Edición provisional
SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Octava)
de 9 de febrero de 2023 (*)
«Procedimiento prejudicial — Fiscalidad — Impuesto sobre el valor añadido (IVA) — Directiva 2006/112/CE — Artículo 90 — Base imponible — Reducción — Asegurador que paga una indemnización a los asegurados por créditos impagados, incluido el IVA — Normativa nacional que niega a dicho asegurador, en cuanto sucesor legal, la posibilidad de reducción de la base imponible — Principio de neutralidad fiscal — Principio de efectividad»
En el asunto C‑482/21,
que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo 267 TFUE, por el Fővárosi Törvényszék (Tribunal General de la Capital, Hungría), mediante resolución de 29 de junio de 2021, recibida en el Tribunal de Justicia el 5 de agosto de 2021, en el procedimiento entre
Euler Hermes SA Magyarországi Fióktelepe
y
Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Octava),
integrado por el Sr. M. Safjan, Presidente de Sala, y los Sres. N. Jääskinen y M. Gavalec (Ponente), Jueces;
Abogada General: Sra. T. Ćapeta;
Secretario: Sr. A. Calot Escobar;
habiendo considerado los escritos obrantes en autos;
consideradas las observaciones presentadas:
– en nombre de Euler Hermes SA Magyarországi Fióktelepe, por los Sres. T. Fehér y P. Jalsovszky, ügyvédek;
– en nombre del Gobierno húngaro, por el Sr. M. Z. Fehér y la Sra. K. Szíjjártó, en calidad de agentes;
– en nombre del Gobierno portugués, por la Sra. P. Barros da Costa, el Sr. R. Campos Laires y las Sras. S. Jaulino y M. J. Ramos, en calidad de agentes;
– en nombre de la Comisión Europea, por los Sres. A. Sipos y V. Uher, en calidad de agentes;
vista la decisión adoptada por el Tribunal de Justicia, oída la Abogada General, de que el asunto sea juzgado sin conclusiones;
dicta la siguiente
Sentencia
1 La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación del artículo 90 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DO 2006, L 347, p. 1), en su versión modificada por la Directiva 2010/45/UE del Consejo, de 13 de julio de 2010 (DO 2010, L 189, p. 1) (en lo sucesivo, «Directiva sobre el IVA»), en relación con los principios de proporcionalidad, neutralidad fiscal y efectividad.
2 Dicha petición se ha presentado en el contexto de un litigio entre Euler Hermes SA Magyarországi Fióktelepe, una sociedad húngara, y la Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Dirección de Recursos de la Administración Nacional de Hacienda y Aduanas, Hungría) sobre una solicitud de reducción de la base imponible del impuesto sobre el valor añadido (IVA).
Marco jurídico
Derecho de la Unión
3 El artículo 2, apartado 1, letras a) y c), de la Directiva sobre el IVA dispone:
«Estarán sujetas al IVA las operaciones siguientes:
a) las entregas de bienes realizadas a título oneroso en el territorio de un Estado miembro por un sujeto pasivo que actúe como tal;
[…]
c) las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el territorio de un Estado miembro por un sujeto pasivo que actúe como tal».
4 El artículo 9, apartado 1, párrafo primero, de esta Directiva dispone que:
«Serán considerados “sujetos pasivos” quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna actividad económica, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad.»
5 A tenor del artículo 63 de dicha Directiva:
«El devengo del impuesto se produce, y el impuesto se hace exigible, en el momento en que se efectúe la entrega de bienes o la prestación de servicios.»
6 El artículo 66 de la misma Directiva tiene el siguiente tenor:
«No obstante lo dispuesto en los artículos 63, 64 y 65, los Estados miembros podrán disponer que el impuesto sea exigible, por lo que se refiere a ciertas operaciones o a ciertas categorías de sujetos pasivos en uno de los momentos siguientes:
a) como plazo máximo, en el momento de la expedición de la factura;
b) como plazo máximo, en el momento del cobro del precio;
c) en los casos de falta de expedición o de expedición tardía de la factura, en un plazo determinado que no podrá ser posterior a la expiración del plazo para la expedición de facturas impuesto por los Estados miembros de conformidad con el párrafo segundo del artículo 222 o, cuando el Estado miembro no haya impuesto este plazo, dentro de un plazo determinado a partir de la fecha del devengo del impuesto.
