Začasna izdaja
SODBA SODIŠČA (osmi senat)
z dne 24. novembra 2022(*)
„Predhodno odločanje – Obdavčenje – Davek na dodano vrednost (DDV) – Direktiva 2006/112/ES – Člen 132(1)(c) – Oprostitve za nekatere dejavnosti, ki so v javnem interesu – Zdravstvena oskrba oseb pri opravljanju medicinske in paramedicinske poklicne dejavnosti – Storitev, ki jo zavarovalnica uporablja za preverjanje pravilnosti diagnoze resne bolezni ter za iskanje in zagotavljanje kar najboljše oskrbe in zdravljenja v tujini“
V zadevi C‑458/21,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Kúria (vrhovno sodišče, Madžarska) z odločbo z dne 17. junija 2021, ki je na Sodišče prispela 22. julija 2021, v postopku
CIG Pannónia Életbiztosító Nyrt.
proti
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,
SODIŠČE (osmi senat),
v sestavi N. Piçarra, v funkciji predsednika senata, N. Jääskinen in M. Gavalec (poročevalec), sodnika,
generalni pravobranilec: N. Emiliou,
sodni tajnik: A. Calot Escobar,
na podlagi pisnega postopka,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
– za CIG Pannónia Életbiztosító Nyrt. I. P. Béres in A. Boros, ügyvédek,
– za madžarsko vlado M. Z. Feher in R. Kissné Berta, agenta,
– za Evropsko komisijo J. Jokubauskaitė in A. Tokár, agenta,
na podlagi sklepa, sprejetega po opredelitvi generalnega pravobranilca, da bo v zadevi razsojeno brez sklepnih predlogov,
izreka naslednjo
Sodbo
1 Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 132(1)(c) Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1, v nadaljevanju: Direktiva o DDV).
2 Ta predlog je bil vložen v okviru spora med CIG Pannónia Életbiztosító Nyrt., zavarovalnico madžarskega prava, in Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (direktorat za pritožbe pri nacionalni davčni in carinski upravi, Madžarska) zaradi obdavčitve storitev v zvezi s pogodbami o zdravstvenem zavarovanju z davkom na dodano vrednost (DDV).
Pravni okvir
Pravo Unije
3 Člen 131 Direktive o DDV, ki je edini člen poglavja 1, naslovljenega „Splošne določbe“, iz naslova IX te direktive, ki se nanaša na oprostitve DDV, določa:
„Oprostitve iz poglavij 2 do 9 se uporabljajo brez vpliva na druge določbe Skupnosti in pod pogoji, ki jih določijo države članice zaradi zagotavljanja pravilne in enostavne uporabe teh oprostitev in preprečevanja vsakršnih možnih davčnih utaj, izogibanja in zlorab.“
4 Člen 132 navedene direktive, ki je v poglavju 2, naslovljenem „Oprostitve za določene dejavnosti, ki so v javnem interesu“, navedenega naslova IX te direktive, v odstavku 1 določa:
„Države članice oprostijo naslednje transakcije:
[…]
(c) zdravstveno oskrbo oseb pri opravljanju medicinske in paramedicinske poklicne dejavnosti, kot jo opredeli posamezna država članica.
[…]“
Madžarsko pravo
5 Člen 85(1) általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (zakon št. CXXVII iz leta 2007 o davku na dodano vrednost) določa:
„Davka je oproščeno:
[…]
(b) opravljanje storitev kot tudi nega ter prevoz poškodovanih in obolelih, ki sta tesno povezana s temi storitvami, in dobave blaga, tesno povezane s temi storitvami, ki jih izvajajo javni izvajalci, ki delujejo kot taki, v okviru zdravstvene oskrbe oseb;
(c) opravljanje storitev ter nega poškodovanih in obolelih, ki je tesno povezana s temi storitvami, ki jih izvajajo subjekti, ki opravljajo dejavnost zdravstvene oskrbe oseb, vključno z naturopatijo, in ki delujejo kot taki;
[…]“
Spor o glavni stvari in vprašanje za predhodno odločanje
6 Tožeča stranka v postopku v glavni stvari od septembra 2012 trži zdravstveno zavarovanje, na podlagi tega pa se pod nekaterimi pogoji zaveže, da bo zavarovani fizični osebi zagotovila zdravstveno oskrbo v tujini za pet resnih bolezni. V skladu s to pogodbo zavarovanec nima pravice do storitve zavarovanja v primeru akutnih obolenj in bolezni, ki jih lokalni zdravstveni delavec še ni obravnaval.
