia o decizie care produce efecte juridice în privința persoanei în cauză sau a altor persoane (Hotărârea din 20 noiembrie 2003, Unterpertinger, C‑212/01, EU:C:2003:625, punctul 43, precum și Hotărârea din 20 noiembrie 2003, D’Ambrumenil și Dispute Resolutions Services, C‑307/01, EU:C:2003:627, punctul 61).
29 În această privință, Curtea a statuat de asemenea că, deși este adevărat că o expertiză medicală poate fi solicitată chiar de persoana în cauză și că ea poate contribui indirect la protejarea sănătății persoanei interesate, detectând o nouă problemă sau corectând un diagnostic precedent, finalitatea principală urmărită de orice prestație de acest tip rămâne aceea de a îndeplini o condiție legală sau contractuală prevăzută în procesul decizional al altuia (Hotărârea din 20 noiembrie 2003, Unterpertinger, C‑212/01, EU:C:2003:625, punctul 43, precum și Hotărârea din 20 noiembrie 2003, D’Ambumenril și Dispute Resolution Services, C‑307/01, EU:C:2003:627, punctul 61).
30 Astfel, deși, în cadrul acestui serviciu IC, medicii de la Best Doctors pot efectua examinări suplimentare, precum analizele histologice, sau pot recurge la experți medicali străini, expertiza rămâne finalitatea principală a acestor prestații, implicațiile lor terapeutice nefiind decât indirecte, astfel încât nu se poate considera că prestațiile respective au un scop terapeutic.
31 Din cele de mai sus rezultă că o prestație precum serviciul IC nu intră în sfera noțiunii „prestare de îngrijiri medicale”, în sensul articolului 132 alineatul (1) litera (c) din Directiva TVA, astfel încât nu poate beneficia de scutirea prevăzută la această dispoziție.
32 În al doilea rând, în ceea ce privește serviciul FBC, din cererea de decizie preliminară reiese că această prestație se compune din mai multe elemente, precum stabilirea de programări la prestatorii de servicii medicale, organizarea tratamentului medical, a cazării la hotel și a călătoriei, serviciul de asistență pentru clientelă și verificarea caracterului adecvat al tratamentului propus.
33 Astfel, o asemenea prestație nu are ca scop protejarea, nici menținerea sau restabilirea sănătății persoanelor, în sensul jurisprudenței Curții citate la punctele 23 și 25 din prezenta hotărâre, ci asigurarea organizării logisticii legate de îngrijirile medicale în străinătate. După cum observă guvernul maghiar și Comisia Europeană, prestația menționată prezintă în esență un caracter administrativ.
34 Rezultă că o prestație precum serviciul FBC nu intră în sfera noțiunii „prestare de îngrijiri medicale”, în sensul articolului 132 alineatul (1) litera (c) din Directiva TVA, astfel încât nu îndeplinește condițiile de scutire prevăzute de această dispoziție.
35 În consecință, trebuie să se răspundă la întrebarea preliminară că articolul 132 alineatul (1) litera (c) din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că prestațiile care constau în verificarea exactității diagnosticului unei boli grave a asiguratului pentru a stabili cele mai bune îngrijiri medicale posibile în vederea vindecării asiguratului și a face în așa fel ca, dacă acest risc este acoperit de contractul de asigurare și dacă asiguratul o solicită, tratamentul medical să fie acordat în străinătate nu intră sub incidența scutirii prevăzute de această dispoziție.
Cu privire la cheltuielile de judecată
36 Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera a opta) declară:
Articolul 132 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată
trebuie interpretat în sensul că
prestațiile care constau în verificarea exactității diagnosticului unei boli grave a asiguratului pentru a stabili cele mai bune îngrijiri medicale posibile în vederea vindecării asiguratului și a face în așa fel ca, dacă acest risc este acoperit de contractul de asigurare și dacă asiguratul o solicită, tratamentul medical să fie acordat în străinătate nu intră sub incidența scutirii prevăzute de această dispoziție.
Semnături
* Limba de procedură: maghiara.