No obstante, la excepción prevista en el párrafo primero no se aplicará a las prestaciones de servicios respecto de las cuales el destinatario sea deudor del IVA en virtud del artículo 196, ni a las entregas o transferencias de bienes a las que hace referencia el artículo 67.»
7 El artículo 73 de la Directiva sobre el IVA establece:
«En el caso de las entregas de bienes y las prestaciones de servicios no comprendidas entre las enunciadas en los artículos 74 a 77, la base imponible estará constituida por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del adquiriente de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones.»
8 El artículo 90 de esta Directiva dispone:
«1. En los casos de anulación, rescisión, impago total o parcial o reducción del precio, después del momento en que la operación quede formalizada, la base imponible se reducirá en la cuantía correspondiente y en las condiciones que los Estados miembros determinen.
2. En los casos de impago total o parcial, los Estados miembros podrán no aplicar lo dispuesto en el apartado 1.»
9 A tenor del artículo 135, apartado 1, letra a), de la citada Directiva:
«Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:
a) las operaciones de seguro y reaseguro, incluidas las prestaciones de servicios relativas a las mismas efectuadas por corredores y agentes de seguros».
10 El artículo 250, apartado 1, de la misma Directiva establece:
«Los sujetos pasivos deberán presentar una declaración de IVA en la que figuren todos los datos necesarios para determinar la cuota del impuesto exigible y las deducciones a practicar, incluyendo, en la medida en que sea necesario para la determinación de la base imponible, el importe global de las operaciones gravadas por el impuesto y de las operaciones relativas a dichas deducciones, así como el importe de las operaciones exentas.»
Derecho húngaro
Ley n.º CL de 2017
11 El artículo 196 de la az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény (Ley n.º CL de 2017, de Procedimiento General Tributario), en su versión aplicable al litigio principal, dispone:
«1) Cuando el Alkotmánybíróság [(Tribunal Constitucional, Hungría)], la Kúria [(Tribunal Supremo, Hungría)] o el Tribunal de Justicia de la Unión Europea constaten, con efecto retroactivo a partir de la fecha de publicación de la resolución, que una norma jurídica que establezca una obligación tributaria es contraria a la Ley Fundamental o a un acto obligatorio de la Unión Europea o, si se trata de un reglamento local, a cualquier otra norma jurídica, y que dicha resolución judicial genere un derecho a devolución para el contribuyente, la Administración tributaria de primera instancia procederá a dicha devolución, previa solicitud del contribuyente —conforme al régimen especificado en la resolución de que se trate— con arreglo a lo dispuesto en el presente artículo.
[…]
3) La solicitud deberá mencionar, además de los datos necesarios para que la Administración tributaria pueda identificar al contribuyente, el impuesto pagado en la fecha de presentación de la solicitud y cuya devolución se solicita, así como el título ejecutivo con arreglo al cual se efectuó el pago; asimismo, debe hacer referencia a la resolución del Alkotmánybíróság [(Tribunal Constitucional)], de la Kúria [(Tribunal Supremo)] o del Tribunal de Justicia y contener una declaración según la cual:
a) en la fecha de presentación de la solicitud, el contribuyente no ha repercutido a otra persona el impuesto cuya devolución solicita;
b) no se ha efectuado ninguna devolución del impuesto en favor del contribuyente o de cualquier otra persona antes de la presentación de la solicitud con arreglo a ningún procedimiento administrativo o judicial, y no se está tramitando ningún procedimiento de este tipo en el momento de la presentación de la solicitud, a menos que el contribuyente certifique ante la Administración tributaria, en los noventa días siguientes a la solicitud, que se ha puesto fin al procedimiento.