7 Da bi tožeča stranka v postopku v glavni stvari lahko opravljala zavarovalniške storitve, je 13. septembra 2012 z družbo Best Doctors España SAU (v nadaljevanju: Best Doctors), družbo španskega prava, sklenila pogodbo o sodelovanju.
8 V skladu s to pogodbo o sodelovanju je družba Best Doctors na eni strani zadolžena za to, da njeni zdravniki na podlagi dokumentacije, ki jim je bila poslana, ponovno pregledajo zdravstvene podatke zavarovane fizične osebe, da bi preverili, ali je ta oseba dejansko lahko upravičena do zavarovalnih storitev (storitev InterConsultation, v nadaljevanju: storitev IC).
9 Če je zavarovana oseba dejansko upravičena do zavarovalnih storitev, družba Best Doctors na drugi strani prevzame vse upravne formalnosti v zvezi z oskrbo v tujini (storitev FindBestCare, v nadaljevanju: storitev FBC). Ta storitev med drugim zajema sestanek z izvajalci zdravstvenih storitev, organizacijo zdravljenja, nastanitev v hotelu in prevoz, zagotavljanje storitev pomoči strankam in preverjanje ustreznosti zdravljenja. Poleg tega družba Best Doctors skrbi tudi za plačila in nadzor nad zdravstvenimi zahtevki. Družba Best Doctors pa ni odgovorna za kritje stroškov prevoza in nastanitve ter stroškov zdravstvene oskrbe.
10 Nazadnje, pogodba o sodelovanju določa, da tožeča stranka v postopku v glavni stvari družbi Best Doctors plačuje letno nadomestilo za vsako zavarovano osebo, ki je enako pogosto kot plačilo zavarovalne premije s strani te osebe. Nadomestilo je treba plačati tudi, če tožeča stranka v postopku v glavni stvari ne uporablja storitev Best Doctors.
11 Družba Best Doctors je v obdobju od oktobra do decembra 2012 izdala tri račune, za katere tožeča stranka v postopku v glavni stvari ni prijavila obveznosti plačila DDV.
12 Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt Adó- és Vámigazgatósága (davčni in carinski urad za velike davčne zavezance pri nacionalni davčni in carinski upravi, Madžarska) je po pregledu obračuna DDV za obdobje od 1. maja do 31. decembra 2012 z odločbo z dne 5. maja 2016 tožeči stranki v postopku v glavni stvari naložil dodatno plačilo DDV v višini 1.059.000 madžarskih forintov (HUF) (približno 3350 EUR), davčno globo v višini 529.000 HUF (približno 1700 EUR), zamudne obresti v višini 178.000 HUF (približno 550 EUR) in globo zaradi neizpolnitve davčne obveznosti v višini 20.000 HUF (približno 60 EUR).
13 Ker je tožeča stranka v postopku v glavni stvari zoper to odločbo vložila upravno pritožbo, je tožena stranka v postopku v glavni stvari z odločbo z dne 14. novembra 2016 davčno globo razveljavila do višine 376.000 HUF (približno 1200 EUR), v preostalem pa odločbo z dne 5. maja 2016 potrdila.
14 Tožeča stranka v postopku v glavni stvari je zoper odločbo z dne 14. novembra 2016 vložila tožbo pri sodišču prve stopnje. To sodišče je tožbi delno ugodilo in odredilo vrnitev zadeve nacionalni davčni in carinski upravi v ponovno odločanje.
