Pagaidu versija
TIESAS SPRIEDUMS (astotā palāta)
2023. gada 9. februārī (*)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Nodokļi – Pievienotās vērtības nodoklis (PVN) – Direktīva 2006/112/EK – 90. pants – Nodokļa bāze – Samazinājums – Apdrošinātājs, kas apdrošinātajām personām pārskaita atlīdzību par nesamaksātajiem prasījumiem, ieskaitot PVN – Valsts tiesiskais regulējums, ar kuru šim apdrošinātājam kā tiesību pārņēmējam ir atteikts samazināt nodokļa bāzi – Nodokļu neitralitātes princips – Efektivitātes princips
Lietā C‑482/21
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Fővárosi Törvényszék (Galvaspilsētas Budapeštas tiesa, Ungārija) iesniegusi ar 2021. gada 29. jūnija lēmumu un kas Tiesā reģistrēts 2021. gada 5. augustā, tiesvedībā
Euler Hermes SA Magyarországi Fióktelepe
pret
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,
TIESA (astotā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs M. Safjans [M. Safjan], tiesneši N. Jēskinens [N. Jääskinen] un M. Gavalecs [M. Gavalec] (referents),
ģenerāladvokāte: T. Čapeta [T. Ćapeta],
sekretārs: A. Kalots Eskobars [A. Calot Escobar],
ņemot vērā rakstveida procesu,
ņemot vērā apsvērumus, ko snieguši:
– Euler Hermes SA Magyarországi Fióktelepe vārdā – T. Fehér un P. Jalsovszky, ügyvédek,
– Ungārijas valdības vārdā – M. Z. Fehér un K. Szíjjártó, pārstāvji,
– Portugāles valdības vārdā – P. Barros da Costa, R. Campos Laires, S. Jaulino un J. Ramos, pārstāvji,
– Eiropas Komisijas vārdā – A. Sipos un V. Uher, pārstāvji,
ņemot vērā pēc ģenerāladvokātes uzklausīšanas pieņemto lēmumu izskatīt lietu bez ģenerāladvokāta secinājumiem,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1 Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā ir jāinterpretē Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.), kurā grozījumi izdarīti ar Padomes 2010. gada 13. jūlija Direktīvu 2010/45/ES (OV 2010, L 189, 1. lpp.) (turpmāk tekstā – “PVN direktīva”), 90. pants kopsakarā ar samērīguma, nodokļu neitralitātes un efektivitātes principiem.
2 Šis lūgums ir iesniegts tiesvedībā starp saskaņā ar Ungārijas tiesībām dibinātu sabiedrību Euler Hermes SA Magyarországi Fióktelepe un Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Valsts nodokļu un muitas administrācijas Sūdzību nodaļa, Ungārija) par pieteikumu samazināt pievienotās vērtības nodokļa (PVN) bāzi.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
3 Atbilstoši PVN direktīvas 2. panta 1. punkta a) un c) apakšpunktam:
“PVN uzliek šādiem darījumiem:
a) preču piegādei, ko par atlīdzību kādā dalībvalsts teritorijā veic nodokļa maksātājs, kas rīkojas kā tāds;
[..]
c) pakalpojumu sniegšanai, ko par atlīdzību kādā dalībvalsts teritorijā veic nodokļa maksātājs, kas rīkojas kā tāds.”
4 Šīs direktīvas 9. panta 1. punkta pirmajā daļā ir noteikts:
““Nodokļa maksātājs” ir jebkura persona, kas patstāvīgi jebkurā vietā veic jebkuru saimniecisku darbību neatkarīgi no šīs darbības mērķa vai rezultāta.”
5 Saskaņā ar minētās direktīvas 63. pantu:
“Nodokļa iekasējamības gadījums iestājas un nodoklis kļūst iekasējams tad, kad faktiski ir veikta preču piegāde vai pakalpojumu sniegšana.”
6 Šīs pašas direktīvas 66. pants ir formulēts šādi:
“Atkāpjoties no 63., 64. un 65. panta, dalībvalstis var paredzēt, ka attiecībā uz konkrētiem darījumiem vai dažu kategoriju nodokļa maksātājiem nodoklis kļūst iekasējams kādā no šādiem termiņiem:
a) vēlākais, izsniedzot rēķinu;
b) vēlākais, saņemot maksājumu;
c) ja rēķins nav izsniegts vai ir izsniegts ar nokavēšanos – noteiktā laikā ne vēlāk kā rēķinu izsniegšanas termiņa beigās, ko atbilstīgi 222. panta otrajai daļai ir noteikušas dalībvalstis, vai, ja dalībvalsts nav noteikusi šādu termiņu, – noteiktā termiņā no dienas, kad iestājies nodokļa iekasējamības gadījums.