4) Si no se cumplen los demás requisitos establecidos en las letras a) y b) del apartado 3, la Administración tributaria desestimará la solicitud mediante resolución. En relación con el contenido del título ejecutivo, la Administración tributaria no llevará a cabo ningún acto de ejecución entre la presentación de la solicitud y la terminación definitiva del procedimiento y, en el caso de una resolución por la que se ordene una devolución, una vez que sea definitiva, hasta la anulación definitiva o la anulación de dicha resolución.»
Ley del IVA
12 El artículo 5, apartado 1, de la az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (Ley CXXVII de 2007, del Impuesto sobre el Valor Añadido), en su versión aplicable al litigio principal (en lo sucesivo, «Ley del IVA»), establece:
«A efectos del IVA, se entenderá por “sujeto pasivo” toda persona o entidad dotada de capacidad jurídica que, en su propio nombre, realice una actividad económica, con independencia del lugar, de la finalidad y del resultado de esta. […]»
13 A tenor del artículo 55 de esta Ley:
«1) El impuesto se hará exigible al producirse el hecho mediante el cual se realice efectivamente la operación imponible (en lo sucesivo, “ejecución”).
2) La consecuencia jurídica prevista en el apartado 1 anterior se producirá también en el caso de que, pese a la inexistencia de ejecución, se emita una factura. Dicha consecuencia jurídica se producirá frente al sujeto pasivo que figure en la factura como proveedor de los bienes o prestador del servicio, salvo que este pruebe con certeza que:
a) a pesar de haberse expedido una factura, no hubo ejecución, o
b) hubo ejecución, pero fue efectuada por un tercero,
y que, paralelamente, hizo lo necesario inmediatamente para anular la factura emitida o, si la factura se expidió a su nombre, pero por un tercero, informó inmediatamente a la persona u organismo que figura en la factura como adquirente de los bienes o destinatario del servicio de la existencia de una situación contemplada en las presentes disposiciones, letras a) o b).»
14 El artículo 56 de dicha Ley tiene el siguiente tenor:
«El impuesto adeudado se liquidará en el momento de la realización, a menos que esta Ley disponga otra cosa.»
15 El artículo 77, apartado 7, de la misma Ley dispone:
«Habida cuenta, en particular, del principio del ejercicio de los derechos de acuerdo con su destino, la base imponible podrá reducirse a posteriori del importe total o parcial de la contraprestación contabilizada como crédito incobrable, excluido el impuesto, si se cumplen acumulativamente los siguientes requisitos:
a) el sujeto pasivo y el adquirente del bien o el destinatario del servicio deben ser partes independientes;
b) el sujeto pasivo deberá avisar previamente por escrito al adquirente del bien o al destinatario del servicio con arreglo a lo dispuesto en el apartado 8, salvo que el adquirente del bien o el destinatario del servicio hayan dejado de existir y no tengan legalmente un sucesor;
c) el sujeto pasivo no puede ser objeto de un procedimiento de quiebra, liquidación o liquidación forzosa en el momento de la presentación de la declaración correspondiente al crédito incobrable;
d) el adquirente del bien o el destinatario del servicio no pueden ser objeto de un procedimiento de quiebra, liquidación o liquidación forzosa en el momento de la entrega de los bienes o de la prestación del servicio que sirvan de base para la contabilización del crédito como crédito incobrable;
e) el adquirente del bien o el destinatario del servicio no puede figurar en la base de datos de las personas incursas en diferencias de tributación de una cuantía importante o titulares de una deuda tributaria de una cuantía importante, que pueda consultarse en la sede de la Administración tributaria, en el momento de la entrega de bienes o de la prestación de servicios que sirven de base para la contabilización del crédito como crédito incobrable o en el año anterior;
f) el número de identificación fiscal del adquirente del bien o del destinatario del servicio no ha sido revocado en el momento de la entrega de bienes o de la prestación del servicio que sirvió de base para la contabilización del crédito como crédito incobrable;
g) la Administración tributaria y aduanera del Estado no ha facilitado al contribuyente información alguna relativa a un incumplimiento de las obligaciones fiscales del adquirente del bien o el destinatario del servicio en el momento de la entrega de bienes o de la prestación de servicios que sirven de base para la contabilización del crédito como crédito incobrable;
h) ha transcurrido al menos un año desde que es exigible el pago de la contraprestación por la entrega de bienes o la prestación de servicios que sirven de base para la contabilización del crédito como crédito incobrable, y
i) no ha sido pagada ni liquidada de ninguna otra manera la contraprestación de la entrega de bienes o de la prestación de servicios que sirve de base para la contabilización del crédito como crédito incobrable.»