15 Tožeča in tožena stranka v postopku v glavni stvari sta pri Kúria (vrhovno sodišče, Madžarska), ki je predložitveno sodišče, zoper to sodbo vložili kasacijski pritožbi.
16 Tožeča stranka v postopku v glavni stvari v pritožbi s sklicevanjem na sodbi z dne 10. junija 2010, CopyGene (C‑262/08, EU:C:2010:328), in z dne 18. novembra 2010, Verigen Transplantation Service International (C‑156/09, EU:C:2010:695), trdi, da ima glavna storitev, ki jo zagotavlja družba Best Doctors, in sicer storitev IC, terapevtski namen, saj je njen neposreden in nedvoumen cilj diagnostika. Storitev FBC, ki se zagotavlja po postavitvi diagnoze, naj bi bila v primerjavi s to dejavnostjo diagnosticiranja pomožna. Zato naj bi storitve, ki jih ponuja družba Best Doctors, obravnavane v celoti, izpolnjevale pogoje za oprostitev, določene v členu 132(1)(c) Direktive o DDV.
17 Tožena stranka v postopku v glavni stvari pa s sklicevanjem na sodbo z dne 20. novembra 2003, Unterpertinger (C‑212/01, EU:C:2003:625), trdi, da so storitve, ki jih opravlja družba Best Doctors, le posredno povezane s terapevtskim ciljem, tako da ne morejo biti oproščene DDV na podlagi člena 132(1)(c) Direktive o DDV.
18 V teh okoliščinah je Kúria (vrhovno sodišče) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:
„Ali je treba člen 132(1)(c) Direktive [o DDV] razlagati tako, da je DDV oproščena storitev, ki jo uporablja zavarovalnica in je namenjena:
– preverjanju pravilnosti diagnoze resne bolezni, diagnosticirane pri zavarovanem posamezniku, in
– iskanju najboljših razpoložljivih zdravstvenih storitev za ozdravitev zavarovanega posameznika, ter
– zagotovitvi zdravljenja v tujini v primeru, da je to krito z zavarovalno polico in če zavarovanec to zahteva?“
Vprašanje za predhodno odločanje
19 Predložitveno sodišče v bistvu sprašuje, ali je treba člen 132(1)(c) Direktive o DDV razlagati tako, da storitve, s katerimi se preveri pravilnost diagnoze resne bolezni zavarovanca za določitev najboljše razpoložljive zdravstvene oskrbe za ozdravitev zavarovanca in za zagotovitev – če je to krito z zavarovalno pogodbo in če zavarovanec to zahteva – da je zdravljenje opravljeno v tujini, spadajo na področje uporabe oprostitve iz te določbe.
20 Najprej je treba opozoriti, da se izrazi, uporabljeni za opis oprostitev iz člena 132 Direktive 2006/112, razlagajo ozko, saj te oprostitve pomenijo izjeme od splošnega načela, določenega v členu 2(1)(a) in (c) Direktive 2006/112, na podlagi katerega se DDV plača za vsako dobavo blaga ali storitev, ki jo davčni zavezanec opravi za plačilo. Vendar pa mora biti razlaga teh izrazov v skladu s cilji navedenih oprostitev in se morajo pri njej spoštovati zahteve načela davčne nevtralnosti, ki je neločljivo povezano s skupnim sistemom DDV. To pravilo ozke razlage tako ne pomeni, da je treba izraze, uporabljene za opredelitev oprostitev iz navedenega člena 132, razlagati tako, da bi se jim odvzeli učinki (sodbi z dne 10. junija 2010, Future Health Technologies, C‑86/09, EU:C:2010:334, točka 30 in navedena sodna praksa, in z dne 7. aprila 2022, I (Oprostitev DDV za bolnišnične storitve), C‑228/20, EU:C:2022:275, točka 34).