Tomēr šā punkta pirmajā daļā paredzēto atkāpi nepiemēro tādu pakalpojumu sniegšanai, par kuriem atbilstīgi 196. pantam PVN maksā pakalpojumu saņēmējs, un 67. pantā minētajām preču piegādēm vai nosūtīšanai.”
7 PVN direktīvas 73. pantā ir paredzēts:
“Preču piegādei un pakalpojumu sniegšanai, uz ko neattiecas 74. līdz 77. pants, summa, kurai uzliek nodokli, ir visa summa, kas veido atlīdzību, kuru piegādātājs vai pakalpojumu sniedzējs par šiem darījumiem ir saņēmis vai saņems no pircēja, pakalpojumu saņēmēja vai trešās personas, tostarp subsīdijas, kas tieši saistītas ar šo darījumu cenām.”
8 Šīs direktīvas 90. pantā ir noteikts:
“1. Anulēšanas, atteikuma vai pilnīgas vai daļējas nemaksāšanas gadījumā, vai arī ja cenu samazina pēc tam, kad notikusi piegāde, saskaņā ar dalībvalstu paredzētajiem noteikumiem attiecīgi samazina summu, kurai uzliek nodokli.
2. Pilnīgas vai daļējas nemaksāšanas gadījumā dalībvalstis var atkāpties no 1. punkta.”
9 Atbilstoši minētās direktīvas 135. panta 1. punkta a) apakšpunktam:
“Dalībvalstis atbrīvo no nodokļa šādus darījumus:
a) apdrošināšanas un pārapdrošināšanas darījumus, tostarp ar tiem saistītus pakalpojumus, ko veic apdrošināšanas mākleri un apdrošināšanas aģenti.”
10 Šīs pašas direktīvas 250. panta 1. punktā ir paredzēts:
“Katrs nodokļa maksātājs iesniedz PVN deklarāciju, norādot visu informāciju, kas vajadzīga, lai aprēķinātu iekasējamā nodokļa summu un atskaitāmo summu, tostarp – ciktāl tas nepieciešams aprēķina bāzes noteikšanai – to darījumu kopējo vērtību, uz ko attiecas minētais nodoklis un atskaitīšana, kā arī jebkuru no nodokļa atbrīvoto darījumu vērtību.”
Ungārijas tiesības
2017. gada Likums CL
11 Adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény (2017. gada Likums CL par taksācijas vispārīgo kārtību), redakcijā, kas piemērojama pamatlietā, 196. pantā ir noteikts:
“(1) Ja Alkotmánybíróság [(Konstitucionālā tiesa, Ungārija)], Kúria [(Augstākā tiesa, Ungārija)] vai Eiropas Savienības Tiesa ar attiecībā pret nolēmuma publicēšanas dienu atpakaļejošu spēku konstatē, ka noteikums, kas paredz nodokļu saistības, ir pretrunā pamatlikumam vai Eiropas Savienības vispārsaistošam tiesību aktam, vai – ja runa ir par pašvaldību tiesisko regulējumu – jebkuram citam noteikumam, un ja ar šo tiesas nolēmumu nodokļu maksātājam rodas tiesības uz nodokļu atmaksu, pirmā līmeņa nodokļu administrācija atbilstoši šā panta normām pēc nodokļu maksātāja pieprasījuma veic atmaksu saskaņā ar attiecīgajā nolēmumā paredzēto kārtību.
[..]
(3) Pieteikumā papildus nodokļu maksātāja identificēšanas vajadzībām nodokļu administrācijai nepieciešamajiem datiem ir jānorāda nodoklis, kurš ir samaksāts līdz pieteikuma iesniegšanas dienai un kura atmaksa tiek pieprasīta, kā arī izpildraksts, uz kuru pamatojoties tas ir ticis samaksāts; tai ir arī jāatsaucas uz Alkotmánybíróság [(Konstitucionālā tiesa)], Kúria [(Augstākā tiesa)] vai Tiesas nolēmumu un jāietver apliecinājums par to, ka:
a) pieteikuma iesniegšanas dienā nodokļu maksātājs nav pārnesis uz citu personu nodokli, kura atmaksu tas pieprasa;
b) nekāda nodokļa atmaksa nodokļu maksātājam vai jebkurai citai personai pirms pieteikuma iesniegšanas, pamatojoties uz administratīvo procesu vai tiesvedību, nav veikta un pieteikuma iesniegšanas brīdī nekāda šāda veida procedūra nenotiek, ja vien nodokļu maksātājs 90 dienu laikā no pieteikuma iesniegšanas dienas nodokļu administrācijā neapliecina, ka procedūra ir izbeigta.