Ley n.º CLI de 2017
16 El artículo 12 de la az adóigazgatási rendtartásról szóló 2017. évi CLI. törvény (Ley n.º CLI de 2017, Reguladora de la Administración Tributaria), en su versión aplicable al litigio principal, establece:
«1) Salvo disposición en contrario de la presente Ley, todos los derechos pertenecientes al predecesor legal corresponderán al sucesor legal del sujeto pasivo, en el sentido de las normas de Derecho civil, del mismo modo que recaerán sobre él todas las obligaciones no ejecutadas por el predecesor legal, en proporción a los activos obtenidos a causa de la sucesión legal. Si hubiere varios sucesores legales, estos responderán de las obligaciones del predecesor legal en proporción a los activos. En caso de incumplimiento, serán solidariamente responsables de la deuda del predecesor legal. Tendrán derecho a las subvenciones en proporción a los activos — salvo pacto en contrario.
2) La Administración tributaria verificará si el sucesor legal reúne los requisitos legales relativos a los períodos anteriores a la sucesión, incluidos los antecedentes fiscales del predecesor legal, evaluando también el comportamiento del predecesor legal.
3) Lo dispuesto en los apartados 1 y 2 será aplicable igualmente en caso de continuación de la actividad de un empresario individual en forma de sociedad unipersonal.»
Litigio principal y cuestión prejudicial
17 La demandante en el litigio principal ejerce una actividad de seguro en la que se obliga, sobre la base de un contrato de seguro, a indemnizar a sus asegurados en caso de impago por parte de un cliente de estos. El porcentaje de indemnización asciende, en principio, al 90 % del valor del crédito incobrado, IVA incluido. En virtud de dicho contrato de seguro, paralelamente a la indemnización, se ceden a la demandante en el litigio principal la parte del valor del crédito y todos los derechos conexos que correspondieran inicialmente al asegurado. En la práctica, por lo que se refiere a la parte cedida del importe del IVA, la demandante en el litigio principal soporta la carga del IVA ya ingresado en el Tesoro Público por los asegurados, pero que estos han repercutido sin éxito a sus clientes.
18 El 31 de diciembre de 2019, la demandante en el litigio principal presentó ante la Administración tributaria una solicitud de devolución del IVA relativo a unos créditos incobrables por un importe total de 225 855 154 forintos húngaros (HUF) (aproximadamente 680 631 euros) y de 128 240,44 euros, así como el pago de un interés de demora diario del tipo básico, incrementado en cinco puntos porcentuales, del Banco Central húngaro aplicable en el momento del devengo o un interés de demora al tipo básico simple.
19 En apoyo de su solicitud, la demandante en el litigio principal alegó que la cuantía de las indemnizaciones que satisfizo después del 1 de enero de 2014 en concepto de créditos definitivamente incobrables cubiertos por el seguro incluía también el importe del IVA. La demandante en el litigio principal indicó, haciendo referencia al auto del Tribunal de Justicia de 24 de octubre de 2019, Porr Építési Kft. (C‑292/19, no publicado, EU:C:2019:901), que, infringiendo el artículo 90 de la Directiva sobre el IVA, las disposiciones de la Ley del IVA no permitían, antes del 1 de enero de 2020, la reducción a posteriori de la base imponible del IVA en caso de impago total o parcial de la contraprestación del servicio prestado o del bien entregado, ni siquiera en el caso de que un crédito hubiera pasado a ser definitivamente incobrable.