21 Kar zadeva, natančneje, oprostitev iz člena 132(1)(c) Direktive o DDV, ta določba določa, da za storitev velja oprostitev, če sta izpolnjena dva pogoja, in sicer, prvič, da gre za „zdravstveno oskrbo oseb“ in, drugič, da gre za navedeno oskrbo „pri opravljanju medicinske in paramedicinske poklicne dejavnosti, kot jo opredeli posamezna država članica“ (glej v tem smislu sodbo z dne 5. marca 2020, X (Oprostitev plačila DDV za telefonska svetovanja), C‑48/19, EU:C:2020:169, točka 17 in navedena sodna praksa).
22 V zvezi s prvim pogojem, na katerega se nanaša ta predlog za sprejetje predhodne odločbe, je treba opozoriti, da je v skladu s sodno prakso Sodišča pojem „zdravstvena oskrba oseb“ v smislu člena 132(1)(c) Direktive o DDV avtonomen pojem prava Unije (glej v tem smislu sodbo z dne 20. novembra 2003, Unterpertinger, C‑212/01, EU:C:2003:625, točka 35).
23 Poleg tega je Sodišče razsodilo, da se ta pojem nanaša na storitve, katerih namen je postavitev diagnoze, obravnavanje in – kolikor je mogoče – zdravljenje bolezni ali odpravljanje zdravstvenih težav (sodba z dne 5. marca 2020, X (Oprostitev DDV za telefonska svetovanja), C‑48/19, EU:C:2020:169, točka 28 in navedena sodna praksa).
24 Namen zdravstvene storitve namreč določa, ali je treba to storitev oprostiti plačila DDV na podlagi člena 132(1)(c) Direktive o DDV (glej v tem smislu sodbi z dne 20. novembra 2003, Unterpertinger, C‑212/01, EU:C:2003:625, točka 42, in z dne 5. marca 2020, X (Oprostitev DDV za telefonska svetovanja), C‑48/19, EU:C:2020:169, točka 27).
25 Čeprav mora imeti zdravstvena oskrba oseb terapevtski namen, iz tega vseeno ne izhaja nujno, da je treba terapevtski namen storitve razumeti v posebej ozkem pomenu. Tako so zdravstvene storitve, ki se opravijo zaradi varovanja zdravja oseb, vključno z ohranjanjem zdravja ali ozdravljenjem, oproščene v skladu s členom 132(1)(c) Direktive o DDV (sodba z dne 5. marca 2020, X (Oprostitev plačila DDV za telefonsko svetovanje), C‑48/19, EU:C:2020:169, točka 29 in navedena sodna praksa).
26 Ob upoštevanju teh preudarkov je treba ugotoviti, ali storitve, kakršne so te v postopku v glavni stvari, ki jih opravlja družba Best Doctors, spadajo na področje uporabe oprostitve iz člena 132(1)(c) Direktive o DDV.
27 Na prvem mestu, glede storitve IC je iz predloga za sprejetje predhodne odločbe razvidno, da ta za zdravnike družbe Best Doctors pomeni ponoven pregled zdravstvenih podatkov zavarovane fizične osebe na podlagi dokumentacije, ki jim je bila poslana, da bi preverili, ali je ta oseba lahko upravičena do zavarovalnih storitev. Natančneje, ti zdravniki ponovno preučijo diagnozo, ki jo je prvotno postavil zdravnik zavarovanca, pri čemer jo potrdijo ali ovržejo, da bi preverili, ali ima zavarovanec res eno od petih resnih bolezni, ki so zajete z zavarovalno pogodbo.
28 V skladu s sodno prakso Sodišča pa, kadar gre pri storitvi za izdelavo zdravniškega izvedenskega mnenja, čeprav se za opravljanje te storitve uporabljajo zdravstvene sposobnosti ponudnika in lahko to opravljanje vključuje običajne dejavnosti zdravniškega poklica, kot je fizični pregled bolnika ali analiza njegove zdravstvene kartoteke, glavni namen take storitve ni varovanje zdravja osebe, na katero se strokovno mnenje nanaša, vključno z ohranjanjem zdravja te osebe ali njeno ozdravitvijo. Taka storitev, katere namen je odgovoriti na vprašanja, opredeljena v okviru predloga za izvedensko mnenje, je opravljena zato, da se tretji osebi omogoči sprejetje odločitve, ki ima pravne učinke za zadevno osebo ali druge osebe (sodbi z dne 20. novembra 2003, Unterpertinger, C‑212/01, EU:C:2003:625, točka 43, in z dne 20. novembra 2003, D’Ambrumenil in Dispute Resolution Services, C‑307/01, EU:C:2003:627, točka 61).