(4) Ja nav izpildīti pārējie 3. punkta a) un b) apakšpunktā minētie nosacījumi, nodokļu administrācija pieteikumu noraida ar lēmumu. Saistībā ar izpildraksta saturu nodokļu administrācija neīsteno nevienu izpildes aktu laikā starp pieteikuma iesniegšanu un procedūras galīgo izbeigšanu, un gadījumā, ja tiek pieņemts lēmums, ar kuru tiek noteikta atmaksa, pēc tam, kad tas ir kļuvis galīgs, – līdz šī lēmuma atcelšanai vai galīgai atcelšanai.”
PVN likums
12 Általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (2007. gada Likums CXXVII par pievienotās vērtības nodokli), redakcijā, kas piemērojama pamatlietā (turpmāk tekstā – “PVN likums”), 5. panta 1. punktā ir paredzēts:
“PVN vajadzībām “nodokļa maksātājs” ir jebkura persona vai struktūra ar tiesībspēju, kas savā vārdā veic saimniecisku darbību neatkarīgi no šīs darbības vietas, mērķa un rezultāta. [..]”
13 Saskaņā ar šī likuma 55. pantu:
“(1) Pienākums maksāt nodokli rodas brīdī, kad notiek ar nodokli apliekamā darbība (turpmāk tekstā – “izpilde”).
(2) Iepriekš 1. punktā paredzētās tiesiskās sekas rodas arī tad, ja, lai gan nav notikusi izpilde, tiek izsniegts rēķins. Šīs sekas rodas attiecībā pret nodokļa maksātāju, kurš rēķinā ir norādīts kā preču piegādātājs vai pakalpojumu sniedzējs, ja vien tas nepārprotami nepierāda, ka:
a) lai gan ir izrakstīts rēķins, izpilde nav notikusi vai ka
b) izpilde ir notikusi, bet to ir veikusi trešā persona
un vienlaikus tā nekavējoties ir darījusi visu nepieciešamo, lai anulētu izrakstīto rēķinu, vai, ja rēķinu tās vārdā ir izrakstījusi trešā persona, – tā ir nekavējoties informējusi rēķinā norādīto fizisko vai juridisko personu kā preču pircēju vai pakalpojumu saņēmēju par šīs tiesību normas a) vai b) apakšpunktā minētās situācijas pastāvēšanu.”
14 Minētā likuma 56. pants ir formulēts šādi:
“Maksājamais nodoklis tiek konstatēts izpildes brīdī, ja vien šajā likumā nav noteikts citādi.”
15 Šī paša likuma 77. panta 7. punktā ir noteikts:
“Ņemot vērā it īpaši tiesību īstenošanas saskaņā ar to mērķi principu, nodokļa bāzi a posteriori var samazināt par visu vai daļu no atlīdzības, kas iegrāmatota kā neatgūstams prasījums, summas, neieskaitot nodokli, ja kumulatīvi ir izpildīti šādi nosacījumi:
a) nodokļa maksātājs un preču pircējs vai pakalpojumu saņēmējs ir neatkarīgas puses;
b) nodokļa maksātājs iepriekš rakstveidā ir brīdinājis preču pircēju vai pakalpojumu saņēmēju saskaņā ar 8. punkta noteikumiem, ja vien preču pircējs vai pakalpojumu saņēmējs ir beiguši pastāvēt un tiem nav tiesību pārņēmēja;
c) brīdī, kad tiek iesniegta deklarācija, uz kuru attiecas neatgūstamais prasījums, nav uzsākta nodokļa maksātāja bankrota, likvidācijas vai piespiedu likvidācijas procedūra;
d) preču piegādes vai pakalpojumu sniegšanas, kas ir pamats prasījuma kā neatgūstama prasījuma iegrāmatošanai, brīdī nav uzsākta preču pircēja vai pakalpojumu saņēmēja bankrota, likvidācijas vai piespiedu likvidācijas procedūra;
e) preču piegādes vai pakalpojumu sniegšanas, kas ir pamats prasījuma kā neatgūstama prasījuma iegrāmatošanai, brīdī vai iepriekšējā gadā preču pircējs vai pakalpojumu saņēmējs nav iekļauts to personu datubāzē, kurām ir nodokļa starpība vai nodokļa parāds lielā apmērā, par ko var pārliecināties nodokļu administrācijas vietnē;
f) preču piegādes vai pakalpojumu sniegšanas, kas ir pamats prasījuma kā neatgūstama prasījuma iegrāmatošanai, brīdī preču pircēja vai pakalpojumu saņēmēja nodokļu identifikācijas numurs nebija atcelts;
g) preču piegādes vai pakalpojumu sniegšanas, kas ir pamats prasījuma kā neatgūstama prasījuma iegrāmatošanai, brīdī valsts nodokļu un muitas administrācija nodokļa maksātājam nav sniegusi nekādu informāciju par to, ka preču pircējs vai pakalpojumu saņēmējs izvairās no savām nodokļu saistībām;
h) ir pagājis vismaz viens gads, kopš ir kļuvusi iekasējama samaksātā atlīdzība par preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, kas ir pamats prasījuma kā neatgūstama prasījuma iegrāmatošanai; un
i) atlīdzība par preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, kas ir pamats prasījuma kā neatgūstama prasījuma iegrāmatošanai, nav samaksāta vai pārskaitīta citā veidā.”