20 Mediante resolución de 29 de enero de 2020, la Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Észak‑budapesti Adó‑ és Vámigazgatósága (Dirección para Budapest‑Norte de la Administración Nacional de Hacienda y Aduanas, Hungría) (Administración tributaria de primera instancia) denegó dicha solicitud debido a que la demandante en el litigio principal no había realizado las operaciones con arreglo a las cuales se constituyen los créditos incobrables en cuestión.
21 Interpuesta por la demandante en el litigio principal reclamación contra la citada resolución de 29 de enero de 2020, la demandada en el litigio principal la desestimó mediante resolución de 15 de abril de 2020, confirmando aquella. A este respecto, consideró que un cambio de sujeto pasivo resultante de un contrato de seguro no constituía una sucesión desde el punto de vista del Derecho tributario, toda vez que no se cumplían los requisitos materiales establecidos para poder estimar una solicitud de devolución del IVA, puesto que la demandante en el litigio principal no era un sujeto pasivo en el caso de las operaciones para las que pretendía ejercer el derecho a la reducción de la base imponible y a la consiguiente devolución del IVA.
22 La demandante en el litigio principal interpuso ante el Fővárosi Törvényszék (Tribunal General de la Capital, Hungría), el órgano jurisdiccional remitente, un recurso contra la citada resolución de 15 de abril de 2020, por el que solicita, con carácter principal, el control judicial de dicha resolución y su modificación con efectos retroactivos. La demandante en el litigio principal aduce que, en virtud del contrato de seguro mencionado en el apartado 17 de la presente sentencia, tiene derecho, como sucesor legal de sus asegurados, a la devolución del IVA relativo a los créditos incobrables en cuestión. Asimismo, invoca el principio de neutralidad fiscal reconocido por el Derecho de la Unión.
23 La demandada en el litigio principal solicita que se desestime el recurso. Alega que, tanto en virtud del Derecho de la Unión como de la normativa húngara, un asegurador como la demandante en el litigio principal no tiene derecho a la reducción de la base imponible aplicable en caso de impago definitivo contemplada en el artículo 90 de la Directiva sobre el IVA. Según la demandada en el litigio principal, el derecho a presentar una solicitud de devolución del IVA corresponde al sujeto pasivo titular del crédito que ha devenido definitivamente incobrable y que ingresó dicho IVA. Pues bien, sostiene que, en este caso, el sujeto de la relación jurídico-tributaria no es la demandante en el litigio principal, sino sus asegurados. Además, la demandada en el litigio principal indica que la demandante en el litigio principal no ingresó el IVA, sino que satisfizo el importe asegurado con arreglo al referido contrato de seguro, de modo que la estimación de su solicitud de devolución del IVA le procuraría un enriquecimiento sin causa.
24 En cuanto a los créditos de que se trata, el órgano jurisdiccional remitente indica que, en el momento de su transmisión a la demandante en el litigio principal, esos créditos no se consideraban aún incobrables y que solo devinieron definitivamente incobrables después de esa transmisión. El citado órgano jurisdiccional señala asimismo que, hasta el 1 de enero de 2020, la Ley del IVA era contraria al Derecho de la Unión, toda vez que no permitía la reducción a posteriori de la base imponible del IVA relativo a tales créditos.
25 Dicho órgano jurisdiccional alberga dudas sobre la compatibilidad de las disposiciones del Derecho húngaro aplicables al litigio que se le ha sometido y de la práctica de la Administración tributaria basada en estas con el Derecho de la Unión, con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia y con los principios de proporcionalidad, neutralidad fiscal y efectividad.