29 V zvezi s tem je Sodišče prav tako razsodilo, da čeprav lahko zadevna oseba zahteva zdravniško izvedensko mnenje, ki lahko s tem, da se odkrije nova težava ali popravi prejšnja diagnoza, posredno prispeva k varovanju zdravja zadevne osebe, pa glavni cilj vsake tovrstne storitve ostaja izpolnitev zakonskega ali pogodbenega pogoja, določenega v postopku odločanja drugih (sodbi z dne 20. novembra 2003, Unterpertinger, C‑212/01, EU:C:2003:625, točka 43, in z dne 20. novembra 2003, D’Ambrumenil in Dispute Resolution Services, C‑307/01, EU:C:2003:627, točka 61).
30 Čeprav lahko torej zdravniki družbe Best Doctors v okviru te storitve IC opravijo dodatne preglede, kot so histološke analize, ali se obrnejo na tuje zdravstvene strokovnjake, je izvedensko mnenje glavni namen teh storitev, saj je njihov terapevtski vpliv le posreden, tako da za navedene storitve ni mogoče šteti, da imajo terapevtski namen.
31 Iz navedenega izhaja, da storitev, kakršna je storitev IC, ni zajeta s pojmom „zdravstvena oskrba oseb“ v smislu člena 132(1)(c) Direktive o DDV, tako da zanjo ne more veljati oprostitev iz te določbe.
32 Na drugem mestu, v zvezi s storitvijo FBC je iz predloga za sprejetje predhodne odločbe razvidno, da je ta storitev sestavljena iz več elementov, kot so sestanki z izvajalci zdravstvenih storitev, organizacija zdravljenja, nastanitev v hotelu in prevoz, storitev pomoči strankam in preverjanje ustreznosti ponujenega zdravljenja.
33 Tako cilj take storitve ni varovanje zdravja ljudi, vključno z ohranjanjem zdravja ali ozdravljenjem, v smislu sodne prakse Sodišča, navedene v točkah 23 in 25 te sodbe, temveč zagotoviti organizacijo logistike, povezane z zdravstveno oskrbo v tujini. Kot opozarjata madžarska vlada in Evropska komisija, je navedena dajatev v bistvu upravnega značaja.
34 Iz tega sledi, da storitev, kot je storitev FBC, ni zajeta s pojmom „zdravstvena oskrba oseb“ v smislu člena 132(1)(c) Direktive o DDV, tako da ne izpolnjuje pogojev za oprostitev iz te določbe.
35 Zato je treba na vprašanje za predhodno odločanje odgovoriti, da je treba člen 132(1)(c) Direktive o DDV razlagati tako, da storitve, s katerimi se preveri pravilnost diagnoze resne bolezni zavarovanca za določitev najboljše razpoložljive zdravstvene oskrbe za njegovo ozdravitev in za zagotovitev – če je to tveganje zajeto z zavarovalno pogodbo in če zavarovanec to zahteva – da je zdravljenje opravljeno v tujini, ne spadajo na področje uporabe oprostitve iz te določbe.
Stroški
36 Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je Sodišče (osmi senat) razsodilo:
Člen 132(1)(c) Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost
je treba razlagati tako, da
storitve, s katerimi se preveri pravilnost diagnoze resne bolezni zavarovanca za določitev najboljše razpoložljive zdravstvene oskrbe za njegovo ozdravitev in za zagotovitev – če je to tveganje zajeto z zavarovalno pogodbo in če zavarovanec to zahteva – da je zdravljenje opravljeno v tujini, ne spadajo na področje uporabe oprostitve iz te določbe.
Podpisi
* Jezik postopka: madžarščina.