2017. gada Likums CLI
16 Adóigazgatási rendtartásról szóló 2017. évi CLI. törvény (2017. gada Likums CLI par nodokļu administrācijas organizāciju), redakcijā, kas piemērojama pamatlietā, 12. pantā ir paredzēts:
“(1) Ja vien šajā likumā nav noteikts citādi, visas tiesības, kas ir tiesību priekštecim, pāriet uz nodokļa maksātāja tiesību pārņēmēju civiltiesību normu izpratnē; uz viņu attiecas arī visi pienākumi, kurus tiesību priekštecis nav izpildījis, proporcionāli aktīviem, kas iegūti tiesību mantošanas ceļā. Ja ir vairāki tiesību pārņēmēji, pēdējie minētie pilda tiesību priekšteča pienākumus proporcionāli aktīviem. Neizpildes gadījumā viņi ir solidāri atbildīgi par tiesību priekšteča parādu. Viņiem ir tiesības uz subsīdijām proporcionāli aktīviem – ja vienošanās ceļā nav noteikts citādi.
(2) Nodokļu administrācija pārbauda, vai tiesību pārņēmējs atbilst juridiskajiem nosacījumiem par laikposmiem pirms mantošanas, tostarp tiesību priekšteča nodokļu priekšvēsturi, novērtējot arī tiesību priekšteča rīcību.
(3) Šā panta 1. un 2. punkta noteikumi ir piemērojami arī gadījumā, ja individuālā komersanta darbību turpina viena īpašnieka sabiedrība.”
Pamatlieta un prejudiciālais jautājums
17 Prasītāja pamatlietā veic apdrošināšanas darbību, saistībā ar kuru tā, pamatojoties uz apdrošināšanas līgumu, apņemas tās apdrošinātajām personām izmaksāt atlīdzību gadījumā, ja to klienti nesamaksā konkrēto prasījumu. Atlīdzības likme principā ir 90 % no nesamaksātā prasījuma vērtības, ieskaitot PVN. Saskaņā ar šo apdrošināšanas līgumu papildus šai atlīdzībai atbilstošā prasījuma vērtības daļa un visas saistītās tiesības, kas sākotnēji attiecās uz apdrošināto personu, tiek cedētas prasītājai pamatlietā. Praksē PVN slogs, kuru apdrošinātās personas iepriekš ir samaksājušas Valsts kasei, bet kuru tās ir pārnesušas uz saviem klientiem un kuru šie klienti nav samaksājuši, ir jāmaksā prasītājai pamatlietā attiecībā uz cedēto PVN summas daļu.
18 2019. gada 31. decembrī prasītāja pamatlietā nodokļu administrācijai iesniedza pieteikumu par PVN saistībā ar neatgūstamiem prasījumiem atmaksu par kopējo summu 225 855 154 Ungārijas forinti (HUF) (aptuveni 680 631 EUR) un 128 240,44 EUR, kā arī – lai tiktu samaksāti nokavējuma procenti, kas atbilst 365. daļai no vērtības, kurai pieskaitīti pieci procentpunkti no Ungārijas Centrālās bankas pamatlikmes, kas piemērojama maksājuma termiņa dienā, vai nokavējuma procenti atbilstoši tās parastajai pamatlikmei.
19 Šī pieteikuma pamatojumam prasītāja pamatlietā apgalvoja, ka tās kopš 2014. gada 1. janvāra saistībā ar galīgi neatgūstamiem prasījumiem, kurus tā bija apdrošinājusi, samaksāto atlīdzību summā ir ieskaitīta arī PVN summa. Tā, atsaucoties uz Tiesas 2019. gada 24. oktobra rīkojumu Porr Építési Kft. (C‑292/19, nav publicēts, EU:C:2019:901), norādīja, ka, pārkāpjot PVN direktīvas 90. pantu, ar PVN likuma normām līdz 2020. gada 1. janvārim nebija atļauts a posteriori samazināt PVN bāzi gadījumā, ja atlīdzība par sniegtajiem pakalpojumiem vai piegādātajām precēm nebija samaksāta pilnībā vai daļēji, pat ja prasījums bija kļuvis galīgi neatgūstams.