26 En tales circunstancias, el Fővárosi Törvényszék (Tribunal General de la Capital) decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial:
«¿Se oponen los principios de proporcionalidad, neutralidad fiscal y efectividad —habida cuenta, en particular, de que un Estado miembro no puede recaudar en concepto de IVA un importe superior al que haya percibido efectivamente quien entregó el bien o prestó el servicio a raíz de dicha entrega o prestación— y la exención prevista en el artículo 135, apartado 1, letra a), de la Directiva sobre el IVA —en particular por lo que respecta al requisito de tratar esa actividad como una única operación exenta, haciendo referencia a los principios enunciados en los puntos 35, 37 y 53 de las conclusiones del Abogado General [Mengozzi] en el asunto Swiss Re Germany Holding (C‑242/08, EU:C:2009:300)—, así como la exigencia de garantizar la libre circulación de capitales y de servicios en el mercado interior, a una práctica de un Estado miembro con arreglo a la cual la reducción de la base imponible que debe aplicarse en el caso de impago definitivo, establecida en el artículo 90, apartado 1, de la Directiva sobre el IVA, no es aplicable en el supuesto de un asegurador que, en el contexto de su actividad comercial de seguro de crédito, ha pagado una indemnización al asegurado por la base del impuesto y también por el IVA correspondiente en el momento de la materialización del riesgo (el impago por parte del cliente del asegurado), que implica que, en virtud del contrato de seguro, el crédito se ha cedido al asegurador, junto con todos los derechos de ejecución correspondientes a dicho crédito, concurriendo las siguientes circunstancias:
a) en el momento en que los créditos en cuestión se convirtieron en incobrables, la legislación nacional no permitía ninguna reducción de la base imponible en concepto de crédito incobrable;
b) desde que se puso de manifiesto la incompatibilidad con el Derecho [de la Unión] de dicha prohibición, el Derecho positivo nacional ha excluido categóricamente de manera constante la devolución del IVA correspondiente a un crédito incobrable al proveedor de la entrega inicial (el asegurado) por el hecho de que el asegurador le haya reembolsado el importe dicho IVA y
c) el asegurador puede demostrar que su crédito frente al deudor se ha convertido en definitivamente incobrable?»
Sobre la cuestión prejudicial
27 Con carácter preliminar, procede señalar, por un lado, que, en su cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente se refiere al artículo 135, apartado 1, letra a), de la Directiva sobre el IVA, que establece la exención de las operaciones de seguro. Pues bien, en el presente asunto, la demandante en el litigio principal solicita la devolución del IVA ingresado por los sujetos pasivos en el marco no de operaciones de seguro exentas en virtud de dicha disposición, sino de operaciones imponibles. Por lo tanto, dicha disposición carece de pertinencia para la solución del litigio principal.
28 Por otro lado, el órgano jurisdiccional remitente menciona las disposiciones del Tratado FUE relativas a la libre circulación de servicios y de capitales. En el presente asunto, se ha de señalar que el litigio principal se caracteriza por localizarse íntegramente en el interior de un solo Estado miembro, puesto que los litigantes son una sociedad húngara establecida en el territorio húngaro y la Administración tributaria húngara, a saber, la Dirección de Recursos de la Administración Nacional de Hacienda y Aduanas.
29 Pues bien, según reiterada jurisprudencia, las disposiciones del Tratado FUE en materia de libertad de establecimiento, de libre prestación de servicios y de libre circulación de capitales no son aplicables a una situación en la que todos los elementos están circunscritos al interior de un único Estado miembro (sentencia de 15 de noviembre de 2016, Ullens de Schooten, C‑268/15, EU:C:2016:874, apartado 47 y jurisprudencia citada).
30 En consecuencia, las disposiciones del Tratado FUE relativas a la libre circulación de servicios y de capitales no son aplicables al litigio principal.
31 Así pues, procede considerar que, mediante su cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si el artículo 90, apartado 1, de la Directiva sobre el IVA y los principios de proporcionalidad, neutralidad fiscal y efectividad deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa de un Estado miembro en virtud de la cual la reducción de la base imponible en caso de impago, prevista en esa disposición, no se aplica a un asegurador que, en el marco de un contrato de seguro de crédito mercantil, paga a uno de sus clientes asegurados, en concepto de indemnización por el impago de un crédito, una parte del importe de la operación imponible en cuestión, incluido el IVA, mientras que dicha parte del crédito y todos los derechos conexos han sido cedidos al asegurador conforme a lo estipulado en el referido contrato.