20 Ar 2020. gada 29. janvāra lēmumu Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak‑budapesti Adó- és Vámigazgatósága (Valsts nodokļu un muitas administrācijas Ziemeļbudapeštas pārvalde, Ungārija; pirmā līmeņa nodokļu administrācija) noraidīja minēto pieteikumu, pamatojoties uz to, ka darījumus, kas ir attiecīgo neatgūstamo prasījumu pamatā, nebija veikusi prasītāja pamatlietā.
21 Ar 2020. gada 15. aprīļa lēmumu atbildētāja pamatlietā noraidīja sūdzību, ko prasītāja pamatlietā bija iesniegusi par šo 2020. gada 29. janvāra lēmumu, un to atstāja spēkā negrozītu. Šajā ziņā tā uzskatīja, ka nodokļa maksātāja maiņa, kas izriet no apdrošināšanas līguma, nav uzskatāma par mantošanu nodokļu tiesību izpratnē, jo materiāltiesiskie nosacījumi, kas paredzēti, lai varētu apmierināt pieteikumu par PVN atmaksu, nebija izpildīti, tāpēc ka prasītāja pamatlietā nebija nodokļa maksātāja attiecībā uz darījumiem, par kuriem tā plānoja izmantot no tiem izrietošās tiesības uz nodokļa bāzes samazināšanu un PVN atmaksu.
22 Prasītāja pamatlietā iesniedzējtiesā – Fővárosi Törvényszék (Galvaspilsētas Budapeštas tiesa, Ungārija) – par šo 2020. gada 15. aprīļa lēmumu cēla prasību, ar kuru tā galvenokārt lūdz šo lēmumu pārbaudīt tiesā un tajā izdarīt grozījumus ar atpakaļejošu spēku. Prasītāja pamatlietā uzskata, ka saskaņā ar šī sprieduma 17. punktā minēto apdrošināšanas līgumu tai kā tās apdrošināto personu tiesību pārņēmējai ir tiesības uz PVN atmaksu saistībā ar attiecīgajiem neatgūstamajiem prasījumiem. Tāpat atbilstoši Savienības tiesībām tai esot šādas tiesības saskaņā ar nodokļu neitralitātes principu.
23 Atbildētāja pamatlietā lūdz noraidīt šo prasību. Tā norāda, ka gan saskaņā ar Savienības tiesībām, gan Ungārijas tiesisko regulējumu tādam apdrošinātājam kā prasītājai pamatlietā saskaņā ar PVN direktīvas 90. pantu nav tiesību saņemt galīgas nemaksāšanas gadījumā piemērojamās nodokļa bāzes samazinājumu. Atbildētāja pamatlietā uzskata, ka tiesības iesniegt pieteikumu par PVN atmaksu ir nodokļa maksātājam, kura prasījums ir kļuvis galīgi neatgūstams un kurš ir samaksājis šo nodokli. Tā uzsver, ka konkrētajā gadījumā nodokļu tiesību subjekts ir nevis prasītāja pamatlietā, bet tās apdrošinātās personas. Turklāt atbildētāja pamatlietā norāda, ka prasītāja pamatlietā ir samaksājusi nevis PVN, bet gan summu, kas apdrošināta saskaņā ar šo apdrošināšanas līgumu, tādējādi, ja šī tiesa apmierinātu prasītājas pamatlietā pieteikumu par PVN atmaksu, tas izraisītu šīs prasītājas nepamatotu iedzīvošanos.
24 Attiecībā uz konkrētajiem prasījumiem iesniedzējtiesa norāda, ka brīdī, kad šie prasījumi tika cedēti prasītājai pamatlietā, tie vēl netika uzskatīti par neatgūstamiem un tie kļuva par galīgi neatgūstamiem tikai pēc cesijas. Šī tiesa arī precizē, ka līdz 2020. gada 1. janvārim PVN likums nebija saderīgs ar Savienības tiesībām, jo ar šo likumu nebija atļauts a posteriori samazināt PVN bāzi attiecībā uz šādiem prasījumiem.
25 Minētajai tiesai ir šaubas par tajā izskatāmajā lietā piemērojamo Ungārijas tiesību normu un uz tām balstītās nodokļu administrācijas prakses saderību ar Savienības tiesībām, Tiesas judikatūru, kā arī ar samērīguma, nodokļu neitralitātes un efektivitātes principiem.