32 Debe recordarse, por un lado, que el artículo 90, apartado 1, de la Directiva sobre el IVA contempla los supuestos de anulación, rescisión, impago total o parcial o reducción del precio después del momento en que la operación que dé lugar al pago del IVA quede formalizada. Dicha disposición obliga a los Estados miembros a reducir la base imponible y, en consecuencia, el importe del IVA adeudado por el sujeto pasivo cuando, con posterioridad a la conclusión de una operación, el sujeto pasivo no percibe una parte o la totalidad de la contrapartida. La mencionada disposición constituye la expresión de un principio fundamental de dicha Directiva, el principio de neutralidad fiscal, según el cual la base imponible está constituida por la contraprestación realmente recibida y cuyo corolario consiste en que la Administración tributaria no puede percibir en concepto de IVA un importe superior al percibido por el sujeto pasivo (auto de 3 de marzo de 2021, FGSZ, C‑507/20, EU:C:2021:157, apartado 18 y jurisprudencia citada).
33 Habida cuenta del tenor del artículo 90, apartado 1, de la Directiva sobre el IVA, así como del principio de neutralidad fiscal, es preciso que las formalidades que los sujetos pasivos deben cumplir para ejercitar, ante las autoridades tributarias, el derecho a reducir la base imponible del IVA se limiten a aquellas que permitan acreditar que, con posterioridad a la conclusión de una operación, una parte o la totalidad de la contrapartida definitivamente no será percibida (véase, en este sentido, el auto de 3 de marzo de 2021, FGSZ, C‑507/20, EU:C:2021:157, apartado 19 y jurisprudencia citada).
34 Por otro lado, el artículo 90, apartado 2, de la Directiva sobre el IVA permite a los Estados miembros no aplicar, en caso de impago total o parcial del precio de la operación, la regla establecida en el artículo 90, apartado 1, de dicha Directiva. A este respecto, el Tribunal de Justicia ha declarado que el ejercicio de esa facultad de introducir excepciones no puede permitir a los Estados miembros excluir pura y simplemente la reducción de la base imponible del IVA en casos de impago. En efecto, dicha facultad de introducir excepciones solo tiene por objeto permitir a los Estados miembros subsanar la incertidumbre inherente al impago de una factura o al carácter definitivo del mismo, pero no regula la cuestión de si, en caso de impago, puede no efectuarse una reducción de la base imponible (véase, en este sentido, el auto de 3 de marzo de 2021, FGSZ, C‑507/20, EU:C:2021:157, apartado 20 y jurisprudencia citada).
35 De esta manera, admitir la posibilidad de que los Estados miembros excluyan, en caso de impago total o parcial del precio de la operación, cualquier reducción de la base imponible del IVA iría contra el principio de neutralidad del IVA, del que se desprende en particular que, en su condición de recaudador de impuestos por cuenta del Estado, el empresario debe liberarse por entero de la carga del impuesto debido o abonado en el marco de sus actividades económicas a su vez sujetas a IVA (véase, en este sentido, la sentencia de 23 de noviembre de 2017, Di Maura, C‑246/16, EU:C:2017:887, apartado 23 y jurisprudencia citada).
36 En el presente asunto, procede verificar si el artículo 90, apartado 1, de la Directiva sobre el IVA es aplicable al impago de los créditos en unas circunstancias como las del litigio principal.
37 A este respecto, debe recordarse que, según el artículo 2, apartado 1, letras a) y c), de esta Directiva, estarán sujetas al IVA las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el territorio de un Estado miembro por un sujeto pasivo que actúe como tal.