26 Šādos apstākļos Fővárosi Törvényszék (Galvaspilsētas Budapeštas tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai samērīguma, nodokļu neitralitātes un efektivitātes principi – ņemot vērā it īpaši, ka dalībvalsts nevar kā PVN iekasēt summu, kas būtu lielāka par to, kuru preču piegādātājs vai pakalpojumu sniedzējs faktiski saņēmis šīs preču piegādes vai pakalpojumu sniegšanas rezultātā, – un PVN direktīvas 135. panta 1. punkta a) apakšpunktā paredzētais atbrīvojums no nodokļa – it īpaši attiecībā uz prasību uzskatīt šo darbību par vienotu darījumu, kas atbrīvots no nodokļa, ģenerāladvokāta [P. Mengoci (P. Mengozzi)] secinājumu lietā Swiss Re Germany Holding (C‑242/08, EU:C:2009:300) 35., 37. un 53. punktā izklāstīto principu izpratnē –, kā arī prasība garantēt kapitāla un pakalpojumu brīvu apriti iekšējā tirgū nepieļauj tādu dalībvalsts praksi, saskaņā ar kuru PVN direktīvas 90. panta 1. punktā noteiktā nodokļa bāzes samazināšana, kas jāpiemēro galīgas nesamaksāšanas gadījumā, nav piemērojama apdrošinātājam, kurš, īstenojot prasījumu apdrošināšanas komercdarbību, ir samaksājis apdrošinātajai personai atlīdzību gan par nodokļa bāzi, gan par attiecīgo PVN apdrošināšanas gadījuma (nesamaksāšana no apdrošinātās personas klienta puses) iestāšanās brīdī, kas nozīmē, ka saskaņā ar apdrošināšanas līgumu prasījums ir cedēts apdrošinātājam kopā ar visām ar minēto prasījumu saistītajām tiesībām, ja ir iestājušies šādi apstākļi:
a) brīdī, kad konkrētie prasījumi kļuvuši neatgūstami, valsts tiesību aktos nebija atļauts samazināt nodokļa bāzi neatgūstama prasījuma dēļ;
b) kopš šā aizlieguma nesaderība ar [Savienības] tiesībām ir kļuvusi acīmredzama, pozitīvās valsts tiesības pastāvīgi ir kategoriski izslēgušas ar neatgūstamu prasījumu saistīta PVN atmaksu sākotnējās piegādes sniedzējam (apdrošinātajai personai) tā apstākļa dēļ, ka apdrošinātājs ir šai personai atlīdzinājis attiecīgo PVN summu; un
c) apdrošinātājs var pierādīt, ka tā prasījums pret parādnieku ir kļuvis galīgi neatgūstams?”
Par prejudiciālo jautājumu
27 Vispirms jānorāda, pirmkārt, ka iesniedzējtiesa prejudiciālajā jautājumā atsaucas uz PVN direktīvas 135. panta 1. punkta a) apakšpunktu, ar kuru apdrošināšanas darījumi ir atbrīvoti no nodokļa. Šajā gadījumā prasītāja pamatlietā lūdz atmaksāt PVN, ko ir samaksājuši nodokļa maksātāji nevis saistībā ar apdrošināšanas darījumiem, kas saskaņā ar šo tiesību normu ir atbrīvoti no nodokļa, bet gan saistībā ar nodokli apliekamiem darījumiem. Tāpēc minētajai tiesību normai nav nozīmes pamatlietas izspriešanā.
28 Otrkārt, iesniedzējtiesa atsaucas uz LESD normām par pakalpojumu un kapitāla brīvu apriti. Konkrētajā gadījumā jānorāda, ka pamatlietai ir raksturīgi elementi, kas visi ir saistīti tikai ar vienu un to pašu dalībvalsti, jo tā Ungārijas teritorijā saskaņā ar Ungārijas tiesībām dibinātu sabiedrību pretnostata Ungārijas nodokļu administrācijai, proti, Valsts nodokļu un muitas administrācijas Sūdzību nodaļai.
29 Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru LESD normas brīvības veikt uzņēmējdarbību, pakalpojumu sniegšanas brīvības un kapitāla brīvas aprites jomā nav piemērojamas situācijā, kad visi elementi ir saistīti ar vienu vienīgu dalībvalsti (spriedums, 2016. gada 15. novembris, Ullens de Schooten, C‑268/15, EU:C:2016:874, 47. punkts un tajā minētā judikatūra).
30 Tāpēc LESD normas par pakalpojumu un kapitāla brīvu apriti pamatlietā nav piemērojamas.
31 Šādos apstākļos ir jāuzskata, ka ar prejudiciālo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai PVN direktīvas 90. panta 1. punkts, kā arī samērīguma, nodokļu neitralitātes un efektivitātes principi ir jāinterpretē tādējādi, ka tiem pretrunā ir tāds dalībvalsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru šajā tiesību normā paredzētā nodokļa bāzes samazināšana nesamaksāšanas gadījumā netiek piemērota apdrošinātājam, kurš saskaņā ar apdrošināšanas līgumu par komerciāliem prasījumiem kādam no saviem apdrošinātajiem klientiem kā atlīdzību par prasījuma nesamaksāšanu pārskaita daļu no attiecīgās ar nodokli apliekamā darījuma nodokļa bāzes summas, ieskaitot PVN, lai gan saskaņā ar līgumu šī prasījuma daļa un visas ar to saistītās tiesības tika cedētas apdrošinātājam.
32 Pirmām kārtām, jāatgādina, ka PVN direktīvas 90. panta 1. punkts attiecas uz anulēšanas, atteikuma vai pilnīgas vai daļējas nesamaksāšanas gadījumu vai arī – ja cenu samazina pēc tam, kad ir noticis darījums, saistībā ar kuru ir jāmaksā PVN. Ar šo tiesību normu dalībvalstīm tiek uzlikts pienākums samazināt nodokļa bāzi un tātad PVN summu, kas nodokļa maksātājam jāmaksā ikreiz, kad pēc darījuma noslēgšanas nodokļa maksātājs nav saņēmis daļu no atlīdzības vai visu atlīdzību. Minētajā tiesību normā izpaužas šīs direktīvas pamatprincips, proti, nodokļu neitralitātes princips, saskaņā ar kuru nodokļa bāzi veido faktiski saņemtā atlīdzība, tātad nenovēršams secinājums ir tāds, ka nodokļu administrācija nevar piedzīt kā PVN to summu, kas pārsniedz nodokļa maksātāja saņemto summu (rīkojums, 2021. gada 3. marts, FGSZ, C‑507/20, EU:C:2021:157, 18. punkts un tajā minētā judikatūra).
33 Ņemot vērā PVN direktīvas 90. panta 1. punkta formulējumu, kā arī nodokļu neitralitātes principu, ir svarīgi, lai formalitātes, kas nodokļa maksātājiem ir jāizpilda, lai tie nodokļu iestādēs varētu īstenot savas tiesības saņemt PVN nodokļa bāzes samazinājumu, tiktu ierobežotas tādējādi, ka ļautu pamatot to, ka pēc darījuma noslēgšanas atlīdzība nav saņemta pilnībā vai daļēji (šajā nozīmē skat. rīkojumu, 2021. gada 3. marts, FGSZ, C‑507/20, EU:C:2021:157, 19. punkts un tajā minētā judikatūra).
34 Otrām kārtām, PVN direktīvas 90. panta 2. punktā dalībvalstīm ir atļauts darījuma cenas pilnīgas vai daļējas nesamaksāšanas gadījumā atkāpties no šīs direktīvas 90. panta 1. punktā paredzētā noteikuma. Šajā ziņā Tiesa ir nospriedusi, ka šo tiesību uz atkāpi izmantošana neļauj dalībvalstīm vienkārši izslēgt PVN bāzes samazināšanu nesamaksāšanas gadījumā. Minētās tiesības uz atkāpi vienīgi ļauj dalībvalstīm atrisināt neskaidrības saistībā ar rēķina nesamaksāšanu vai tā galīgo raksturu, bet nerisina jautājumu par to, vai nesamaksāšanas gadījumā var nesamazināt nodokļa bāzi (šajā nozīmē skat. rīkojumu, 2021. gada 3. marts, FGSZ, C‑507/20, EU:C:2021:157, 20. punkts un tajā minētā judikatūra).
35 Tādējādi, ja tiktu pieļauta iespējamība, ka dalībvalstis darījuma cenas pilnīgas vai daļējas nesamaksāšanas gadījumā ir tiesīgas pilnībā aizliegt samazināt PVN bāzi, tas būtu pretrunā PVN neitralitātes principam, no kura izriet tostarp, ka uzņēmējs kā nodokļa iekasētājs valsts labā būtībā ir pilnībā jāatbrīvo no galīgi maksājamā vai samaksātā nodokļa nastas saistībā ar viņa saimniecisko darbību, kurai pašai tiek piemērots PVN (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2017. gada 23. novembris, Di Maura, C‑246/16, EU:C:2017:887, 23. punkts un tajā minētā judikatūra).
36 Konkrētajā gadījumā ir jāpārbauda, vai tādos apstākļos kā pamatlietā aplūkotie prasījumu nesamaksāšana ietilpst PVN direktīvas 90. panta 1. punkta piemērošanas jomā.
37 Šajā ziņā jāatgādina, ka saskaņā ar šīs direktīvas 2. panta 1. punkta a) un c) apakšpunktu PVN uzliek preču piegādei un pakalpojumu sniegšanai, ko par atlīdzību kādas dalībvalsts teritorijā veic nodokļa maksātājs, kas rīkojas kā tāds.