38 A la vista de tal disposición, el Tribunal de Justicia ha declarado que la calificación de «operación a título oneroso» tan solo exige que exista una relación directa entre la entrega de bienes o la prestación de servicios y una contraprestación realmente recibida por el sujeto pasivo (véase, en este sentido, la sentencia de 3 de julio de 2019, UniCredit Leasing, C‑242/18, EU:C:2019:558, apartado 69 y jurisprudencia citada). El Tribunal de Justicia ha declarado también que, para considerar que una entrega de bienes o una prestación de servicios se ha efectuado «a título oneroso», no se exige que la contraprestación de dicha entrega o prestación se obtenga directamente del destinatario de esta, sino que la contraprestación puede también obtenerse de un tercero (véase, en este sentido, la sentencia de 27 de marzo de 2014, Le Rayon d’Or, C‑151/13, EU:C:2014:185, apartado 34 y jurisprudencia citada). De la citada jurisprudencia se desprende que, a efectos de esta calificación, el elemento determinante es el hecho de que se haya pagado realmente una contraprestación.
39 En el presente asunto, la demandante en el litigio principal satisfizo a los clientes sujetos pasivos una indemnización equivalente al 90 % del importe de los créditos en cuestión, IVA incluido.
40 En este contexto, resulta que la parte de los créditos cubierta por la indemnización que satisfizo la demandante en el litigio principal la percibieron los clientes sujetos pasivos como contrapartida de las operaciones imponibles de que se trata, de suerte que no puede ser considerada objeto de un «impago» en el sentido del artículo 90, apartado 1, de la Directiva sobre el IVA.
41 De ello se sigue que dicha parte de los créditos, aun cuando se haya cobrado por la vía de la indemnización, no puede dar lugar a ningún derecho a reducción de la base imponible del IVA a favor de los clientes sujetos pasivos.
42 Por otra parte, no puede considerarse que, a la luz del Derecho de la Unión en materia de IVA y con independencia de las normas nacionales reguladoras de las cesiones de crédito en Derecho civil, un asegurador como la demandante en el litigio principal pueda ocupar la posición del sujeto pasivo que tiene derecho, por la parte de los créditos cubierta por la indemnización que han sido cedidos, a una reducción de la base imponible del IVA con arreglo al artículo 90, apartado 1, de la Directiva sobre el IVA.
43 En efecto, reconocer esta condición a tal asegurador supondría ignorar el principio de neutralidad fiscal, puesto que el IVA pagado a la Administración tributaria no sería exactamente proporcional al precio realmente percibido por los clientes sujetos pasivos que efectuaron las operaciones imponibles de que se trata.
44 Por lo expuesto, procede responder a la cuestión prejudicial planteada que el artículo 90, apartado 1, de la Directiva sobre el IVA y el principio de neutralidad fiscal deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a una normativa de un Estado miembro en virtud de la cual la reducción de la base imponible en caso de impago, prevista en esa disposición, no se aplica a un asegurador que, en el marco de un contrato de seguro de crédito mercantil, paga al asegurado, en concepto de indemnización por el impago de un crédito, una parte del importe de la operación imponible en cuestión, incluido el IVA, mientras que dicha parte del crédito y todos los derechos conexos han sido cedidos al asegurador conforme a lo estipulado en el referido contrato.
Costas
45 Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a este resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Octava) declara:
El artículo 90, apartado 1, de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, en su versión modificada por la Directiva 2010/45/UE del Consejo, de 13 de julio de 2010, así como el principio de neutralidad fiscal,
deben interpretarse en el sentido de que
no se oponen a una normativa de un Estado miembro en virtud de la cual la reducción de la base imponible en caso de impago, prevista en esa disposición, no se aplica a un asegurador que, en el marco de un contrato de seguro de crédito mercantil, paga al asegurado, en concepto de indemnización por el impago de un crédito, una parte del importe de la operación imponible en cuestión, incluido el IVA, mientras que dicha parte del crédito y todos los derechos conexos han sido cedidos al asegurador conforme a lo estipulado en el referido contrato.
Firmas
* Lengua de procedimiento: húngaro.