38 Saistībā ar šo aspektu Tiesa ir nospriedusi: lai darījumu kvalificētu par darījumu, kas veikts “par atlīdzību”, pietiek tikai konstatēt, ka pastāv tieša saikne starp preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu un atlīdzību, ko faktiski ir saņēmis nodokļa maksātājs (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2019. gada 3. jūlijs, UniCredit Leasing, C‑242/18, EU:C:2019:558, 69. punkts un tajā minētā judikatūra). Tiesa ir arī nospriedusi: lai preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu varētu uzskatīt par veiktu “par atlīdzību”, atlīdzībai par šo piegādi vai pakalpojumu nav noteikti jābūt saņemtai tieši no to saņēmēja – to var saņemt arī no trešās personas (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2014. gada 27. marts, Le Rayon d’Or, C‑151/13, EU:C:2014:185, 34. punkts un tajā minētā judikatūra). No šīs judikatūras izriet, ka šīs kvalifikācijas vajadzībām noteicošais elements ir tas, ka atlīdzība faktiski ir tikusi samaksāta.
39 Konkrētajā gadījumā prasītāja pamatlietā klientiem – nodokļa maksātājiem izmaksāja atlīdzību, kas atbilst 90 % no attiecīgo prasījumu summas, ieskaitot PVN.
40 Šajā kontekstā šķiet, ka to prasījumu daļu, kurus prasītāja pamatlietā ir atlīdzinājusi, klienti – nodokļa maksātāji patiešām ir uztvēruši kā atlīdzību par attiecīgajiem ar nodokli apliekamajiem darījumiem, līdz ar to nevar uzskatīt, ka tā nav samaksāta PVN direktīvas 90. panta 1. punkta izpratnē.
41 No tā izriet, ka šī prasījumu daļa, pat ja tā ir saņemta kā atlīdzība, nevar radīt nekādas tiesības samazināt PVN bāzi klientiem – nodokļa maksātājiem.
42 Turklāt nevar uzskatīt, ka, ņemot vērā Savienības tiesības PVN jomā un abstrahējoties no valsts tiesību normām, ar kurām var tikt reglamentēta prasījuma cesija civiltiesībās, tāds apdrošinātājs kā prasītāja pamatlietā varētu tikt identificēts kā nodokļa maksātājs, kuram attiecībā uz to prasījumu daļu, par kuru ir saņemta atlīdzība un kura ir cedēta, ir tiesības uz PVN bāzes samazinājumu atbilstoši PVN direktīvas 90. panta 1. punktam.
43 Ja šādam apdrošinātājam tiktu atzīts šāds statuss, netiktu ievērots nodokļu neitralitātes princips, jo nodokļu administrācijai samaksātais PVN nebūtu tieši proporcionāls cenai, ko faktiski ir saņēmuši klienti – nodokļa maksātāji, kas ir veikuši attiecīgos ar nodokli apliekamos darījumus.
44 Ņemot vērā iepriekš minēto, uz uzdoto jautājumu ir jāatbild, ka PVN direktīvas 90. panta 1. punkts, kā arī nodokļu neitralitātes princips ir jāinterpretē tādējādi, ka tiem nav pretrunā tāds dalībvalsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru šajā tiesību normā paredzētā nodokļa bāzes samazināšana nesamaksāšanas gadījumā netiek piemērota apdrošinātājam, kurš saskaņā ar apdrošināšanas līgumu par komerciāliem prasījumiem apdrošinātajai personai kā atlīdzību par prasījuma nesamaksāšanu ir izmaksājis daļu no attiecīgās ar nodokli apliekamā darījuma nodokļa bāzes summas, ieskaitot PVN, lai gan saskaņā ar līgumu šī prasījuma daļa un visas ar to saistītās tiesības tika cedētas apdrošinātājam.
Par tiesāšanās izdevumiem
45 Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība izriet no tiesvedības, kas notiek iesniedzējtiesā, tāpēc tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (astotā palāta) nospriež:
Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu, kurā grozījumi izdarīti ar Padomes 2010. gada 13. jūlija Direktīvu 2010/45/EK, 90. panta 1. punkts, kā arī nodokļu neitralitātes princips
ir jāinterpretē tādējādi, ka
tiem nav pretrunā tāds dalībvalsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru šajā tiesību normā paredzētā nodokļa bāzes samazināšana nesamaksāšanas gadījumā netiek piemērota apdrošinātājam, kurš saskaņā ar apdrošināšanas līgumu par komerciāliem prasījumiem apdrošinātajai personai kā atlīdzību par prasījuma nesamaksāšanu ir izmaksājis daļu no attiecīgās ar nodokli apliekamā darījuma nodokļa bāzes summas, ieskaitot pievienotās vērtības nodokli, lai gan saskaņā ar līgumu šī prasījuma daļa un visas ar to saistītās tiesības tika cedētas apdrošinātājam.
[Paraksti]
* Tiesvedības valoda – ungāru.